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Lo strumento che sarà oggetto di studio di questa tesi è l’Activity Based Budget (ABB), una proposta evolutiva del budget tradizionale.
Tipologia: Tesi di laurea
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L’attuale contesto socio-economico in cui le aziende operano è fortemente caratterizzato da un elevato grado di dinamicità e complessità che rende sempre più gravosa la gestione delle risorse disponibili all’interno di un’impresa. Nel corso degli anni, per soddisfare le esigenze del management, sono stati suggeriti strumenti e procedure utili ad esplicitare le politiche aziendali in azioni da intraprendere al fine di impiegare al meglio le risorse a disposizione. Uno strumento rivelatosi fondamentale nel corso del tempo è il budget, un documento di carattere amministrativo contabile che ha l’obiettivo di tradurre gli obiettivi di lungo periodo definiti in sede di pianificazione strategica in azioni da attuare con riferimento ad un orizzonte temporale di breve periodo^1.
(^1) S. Marasca, L. Marchi, A. Riccaboni, Controllo di gestione. Metodologie e strumenti , Knowità, Arezzo, 2013
“Attraverso il budget vengono stabilite le iniziative da intraprendere, le modalità mediante le quali saranno realizzate, le risorse disponibili e/o acquistabili, il timing delle azioni, i responsabili. Esso rappresenta, per gli operatori, un utile strumento per focalizzare al meglio il rapporto tra risorse e risultati e verificare il raggiungimento degli obiettivi”^2.
1.2 LE CARATTERISTICHE DEL BUDGET Una delle caratteristiche principali del budget è l’articolazione temporale dello stesso: esso si riferisce ad un arco temporale di breve periodo, generalmente un anno. Il budget può essere definito come un programma di azione^3 , il quale, attraverso la determinazione dei risultati economico-finanziari che l’azienda intende raggiungere nel periodo di riferimento, consente di giungere alla predisposizione di un vero e proprio bilancio preventivo. In termini implementativi, il processo inizia con la determinazione degli obiettivi di gestione che il management aziendale intende raggiungere in un arco temporale di breve periodo, per arrivare al confronto di tali obiettivi con i risultati effettivamente raggiunti, evidenziando così gli eventuali scostamenti.
(^2) S. Marasca, L. Marchi, A. Riccaboni, Controllo di gestione. Metodologie e strumenti , Knowità, Arezzo, 2013, p. 241. (^3) R.N. Anthony, G.A. Welsch, Fundamentals of management accounting , Irwin Homewood, Illinois, 1974.
Il budget, inoltre, è uno strumento globale, in quanto riguarda il sistema aziendale nel suo complesso. Nel momento della formulazione del budget, infatti, i responsabili aziendali non si possono limitare all’analisi di ristrette aree funzionali, me devono prendere in esame l’intera azienda. Al tempo stesso, però, il budget è articolato in sub-sistemi. Tale strutturazione del budget è estremamente efficace in quanto individua le responsabilità che fanno capo ai manager delle diverse aree aziendali, in considerazione delle risorse allocate e delle leve a disposizione per il raggiungimento di determinati obiettivi. Altro elemento fondamentale del budget è la traduzione in termini economico- finanziari degli obiettivi aziendali, che permette di omogeneizzare il comportamento dei vari responsabili, in quanto i risultati vengono espressi nella medesima unità di misura. In altre parole, il budget utilizza un “linguaggio comune” a tutti i responsabili.
1.3 LE FUNZIONI DEL BUDGET Visione diffusa è quella che vede il budget come un bilancio di previsione o come un documento attraverso il quale vengono allocate le risorse a disposizione alle diverse unità aziendali. Dalle precedenti premesse, è possibile verificare come tali affermazioni siano errate o molto limitative. Il budget, in realtà, svolge una varietà di funzioni, tra cui di seguito vengono elencate le principali: guida ed orientamento nell’attività dei manager;
Attraverso il budget, infatti, ad ogni responsabile aziendale viene assegnato un determinato obiettivo da raggiungere, con la specificazione delle risorse che ha a disposizione per tale fini. In questo modo, le azioni dei singoli manager vengono indirizzate verso il raggiungimento dei suddetti scopi e si esplica così la funzione di guida e orientamento del processo di budgeting stesso. Coordinamento e comunicazione L’articolazione in centri di responsabilità potrebbe creare un’eccessiva frammentazione della gestione e nasce, quindi, l’esigenza di coordinare le diverse parti per ottenere il risultato finale voluto. Nel sistema di budgeting il coordinamento inizia già nella fase di formulazione del budget, la quale emerge da un lungo processo di contrattazione delle proposte che sono in esso contenute. La necessità di coordinare preventivamente i vari organi aziendali, rispetto al momento in cui essi inizieranno ad agire, costituisce un elemento essenziale per evidenziare possibili problematiche o errori di pianificazione che l’azienda, nel suo complesso, ed i vari responsabili di ogni area, potrebbero trovarsi a dover fronteggiare in futuro^4. Comunicazione interna
(^4) Cfr. L. Brusa, F. Dezzani, Budget e controllo di gestione , Giuffrè, Milano, 1983.
La formulazione del budget aziendale avviene attraverso un lungo ed articolato processo di negoziazione tra gli attori coinvolti. L’obiettivo finale è quello della redazione di un unico documento che sintetizzi realmente le linee d’azione concordate. Il percorso di sviluppo del budget dipende dalla tipologia del sistema di controllo adottato, che può avere carattere partecipativo (approccio bottom-up) oppure carattere impositivo (approccio top-down).^5 Nel primo caso, tutte le parti interessate sono attivamente coinvolte nella formulazione e discussione del budget, in base ad un processo di continua negoziazione tra attori coinvolti, a partire dai responsabili della aree collocate ai livelli gerarchici più bassi dell’organizzazione; nel secondo caso, invece, tale processo può scaturire da uno stile manageriale che non prevede la contrattazione degli obiettivi in esso definiti. Il processo di budgeting è suddiviso in diverse fasi: vi è un’iniziale redazione un documento strategico in cui vengono esplicitati tutti gli obiettivi che l’azienda intende perseguire e lo scenario in cui essa andrà ad operare. Successivamente, ogni manager elabora una proposta di budget per ogni centro di responsabilità. In seguito alla fase di negoziazione si valuta la coerenza tra gli obiettivi di budget con quelli generali. Tale fase risulta fondamentale in quanto si instaura un rapporto tra i diversi responsabili con l’obiettivo comune di trovare un equilibrio tra obiettivi e risorse, ed è volto quindi ad individuare eventuali
(^5) K.A. Merchant, A. Riccaboni, Il controllo di gestione , Mc Graw-Hill, Milano, 2001, p. 154.
duplicazioni di attività o se sono state inserite delle riserve. Il processo di negoziazione culmina con la revisione dei programmi o, raramente, degli obiettivi generali dell’azienda. Segue l’approvazione finale del budget che viene poi comunicato a tutti i dipendenti dell’organizzazione.
La redazione del budget si colloca all’interno di un processo, che solo per scopi espositivi viene considerato articolato in fasi nettamente distinguibili tra di loro. è possibile distinguere tre tipologie di budget: budget operativi, budget degli investimenti e i budget di sintesi o master budget.
1.5.1 I budget operativi I budget operativi sono la traduzione in termini quantitativi ed economici dei programmi d’azione relativi alla gestione operativa e caratteristica dell’azienda, e sono, di norma, articolati per centri di responsabilità. Solitamente il budget delle vendite viene considerato l’input dell’intero processo di budgeting. Esso fa riferimento agli obiettivi di volumi, di prezzi e di mix di vendita che l’azienda intende perseguire nel periodo di riferimento. Le informazioni inserite in questo budget sono frutto di analisi delle variabili interne, come la capacità produttiva disponibile, e delle variabili esterne, che riguardano l’andamento del mercato e
E’ necessario redigere il budget dei costi di produzione relativi alle diverse tipologie di risorse impiegate per la realizzazione dei prodotti finiti. Queste tipologie di costi si riferiscono a materie prime, manodopera diretta ed altre spese generali tecniche. La programmazione di questi costi non risulta sempre facile, a causa della loro diversa natura; infatti, le materie prime e tutti i materiali diretti, compresa la manodopera diretta, sono costi che possono essere considerati variabili in relazione al volume di produzione realizzato, mentre le spese generali tecniche, o produttive, includono al loro interno costi di varia natura, sia componenti di costo fisso, sia semi-variabili per i quali è necessario trovare una giusta base di ripartizione ai fini dell’imputazione del relativo costo. Successivamente, si procede con la redazione del budget della altre aree funzionali: amministrazione, ricerca e sviluppo, risorse umane, direzione generale. Queste aree sono caratterizzate prevalentemente da costi discrezionali, in quanto non vi è una relazione causale tra input e output. Quindi, nell’individuazione delle risorse da assegnare alle singole aree è frequente l’utilizzo della logica incrementale, sulla base della quale i costi vengono calcolati prendendo in riferimento i consuntivi del periodo precedente e facendolo variare di una percentuale^7. Questa logica è uno dei principali limiti del budget tradizionale, in quanto può comportare il rischio di
(^7) S. Marasca, L. Marchi, A. Riccaboni, Controllo di gestione. Metodologie e strumenti , Knowità, Arezzo, 2013.
perpetuare inefficienze. Un’altra metodologia di determinazione delle risorse è lo Zero Based Budget, di cui parleremo successivamente.
1.5.2 Il budget degli investimenti I budget operativi sono seguiti dal budget degli investimenti, relativo alle risorse pluriennali impiegate per lo svolgimento del processo produttivo. In esso confluiscono tutte i progetti definiti nei budget operativi e nel cosiddetto Piano degli investimenti, documento contenente tutte le decisioni strategiche riguardo gli investimenti di medio lungo periodo. Dal punto di vista economico e patrimoniale, il budget degli investimenti deve evidenziare l’acquisizione di risorse pluriennali che entreranno a far parte dell’attivo immobilizzato, e del relativo piano pluriennale di ammortamento in cui viene evidenziato l’impatto dei costi di competenza dell’esercizio. Dal punto di vista finanziario, invece, nel budget degli investimenti dovrà essere definita l’entità dell’investimento per l’acquisizione delle risorse e per verificarne la relativa copertura finanziaria.
1.5.3 I budget di sintesi Una volta redatti tutti i singoli budget, si procede all’aggregazione di tutti i dati nei budget di sintesi: budget economico, budget finanziario e il budget patrimoniale. Il budget economico deriva dal consolidamento dei budget commerciali, di produzione e delle altre aree, e riepiloga tutti i costi e i ricavi programmati per
Alla luce di quanto precedentemente detto, il budget rappresenta uno strumento fondamentale nel sistema di programmazione e di controllo di un’impresa. Ma, nella prassi, esso è stato in realtà molto spesso considerato più come un piano di profitto, “come uno strumento di contenimento dei costi e non di guida della gestione, perché ne viene esaltata la configurazione nel limite delle risorse attribuite”^8. Di seguito vengono elencati i principali aspetti critici del budget tradizionale: è espresso esclusivamente in termini economico-finanziari. Ciò comporta una rappresentazione parziale della realtà, in quanto il documento risulta spesso incapace di dare risalto a tutti quei fattori intangibili, quindi non esprimibili in termini monetari, che contribuiscono a generare il valore per il cliente finale e, in generale, a determinare l’andamento economico- finanziario dell’impresa. viene predisposto per il breve periodo. Ciò comporta la sua inadeguatezza a cogliere eventuali innovazioni di tipo strategico, fondamentali per l’impresa;
(^8) S. Marasca, L. Marchi, A. Riccaboni, Controllo di gestione. Metodologie e strumenti , Knowità, Arezzo, 2013, p. 248.
è considerato un rito di fine anno e, come tale, viene vissuto come un esercizio contabile in cui si agisce secondo una logica incrementale. Secondo De Rosa, infatti, il budget “tende a incoraggiare l’individuazione di obiettivi incrementali rispetto ai risultati già conseguiti in passato, favorendo di fatto l’emergere di limiti all’espansione dei ricavi aziendali e al contenimento dei costi”^9. Non permette, inoltre, di individuare le inefficienze degli anni precedenti, provocando quindi il perpetrarsi di costi in attività che sono inutili o addirittura dannosi per l’azienda stessa; in condizioni di forte instabilità e turbolenza ambientali, le previsioni del budget non sempre risultano essere attendibili; è uno strumento poco flessibile; si focalizza prevalentemente sugli input, cioè sulle risorse, anziché sulle attività; non individua le caratteristiche dei prodotti e dei clienti che causano la variazione dell’andamento della gestione.
1.7 ALCUNE PROPOSTE EVOLUTIVE DI BUDGETING Per rispondere alle lacune presentate qui sopra del budget tradizionale, sono state suggerite diverse proposte evolutive del budget:
(^9) B. De Rosa, 2007,Budget: limiti del modello tradizionale e proposte innovative, Contabilità, Finanza e Controllo , vol. 6, pp. 539-544.
Activity Based Budget: è il budget che sarà oggetto di analisi del prossimo capitolo: esso si “focalizza sulla comprensione delle attività delle reciproche relazioni, al fine di raggiungere obiettivi strategici”^10.
(^10) J. Brimson, Activity-based budgeting. Una guida alla creazione di valore , Egea, pp. 32
Come sottolineato nel precedente capitolo, il sistema di budgeting continua ad essere una componente essenziale per il sistema di direzione e controllo, seppur la relativa strumentazione abbia conosciuto importanti cambiamenti nel corso del tempo, per lo più legati alle diverse esigenze aziendali. Una particolare evoluzione del concetto di budget tradizionalmente inteso, è quello proposto da Brimson e Antos nel loro libro “Activity Based Budgeting: una guida alla creazione del valore”^1. Tale metodologia di elaborazione del budget si propone di superare i numerosi limiti del budget tradizionale, a partire dall’orientamento delle politiche di contenimento dei costi, l’attenzione esclusiva sugli input, quindi sui fattori di
(^1) J.Brimson, Driving Value Using Activity Based Budgeting, Trad. a cura di G. Leto di Priolo e L. Songini, EGEA, Milano, 1999.
