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Appunti programmazione e controllo
INTRODUZIONE
Management Accounting: elaborare informazioni per il management che supportino le loro decisioni – un insieme di metodologie e processi finalizzate a generare informazioni a supporto del processo decisionale per il raggiungimento degli obbiettivi. Il processo decisionale è formato dai seguenti punti:
- Definire degli obbiettivi o Budget o Responsabilizzazione economica
- Elaborare delle alternative e valutarle o Costi e decisioni (seconda parte)
- Misurare i risultati o Profitability analysis: come misurare la reddittività dell’impresa? Dobbiamo quindi capire quali sono i driver dell’impresa e quindi i vantaggi competitivi dell’organizzazione. Quindi il primo tempo è scomporre un’azienda per capire da dove nasce la sua reddittività, e solo dopo posso creare una strategia sulla linea di quella famiglia di prodotto. o Misurazione dei costi
- Confrontare i risultati con gli obbiettivi e apprendimento o Analisi degli scostamenti Noi ci rivolgiamo al management che sono i nostri interlocutori, deve spiegargli gli obbiettivi, deve valutare i risultati; è come un consulente interno dell’impresa. Financial Management Destinatari Esterni Interni Ampiezza di attenzione Intera azienda Gestione operativa Articolazione delle misure bassa Alta: per dimensione di controllo (prodotto, cliente, settore, area…) Normativa Vincolante Non esiste – conthingency theory Tipo di valori Consuntivo – passato Anche preventivi – anche futuro Caratteristiche attitudinali di ruolo Preciso, conoscenza principi e norme
CONTROLLER (1)
(1) RUOLO DEL CONTROLLER:
PROFITABILITY ANALYSIS
Dobbiamo cercare di capire perché l’azienda ha una certa reddittività, dobbiamo capire le dimensioni in cui concentrarci per aumentare la reddittività.
- Identificare i segmenti: frazione di azienda - aree di risultato nelle quali ha senso misurare analiticamente dei risultati economici.
- Come misurare il reddito di un’area – quali costi e ricavi riferire a determinati segmenti.
- Allocazione dei costi comuni ai segmenti. Finalità della segmentazione: quando un’azienda è complessa, abbiamo bisogno di prendere decisioni specifiche a determinate aree. Quindi la segmentazione prepara il terreno per capire dove allocare risorse e quindi hanno bisogno di avere informazioni dettagliate. I segmenti aiutano a definire le responsabilità. Segmentare facilita anche a capire le performance conseguite.
- La definizione delle aree di risultato avviene mettendo assieme due principali punto di vista:
- Strategico: modo con cui l’azienda decide di competere; quali prodotti, quali mercati. Per farlo è possibile utilizzare il modello di Abell: l’azienda deve competere differenziandosi sulle tre dimensioni che vengono mostrate dal grafico, le aziende puntano ad ottenere un vantaggio competitivo su una di queste. Le dimensioni sono: o Tecnologia
Il concetto di volume utilizzato dall’azienda è quello determinato dai ricavi (numero di copie e non numero di volumi). Se io parlo di distribuzione variabile la numero di pubblicazioni, non è un costo che dipende dalle copie ma dalle pubblicazioni. Nonostante questo, più aumento il numero di pubblicazioni, più aumento il numero di copie e quindi può essere assimilabile ad un costo variabile. b. Oggettivamente attribuibili al segmento: costi specifici e comuni. Un costo specifico è oggettivamente sostenuto esclusivamente per un’area di risultato. I costi variabili sono sempre specifici, mentre i costi fissi possono essere comuni. Dalla divisione dei costi, si deducono i seguenti risultati: Margine di contribuzione: oggettivo Primo margine di segmento: oggettivo Secondo margine di semento: non indiscutibilmente oggettivo
- L’allocazione dei costi comuni ai segmenti prevede un passaggio a step: a. Costi da allocare b. Driver di costo c. Calcolo un coefficiente di allocazione d. Moltiplico il coefficiente alla quantità di utilizzo del driver da parte del segmento.
- Il criterio deve esprimere un driver di costo, una determinante
- Il segmento deve poter condizionare il costo
- il criterio deve essere facilmente interpretabile da parte del management
ANALISI C-V-R
È una metodologia che analizzando queste variabili aiuta il manager a prendere delle decisioni; quindi, lega assieme le tipiche variabili decisionali di un manager, ad esempio:
- Prezzi di vendita
- Entità dei costi variabili
- Entità dei costi fissi
- Volumi
- Mix L’analisi collega i risultati della azienda a quelle variabili. Spesso si agisce su più variabili contemporaneamente. L’analisi viene utilizzata per capire certi risultati e prevedere l’impatto delle decisioni. Può essere utilizzata in ottica statica (data la relazione in cui mi trovo cosa posso capire del mio business) e dinamica (se
inizio a cambiare qualcosa, cosa esce fuori). L’analisi costi volumi risultati è fondata sulla classificazione di costi variabili e fissi che è molto importante. È importante poter approssimare i costi variabile ad una retta perché possiamo creare una proporzione diretta ai volumi anche se poi in realtà sono a gradini. Nella realtà gli andamenti non sono lineari. Però se riusciamo a semplificarlo per noi diventa molto utile. Noi riusciamo a farlo perché non abbiamo bisogno di guardare da 0 a infinito, noi prendiamo un intervallo. Nell’intervallo di rilevanza è molto più semplice poter approssimare ad una retta la proporzione. I costi fissi rimangono inalterati al variare dei volumi. I costi fissi sono un costo di capacità ed ha un limite superiore che è il limite di capacità produttiva. Quindi anche qui può essere approssimato a lineare (il costo fisso si modifica con i volumi quando supero il limite di capacità produttiva). Il costo fisso non ha senso definirlo unitario, ma si parlerà di costo fisso totale. Grazie all’approssimazione possiamo creare un grafico per identificare il BEP. Le variabili dell’analisi c-v-r sono in grado modificare le curve del BEP. Per determinare il BEP si hanno due modi:
- Equazione di profitto
- Formula Ci sono altri parametri che possono essere calcolati per l’analisi che servono a calcolare il rischio operativo (ovvero la variabilità del risultato): A. Leva operativa: la sensibilità dipende dalle curve dell’azienda. Strutture di costo diverse possono esserci all’interno del settore e quindi sono leve che il manager può influenzare: si può fare attraverso l’esternalizzazione che rendono variabile una struttura fissa. La struttura di costo incide sul: a. BEP b. Reddito c. LO B. Margine di sicurezza: distanza tra volumi prodotti e volumi al BEP. Il mix è come un intero si divide in parti. Esistono quindi tanti possibili mix perché l’azienda si divide in tanti parti. Il mix può essere:
- Di prodotto
- Di clienti
- Di area geografica
- Di settore di sbocco Gestire il mix significa capire cosa succede se modifichiamo le proporzioni tra le parti e raggiungere degli obbiettivi. Il controllo di gestione deve fornire al management la reddittività di queste dimensioni per poi poter gestire i risultati. Noi ci focalizziamo su un mix di prodotto, ma poi nella realtà le stesse cose valgono per tutti i risultati. Esistono due tipi di mix: quantità e ricavo. Le aziende possono agire modificando i mix di quantità e ricavo (modificare i prezzi). Il mix è il peso quindi Q1/Qtot o R1/Rtot. Il mix di quantità si sposa con il margine di contribuzione unitario mentre il mix di ricavo con il margine di contribuzione percentuale, perché ogni volume porta
assimilabile ai materiali, considerando per esempio i minuti) o INDIRETTI (variabili e fissi^1 ) e vengono riferiti al singolo prodotto. Quando abbiamo riferito al prodotto i costi di produzione, il prodotto emerge il COSTO DEL VENDUTO o A MAGAZZINO FINALE (se non è stato venduto). Nelle aziende ci sono conti economici costruiti a margine lordo: Ricavi
- Costo del venduto Margine lordo industriale (Gross Margin) Se il CE è in ottica multidimensionale, questa distinzione è molto utile. Se tutte le famiglie di prodotto nascono dallo stesso stabilimento, io devo portare i costi sul singolo prodotto e poi il singolo prodotto lo aggrego alle famiglie, prendo i volumi venduti e moltiplico al CdV. I costi che non sono di produzione sono invece assegnati ad altri oggetti (funzione amministrativa). Tra gli altri oggetti ci sono le aree di risultato. Quindi a questo punto, l’oggetto di costo non è più il singolo prodotto. Nei costi di struttura i costi possono essere specifici o comuni verso le aree di risultato. I metodi di misurazione dei costi si distinguono in:
- Tradizionali I. A base unica II. Orientamento alle fasi
- Activity based I metodi servono ad affrontare il problema dei CIP e le metodologie si differenziano in base a come allocano i costi indiretti. I. A base unica: pochi aggregati di costo e poche basi di allocazione o driver. Mettiamo assieme tutti i costi indiretti, troviamo una base di allocazione che ha senso per tutti e poi li allochiamo. Limite: ammontare è elevato e diversificato, il rischio è di semplificare troppo. Oppure quando diverse fasi hanno diversi driver di costo. Quando abbiamo coefficiente differenziato e usage differenziato vuol dire che dobbiamo separare. II. Orientati alle fasi: segmentano i costi per fase di processo e quindi utilizzano più driver. I costi indiretti vengono prima scomposti per fasi (centri di costo) e assegnati ad esse e poi ci sono tanti aggregati di costo diversi. Ogni fase può avere un suo specifico driver. Processi di produzione che hanno un processo manuale elevato usano le ore MOD mentre quelli più automatizzati utilizzano le ore macchina. (^1) Variabili possono essere diretti o indiretti, mentre i fissi sono solo indiretti.
I costi che vengono riferiti ai reparti sono i costi indiretti, però molto spesso vengono inseriti anche i costi diretti. I costi diretti vengono riferiti ai prodotti però con metodo diretto, mentre gli indiretti vengono allocati tramite processo di allocazione. Il driver ovviamente deve esprimere il driver di costo. Quando si usa un metodo su base multipla? In presenza di un elevato grado di diversificazione:
- Prodotti differenziati quanto a modalità produttive
- Processi produttivi con differenti intensità di automazione
- Diversità nell’impiego di reparti da parte del prodotto Perché:
- Fornisce informazioni più rilevanti
- Agevola la contabilizzazione dei costi relativi ai prodotti L’allocazione dei costi indiretti riflette in modo accurato le risorse impiegate e le capacità produttive per ciascun prodotto. Si possono adottare basi di allocazione differenziate in funzione delle caratteristiche del reparto e la differenziazione consente di evidenziare driver per ciascun reparto. Bisogna differenziare i CdA fino al momento in cui:
- Si creano variazioni specifiche tra i risultati
- Trade off tra accuratezza e costo Tra i costi di produzione ci sono due tipi di uffici:
- Reparti di trasformazione (MP, MOD)
- Fasi per attività indirette di produzione, attività di supporto. Questi centri di costo non trasformano direttamente il prodotto. Sui centri di costo di servizi si trovano i driver ma non si trova lo usage di ciascun reparto da parte del prodotto e quindi questi costi dei centri ausiliari devono essere misurati ma in modo diverso. La mancanza di un legame diretto con il prodotto non consente un’assegnazione ragionevole dei costi all’oggetto di calcolo; quindi, il driver dei centri di servizio non è facilmente misurabile sul prodotto. Logica: non ho un legame diretto con il prodotto ma ce l’ho con il reparto primario. Quindi li alloco a quelli. I metodi per l’allocazione dei centri di servizi sono (distinti per calcoli ma anche per responsabilizzazione):
- Metodo diretto: semplicità calcolo ma scarsa precisione; i costi dei centri ausiliari vengono allocati direttamente nei centri di produzione.
- Metodo per passaggi: maggiore precisione ma no relazioni reciproche; allocazione per passaggi successivi.
- Metodo reciproco: assegnazione tenendo in conto la reciprocità; preciso ma difficilmente comprensibile. I sistemi di normal costing sono sistemi in cui i costi allocati sono determinati in maniera preventiva tramite i budget. Le realtà di produzione hanno dei magazzini di MP, magazzini PF e in mezzo si trova il magazzino WIP dove nasce il costo di prodotto per ogni lotto di produzione. Quindi io mando in produzione un lotto di prodotto e questo genera un prelievo nel magazzino
ACTIVITY BASED COSTING
- Limiti dei sistemi tradizionali I costi diretti e indiretti vengono caricati su un prodotto o un servizio. I costi diretti vengono trasferiti con prezzo x quantità e il costo indiretto invece trova dei centri di costo in cui alcuni sono centri di produzione e altri non sono centri di produzione. I centri di produzione vengono calcolati facendo una sommatoria dei costi e dividendolo per le ore totali per trovare un driver di costo. Il problema del costing risiede nel ribaltamento dei costi non di produzione, per cui è DIFFICILE individuare un criterio di imputazione.
Gli ABC misurano i costi rilevanti per il management ed estendono l’imputazione dei costi al di là della produzione, includendo costi di progettazione, marketing, elaborazione degli ordini, ecc. Quando ci sono tanti oggetti di costo e l’incidenza dei costi indiretti è elevata, questi sono prima allocati alle singole attività di un reparto e successivamente sono allocati all’oggetto di costo.
- COSTO PRODOTTO = COSTI DIR. + COSTI IND. DI PROD (reparti produttivi) + COSTI IND. NON DI PROD. (ufficio commerciale, amministrativi, logistica, qualità, marketing, acquisti…)
- COSTO PIENO INDUSTRIALE = COSTI DIR. + COSTI IND. DI PROD effettuare scelte di localizzazione industriale (devo decidere dove produrlo) e per la valutazione delle rimanenze che deve essere fatta per legge al costo pieno industriale.
- COSTO PIENO AZIENDALE = COSTI DIR. + COSTI IND. DI PROD + COSTI IND. NON DI PROD. andamento economico di prodotto e se faccio la sommatoria dei prodotti ottengo il conto economico aziendale e base per definizione dei prezzi di vendita i possibili oggetti di costo destinatari del processo di allocazione sono dimensioni rispetto alle quali il management desidera misurare costi: processo, ordine, lotto di produzione, prodotto, cliente È opportuno introdurre l’ABC in azienda quando: I. c’è una rilevanza dei costi indiretti non industriali, ossia quando pesano nella catena del valore. II. Esiste una complessità gestionale che è svincolata dai volumi o dai tempi di produzione (Ad esempio, tanti tipi di prodotti o prodotti molto costumizzati) III. Elevato grado di varietà dell’output (l’erogazione del servizio comporta anche costi che non sono industriali e non immediatamente visibili, se la varietà è elevata, usare ABC).
- Orientare i processi di allocazione delle risorse sulle attività a maggiore valore aggiunto.
- Migliorare l’allocazione dei costi (soprattutto quelli NON di produzione) ad oggetti di costo diversi dall’unità di prodotto perché c’è questa necessità? Misurare attendibilmente la redditività di un cliente
- Esempio Siamo in un centro di costo commerciale, possiamo svolgere le seguenti attività:
- Pricing
- Analisi modelli consumo/mercati
- Visite ai clienti
- Gestione offerte
- Gestione ordine
- Assistenza post-vendita
- Promo + pubblicità
- Gestione agenti
- Fiere
- Innovazioni Ci sono prodotti per cui è facile capire i modelli di consumo, altri no; ci sono prodotti che devono essere presentati al cliente, altri si conoscono già. La gestione delle offerte ogni tanto ha bisogno di tanto tempo e ogni tanto no. Se io fossi in grado di prendere 1 mln e suddividerlo perfettamente nelle diverse attività, poi per ciascuna attività cerco il criterio per imputare ai prodotti, a qual punto sarebbe tutto più corretto.
- Processo di determinazione dei costi con l’ABC Faccio l’activity based costing, se ho:
- Costi rilevanti
- Attività differenziate Per ciascuna attività, divido per una base e trovo un K che mi consente di imputare il costo. Fasi di applicazione ABC:
- Individuazione delle attività (… e degli oggetti e determinanti di costo) o Quali sono le attività che vengono svolte? o Si parte sempre dai centri di costo per la mappatura, prendo un centro di costo e identifico tutte le sue attività. Le attività possono essere presenti in più centri di costo. La cosa importante è che ogni centro di costo faccia qualcosa di diverso (NO: la stessa attività a diversi centri di costo che fanno la stessa cosa). o Servono attività (= sommatoria di operazioni elementari) o Chi è il responsabile dell’attività? (gestione degli ordini) o Come identificare un’attività:
Cliente (interno o esterno) Risultato visibile e misurabile (n° ordini gestiti) Grado di saturazione misurabile (4 ordini al giorno x 5 addetti – se ne fatto 18, ho saturato al 90%) Attività monitorabile da specifici parametri di prestazione
- Pooling (raggruppamento dei costi di attività) – relazioni tra oggetti, attività e risorse (profonda conoscenza) o Posso avere costi specifici di una attività oppure costi comuni a più attività (attività: visite clienti; centro di costo: commerciale; costi specifici: benzina; costi comuni: uffici). I costi comuni devono essere ripartiti tra le attività attraverso un resource driver (lo stipendio di una persona lo divido per i giorni lavorati, calcolo un costo a giornata che mi consente di imputare il costo alle diverse attività svolte da quella persona)
- Determinazione dell’activity driver (=base di ripartizione) o Base di ripartizione che si utilizza per la singola attività; ciò che uso per ripartire i costi di una attività per ripartirli in più centri di costo. o Possibili activity driver: Collegati al volume di attività Parametri espressivi di complessità Condizione di efficienza operativa (il miglior criterio è il tempo)
- Applicazione del coefficiente di imputazione o Devo trovare un modo per ripartire il costo agli oggetti (se faccio una visita per vendere tre farmaci, il costo di quella visita deve essere spalmato su ogni farmaco in base al tempo di esposizione)
- CASO: College Production Il sistema ABC serve ai manager per poter avere una valutazione più veritiera. Se i costi sono rilevanti, il metodo ABC permette una rilevazione più precisa. Dal caso si vede che un film costa più e uno meno in proporzione al metodo tradizionale, questo significa che il film che costa di più è più complicato degli altri e quindi necessita di maggior costo. In termini di progettazione del film è necessario comprimere le scene nel minor numero di giorni perché il cast, gli affitti e i vestiti si pagano a giornata.
Risparmio costo = 3 / 15 = 20% il massimo sconto è il 20% C. Domanda 3 Ordine = 200 unità Costo gestione ordine = 100 Costo unità = 0, Costo pieno = 10, Costo massimo = 15 Risparmio costo = 4, il massimo sconto è il 30% D. Caso in più Ordine = 5 (lotto minimo = 20) Costo gestione ordine = 100 Costo unità = 20 Costo pieno = 30 per il cliente potrebbe essere conveniente pagare 30€ al pezzo perché se l’ordine minimo fosse stato 15 unità, avrebbe dovuto spendere 300€ (15*20), ma a lui siccome gliene servono solo 5. Quindi lui probabilmente preferirà l’ordine diminuito. Questa è un ragionamento molto pratico dell’ABC, il costo di gestione dell’ordine è una delle attività più ricorrenti e più onerose dell’azienda perché impegna molti centri di costo.
- Altri utilizzi dell’ABC
- L’ABC può essere usato per individuare le aree che beneficerebbero di miglioramenti nei processi operativi
- Le informazioni generate da sistemi ABC possono supportare la presa di decisioni operative e strategiche ABM: gestione dei costi basata sulle attività costi e decisioni: utilizzo delle informazioni di costo nei processi decisionali
- Limiti dell’ABC
- Sono meccanismi operativi che influenzano i comportamenti e richiedono risorse incrementali oltre a competenze significative. Il beneficio della maggior rilevanza informativa deve superare tali costi aggiuntivi
- Producono risultati informativi molto diversi rispetto a quelli prodotti dai sistemi di costing tradizionali. Alcuni manager trovano difficile adeguarsi a questo cambiamento.
- I dati derivanti dalla metodologia ABC devono essere usati con attenzione nel processo decisionale.
BUDGETING
- Il Processo Di Programmazione E Controllo o Obbiettivi: Si garantisce l’azienda che questi processi sono presidiati da strumenti specifici che aiutino i manager a prendere decisioni e conoscere i risultati. o Decisioni: mostrare le decisioni che sono in mano a ciascun manager. o Risultati: il bilancio è uno strumento di reporting, però non aiuta i manager nella presa di decisioni perché arriva troppo tardi. Quindi managerialmente ci si fanno solo autopsie con il bilancio. Quindi il bilancio ci serve ma durante l’anno, ed è il reporting (solo le aziende quotate hanno l’obbligo ogni tre mesi). o Valutazione: i risultati possono portare ad una valutazione che può modificare anche gli obbiettivi. Le aziende che lavorano bene sono quelle che aggiornano sempre il loro schema di programmazione e controllo. Il finance che si occupa di programmazione predispone gli strumenti (•) e il manager deve saperli usare. Se valutassi correttamente potrebbe sia essere necessario modificare gli obbiettivi o meno. o Incentivi: In questo circuito manageriale, l’elemento che genera pressione su di loro sono gli incentivi. la programmazione si occupa di definire gli obbiettivi ed elaborare programmi con i propri budget, il controllo si occupa di revisionare l’attività svolta dal manager per raggiungere tali obbiettivi.
- Distinzione Tra Piano Strategico E Budget Il budget è l’espressione quantità di un piano d’azione, scende all’interno di un’organizzazione mentre il piano strategico è controllato perlopiù dal management.
INCENTIVI
OBBIETTIVI
RISULTATI
scostamenti
AZIONI/DECISIONI
centri di
responsabilità
VALUTAZIONE
condizioni economiche generali, azioni della concorrenza, ricerche di mercato, modello evolutivo delle vendite passate, stime della forza vendita, cambiamenti nei mix e nei prezzi di vendita, piani pubblicitari e promozionali.
- Definizione dei livelli obiettivo di Magazzino.
- Programmazione degli Acquisti.
- Stima dei costi di gestione.
- Stima del tempo medio di incasso dei crediti.
- Stima del tempo medio di pagamento dei Fornitori.
- Stima del tempo medio di pagamento dei costi di gestione
- FASE 2: predisposizione dei budget operativi
- Metodi di dimensionamento dei budget di spesa
- Costi indiretti funzione di attività̀ svolte:
contabilità̀ fornitori numero fatture e tipo di controllo fatture
gestione magazzini volume e tipo di merci.
- Costi indiretti funzione di progetti e programmi: Ricerca e sviluppo numero e tipo di progetti, Pubblicità̀ e promozione campagne Formazione iniziative.
- Costi indiretti funzione di capacità occupata: Gestione immobili spazi occupati.
- Costi indiretti funzione di decisioni discrezionali: pubblicità̀, assicurazioni contro rischi puri.
- FASE 3: predisposizione dei budget finanziari
- Budget dei progetti di investimento
- Budget di cassa
- Budget di stato patrimoniale
a. Chiedere ai commerciali un budget per le vendite e fare una verifica di fattibilità commerciale. Il commerciale prepara il budget e poi si fa una riunione in cui si va a capire se è fattibile. Siccome il budget dei ricavi di confronta con l’actual dei ricavi si fa solitamente una riserva, ovvero si crea una sopra valutazione o una sottovalutazione del budget. b. Il responsabile della produzione prende quei prezzi e deve produrli, successivamente si fa una riunione di fattibilità tecnica : andare a valutare se la quantità di produrre è troppo elevata per la nostra
a. BUDGET RICAVI^ e. PIANO INVESTIMENTI
riunione fattibilità commerciale
b. BUDGET DELLA PRODUZIONE
riunione fattibilità tecnica
Bdg
degli
acq.
Bdg
costi
prod.
Bdg
riman.
c. BUDGET FUNZIONALI
d. BUDGET C/ECONOMICO
Riunione fattibilità economica
f. BUDGET DEI FLUSSI DI CASSA
verifica di fattibilità finanziaria
