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CONTO ECONOMICO : esplica quali sono costi e ricavi che hanno determinato la formazione del reddito STATO PATRIMONIALE : fotografia del capitale Il bilancio ha una sua disciplina specifica: poiché redigere il bilancio è una responsabilità, è un documento nel quale convergono più interessi, è bene che esso sia disciplinato così da individuare un unico modo di predisposizione condiviso al quale si dovranno attenere coloro che lo predispongono e che allo stesso tempo presenta le aspettative di chi lo va a leggere. Siccome è un documento particolarmente utile nello scambio di informazioni economiche dell’azienda, esso deve essere disciplinato. Proprio per le esigenze che convergono su questo bilancio, viene predisposto non annualmente, ma in periodi più brevi (per esigenze dell’azienda stessa). Il bilancio di esercizio ha l’obbligo di essere pubblicato perché deve essere visibile a terzi (pubblicato nel registro delle imprese). Mentre il bilancio per me stesso ai fini del controllo di gestione, lo posso fare quando voglio, il bilancio d’esercizio ha una sua disciplina giuridica (COD. CIV. art. 2423 e seguenti) ---- ottenute dalla disciplina europea, per favorire la possibilità di comparare i bilanci tra le imprese dell’UE. Non tutte le imprese fanno il bilancio rispettando il codice civile, perché l’UE dopo aver emanato le direttive volte all’armonizzazione contabile dei paesi, si è resa conto che il percorso che era stato individuato, secondo cui venivano fatte regole uguali per tutti, in fase di recepimento lasciavano delle opzioni che sono state adattate in modo diverso. Quindi in ogni paese c’è il codice civile che recepisce in modo diverso le direttive. Alcune imprese operano su mercati ultra nazionali, quindi non possono avere differenze da un paese all’altro (società quotate). Quindi per queste società si è deciso di definire dei principi contabili unici ---- allora più che definire dei principi contabili europei, siccome a livello internazionale erano già stati emessi dei principi (IAS), l’UE li ha fatti propri e li ha imposti a tutte le società quotate. Sicché accade che nel tempo si sono sviluppati due sistemi paralleli: CODICE CIVILE: PRINCIPI CONTABILI INTERNAZIONALI: quindi il bilancio si può fare seguendo o il codice civile o i principi contabili internazionali (fatti propri dall’UE e obbligatori per società quotate e regolamentate (banche)). Poi i principi contabili internazionali, a piacimento, possono essere applicati anche dalle normali società. In Italia, in genere, le società non obbligate a seguire i principi contabili internazionali, seguono le regole del codice civile. Noi studieremo il bilancio predisposto dalla disciplina civilistica (COD. CIV.) Il codice civile dà una sua disciplina del bilancio che riguarda:
- Struttura del bilancio (da quali documenti è composto);
- Forma del bilancio (in che modalità, con che grado di analisi, con quali criteri di classificazione deve essere presentato);
- Aspetto sostanziale del contenuto del bilancio, sostenendo quali devono essere i criteri secondo cui i singoli elementi patrimoniali devono essere rilevati e classificati; Il codice civile non può immaginare tutte le fattispecie nelle diverse aziende, ecco perché individua una disciplina di ordine generale che necessariamente deve essere interpretata o merita delle integrazioni, perché alcune aree sono scoperte. Questo ruolo di interpretazione e integrazione è svolto dai principi contabili e cioè dalle regole convenzionalmente riconosciute come corrette perché emanate da un organismo al quale è stato attribuito questo ruolo. Questo ruolo inizialmente fu svolto da una commissione creata nel consiglio dei commercialisti e nel consiglio dei ragionieri; ora c’è un organismo che si chiama OIC (organismo italiano contabilità) (è una fondazione) ed è composto da diversi esperti, che sono tutti soggetti interessati al bilancio, non più solo commercialisti. Questa fondazione emana i principi contabili nazionali. PRINCIPI CONTABILI: documenti che rappresentano una guida per la giusta applicazione del codice civile. Ogni principio contabile è numerato e ha un suo titolo che indica il suo oggetto. Siccome devono essere di integrazione al codice civile, di volta in volta che esso viene modificato, anch’essi devono essere aggiornati. Siccome il codice civile è stato di recente modificato (efficacia dal 1° gennaio 2016), sono stati aggiornati i precedenti principi contabili. MATERIALE DIDATTICO + CODICE CIVILE + PRINCIPI CONTABILI
Collegarsi al sito fondazioni OIC e stampare i principi contabili nell’ultima versione che ha recepito gli emendamenti (a partire dal 9). 13/09/ La disciplina introdotta con il decreto legislativo 127, è stata più volta modificata da parte dell’Europa ed è stata recepita attraverso altri decreti legislativi volti ad aggiornare la nostra disciplina. Nel 2015, quando si è recepita l’ultima direttiva dell’unione europea che ha carattere generale e abroga la precedente 4° direttiva, ha avuto efficacia nei bilanci dal 1° gennaio 2016. L’impianto normativo è rimasto invariato. ART. 2423 Il bilancio è un documento unico formato da queste parti. Il perché di questi argomenti è coerenza con l’utilità del bilancio e ci vien e spigato dallo stesso codice civile: la situazione patrimoniale e finanziaria della società e il risultato economico dell’esercizio”. Quindi questi elementi sono utili a questo.
» Rappresentazione veritiera e corretta : è stata introdotta con il decreto legislativo 127 del 1991, quando è stata recepita la 4° direttiva sul bilancio che diceva che “i conti annuali devono dare una rappresentazione veritiera e corretta sulla situazione patrimoniale, di quella finanziaria nochè del risultato economico della società”. Verità: sta a indicare che il bilancio deve essere fatto correttamente, le stime devono essere operate correttamente e ne rappresentino il risultato. La veridicità e la correttezza costituiscono requisiti dal contenuto convenzionale, determinato dai postulati del bilancio. Si tratta di una clausola sovraordinata. Trova la sua esplicazione nei criteri di valutazione, i quali sono scelti in maniera tale da fornire quel tipo di verità richiesto nei postulati. Ma anche qui il codice civile non può prevedere tutti i possibili criteri di valutazione, validi per tutte le fattispecie che si possono presentare e per i diversi tipi di aziende, quindi occorre individuare delle procedure che si possono definire corrette (quindi ci devono essere delle convenzioni); richiede quindi che ci siano dei principi contabili di generale accettazione. Per questo l’OIC emana dei principi. Con il principio di veridicità e correttezza c’è il riconoscimento dei principi contabili che devono avere, per l’appunto, queste caratteristiche. Costituiscono gli elementi della CLAUSOLA GENERALE DEL BILANCIO. L’articolo 2423, comma 3 dice se le informazioni richieste da specifiche disposizioni di legge non sono sufficienti a dare una rappresentazione veritiera e corretta, si devono fornire le informazioni complementari necessarie allo scopo. I principi contabili si preoccupano anche voce per voce di indicare quali dovrebbero essere le informazioni complementare che, a seconda delle fattispecie, dovrebbero essere fornite. 14/09/ A livello civilistico è obbligatorio tenere il sistema della partita doppia. Da un lato abbiamo i conti, che è lo strumento tramite cui rappresentare gli eventi di gestione. Il conto ha una forma di tabella. LIBRO MASTRO E IL LIBRO GIORNALE. Il libro mastro raccoglie tutti i conti. Ossia, degli oggetti elementari di cui si vuole conoscere l’entità iniziale e le sue movimentazioni. Un conto ha una denominazione precisa: impianti, è l’oggetto di cui vogliamo conoscere l’entità iniziale e le successive rappresentazioni. IMPIANTI (libro mastro) DARE AVERE 1000€ DEBITI VERSO FORNITORI (conto nel libro mastro) DARE AVERE
Quando si scrive nel dare nel libro mastro, si parla di addebitamento. In avere, si parla di credito. All’interno dei conti non si può scrivere con segno negativo. Nella tavola dei valori scrivevamo anche con segno negativo, ma nei conti noi. Per avere l’effetto contrario: es. pagati i debiti verso i fornitori, subiscono un -1000 e anche la liquidità è -1000. Come registriamo questa operazione nei conti sapendo che non possiamo scrivere un segno negativo nei conti? Utilizziamo la sezione opposta. Quindi la riduzione del debito la registro in dare e la riduzione della cassa in avere. SALDO di un conto: differenza tra dare e avere. SPESE PER ACQUISTO MATERIE DARE AVERE 1500€ DEBITI VERSO FORNITORI DARE AVERE 1500€ Incassare crediti verso clienti per 5000€. A livello di libro mastro, la cassa si muove in DARE e i crediti verso clienti in AVERE. Qualsiasi operazione che viene in mente, è possibile registrarla attraverso questa tecnica. Quando il conto non è presente all’interno del libro mastro, si parla di ACCENZIONE. Scrivere in DARE: ADDEBBITARE. Scrivere in AVERE: ACCREDITARE. Il saldo del conto è la differenza tra le sezione dare e la sezione avere. Chiudere un conto ( // ) vuol dire determinarne il saldo e scriverlo nella sezione opposta. COSTITUITA UNA SOCIETÀ MEDIANTE IL TRASFERIMENTO DI 10000€ IN CONTANTI E DI UN IMMOBILE VALUTATO 40000€. Come scrivere l’operazione nel libro mastro? CAPITALE SOCIALE (nuovo conto) DARE AVERE 50000€ CASSA DARE AVERE 10000€ IMMOBILI DARE AVERE 40000€
Lo stesso artico 2423 stabilisce la regola della deroga obbligatoria: “in casi eccezionali”: non previsti dal codice civile, raramente. I postulati del bilancio sono quelli che danno un senso compiuto alla rappresentazione veritiera e corretta, quindi è difficile pensare che possano essere derogati. non c’è bisogno di deroga neanche nelle norme sugli schemi. La deroga non può che riferirsi ai criteri di valutazione, per i quali occorrerebbe domandarsi di volta in volta, se quel criterio specifico è coerente con la rapp. veritiera e corretta. L’unico principio che può prestare il fianco alla deroga obbligatoria, rimane quello del costo quando per una mutata natura del bene, esso non è più significativo (rivalutazioni economiche, da non confondere con le rivalutazioni monetaria). Il criterio base per l’iscrizione dei beni patrimoniali nel bilancio, è il principio di costo; con il che mantengo iscritti nel mio bilancio dei beni che ho acquistato anche molto anni prima. Quel costo potrebbe perdere di significato, anche per effetto dell’inflazione. Nel bilancio, i bilanci non possono essere rivalutati per inflazione monetaria. La rivalutazione monetaria può essere fatta solo con delle leggi specifiche che vengono emanate ogni 5/10 anni. Il caso del costo quando muta la natura del bene ----- In applicazione all’articolo 2423, che stabilisce l’obbligo di deroga, abbiamo aggiornato il costo dell’immobile. Nel momento in cui stabilisce l’obblio di deroga, si preoccupa anche di evitare che attraverso le deroghe, ci possa essere una violazione dei postulati e in particolare del postulato della prudenza. Lo stesso articolo 2423, dopo aver stabilito l’obblio di deroga, dice “la nota integrativa deve motivare la deroga e indicarne l’influenza sulla situazione finanziaria e patrimoniale. Gli eventuali utili derivanti dalla deroga, devono essere iscritti in una riserva non distribuibile, se non in misura corrispondente al valore recuperato (i criteri di valutazione sono basati sul principio della prudenza e se tu li deroghi, c’è il caso che tu stia violando il principio della prudenza. Se ne ricavi più utili, questi non possono essere distribuiti ai soci ma devono essere iscritti in una riserva che non può essere distribuita ai soci finché questi utili non saranno realizzati effettivamente. Abbiamo fatto l’esempio di 31 milioni che è stato derogato a 60: abbiamo un arricchimento derivato da esso che scriviamo come incremento degli immobili per 30 e nel patrimonio netto una riserva per 30. la possibilità di recupero di un valore di un bene è attraverso il recupero o la vendita. L’entità del recupero è rappresentata dalle quote di ammortamento (quando lo uso), nel caso della vendita è rappresentato dal ricavo della vendita. I postulati del bilancio (o principi generali), indicati dall’articolo 2423 bis del codice civile, sono le regole generali. L’articolo 2423 bis prevede una serie di punti: 1) la valutazione delle voci deve essere fatta secondo prudenza e nella prospettiva della continuazione dell'attività : il bilancio d’esercizio, come è disciplinato dal c.c., è volto alla rappresentazione della situazione patrimoniale e finanziaria delle aziende che sono in continuità, cioè che per esse è prevedibile la continuazione dell’attività di impresa e non è prevista l’interruzione dell’attività d’impresa. Valutano i propri elementi patrimoniale tenendo presente che l’azienda continuerà a operare, per cui torneranno una reintegrazione grazie all’attività d’impresa. Il bilancio d’esercizio come è previsto dal c.c. non è lo strumento utile per la rappresentazione del capitale delle aziende che non sono destinate a continuare e non esprime neanche il capitale economico (valore economico dell’impresa per gli obiettivi che ha per il futuro. Risponde alla domanda “quanto paga l’impresa?”). la presenza di questo postulato non richiede di attuare dei comportamenti specifici, è un ricordo che si fa agli amministratori che devono solo verificare che l’azienda non presenti dei rischi concreti di interruzione della propria attività, perché nel qual caso dovrebbe tenerne conto non potendo applicare i criteri previsti dal c.c. così come sono. Quando si verifica che la continuità è a rischio, bisogna vedere se l’azienda resterà in piedi per i prossimi 12 mesi: se la risposta è no, non si può fare il bilancio di liquidazione perché ancora non è in liquidazione, ma bisogna usare con molta cautela i principi iscritti nel codice civile, se la risposta è si, si fa il bilancio di continuità. L’articolo 2428 impone che gli amministratori debbano evidenziare tutti i rischi che incombono sull’azienda (tra cui la mancanza di continuità). Il nuovo OIC 11 richiede che le medesime informazioni sulla continuità debbano essere fornite dagli amministratori anche nella nota integrativa. Nel comma 1 è indicato anche il baluardo della prudenza. 1-bis) la rilevazione e la presentazione delle voci è effettuata tenendo conto della sostanza dell'operazione o del
contratto ; 2 ) si possono indicare esclusivamente gli utili realizzati alla data di chiusura dell'esercizio ;
- si deve tener conto dei proventi e degli oneri di competenza dell'esercizio, indipendentemente dalla data dell'incasso o del pagamento ;
- si deve tener conto dei rischi e delle perdite di competenza dell'esercizio, anche se conosciuti dopo la chiusura di questo ;
- gli elementi eterogenei ricompresi nelle singole voci devono essere valutati separatamente ;
- i criteri di valutazione non possono essere modificati da un esercizio all'altro. I punti 2, 3, 4, 5 sono espressione del principio della prudenza. I ricavi si contano solo se realizzati, mentre i costi si devono computare anche se esprimono rischi. 20/09/ LIBRO MASTRO Capitale sociale 100.100.1 Depositi bancari 100.100. Scriviamo in avere 50000 Scriviamo in dare 50000 100.100.1 e 100.100.2 sono i numeri di conto. LIBRO GIORNALE 20/09/2018 100.100.2 Depositi bancari D 50000 20/09/2018 100.100.1 Capitale sociale A 50000 Entrambe queste scritture sono semplici. 24/09/ POSTULATO: PREVALENZA DELLA SOSTANZA SULLA FORMA
I ricavi e i costi devono essere correlativi. A fronte dei ricavi bisogna tener conto dei costi correlativi. In realtà, il principio della competenza, trova in parte una limitazione nel principio della prudenza, il quale dice che gli utili devono essere considerati quando sono realizzati. Sul fronte dei costi: individuati i ricavi, ad essi devono essere correlati i costi serviti per avere i ricavi. Nel caso degli utili su cambi, il cc consente di scrivere in bilancio anche gli utili non ancora realizzati. Il principio della competenza economica è l’antitesi del bilancio fatto per cassa. POSTULATO: LA CONTINUITA’ DI CRITERIO DI VALUTAZIONE Nell’ambito della valutazioni patrimoniali si pongono delle opzioni nei criteri di valutazioni. Il cc stabilisce per alcuni elementi patrimoniali, criteri alternativi. Se a fine anno ho realizzato il 40% dell’opera e ho sostenuto cosi per 250 e quell’immobile lo venderò a 1000. Lo posso valutare o rispetto a quanto guadagnerò o a quanto ho speso fino a ora. Se io decido di calcolare il costo delle mie materie in un certo modo, l’anno prossimo devo continuare a valutarle sempre nello stesso modo. Perché? Se io da un anno all’altro cambio criterio, il reddito di quell’esercizio sarebbero alterato da una diversa misura di valutazione, non da un’effettiva differenza di valore. È un postulato volto alla comparabilità dei bilancio nel tempo. Non dovrebbe essere un vero e proprio principio generale, ma più che altro una regola di comportamento. Infatti non è un postulato di portata generale come gli altri, per questo è prevista la deroga (comma 2). In linea di massima va mantenuto il criterio nel tempo ma sono tuttavia consentiti dei cambiamenti quando ricorrono esigenze che legittimano il cambiamento di criterio e comunque nella nota integrativa occorre rappresentare quale è l’effetto del cambiamento di criterio. Approccio prospettico: semplicemente viene utilizzato il nuovo criterio per valutare il bene Approccio retroattivo: attribuire a quel bene il valore che esso avrebbe avuto se il criterio originale fosse stato sempre utilizzato. Quindi mi devo andare a ricostruire il valore del bene dall’inizio dell’anno. Poi alla fine dell’anno continuo a mantenerlo nel nuovo criterio di valutazione. Quindi con questo approccio vado a modificare i valori all’inizio dell’esercizio, così che l’utile non sia affetto dal cambiamento del criterio. La differenza tra il nuovo e il vecchio valore iniziale , la devo attribuire al patrimonio netto. 28/09/ Come abbiamo già visto, la disciplina del bilancio prevede che si debbano seguire determinare schemi : lo stato patrimoniale (2424), schema conto economico (2425). Su ciascuno di questi due schemi esistono ulteriori norme (2424bis e 2425bis). Artico 2423ter che ci fornisce le istruzioni su come usare gli
schemi di bilancio e cioè anche il grado di flessibilità degli schemi di bilancio. Fatta questa premessa, entriamo nel merito dello stato patrimoniale. Questa è una sintesi perché all’interno di queste aree ci sono ulteriori voci. Una qualsiasi società, quando presenta il suo stato patrimoniale, lo deve presentare in questa forma. La forma dello stato patrimoniale: forma a sezioni divise o contrapposte (in una sezione le attività e nell’altra le passività). In teoria sarebbe possibile anche un’altra struttura con una forma scalare. In effetti, la direttiva europea recepita nel nostro cc, permetteva di scegliere tra forma scalare e forma a sezioni contrapposte, ma noi abbiamo scelto quella a sezioni contrapposte. Sia per le attività che per le passività, le voci sono classificate in grandi categorie che prendono il nome di classi, che sono quelle contrassegnate con le lettere maiuscole (4 classi nell’attivo e 5 nel passivo). A loro volta, alcune classi, sono suddivise in sottoclassi, contrassegnate da numeri romani. All’interno di queste, troviamo le singole voci che sono contrassegnate da numeri arabi. Possiamo quindi dire che ci sono 3 livelli. A loro volta, alcune voci sono divise in sottovoci che sono contrassegnate con lettere minuscole. Non per tutte le classi c’è lo stesso grado di scomposizione: la classe A dell’attivo non è scomposta in nessuna voce, significa che questa classe costituisce da sola una voce (quindi sotto di questa c’è direttamente un importo). In questo stato patrimoniale non troviamo la stessa classificazione che trovavamo nella tavola dei valori. Esistono vari criteri di classificazione dello stato patrimoniale. Se noi osserviamo lo stato patrimoniale previsto dal cc, osserviamo osservando l’attivo che ci sono 2 grandi classi (immobilizzazioni e attivo circolante), esistono altre due classi residuali (crediti verso soci per versamenti ancora dovuti e ratei e risconti). Compreso il significato di queste due aree, la grande distinzione è tra area immobilizzazioni e attivo circolante: la distinzione si basa sul criterio della destinazione che è spiegato nell’articolo 2424bis ove si dice che gli elementi patrimoniali destinati a essere usati durevolmente, devono essere iscritti tra le immobilizzazioni. Si parla di criterio della destinazione, perché si parla della destinazione data dalla singola azienda al singolo bene. Il significato è il seguente: una qualsiasi azienda, nel proprio ciclo produttivo, si trova ad avere una serie di impieghi che costituiscono le attività. Alcuni impieghi sono connessi a un’attività di investimento che effettua l’azienda in fattori produttivi strutturali, normalmente al fine di un uso pluriennale, “durevole”. Ma le attività che un’impresa ha, non si esauriscono nei bene e negli elementi patrimoniali che ha acquistati, ma anche negli impeghi che si formano durante il processo produttivo, che non sono connessi a un’attività di investimento vero e proprio. Sicché la differenziazione è data dalla differenza tra gli elementi con scopo durevole (immobilizzazioni) e gli elementi che l’azienda ha in essere nel corso del processo produttivo (attivo circolante). Se guardiamo tra le immobilizzazioni, troviamo le immobilizzazioni immateriali, materiali e finanziarie. Se guardiamo l’attivo circolante troviamo le rimanenze (impieghi che si formano nel processo produttivo), i crediti (che si formano nel processo produttivo, crediti di dilazione) e l’area di attività finanziarie che non costituiscono immobilizzazioni. Un altro discorso va fatto per gli investimenti finanziari: se va usato durevolmente sotto le immobilizzazioni, se non è destinato ad essere usato durevolmente li scrivo nell’attivo circolante ma in una sottoclasse a parte, ossia delle attività finanziarie che non costituiscono immobilizzazioni. Le voci del passivo sono classificate sostanzialmente in base alla natura, ove si noti che le due grandi aree sono quella A del patrimonio netto (capitale di rischio) e la D dei debiti che vorrebbe esprimere l’insieme delle obbligazioni nei confronti dei soggetti terzi rispetto ai soci. Voci enucleate dai debiti: fondi per rischi e oneri (debiti connessi a costi che rappresentano fonti di incertezza), trattamento di fine rapporto di lavoro subordinato (debito nei confronti dei dipendenti quando cessano il rapporto di lavoro) e ratei e risconti. Possiamo notare che, contrapposta al patrimonio netto, c’è solo la classe dei debiti che è articolata in singole voci con numeri arabi che, in realtà incorpora in sé valori di natura eterogenea: vi troveremo voci che nominano debiti di finanziamento (debiti verso banche), debiti di dilazione (debiti verso fornitori), ricavi anticipati (la voce “acconti da clienti”). Per cui si dice che la classificazione che è basata sulla natura, ma il concetto è più ampio. Qui il concetto di debito, significa obbligazione (debito in senso giuridico). Sappiamo che tra i compiti del bilancio, c’è quello di fornire una rappresentazione patrimoniale e finanziaria della società. Situazione finanziaria: capacità di far fronte alle proprie obbligazioni in termini monetari. Uno strumento che in genere si usa è lo stato patrimoniale con una riclassificazione delle voci dell’attivo e del passivo con criterio
2424 bis : “disposizioni relative a singole voci dello stato patrimoniale” » 1 comma: “ Gli elementi patrimoniali destinati ad essere utilizzati durevolmente devono essere iscritti tra le immobilizzazioni .” Viene spiegato il criterio di classificazione dell’attivo. Gli elementi che hanno valore durevole nel tempo vanno iscritti nelle immobilizzazioni » 2 comma: “ Le partecipazioni in altre imprese in misura non inferiore a quelle stabilite dal terzo comma dell'articolo 2359 si presumono immobilizzazioni.” Esplicazione del criterio della durevolezza con riferimento alle partecipazioni. Le partecipazioni in altre imprese in misura non inferiore a quelle stabilite dal 3 comma del 2359 si presumono immobilizzazioni 2359 _.Società controllate e società collegate. Sono considerate società controllate:
- le società in cui un'altra società dispone della maggioranza dei voti esercitabili nell'assemblea ordinaria;
- le società in cui un'altra società dispone di voti sufficienti per esercitare un'influenza dominante nell'assemblea ordinaria;
- le società che sono sotto influenza dominante di un'altra società in virtù di particolari vincoli contrattuali con essa. Ai fini dell'applicazione dei numeri 1) e 2) del primo comma si computano anche i voti spettanti a società controllate, a società fiduciarie e a persona interposta; non si computano i voti spettanti per conto di terzi. Sono considerate collegate le società sulle quali un'altra società esercita un'influenza notevole. L'influenza si presume quando nell'assemblea ordinaria può essere esercitato almeno un quinto dei voti ovvero un decimo se la società ha azioni quotate in borsa._ Art. 2359 descrive quali sono le società controllate, poi descrive quali sono le società collegate. Stabilisce che una partecipazione pari almeno al 20%, o se è una società quotata del 10%, deve intendersi essere in una società collegata. Il cc prende a prestito questa “presunzione” per prevedere a sua volta una presunzione---- quando siamo in presenza di una partecipazione di un’altra impresa di almeno il 20%, si presume che essa vuole essere conservata e quindi va scritta tra le immobilizzazioni. Quando si acquistano quote significative del capitale di rischio di un’altra impresa è perché si vuol fare parte di quel capitale per finalità strategiche. Nonostante questa presunzione che mi porterebbe a
pensare che queste partecipazioni debbono essere scritte nelle immobilizzazioni, la voce partecipazioni me la troverò comunque nell’attivo circolante. Questa quindi non è una presunzione assoluta ma una presunzione relativa che ammette anche un’eccezione, una prova contraria. Sicché se una partecipazione è acquistata per essere mantenuta durevolmente, deve essere scritta nelle immobilizzazioni, altrimenti nell’attivo circolante ---- valgono i criteri generali della destinazione. Indica quale è la destinazione naturale di questi investimenti: per la loro natura è fisiologico trovarli nelle immobilizzazioni. Laddove non fossero investimenti durevoli, vanno scritti nell’attivo circolante ma vanno giustificati nella nota integrativa. Dovrò dimostrare la reale mutata destinazione di quel bene. Si vuole evitare che degli investimenti finanziari abbiamo destinazioni non proprio naturali ---- il cc quindi vuole informare i terzi. Il cirterio della destinazione è un criterio fondamentale nello stato patrimoniale. Se alla fine di un anno, quando faccio il bilancio, dovessi aver deciso la vendita di un impianto o di un capannone, quel bene a quel punto, benché la sua natura prima sia quella di un’immobilizzazione, in quel momento diventa un bene merce; un bene del genere in quel momento muta la sua destinazione e in quel momento va iscritto nell’attivo circolante, e neanche più valutati come le immobilizzazioni (con l’ammortamento) ma come beni del magazzino. L’altra indicazione che ci fornisce l’art 2424 bis: 3 comma: “ Gli accantonamenti per rischi ed oneri sono destinati soltanto a coprire perdite o debiti di natura determinata, di esistenza certa o probabile, dei quali tuttavia alla chiusura dell'esercizio sono indeterminati o l'ammontare o la data di sopravvenienza.” fondi per rischi e oneri (classe b del passivo)--- suddivisa in tre voci. Il cc ci dice al terzo comma: nella classe dei fondi per rischi e oneri, vanno scritti i debiti che si generano a fronte di accantonamenti iscritti nel conto economico, i quali devono avere natura determinata ma che presentano degli elementi di incertezza, con riferimento all’ammontare o alla data della sopravvenienza, ovvero in relazione alla loro stessa esistenza. Il fatto che si dica che si deve trattare di oneri di natura determinare, vuol dire che non possono essere usati per accantonamenti per rischi indeterminati d’impresa(cioè rischi che possono capitare generalmente all’impresa, tipo delle perdite). La presenza di rischi, per il principio della competenza, deve essere già iscritta. Si vuole quindi precisare che non si possono iscrivere tra i conti gli accantonamenti per rischi generici (che troviamo tra le riserve), ma anche che i fondi che sono iscritti qui non possono essere fondi che costituiscono poste rettificative per l’attivo, quindi ci vanno solo fondi che esprimono debiti determinare, non vi possiamo trovare né fondi per rischi generici (iscritti tra le riserve) né i fondi rettificativi per l’attivo. 6 comma: “ Nella voce ratei e risconti attivi devono essere iscritti i proventi di competenza dell'esercizio esigibili in esercizi successivi, e i costi sostenuti entro la chiusura dell'esercizio ma di competenza di esercizi successivi. Nella voce ratei e risconti passivi devono essere iscritti i costi di competenza dell'esercizio esigibili in esercizi successivi e i proventi
Quando è un investimento, va trattato al pari degli investimenti, per cui si va a guardare alla durata dell’investimento nel suo complesso. Se è un credito commerciale, non è un investimento vero e proprio, ma è un credito che nasce nella gestione. Quest’ultimo, per loro natura, sono sempre crediti dell’attivo circolante --- crediti di dilazione. Tant’è vero che solo nell’ambito della seconda sottoclasse dell’attivo circolante: crediti verso clienti. I crediti di dilazione vanno indicati in C II indipendentemente dalla loro scadenza, ecco perché viene richiesto di indicare in maniera chiara se essi scadono entro o oltre 12 mesi. Il ragionamento diverso viene fatto per gli investimenti finanziari, come quando acquisto una partecipazione. Per cui, mi dovrei comportare come mi comporto con una partecipazione, titoli di stato. Nel caso dei crediti di finanziamento, devo vedere se è investimento durevole o no, guardando sempre la scadenza. Ma, la scadenza nel complesso (se faccio un prestito di 10mil a una controllata, con un rientro di 1mil all’anno, è comunque un investimento durevole) --- immobilizzazioni finanziarie (B). Se io faccio un prestito a una controllata a 3 mesi, lo farò nell’attivo circolante, perché non è un investimento durevole. Precisamente lo scriverò tra “le attività finanziarie che non costituiscono immobilizzazioni” e si potrà aggiungere la voce “prestiti a breve verso imprese controllate”. LO SCHEMA DI CONTO ECONOMICO IN SINTESI: Si chiama schema con forma scalare e struttura a costi e valori della produzione ottenuta. Le voci le troviamo raggruppate in 4 grandi classi (quelle rosse) A. VALORE DELLA PRODUZIONE: identifica i componenti positivi di reddito connessi alla gestione produttiva, comprensiva sia dell’area caratteristica, sia dell’eventuale area extra operativa. In uno schema di conto economico di costi e valori della produzione
ottenuta, coerentemente con questo modello, ci saranno i ricavi di vendita prodotti, ricavi servizi, altri ricavi operativi, la variazione delle rimanenze di prodotti e incrementi alle immobilizzazioni per lavori interni. Dentro quest’area ci sono 5 voci. B. COSTI DELLA PRODUZIONE: identifica i componenti negativi di reddito connessi alla gestione produttiva, comprensiva sia dell’area caratteristica, sia dell’eventuale area extra operativa. Le due aree insieme determinano il risultato della gestione produttiva che è richiesto che venga indicato (A-B). sta indicare costi della produzione ottenuta, cioè il costo di tutti i fattori produttivi usati nell’esercizio. All’interno ci sono una serie di voci, mentre la A va dall’1 a 5, la B prosegue dalla 6 fino alle 14. Poiché esprime il costo della produzione ottenuta, noteremo che oltre ai costi degli altri fattori produttivi, con riferimento alle materie, è indicato il costo delle materie usate nell’esercizio. Nella voce 11 c’è il saldo tra le esistenze iniziali e le rimanenze finali. La voce 6 e la 11 insieme formano il costo delle materie usate nell’esercizio. In genere, quando si analizza la situazione economica di un’azienda, può essere utile distinguere tra quella operativa, che è quella principale, ed eventuali aree extra caratteristiche che sono anche eventuali: se io ho investito in un immobile che non mi serve più, da lì vengono costi e ricavi che sono costi di gestione operativa extra caratteristica. Quando si fa un conto economico riclassificato di gestione finanziaria, si distinguono le aree di gestione caratteristica da quella extra. Determinato il saldo della gestione produttiva, si passa ai ricavi e ai costi derivanti dalla gestione finanziaria (si accolgono in quest’area tutte le attività che riguardano le fonti di finanziamento e gli investimenti finanziari. Da tutto ciò si sviluppano i proventi e i costi finanziari. Tutti i costi e i ricavi di natura finanziaria C. PROVENTI E ONERI FINANZIARI: si scrivono i costi e ricavi sostenuti e realizzati D. RETTIFICA DI VALORE: (valutazione e svalutazioni) Si iscrivono i costi e i ricavi che derivano da stime degli investimenti finanziari che si fanno alla fine dell’esercizio. Se io ho un mutuo e ci sostengo un costo per interessi passivi, il relativo costo va inserito in C. se ho una partecipazione e su di essa conseguo dei ricavi perché ho incassato i dividenti, questo è un provento di natura finanziaria che scritto sempre in C. se la partecipazione alla fine dell’anno ha un minor valore e la devo svalutare, nel conto economico devo scrivere la svalutazione che rappresenta un costo che scriverò in D. se, dopo due anni, quella partecipazione recupera valore e ci sono le condizioni per poterlo fare, essa la devo rivalutare che esprime un ricavo che devo scrivere sempre in D. queste due aree contengono all’interno sia ricavi che costi. Le prime due aree contengono la produzione dell’azienda. Le altre due aree, hanno un saldo che è il riflesso della gestione finanziaria della gestione degli investimenti. È fisiologico che l’area C abbia saldo negativo. Fino al 2015, c’era anche l’area E) proventi e oneri straordinari. Era fatta di 2 voci, quella dei proventi straordinari e quella degli oneri straordinari, dove straordinario stava ad indicare che qui dovevano iscriversi costi e ricavi di natura non ricorrente nella gestione aziendale. Le informazioni sugli eventi straordinari sono illustrati sulla nota integrativa rispetto agli anni passati che venivano indicate in questa area specifica. RISULTATO PRIMA DELLE IMPOSTE: (A – B +- C +- D). Il risultato dell’utile dopo le imposte è sicuramente più basso perché bisogna andare a togliere anche le imposte. Imposte su reddito dell’esercizio significa imposte di competenza dell’esercizio stesso. Le imposte si pagano sul reddito imponibile, al quale si perviene dal reddito di bilancio e apportando eventuali correzioni connesse a eventuali discrasie tra la disciplina del bilancio e la disciplina sulle imposte e sui redditi che è contenuta nel “testo unico sulle imposte e sui redditi”. La normativa fiscale si basa sul principio : in base al quale il legislatore ritiene che le imposte vengano calcolate sul reddito imponibile. Ai fine del calcolo del reddito imponibile, il fisco si basa sul reddito che emerge dal bilancio. Questo in prima battuta, perché detta per molte poste dei criteri di valutazione specifici, talora diversi da quelli civilistici. Quando quelli fiscali non coincidono con quelli civilistici, si perviene al reddito imponibile partendo dal reddito di bilancio e apportando tutte le modifiche connesse alle eventuali divergenze. Le imposte si calcolano su un reddito che nella maggior parte dei casi è diverso da quello che emerge dal bilancio. Spesso tuttavia, queste differenze sono destinate a riassordirsi negli anni successivi. Se in un anno il reddito imponibile viene più alto del reddito di bilancio, negli anni successivi si verifica il contrario. Per cui, nella maggior parte delle circostanze, si parla di più o meno imposte di quelle dovute sul reddito di bilancio, con l’effetto che negli anni successivi si ha una situazione inversa. Le imposte che si pagano in ciascun anno non coincidono con quelle di competenza. Siccome nel
d) imprese sottoposte al controllo delle controllanti;
d-bis) altre imprese;
2) crediti:
a) verso imprese controllate;
b) verso imprese collegate;
c) verso controllanti;
d) verso imprese sottoposte a controllo delle controllanti;
d-bis) verso altri;
3) altri titoli;
4) strumenti finanziari derivati attivi.
Totale.
Totale immobilizzazioni;
C) Attivo circolante (1):
I - Rimanenze:
1) materie prime, sussidiarie e di consumo;
2) prodotti in corso di lavorazione e semilavorati;
3) lavori in corso su ordinazione;
4) prodotti finiti e merci;
5) acconti.
Totale.
II - Crediti, con separata indicazione, per ciascuna voce, degli importi esigibili oltre l'esercizio
successivo:
1) verso clienti;
2) verso imprese controllate;
3) verso imprese collegate;
4) verso controllanti;
5) verso imprese sottoposte al controllo delle controllanti;
5-bis) crediti tributari;
5-ter) imposte anticipate;
5-quater) verso altri.
Totale.
III - Attività finanziarie che non costituiscono immobilizzazioni:
1) partecipazioni in imprese controllate;
2) partecipazioni in imprese collegate;
3) partecipazioni in imprese controllanti;
3-bis) partecipazioni in imprese sottoposte al controllo delle controllanti;
4) altre partecipazioni;
5) strumenti finanziari derivati attivi;
6) altri titoli.
Totale.
IV - Disponibilità liquide:
1) depositi bancari e postali;
2) assegni;
3) danaro e valori in cassa.
Totale.
Totale attivo circolante.
D) Ratei e risconti.
PASSIVO:
A) Patrimonio netto:
I - Capitale.
II - Riserva da soprapprezzo delle azioni.
III - Riserve di rivalutazione.
IV - Riserva legale.
V - Riserve statutarie.
VI - Altre riserve, distintamente indicate.
VII - Riserva per operazioni di copertura dei flussi finanziari attesi.
VIII - Utile (perdita) portato a nuovo.
IX - Utile (perdita) dell'esercizio.
X - Riserva negativa per azioni proprie in portafoglio.
Totale.
B) Fondi per rischi e oneri (2):
1) per trattamento di quiescenza e obblighi simili;
2) per imposte, anche differite;
3) strumenti finanziari derivati passivi;
4) altri.
Totale.
C) Trattamento di fine rapporto di lavoro subordinato.
D) Debiti, con separata indicazione, per ciascuna voce, degli importi esigibili oltre l'esercizio
successivo:
1) obbligazioni;
2) obbligazioni convertibili;
3) debiti verso soci per finanziamenti;
4) debiti verso banche;
5) debiti verso altri finanziatori;
6) acconti;
7) debiti verso fornitori;
8) debiti rappresentati da titoli di credito;
9) debiti verso imprese controllate;
10) debiti verso imprese collegate;
11) debiti verso controllanti;
11-bis) debiti verso imprese sottoposte al controllo delle controllanti;
12) debiti tributari;
13) debiti verso istituti di previdenza e di sicurezza sociale;
14) altri debiti.
Totale.
E) Ratei e risconti.
Se un elemento dell'attivo o del passivo ricade sotto più voci dello schema, nella nota integrativa
deve annotarsi, qualora ciò sia necessario ai fini della comprensione del bilancio, la sua
appartenenza anche a voci diverse da quella nella quale è iscritto.
È fatto salvo quanto disposto dall'articolo 2447 septies con riferimento ai beni e rapporti giuridici
compresi nei patrimoni destinati ad uno specifico affare ai sensi della lettera a) del primo comma
dell'articolo 2447 bis.
Nei principi internazionali ciascuna azienda può decidere come predisporre ad esempio il conto
economico.
