Appunti lezioni di Diritto penale tributario Perini unito 2014-15, Appunti di Diritto Penale Commerciale

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DIRITTO PENALE TRIBUTARIO

a.a. 2014/

Prof. Andrea Perini

Il diritto penale tributario si occupa delle sanzioni penali che vanno a colpire i reati fiscali. È necessario distinguere tra sanzioni amministrative e sanzioni penali. In base al nome della sanzione si può distinguere anche tra illecito penale e illecito amministrativo. Si è sicuramente di fronte ad un illecito penale quando si è in presenza di:

1. Ammenda
2. Arresto (rientrano nella tipologia delle contravvenzioni)
3. Multa
4. Reclusione
5. Ergastolo (sono le sanzioni previste per i delitti , cioè i reati più gravi)

Se ricorrono una o più di queste forme, si è in presenza di un illecito penale.

Le sanzioni amministrative sono denominate pene pecuniarie. Esistono anche altre sanzioni accessorie, come la chiusura dell’attività per un periodo di tempo dopo aver accertato che non è stato emesso lo scontrino per più volte.

Esempio: vicenda Grande Stevens è una sentenza molto famosa perché si è occupata del principio per cui un soggetto non possa essere sottoposto due volte ad una sanzione o due volte ad un procedimento sanzionatorio per lo stesso fatto. La Corte di Giustizia ha quindi imposto di decidere se punire sul lato amministrativo o sul lato penale. Grande Stevens, insieme a Gabetti, è stato oggetto di un procedimento penale che ha avuto per oggetto delle azioni Fiat comprate dalla Exor. Entrambi sono stati sanzionati dalla Consob in via amministrativa, perché ci sono delle norme del TUF che sanzionano pesantemente a livello amministrativo determinati illeciti nella compravendita di azioni, e in seguito sono stati sanzionati anche in sede penale per quello stesso fatto, che la Corte ha ritenuto essere un fatto di aggiotaggio. Grande Stevens ha fatto quindi ricorso alla Corte di Giustizia per essere stato condannato due volte per lo stesso fatto ed è stato accolto. Il tutto è stato rimesso al parere della Corte Costituzionale, che non si è ancora espressa.

Oggi la corte costituzionale deve risolvere un grande problema: un soggetto non può essere sottoposto due volte a sanzione o due volte ad un procedimento sanzionatorio per lo stesso fatto. Si deve quindi decidere se sottoporre a sanzione penale o a sanzione tributaria determinati illeciti perché non è possibile investire l’imputato di entrambe le sanzioni sullo stesso fatto. Sono numerosi in casi in cui il contribuente va incontro sia a sanzione penale che a sanzione amministrativa: ed è proprio di questo problema di cui si dovrebbe occupare la corte costituzionale.

Il diritto penale tributario nasce del 1928, nel ventennio fascista, e fino al 1982 i reati fiscali hanno vissuto soltanto sui codici e non sono mai stati applicati effettivamente a causa di un meccanismo particolare noto come pregiudiziale tributaria. Essa consisteva nell’idea seguente: chi è che deve accertare che il soggetto sia un evasore? La risposta che viene data fino al 1982 è sempre il giudice tributario , introdotto dal legislatore nel

Esempio: vicenda Dolce & Gabbana Sono stati assolti in Cassazione dopo una lunga vicenda tributaria, dopo aver concordato un accertamento con adesione.

Il decreto 74/2000 va a punire i veri fatti di evasione fiscale con delle soglie di punibilità. Il giudice penale dovrà verificare se c’è un fatto di evasione fiscale e se sono superate le soglie di punibilità. L’evasione fiscale viene punita con sanzioni significative:

1. reati fiscali meno gravi  puniti dai 6 mesi ai 3 anni di reclusione;
2. reati fiscali più gravi  puniti da 1 anno e 6 mesi, fino a 6 anni.

Una pena di 6 anni ad esempio consente di effettuare intercettazioni telefoniche, poiché il pubblico ministero non può usare questo mezzo per le pene inferiori ai 4 anni. I reati più gravi consentono anche di attuare delle misure cautelari, come l’arresto. Le misure cautelari non hanno lo scopo di anticipare una parte della pena, ma ha come scopo quello di evitare che possa verificarsi uno di questi tre fatti:

1. Fuga dell’indagato : se c’è il pericolo di fuga si può chiedere la misura cautelare;
2. Pericolo di reiterazione del reato : cioè la ripetizione;
3. Pericolo di inquinamento probatorio : è forse la prassi più diffusa, poiché Tizio quando sa di essere indagato può telefonare ad amici e parenti mettendosi d’accordo per l’alibi, la versione da raccontare, per distruggere i documenti o crearne di falsi;

Quando ricorre uno di questi tre elementi è necessaria una misura cautelare. Se oltre alla esigenza cautelare c’è anche un “fumus” (cioè un indizio di colpevolezza) allora si può avviare una misura cautelare, che può consistere anche negli arresti domiciliari più o meno stringenti in base alla decisione del giudice. Carcere e arresti domiciliari sono le c.d. misure cautelari personali.

Le misure cautelari possono essere anche reali , cioè sono quelle che mirano ad evitare che un soggetto si spogli dei propri beni per evitare che essi vengano appresi durante il procedimento penale. Ad esempio per evitare che Tizio, per evitare la confisca, durante le indagini si spogli dei propri una parte dei beni viene sottoposta a sequestro. Il sequestro non è un provvedimento definitivo, è un provvedimento cautelare con il quale si perde la disponibilità dei beni (ad esempio, la casa non si può più vendere ma si può continuare a viverci). Viene chiamato sequestro preventivo, perché viene congelato il patrimonio fino alla fine del processo e quando ci sarà la sentenza definitiva, o viene dissequestrato tutto oppure viene applicata la confisca e i beni diventeranno disponibilità dello stato. La confisca , invece, comporta la perdita della proprietà. È uno strumento attraverso il quale lo stato confisca il profitto di quel reato o una somma di denaro o di altri beni di valore equivalente al profitto del reato.

I sistema deflattivo italiano parte dal principio che il carcere non è il migliore degli strumenti rieducativi e quindi si tende a evitare che un soggetto finisca in carcere per pene detentive di durata contenuta (es. stare sei mesi in carcere è ritenuto assolutamente controproducente perché il soggetto entra con un certo grado di desocializzazione e di propensione a delinquere ed esce che l’ha incrementato). Si cercano dunque strumenti differenti.

Quali sono gli strumenti deflattivi?

1. Conversione della pena detentiva in pena pecuniaria : quando il soggetto viene condannato ad una sanzione detentiva di durata non superiore ai 6 mesi può chiedere la conversione della pena detentiva in pena pecuniaria pagando una somma pari a circa 35- mila euro. Se il condannato richiede la conversione paga una somma di denaro e la pena è espiata anche se rimarrà traccia sulla fedina penale (se un privato richiede la fedina penale esiste la “non menzione” e quindi non ci troverà niente di scritto, mentre se la chiede la PA risulterà la condanna). Per i reati meno gravi, cioè quelli che prevedono pene da 6 mesi a 3 anni è facile che, pagando tutte le imposte evase, il condannato riesce a ottenere una pena non superiore a 6 mesi e quindi convertibile.
2. Sospensione condizionale della pena : può trovare applicazione laddove la pena inflitta in concreto non sia superiore ai 2 anni di reclusione. Quindi se un soggetto viene condannato ad 1 anno e 8 mesi, può chiedere la sospensione condizionale della pena. Essa quindi consiste nella sospensione della pena per un periodo non superiore a 5 anni; se entro quei 5 anni il soggetto non delinque, la pena viene meno perché si verifica una causa di estinzione del reato. Se però nei 5 anni quel soggetto commette un altro reato, la cui pena, sommata alla pena per cui c’è già una condanna supera i 2 anni, il condannato deve scontare la vecchia e la nuova condanna. (esempio: Tizio viene condannato a 1 anno e 8 mesi a pena sospesa. Se dopo 2 anni viene condannato a 8 mesi ulteriori si farà: 1 anno e 8 mesi + 8 mesi. Se invece prendi 1 anno e 8 mesi e poi subisce una condanna di 2 mesi non è un automatismo, ma in linea generale può ancora usufruire della sospensione). La sospensione condizionale della pena, infatti, non è un automatismo, perché il giudice deve valutare se ci sia una probabilità di recidiva in capo a quel soggetto. Se egli quindi ritiene che si asterrà nel commettere ulteriori reati, può consentire la sospensione condizionale della pena. N.B. anche per una condanna di 5 mesi il soggetto può chiedere la sospensione condizionale della pena se non vuole usufruire della conversione in pena pecuniaria. Nell’esempio di prima, se Tizio dovesse commettere dopo 7 anni commette un altro reato che ha una pena di 3 mesi, può usufruire ancora della sospensione condizionale della pena (può anche decidere di convertirla), ma se dovesse ricevere una condanna di 1 anno non gli verrà più concessa la sospensione condizionale della pena perché ha superato la “franchigia” dei due anni (1,8 anni + 1 anno= 2,8 anni).
3. Affidamento in prova ai servizi sociali : viene utilizzato nelle pene fino a 4 anni, salvo che vi sia l’approvazione dal tribunale di sorveglianza che deve valutare se il soggetto è meritevole dell’affidamento, ad esempio non deve esserci la recidiva, deve aver pagato le spese processuali, deve aver risarcito il danno, ecc. L’affidamento ai servizi sociali comporta una serie di limitazioni previste dal tribunale di sorveglianza, che se vengono rispettate dal condannato possono evitargli il carcere.

Tutta questa digressione per dire qual era il principio del legislatore che ha scritto il D Lgs 74/2000: se sei un evasore fiscale, vieni scoperto e risarcisci il danno e sei al primo episodio non finisci in carcere ma ti giochi tutta la condizionale. La seconda volta finisci in galera. Se non risarcisci il danno finisci in galera già al primo episodio e non hai l’attenuante del risarcimento che fino a

che hanno commesso il reato in un periodo successivo all’entrata in vigore di quella pena. Questo principio è previsto dalla costituzione. Perché il cittadino ha il diritto di sapere in ogni istante cosa gli è consentito o meno di fare. Questo vale sia per l’introduzione di una norma incrementativa sia per tutti gli inasprimenti di pena, cioè per tutte le modificazioni in mala parten (conseguenze deterioranti per il cittadino). La norma più sfavorevole quindi non può retroagire (per norma più sfavorevole si intente una nuova norma, l’aumento della pena e quella che ne aumenta la prescrizione)

2. RETROATTIVITÀ DELLA NORMA PIÙ FAVOREVOLE : se una legge penale viene abrogata, chi farà quel tipo di reato non verrà punito e cesseranno anche tutti gli effetti penali su coloro i quali avevano commesso quel reato prima dell’abrogazione. La regola della retroattività della norma più favorevole c’è per rispettare il principio di uguaglianza, perché se oggi un soggetto che realizza un determinato fatto non va in carcere non possiamo tenere anche in carcere un soggetto che ha realizzato lo stesso fatto un anno prima, perché la società ritiene che quella condotta non sia più punibile. Questo principio è previsto dall’art. 2 della costituzione.

Lezione della Dott.ssa Claudio Tavernari sul FABRIC GHOST  FRODI CAROSELLO.

Questa lezione è principalmente concentrata sull’argomento “IVA”, perché proprio l’IVA? Perché l’ Italia è al primo posto nel rubare l’IVA. C’è una statistica, su 100 punti come valore massimo di evasione totale di IVA, noi (Italia) abbiamo raggiunto 96, mentre al secondo posto troviamo la Germania e l’Inghilterra con 34. Anche se si trovano al secondo posto la differenza con l’Italia rimane comunque molta.

Il motivo di tale lezione è proprio quello di capire che queste cose non devono essere commesse, ma per sapere che non devono essere commesse dobbiamo capire come fanno a farle altrimenti non capiamo neanche noi.

Di qui, analizzeremo un principio base della ragioneria. Perché sono possibili le frodi carosello?

PREMESSA SULLA PARTITA DOPPIA:

Tra gli articoli di partita doppia troviamo l’acquisto di un bene, se acquisto significa che tiro fuori soldi e troviamo un fornitore. Es. 1 sono uno studio professionale e ho comprato cancelleria, matite, che mi serve per lavorare quindi costo inerente all’impresa, costo € 1,22 composto da € 1 (costo reale della matita) + € 0,22 (IVA). A livello di contabilità scriviamo:

Diversi a Fornitori € 1, Merci c/ acquisto € 1, IVA ns/credito € 0,

Parliamo di costo inerente, quindi l’IVA è A CREDITO e me la posso scaricare.

Ma se le matite non sono inerenti all’attività, ovvero le uso per me allora il costo è € 1,22 perché sono consumatore finale e come tale grava su di me l’IVA.

Se quel bene (la matita) che ho acquistato poi lo rivendo, Es. 2 sono un distributore compro la matita all’ingrosso e la rivendo al dettaglio, di fatto non ci faccio niente con la matita, la compro, attività inerente per cui l’IVA è a credito e quando la rivendo, per facilità ipotizzo che il prezzo è uguale al costo, l’articolo in partita doppia sarà:

Crediti v/clienti a Diversi € 1,

Merci c/vendita € 1, IVA ns/ debito € 0,

Con la scrittura di vendita ora l’IVA diventa a debito e automaticamente io studio professionale avrò IVA pari a zero, perché l’IVA a debito e l’IVA a credito, aventi lo stesso importo, si annullano.

La matita è stata acquistata e venduta, nel caso di attività inerente tale IVA non è un costo perché l’abbiamo acquistata e venduta, quindi non sono consumatore finale e pertanto non grava su di me l’IVA.

Altro principio importante: se avessimo, nell’ipotesi più facile, solo questa operazione (vedi Es. 1 e Es. 2 ) commerciale nella nostra attività d’impresa, la mia dichiarazione IVA finale è pari a zero e il mio F24 avrà come risultato zero perché l’IVA a debito è stata compensata dall’IVA a credito.

Ma se avessi avuto più operazioni avrei potuto avuto più iva a debito o più iva a credito, alla fine dell’anno con la dichiarazione IVA che altro non è che la somma di tutte le posizioni, o a debito o a credito, o mese per mese o trimestralmente delle mie posizioni Iva, a fine anno dichiarerò quindi allo Stato di essere a debito o a credito IVA. In apparenza contabilità perfetta come faccio a rubarla??

Se la devo iscrivere in contabilità diventa impossibile rubarla, potrei non tenere la contabilità ma ricordiamo che è obbligatorio la tenuta di scritture contabili e lo dice il codice civile. Inoltre, se per assurdo non ho mai contabilizzato le mie operazioni, e fallisco diventa presupposto importante per la bancarotta.

Ricordiamo un’altra scrittura importante della partita doppia, acquisto da fornitore estero:

Merce c/acquisto a Debito v/fornitore estero

In seguito si vende quell’articolo in Italia: Crediti v/clienti a diversi

Ricavi di vendita Iva a debito

debito deve aver fatto delle scritture contabili? Ma se non c’è la sede non ci saranno neanche le scritture contabili. Si scopre anche che nel frattempo l’importatore a debito aveva chiuso la società e si era aperto un bar in Brasile.

Se le scritture contabili non le ho tenute, apparentemente i soldi non li ho presi.

Es. 4 quanto devo dare al tedesco? € 100 e io vendo a € 118, dalle uscite infatti emergono i € 100 ma quel 18 non è che è l’IVA che l’importatore doveva versare allo stato ma che in realtà ha utilizzato per costruirsi il bar in Brasile! Ricapitoliamo, io ho un costo di € 100 al tedesco, la macchina l’ho comprata veramente e l’ho venduta a € 118, chiunque si trovasse nella condizione del consumatore finale che acquista ad un prezzo più basso rispetto alla concorrenza non esiterebbe ad acquistarla, al limite va a vedere che non sia rigata o rovinata, di certo non è sospettoso di quello che possa esserci dietro e probabilmente la vende di meno perché ha uno sconto quantità.

All’inizio abbiamo detto che l’Italia è la prima in Europa per frodi Carosello, ma perché hanno avuto una così tanta diffusione? Per il semplice fatto che fanno comodo a tutti, compreso al consumatore finale che paga un prezzo più basso. Le frodi Carosello abbassano il break even point, nel senso che sono talmente tanti quelli che le fanno che si mettono in competizione tra di loro per farne sempre di più. Così aumentano la competizione e la concorrenza e il prezzo si abbassa. Quindi più sono ladro e meglio è! Conclusione drammatica ma vera!

Siamo arrivati a toccare con tali frodi i 3 punti percentuali di PIL, un numero mostruoso.

Fa certo comodo a tutti però a quel signore del Brasile non succede niente. Come è possibile che nessuno se ne sia mai accorto? Come facciamo a fare tre punti di PIL e mai nessuno è stato beccato?

Torniamo un attimo agli F24, Es. 5 oggi 25 marzo 2014 apro una società che compra telefonini per la rivendita, ci approvvigioniamo di iphone e dato che sono beni di piccole dimensioni non occupano spazio, facciamo just in time (quindi acquisto e vendo subito) e arriviamo al 31/12/14, facciamo però il bilancio il 30/04 perché nessuno ha voglia di farlo a capodanno, la legge mi consente di farlo entro 4 mesi dalla chiusura dell’esercizio e addirittura posso traslarlo ancora due mesi dopo al 30/06. Al 30/06 facciamo il nostro bilancio, poi ci sono tutte le incombenze fiscali, la prima dichiarazione dell’IVA dovrei farla entro il 28/02/15, ma la dichiarazione l’ho fatta? Ma no, la dichiarazione mica la faccio nel 2015 per il 2014 perché la legge mi dice che posso farla a giugno, ma in realtà pagando una piccola sovrattassa potrei farla a Luglio, sì però l’invio telematico è a Settembre, sì però se la sbaglio ho anche 90 giorni… arriviamo quindi intorno al 15/12/15. Ho commesso qualche illecito? No, abbiamo applicato la legge. Nel frattempo ho prodotto nel 2015, e mentre il mio commercialista sta finendo la dichiarazione, a dicembre 2015 termina di nuovo l’anno. Tra una cosa e l’altra si arriva di nuovo al 2016 applicando lo stesso ragionamento di prima. Ho commesso illeciti? No, ho applicato la legge. A questo punto potrei anche non versare l’IVA, perché la percentuale di contribuenti controllati sono il 2-3%, è assai difficile che cado in quel 2- 3%. Però studiando le statistiche, con tutta la gente che c’è da controllare l’Agenzia delle Entrate o Guardia di Finanza controlla una società neo costituita? E assai improbabile che una società venga accertata nei primi anni di vita. Ma se cadiamo nell’1% di accertati, quando arriva l’Agenzia delle Entrate? Al 31/12/14 sicuramente no, non ho ancora presentato il bilancio. Arriverà di fatto nel 2016, io nel frattempo ho già fatto tutta l’attività del 2015. Ma l’imprenditore sa a memoria il

famoso regio decreto del ’42, noto come legge fallimentare, in cui troviamo l’art. 10: trascorso un anno dalla cancellazione dal R.I. la società non può più fallire. Interessante, ma come mai allora le frodi Carosello sono rimaste in piedi fino ad oggi? Perché sapendo tutte le cose dette negli esempi, hanno chiuso le società, le hanno tenute per un anno e mezzo, hanno rubato l’impossibile non hanno mai versato iva, né imposte perché tanto non arrivava nessuno, perché la legge me lo concedeva e l’IVA se la sono messa in tasca e se ne sono andati dall’Italia.

Questo è il “ principio IVA delle frodi carosello ”. Il decreto 74/2000 nasce proprio per fermare queste evasioni IVA.

SINTOMATOLOGIA DELLE FRODI CAROSELLO

1. Attività just in time: i beni devono essere fungibili che non hanno un magazzino e che quindi non richiedo una struttura per lo stoccaggio della merce;
2. L’ideatore della frode non sarà l’amministratore della società, userà un prestanome;
3. Enorme volume di importazioni dagli altri paesi dell’UE;
4. L’importatore a debito è privo di consistenza patrimoniale;
5. Età avanzata del soggetto;
6. Vita della società piuttosto breve (con riferimento all’art. 10 l.f., poiché dopo che arriva l’organo accertatore possono passare anche 3 anni)
7. Il soggetto non presenta le dichiarazioni dei redditi, i bilanci, distrugge le scritture contabili o le nasconde;
8. Parentela tra l’importatore a debito e colui che compra in Italia da questo imporatore;
9. Analisi dei conti bancari

Come si combattono le frodi carosello?

Strumento penale e strumento amministrativo: Esempio: esco di casa, salgo in macchina e investo una vecchia sulle strisce pedonali. In un tratto ai 300 km/h andavo agli 80 km/h. Vado in contro a due tipi di sanzioni:

1. Sanzione amministrativa, cioè la multa per eccesso di velocità.
2. Sanzione penale, per aver ucciso la vecchia, che consiste nell’omicidio colposo.

Si apre la distinzione tra dolo e colpa. Dolo: quando si ha proprio l’intenzione di commettere quel fatto di reato; Colpa: quando non si era figurato nella mente la possibilità di commettere quel fatto.

Reverse charge: nasce per combattere questo tipo di evasione, ma non viene applicato in tutti i settori (ad esempio viene utilizzato nell’edilizia). Ci sono stati molti casi di frodi IVA nel settore dei rottami ferrosi (che ora sono entrati a far parte del reverse charge) perché, nonostante siano montagne di lamiera, sono fonti di guadagno a costo zero per chi li acquista. Per il “rottamaio” è un ricavo e dovrebbe emettere la bolla, se è onesto, per il servizio che presta. Dal momento che rende questi rottami riutilizzabili dovrà rivenderli a sua volta alle grosse acciaierie, solitamente multinazionali che faranno fattura. Il problema per i rottamai è che hanno solo ricavi, quindi, prima del reverse charge si usava un terzo che creava fatture false per far comparire dei costi fittizi.

LA CONFISCA PER EQUIVALENTE

Chi fa l’indagine, l’autorità giudiziaria e quindi il PM, può confiscare un importo equivalente all’evasione fiscale.

CONFISCA PER EQUIVALENTE Chi fa l’indagine, l’autorità giudiziaria e quindi il PM, può confiscare un importo equivalente all’evasione fiscale. (i € 18 di cui sopra)

Perché è un principio galattico? Perché, in teoria il concetto di confisca, ovvero il vincolo di pertinenzialità, a livello pratico Es. salite sul motorino ma vi dimenticate il casco, vi fermano e vi sequestrano il motorino, perché? Perché è legato a quello che non dovevate fare, cioè dimenticare il casco.

Perché è così importante la confisca per equivalente? Perché ha reintrodotto un principio già esistente nel nostro ordinamento ma lo ha allargato, altrimenti nell’evasione fiscale cosa sequestro? La confisca per equivalente ha eliminato il vincolo di pertinenzialità e si prende l’equivalente di ciò che è stato evaso, si bloccano i beni, i conto correnti, in questo modo bloccando tutti i beni si risarcisce lo Stato in misura equivalente all’evasione, ma almeno lo Stato viene risarcito, anche solo in parte. La parte importante è che in questo modo si può bloccare comunque qualcosa.

Introdotta nel 2008, vale per i reati dal 2008 in avanti, ma questo è il primo anno (2014) che possiamo applicare sempre la confisca per equivalente perché l’accertamento vale per i precedenti cinque/sei anni.

STRUMENTO AMMINISTRATIVO Negli esempi precedenti, si è sempre dato per scontato che ci fosse l’accordo tra le parti a fare la frode, ma nelle catene più complesse può accadere che un soggetto (consumatore finale) non sia a conoscenza di queste truffe, paga l’auto a poco ma non sa il perché.

Perché tutti si sono preoccupati di questo problema? Perché se fossi ignaro di tutto, Es. 7 i pneumatici della macchina li troviamo su Internet a un prezzo basso e notiamo che vengono sempre dall’estero, perché? Il dubbio. Responsabilità solidale del cessionario: se io fossi il professionista del soggetto che vende a poco gli pneumatici, arriva un’indagine in cui mi dice “tu metti a poco le gomme perché in realtà compri secondo il meccanismo delle frodi Carosello”, è obbligo del cessionario l’onere della prova cioè dire: “ti sbagli, ti faccio vedere che io non c’entro nulla”. Perché questo preoccupa tutti? Perché ci sono sprovveduti che quando si trovano in un accertamento del genere, senza poter dimostrare il pagamento con una fattura, rischiano di trovarsi nella responsabilità solidale del cessionario senza sapere il perché. Devi provare che non c’entri nulla in queste frodi, non è così facile.

La cosa interessante è l’introduzione dell’art. 60 bis. Es 8. gli ovini ma perché? Esistono delle responsabilità dei cessionari non su tutte le merci ma su un elenco di merci, i telefonini, l’aglio, gli ovini. Perché? Enormi frodi carosello sulle carni perché importiamo dall’estero.

La prima regola di portata generale del decreto 74 attiene ai rapporti tra illecito penale-tributario e illecito amministrativo-tributario, questo perché l’evasione fiscale ha rilevanza amministrativa (accertamento amministrativo compiuto dall’agenzia delle entrate e dalla GdF, contenzioso tributario, ecc.) e rilevanza penale (che avviene quando l’evasione supera certi livelli di evasione oppure si tengono condotte fraudolente).

Quali sono i rapporti tra sanzioni amministrative e penali? un tempo le due sanzioni si cumulavano Es. Tizio aveva evaso con comportamenti fraudolenti 100.000 di imposte, veniva accertato in sede amministrativa e naturalmente avrebbe dovuto pagare le imposte che non aveva pagato in precedenza. Una volta pagate le imposte ci sono le sanzioni amministrative (che vanno dal 100% al 200% dell’imposta evasa, salvo le procedure di deflazione). In più si sommava anche la sanzione penale con una pena detentiva più o meno sospesa a seconda dei casi.

Nel 2000 il sistema è cambiato, poiché il sistema penale tributario era l’unico in cui si cumulavano le sanzioni penali e amministrative. L’art. 19, co. 1 ( Principio di specialità ) dice appunto che prevale la norma speciale, ossia significa che di fatto prevale la norma penale. Che cosa significa che la norma è speciale rispetto ad un’altra? Una norma si dice speciale rispetto ad un’altra, detta generale, quando contiene tutti gli elementi costitutivi della norma generale più almeno un ulteriore elemento specializzante.

Es. omicidio e omicidio del consenziente L’omicidio del consenziente è l’omicidio commesso ai danni di un soggetto che abbia prestato validamente il consenso. La norma sull’omicidio è generale, la norma sull’omicidio del consenziente è speciale. Ma se non esistesse la norma speciale tutti i casi previsti ricadrebbero nella norma generale.

La norma penale è di regola speciale rispetto alla norma amministrativa perché innanzitutto c’è una differenza sotto il profilo soggettivo. La norma amministrativa sanziona il contribuente indifferentemente che abbia agito con dolo o con colpa, mentre per commettere un reato fiscale occorre agire con dolo cioè con la volontà di realizzare il fatto di reato e di evadere quindi le imposte ( 1° elemento specializzante ).

La norma penale di regola ha delle soglie di punibilità ad es. 50.000 euro di imposte evase per la dichiarazione infedele, oppure una particolare condotta frodatoria nel caso delle fatture false. ( 2° elemento specializzante ). Quindi quando un soggetto commette un reato fiscale la regola dovrebbe essere quella per cui dovrebbe venire sanzionato solo in sede penale e non in sede amministrativa. Secondo il legislatore però tutto ciò poteva essere frutto di calcoli da parte del contribuente al fine di far sì che venga applicata soltanto una delle due sanzioni. Es. soggetto che evade 50.000 € di imposte si trova di fronte a questo bivio: se ne evade 49.000 e viene scoperto dovrà pagare 49.000 di sanzione amministrativa. Se invece commette un reato fiscale, quindi ne evade 51.000, gli danno 1 anno e sei mesi a pena sospesa. Se poi il soggetto ha un’età avanzata preferirà evaderne 150.000. Questo ragionamento poteva essere pericoloso per le società perché poteva esserci l’incentivo a trovare il “vecchietto nullatenente” da nominare fittiziamente amministratore, fargli firmare la

dell’accertamento vengano raddoppiati, quindi l’Agenzia delle Entrate non ha più tempo soltanto entro il 4 anno successivo a quello della presentazione della dichiarazione.

Es. periodo di imposta 2010. Dichiarazione presentata nel 2011. Al 31/12/2015 il 2010 non può più essere accertato in sede amministrativa, ma cosa succede se il contribuente ha commesso un reato fiscale? Il termine per l’accertamento è raddoppiato. Se quindi l’Agenzia delle Entrate fa un accertamento sul 2007 e verifica che c’è stata evasione, può ancora fare un accertamento.

Una delle modifiche introdotte dalla mini riforma del 2011 è quella della sospensione condizionale della pena, ma poi è stata introdotta un’altra norma sulle pene accessorie che conseguono alla condanna per reato fiscale: interdizione dai pubblici uffici delle persone giuridiche (ART.12).

ART.12 CO.2-bis : per i delitti previsti dagli articoli da 2 a 10 del 74/2000 l’istituto della sospensione condizionale della pena non trova applicazione nei casi in cui ricorrono congiuntamente le seguenti condizioni:

a) L’ammontare dell’imposta evasa sia superiore al 30% del volume d’affari b) L’ammontare dell’imposta evasa sia superiore a 3 mln €

Se ricorrono queste due circostanze il contribuente non può usufruire di sospensione condizionale della pena. La norma parla di “volume d’affari”: espressione molto infelice perché utilizzata per l’IVA. Quindi riguarda solo l’IVA o con volume d’affari si voleva intendere in senso lato tutti i componenti positivi di reddito del contribuente? Il tema rimane aperto dato che nel penale non è consentita estensione analogica delle norme incriminatrici (possibile ad esempio nel diritto privato). Se affermo che il volume d’affari dell’IVA tutto sommato è simile ad indicare tutti i componenti positivi di reddito della dichiarazione fiscale è un ragionamento analogico che non si può applicare in ambito penale per il principio della certezza del diritto. Dovrei applicarlo solo all’IVA, ma allora nasce un ulteriore problema: l’IVA è il 22%. Come si fa ad evadere il 30% del volume d’affari? Quindi di fatto se viene interpretata come IVA non viene mai applicata questa norma.

Art. 17 co. 1-bis: Sempre nel 2011 il legislatore è intervenuto anche sul termine della prescrizione inserendo questo comma: il termine di prescrizione per i delitti dall’art. 2 al 10 è incrementato di 1/3. Anziché 6 anni sono 8 che possono diventare 10 se entro gli 8 interviene un atto interruttivo (ad es. processo verbale di constatazione, cioè vuol dire che deve essere iniziato un procedimento o penale o amministrativo entro gli 8 anni). Questo a partire da settembre 2011 quando sono entrate in vigore le modifiche, prima era sei anni che diventavano 7 e mezzo con l’atto interruttivo. Si pone sempre il problema se l’allungamento della prescrizione si possa applicare ai reati commessi prima del 2011: in questo caso, però, il legislatore dice espressamente che si applica soltanto ai fatti commessi dopo l’entrata in vigore della disciplina.

Tema importante è quello della confisca per equivalente: misura molto incisiva sul patrimonio di chi ha commesso un reato fiscale.

La confisca è un istituto che esiste nel codice penale dal 1930 (art.240), ma essa aveva e ha un grosso limite applicativo poiché prevede la sottrazione, l’ablazione, dei beni che sono stati

utilizzati per commettere un reato oppure del prodotto del reato (es: l’eroina per un raffinatore è il prodotto del reato) oppure il prezzo del reato (es. soldi per uccidere qualcuno), oppure il profitto del reato (la Cassazione ha detto che è quell’incremento patrimoniale che consegue alla commissione di un fatto di reato). Se commetto un reato fiscale in cui in particolare non vado a versare delle imposte, il profitto del reato è quella somma di denaro che risparmio, anziché averlo versato all’Erario.

Il caposaldo fondamentale della confisca tradizionale è il vincolo di pertinenzialità , cioè si possono confiscare solo ed esclusivamente quei beni che sono prezzo o il profitto del reato (ad es. nei reati di corruzione si può confiscare la mazzetta). Nei reati fiscali questo vincolo è un problema perché non ho la movimentazione fisica di denaro. Non si riesce a individuare il flusso di denaro che incapsula il reato fiscale. Fino al 2008 la confisca non è mai stata applicata ai reati fiscali.

CONFISCA PER EQUIVALENTE

Si tratta della confisca di denaro o di altri beni di valore equivalente al prezzo o al profitto del reato. Già in fase di indagine si può applicare il sequestro preventivo per equivalente fino all’ammontare dell’imposta evasa presunta. Da quando si applica? È entrata in vigore nel gennaio del 2008 perché è stata introdotta dalla finanziaria del 2007 (legge 24 dicembre 2007 n°244) che in sostanza ha fatto un rinvio all’art. 322^2 - ter del codice penale applicandolo anche ai delitti previsti dal decreto 74/2000, ad eccezione dell’art.10.

Ma questa norma è retroattiva? Assolutamente no. La confisca è una misura di sicurezza, non una pena che affligge il soggetto per punizione. Per le misure di sicurezza si applica la norma vigente al momento dell’applicazione (art. 200 c.penale). È pacifico, invece, che le norme sanzionatorie non siano retroattive. Quindi se hai evaso nel 2006 e io ti scopro nel 2009 posso applicare la confisca? Questo ha dato luogo a problemi. La Corte Costituzionale ha detto che in realtà la confisca per equivalente è diversa dalla confisca tradizionale, in quanto, quella tradizionale è una misura di sicurezza, ma l’altra ha natura afflittiva come la sanzione e quindi non si può applicare retroattivamente. Alla fine la confisca per equivalente si può applicare soltanto ai reati fiscali commessi da gennaio del 2008 in avanti.

Cosa confisco? Confisco beni o denaro equivalente all’arricchimento più gli interessi (non tengo conto delle sanzioni amministrative perché esse hanno natura afflittive-sanzionatoria e non hanno natura di arricchimento derivante dal reato). Il profitto del reato è l’imposta evasa più interessi (arricchimento patrimoniale che consegue al reato). La confisca per equivalente si applica a beni di cui il soggetto ha disponibilità.

A chi si applica la confisca per equivalente? Si applica alla persona che ha commesso il fatto di reato, sui beni dei quali quella persona ha la disponibilità. CASO Qualche anno fa Unicredit venne sopposta ad una indagine penale per evasione fiscale. Fu fatta una operazione elusiva. Il PM chiese un provvedimento di sequestro di una somma di denaro pari all’ipotetica evasione fiscale, che venne però sequestrata ad Unicredit. Il reato non venne

(^2) Prevede la confisca per equivalente a fatti di corruzione

Art.5: Omessa presentazione della dichiarazione.

Reato che punisce il contribuente che dovendo presentare una dichiarazione fiscale non la presenta. LA dichiarazione è relativa alle imposte sui redditi e alla dichiarazione IVA: queste dichiarazioni sono tutelate penalmente. Oggetto di tutela penale, quindi, è la veridicità e la presentazione della dichiarazione relativa alle imposte sui redditi e relativa all’IVA. Parliamo di dichiarazioni annuali oppure a quella relativa a periodi di imposta che sono inferiori all’anno o superiori all’anno in determinate circostanze^3. Il soggetto che omette di presentare la dichiarazione può commettere reato se supera la soglia di punibilità di 30.000€ di imposta evasa (una volta era più alta e è stata abbassata nel 2011). Le imposte dirette e l’IVA viaggiano sempre su binari separati perché se evado 20.000€ di IVA e 20.000 € di imposte dirette non ho superato la soglia di punibilità. Non si possono sommare le due evasioni, si deve superare la soglia per ogni singola imposta. La pena è la reclusione da 1 a 3 anni^4. Molti reati fiscali prevedono questa dicitura: “volontà da parte del soggetto di agire al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto”. Si pone però il problema per il quale sussista il coefficiente psicologico, ossia la volontà di evadere le imposte, in particolari situazioni in cui il provento dell’evasione fiscale è destinato per esempio a fatti di corruzione. Ad esempio ai tempi di Tangentopoli era diffusa la pratica di creare fondi neri con le somme evase. Si facevano fatture per operazioni inesistenti da parte di un soggetto, la società gli pagava ad esempio 100.000 €, questo soggetto se ne tiene 10.000 e gli altri 90.000€ vengono depositati in un fondo occulto spesso all’estero. Il denaro presente su questo conto veniva usato per corrompere qualcuno piuttosto che finanziare i partiti politici. Se si fanno delle fatture false come in questo caso, non significa necessariamente risparmiare le imposte sui redditi, ma viene commesso al fine della corruzione. Ma se c’è corruzione c’è evasione fiscale? La cassazione ha risposto che il fine di evadere le imposte sui redditi non esclude la possibilità che ci possano essere anche altre finalità: è il c.d. dolo multiplo (volontà di corrompere e volontà di non pagare le imposte sui redditi.

Comma 2: ci sono 3 clausole^5 di salvaguardia. La clausola più importante è quella della tolleranza dei 90 giorni di ritardo rispetto alla scadenza prevista. Il termine amministrativo è il 30 settembre, se la presento entro 90 giorni sotto il profilo amministrativo la dichiarazione è già omessa ma dal profilo penale invece no, sempre che sia stata superata soglia di punibilità. Questo è importante anche per la prescrizione che si calcola da quando il reato è stato commesso: questo è un reato omissivo proprio^6. Il reato viene commesso quando scade il termine, quindi 90 giorni dopo la scadenza amministrativa.

ESTEROVESTIZIONE

Consiste nel far finta di essere residente all’estero quando in realtà si è residenti in Italia. Verosimilmente sono commessi da persone che svolgono un lavoro per cui non si capisce bene dove venga svolto (es: pilota che gira per il mondo a fare gare). Allora lo tasso nello stato di

(^3) Esempio: quando una società fallisce c’è una dichiarazione fiscale fino alla data di fallimento, e poi un’altra per tutto il periodo del fallimento. (^4) Con il decreto nuovo dovrebbe aumentare. (^5) La seconda e la terza sono poco significative ormai perché ora c’è l’invio telematico delle dichiarazioni: prima si riteneva che la dichiarazione non sottoscritta si riteneva non presentata in sede amministrativa, ma in sede penale era considerata presentata. Stesso discorso se si redigeva su formato non conforme. (^6) È il reato per cui il soggetto non fa ciò che dovrebbe fare entro la scadenza prevista.

residenza, cioè dove ha la residenza dal punto di vista civilistico per la maggior parte del periodo d’imposta. La residenza è il centro dei propri affari e interessi. In un mondo dove tutto lascia tracce elettroniche è difficile che un soggetto riesca davvero a nascondere la residenza. Il tema della esterovestizione è molto interessante per le persone giuridiche, quindi per quelle società che fanno finta di risidere all’estero. Distinzione tra società che non esiste (cartiera) e società con limitata operatività (veri soggetti giuridici, tipo holding). È frequente che ci sia una holding che abbiano una sede formale in un paese privilegiato fiscalmente, ma poi sono eterodirette da soggetti residenti in Italia.

La residenza di un soggetto IRES è previsto dall’art. 73 TUIR terzo comma: “ai fini delle imposte sul reddito si considerano residenti la società e gli enti (anche trust) che per la maggior parte del periodo d’imposta hanno la sede legale o la sede dell’amministrazione o l’oggetto principale nel territorio dello stato. Anche se una società esporta il 100% della sua produzione, se la sede legale è a Roma essa è residente in Italia. L’esterovestizione però, vede società che hanno sede formale in altri paesi a fiscalità privilegiata (es. Lussemburgo), tuttavia pur avendo gli amministratori di quel paese, il centro da cui partono gli impulsi volitivi rimane in Italia. È una regola condivisa a livello internazionale perché è un tema che riguarda tutti (norme OCSE). Si risiede nel posto in cui vengono prese le decisioni. Succede che la società è operativa in Italia, il proprietario che prende le decisioni risiede in Italia e ha struttura di holding all’estero con pacchetto azionario spesso detenuto da un trust e il beneficiario è sempre l’imprenditore. Queste holding, in realtà, non prendono nessuna decisione perché vengono prese dall’imprenditore italiano.

Problema: limite tra esterovestizione e attività di coordinamento di un gruppo. Facciamo un esempio su una casa di moda: la decisione di vendere una giacca a Dubai, piuttosto che altrove, viene presa a Milano compreso il prezzo, i fornitori da cui comprare il tessuto per fare la giacca, ecc.. A Dubai si decideranno i finanziamenti, le assunzioni e le vetrine. Un caso di autonomia decisionale limitata per un particolare contratto è il franchising, oppure perché faccio parte di un gruppo che esercita direzione e coordinamento da Milano. A volte non è facile tracciare una linea di demarcazione per capire fino a che punto una società è etero diretta. Dipende dal grado di autonomia. L’ultimo punto è il luogo dove c’è l’oggetto principale: questa regola ce l’abbiamo solo noi italiani. CASO: un imprenditore italiano viveva davvero a Montecarlo. Faceva l’intermediario tra case di moda italiane e un grossista del mercato dell’est. Questo signore si occupava della redazione dei contratti a Montecarlo, però organizzava pulman di stranieri che venivano in Italia a vedere sfilate e i contratti però venivano firmati in Italia durante questi eventi. L’oggetto sociale dell’intermediario è mettere in contatto le persone e avviene in Italia, quindi le imposte deve pagarle in Italia. È stato quindi condannato. La pena non è altissima e comunque c’è la pena sospesa, ma c’è la confisca per equivalente. Quindi gli hanno sequestrato una serie di beni. Ha perso il processo e i beni gli sono stati sequestrati.

L’esterovestizione, quindi, comporta l’omessa dichiarazione perché questa non viene presentata in Italia facendo così finta di essere un contribuente straniero. Condotta di evasione fiscale.