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Diritto tributario SPESA PUBBLICA Lo Stato per svolgere le funzioni pubbliche sostiene una spesa. Diverse sono le forme di partecipazione alla spesa pubblica: » -utilizzo del patrimonio dell’ente » -attività commerciali svolte in regime di monopolio » -flussi finanziari volontari (credito bancario, titoli di Stato,trasferimenti dall'estero) o coattivi (tributi) Oggetto di studio del diritto tributario e la regolamentazione giuridica del tributo. Nascita del diritto tributario Verso la fine dell'ottocento, nello studio dei fenomeni economici inizia a darsi particolare attenzione anche all'indagine: » delle forme e degli effetti dell’attività finanziaria dello Stato; » delle modalità di reperimento delle fonti di finanziamento delle spese pubbliche. Tuttavia, allo studio della struttura economica del tributo non si accompagna una analisi giuridica del prelievo tributario. Il profilo giuridico viene considerato marginale ed il tributo viene analizzato da un punto di vista soltanto economico. Lo studio universitario degli aspetti giuridici del tributo avviene ancora nell’ambito di un'unica materia definita “Scienza delle finanze e diritto finanziario”, dove all'indagine giuridica viene dedicato uno spazio residuale. » DIRITTO FINANZIARIO è lo studio di tutte le forme di finanziamento della spesa pubblica, il DIRITTO TRIBUTARIO si occupa soltanto dei tributi. » La SCIENZA DELLE FINANZE analizza il tributo da un punto di vista soltanto economico. DALL’ANALISI ECONOMICA A QUELLA GIURIDICA Negli anni 30’ del secolo scorso vengono introdotti in Italia i primi contributi, recepiti dall'esperienza tedesca, diretti a valorizzare l'indagine giuridica degli istituti tributari. Da tale diverso approccio sistematico sorgono discussioni dottrinali circa l'autonomia del diritto tributario dalla scienza delle finanze (tra tutte la scuola classica di Tesoro e A.D. Giannini contrapposta alla scuola pavese di Griziotti). » Scuola sincretica (Benvenuto Griziotti): valorizzazione dell'aspetto economico del prelievo tributario e la sua centralità: nell’applicare una tassa o un'imposta si deve tener presente non l’aspetto giuridico ma quello economico (causa impositionis) » Scuola classica (A.D, Giannini): si accentua il ricorso agli strumenti privatistici e prevale l'approccio giuridico nello studio del tributo per cui la causa impositionis rileva ai fini dell’introduzione della norma tributaria e del controllo di costituzionalità. DEFINIZIONI » DIRITTO TRIBUTARIO, avente ad oggetto i principi disciplinanti le entrate pubbliche derivanti da atti non ricollegabili ad una manifestazione di volontà del soggetto (obbligatorietà della prestazione). »_ DIRITTO FINANZIARIO, avente ad oggetto lo studio giuridico di tutte le entrate pubbliche, ivi comprese quelle derivanti da atti volontari o da gestione di risorse pubbliche. » SCIENZA DELLE FINANZE, avente ad oggetto le leggi economiche che disciplinano il fenomeno finanziario. CONTABILITA’ DI STATO, quale disciplina diretta ad approfondire: le regole tecniche di redazione dei contratti della pubblica amministrazione; la formazione e gestione del bilancio pubblico; l'erogazione delle spese e l'acquisizione delle entrate; >» laresponsabilità amministrativa e contabile dei funzionari e dipendenti pubblici. CLASSIFICAZIONE DEI TRIBUTI Nella manualistica tradizionale di diritto tributario viene proposta una distinzione dei tributi rinviandosi alle categorie economiche proprie della scienza delle finanze privilegiandosi: » un collegamento del tributo a servizi pubblici divisibili (tassa) o indivisibili (imposta), ovvero vVvvyvvyv » l’esistenza di un corrispettivo o di un vantaggio del privato in connessione al pagamento deltributo. Nella scienza delle finanze si distingue tra: » servizi indivisibili (usufruibili dai componenti della collettività uti cives e non uti singuti: es. sanità, difesa nazionale, viabilità); > servizi divisibili (utilizzabili individualmente dai consociati: es. l'istruzione non di base, lo smaltimento dei rifiuti). > la tassa rappresenta l'onere imposto ai singoli utenti per far fronte all'erogazione di servizi divisibili; > peri servizi indivisibili, invece, ilmezzo di finanziamento è rappresentato dalle imposte quali prestazioni a carattere genericamente contributivo delle spese pubbliche e, come tali, sganciate da qualsiasi rapporto di scambio di utilità. NOZIONE GIURIDICA DI TRIBUTO La dottrina di diritto tributario ha cercato di fornire una definizione giuridica di tributo richiamando l’art. 23 Cost.: il tributo è finalizzato alconcorso delle spese pubbliche senza che vi sia la volontà del soggetto. All’interno dei tributi si distingue poi tra imposte e tasse: entrambe sono prestazioni a carattere coattivo, mentre però nell’imposta si prescinde totalmente dalla volontà del debitore, nella tassa il tributo consegue alla richiesta di un servizio pubblico. L'IMPOSTA Quindi l'imposta si contraddistingue sul piano del diritto positivo: » perla fonte di legittimazione (sovranità); > perla causa legis (funzione di procacciare un’entrata); > periltitolo rappresentativo del prelievo costituito dalla capacità contributiva; L'imposta è iltributo acausale per definizione, come tale soggetto al limite costituzionale della capacità contributiva. NOZIONE GIURIDICA DI TRIBUTO (LIBRO DI TESTO) La giurisprudenza di legittimità e la dottrina hanno individuato gli elementi caratterizzanti la nozione di tributo: 1) irrilevanza della volontà del soggetto obbligato; » Contributo di urbanizzazione: introdotto dalla legge Bucalossi n. 10/1977. Era dovuto al momento dell’edificazione ed era commisurato in parte alle spese di urbanizzazione, in parte al costo di costruzione. CONTRIBUTI NON AVENTI NATURA TRIBUTARIA Rientrano in tale categoria tutti quei contributi non riconducibili nell’alveo delle imposte o delle tasse. Trattasi di un fenomeno di estrema incertezza concettuale che la dottrina qualifica con il nome di parafiscalità (es. contributi previdenziali). DIRITTO TRIBUTARIO COME DIRITTO DELL’IMPOSTA Con il tempo l'imposta ha assunto un ruolo sempre più importante rispetto ad altre forme di contribuzione, anche in termini di gettito. Ne è derivata la centralità dell'imposta nell’ambito degli studi condotti con metodo giuridico sul sistema tributario. CODIFICAZIONE TRIBUTARIA Nonostante l'evoluzione assunta nel corso degli anni dal diritto tributario, manca a tutt'oggi un corpus normativo unitario. La regolamentazione giuridica dei singoli tributi è, infatti, affidata a singole leggi d'imposta. Verso la creazione di una forma di codificazione tributaria dovrebbe indirizzarsi il legislatore almeno nel fissare i principi fondamentali della materia tributaria. Elaborazione di principi-base da parte della dottrina che ha utilizzato le indicazioni della giurisprudenza nel tentativo di stabilizzare alcuni principi interpretativi. » Tentativi di codificazione tributaria: - Statuto dei diritti del contribuente (L. n. 212 del 2000) - Legge delega per la riforma fiscale n. 80 del 7 aprile 2003 - Legge delega 11 marzo 2014, n. 23 LA NORMA TRIBUTARIA NATURA Dubbi sulla natura giuridica della norma tributaria tant'è che in passato è stata sostenuta la sua natura puramente formale e non giuridica. In alcuni casi è stata anche considerata come una norma penale. La norma tributaria è una norma giuridica a tutti gli effetti, avente natura X | delli biona alfine di realizzare ostanziale, ch - i tutti , STRUTTURA DELLA NORMA TRIBUTARIA Nella costruzione di ogni tributo si distingue tra: » Struttura normativa statica > comprende la fattispecie impositiva e l'obbligazione tributaria, che ne costituisce l’effetto. In particolare, la fattispecie statica disciplina gli elementi essenziali del tributo: * ladescrizione del fatto a rilevanza tributaria (presupposto); e l’individuazione del soggetto passivo; ® oggetto deltributo (base imponibile); e la determinazione della misura del tributo. Essa, deve disciplinare in termini generali ed astratti i fatti economici idonei a consentire un’equa ripartizione delle spese pubbliche; » Struttura normativa dinamica > è espressione della traduzione della fattispecie astratta in ipotesi di concreta imposizione. In sostanza è il risultato dell’applicazione della fattispecie teorica al fatto a rilevanza tributaria e consente la concretizzazione del prelievo tributario. Essa, deve prevedere regole procedurali idonee a garantire la concreta attuazione della norma tributaria. ELEMENTI ESSENZIALI DELLA FATTISPECIE TRIBUTARIA 1) PRESUPPOSTO 3) BASE IMPONIBILE 2) SOGGETTO 4) ALIQUOTA O TASSO D'IMPOSTA PRESUPPOSTO E’ la giuridicizzazione del fatto economico alla base del tributo e, quindi, costituisce la delimitazione dell’area di rilevanza giuridica. Fatto a rilevanza tributaria. Il presupposto va distinto dall'oggetto dell'imposta che è costituito dalla ricchezza ovvero dalla capacità economica che il tributo intende colpire. Mentre l'oggetto è un concetto economico, il presupposto è un concetto giuridico. >» Esempio 1: nell’Irpef il presupposto è il possesso del reddito da parte di una persona fisica; l'oggetto è il reddito personale. » Esempio 2: nell’imposta di registro il presupposto è costituito dagli atti, i contratti ed i fatti giuridici previsti dalla legge e dalla tariffa allegata; l'oggetto è la ricchezza trasferita. Studio del presupposto » SCHEMI TEORICI ALLA BASE DEL DIRITTO TRIBUTARIO » Teoria dichiarativa (A.D. Giannini). Schema NORMA-FATTO > Teoria costitutiva (Allorio). Schema NORMA-POTERE-FATTO »_ Teoria procedimentalista (Fantozzi) »_ Teoria neo-dichiarativista (libro di testo) In definitiva, qualunque sia la locuzione utilizzata, il presupposto è quel fatto o insieme di fatti la cuirealizzazione determina il nascere dell’obbligazione tributaria. Dal presupposto possono nascere anche obbligazioni a carattere strumentale (dichiarazione, obblighi contabili, documenti fiscalmente rilevanti, ecc.). PROVENTI ILLECITI Un problema particolare che la dottrina si è tradizionalmente posto è quello della possibilità di assumere quale presupposto di un tributo il fatto illecito. Secondo la prevalente dottrina, nulla impedisce, in via di principio, che un fatto, qualificato illecito da altre norme dell'ordinamento, venga considerato espressivo di attitudine a concorrere alle spese pubbliche. BASE IMPONIBILE È la grandezza economica che rappresenta la capacità contributiva manifestata dal presupposto ovvero l'oggetto del tributo. Di regola essa è espressa in denaro (es. l'ammontare di un reddito, del valore di un bene, il corrispettivo di un contratto). Con riguardo alla COMPOSIZIONE, la legge indica di regola quali sono gli elementi che compongono la base imponibile. Ad es., nell’imposizione sui redditi, prevede che i redditi di lavoro autonomo e d’impresa vengono assoggettati ad imposizione al netto, indicando la legge le componenti negative che vanno dedotte dalle componenti positive. La disciplina della fattispecie astratta richiede la preventiva individuazione delle regole fondamentali in base alle quali il singolo consociato partecipa pro quota ai carichi pubblici. Nelle moderne organizzazioni statuali l'individuazione degli elementi essenziali di ripartizione del carico avviene a livello costituzionale. Ai sensi dell’art. 53, c. 1, Cost., “TUTTISONO TENUTI A CONCORRERE ALLE SPESE PUBBLICHE IN RAGIONE DELLA LORO CAPACITÀ CONTRIBUTIVA”. Il principio di capacità contributiva esprime la scelta di selezionare la capacità economica del singolo quale presupposto su cui commisurare il concorso alle spese pubbliche. Il principio di capacità contributiva costituisce, sostanzialmente, un limite all’imposizione tributaria in quanto esprime l'idoneità economica del soggetto ad adempiere l'obbligazione impositiva. Non ha quindi una funzione solidaristica ma garantista. Tale idoneità può consistere in un qualsiasi fatto espressivo della potenzialità economica cui deve ricollegarsi la partecipazione alle pubbliche spese (Corte Cost. n. 97/1968; n. 92/1972; n.120/1972; n. 200/1972). TRIBUTI CON FINALITÀ EXTRAFISCALE Sono tuttavia messi i tributi con finalità diversa dalla contribuzione alle pubbliche spese, purché la finalità perseguita dal tributo sia giustificata a livello costituzionale. Tale è ilcaso dei tributi ambientali, con finalità di tutela dell'ambiente e riduzione dell’inquinamento, i quali non contrastano con il principio di capacità contributiva poiché la tutela dell'ambiente e della salute sono interessi tutelati dalla stessa costituzione. TRIBUTI AMBIENTALI Tra le finalità extrafiscali del tributi rientra anche la TASSAZIONE AMBIENTALE, ovvero l'insieme delle imposte, canoni, contributi dovuti dal soggetto inquinatore al fine di ridurre l’attività inquinante. Il tributo in questo caso non dismette il proprio fine di procurare le entrate pubbliche, ma persegue anche quello ulteriore di promozione di comportamenti ecocompatibili. Rispetto di principi costituzionali (art. 32 Cost., tutela della salute) che si pongono sullo stesso piano dell’art. 53 Cost. Tassazione sui rifiuti CARATTERISTICHE DELLA CAPACITÀ CONTRIBUTIVA Il principio della Capacità contributiva trova il suo antecedente nell’art. 25 dello Statuto Albertino, il quale prevedeva che “i regnicoli contribuiscono indistintamente nella proporzione dei loro averi ai carichi dello Stato”. Riferendosi a «tutti» l’art. 53 Cost. ha una portata più ampia, riferendosi anche ai non residenti. Differenze tra le due norme: > l’espressione “regnicoli” identificava i soggetti passivi soltanto nei cittadini, mentre nel sistema attuale assume rilevanza il concetto di residenza; » l’espressione “in ragione” (della loro capacità contributiva), in luogo dell’espressione “in proporzione” (dei loro averi), si connette al criterio di progressività cui sarebbe dovuto essere uniformato il prelievo impositivo, ai sensi del secondo comma dell’art. 53; La capacità contributiva deve rispettare un profilo oggettivo ed un profilo soggettivo. » Da un punto di vista oggettivo: il fatto a rilevanza tributaria deve rappresentare un fenomeno suscettibile di valutazione economica. » Da un punto di vista soggettivo: il fatto a rilevanza tributaria deve potersi attribuire al soggetto titolare di tale forza economica e non ad un soggetto diverso (il collegamento soggettivo della capacità contributiva è espresso dall’aggettivo possessivo “loro”) CARATTERISTICHE DI CAPACITÀ CONTRIBUTIVA La giurisprudenza costituzionale ha individuato due caratteristiche fondamentali del principio della capacità contributiva: » ilrequisito dell’effettività; > ilrequisito dell'attualità. EFFETTIVITA’ L'imposizione deve avere ad oggetto fatti economici effettivamente riscontrabili e non fatti meramente presunti o congetturati. Il requisito dell'effettività pone un limite all'utilizzo delle presunzioni nel diritto tributario. Le presunzioni si sostanziano in disposizioni dirette a invertire l’onere della prova del fatto a rilevanza tributaria. Con riferimento al requisito dell’effettività, un secondo problema può determinarsi nel ricorso alle c.d. forfettizzazioni e parametrazioni. In dottrina vengono sollevate perplessità circa il ricorso a metodi o criteri di determinazione del presupposto o della base imponibile basati su indici statistici o medio-ordinari. Secondo la giurisprudenza di legittimità, invece, è legittimo l'utilizzo di coefficienti o forfetizzazioni che, se pure non sottoposti a riscontri concreti, possano essere considerati rispondenti a principi logici e contabili attendibili (Corte Cost. n. 16/1965; n. 586/1987). ATTUALITA’ Sussistenza di un ragionevole collegamento temporale tra il momento dell'imposizione e il verificarsi del fatto economico costituente indice di capacità contributiva. L'imposizione tributaria non può legittimamente colpire situazioni che, in virtù della loro collocazione temporale in un’epoca troppo remota o in un lontano futuro rispetto al momento della prestazione tributaria, non siano tali da adempiere all’obbligazione posta a suo carico. Riferimento all’inquisito dell'attualità, si è posto il problema dell'ammissibilità delle forme di tassazione anticipata (ad esempio gli acconti di imposta) queste forme di anticipazione sono state dichiarate costituzionali purché si consenta al contribuente di autoridursi l'acconto o di scegliere di non versare l’acconto. Il requisito dell’attualità pone un problema circa l'ammissibilità delle norme con efficacia retroattiva nel diritto tributario. >» Retroattività propria: quando sia la fattispecie che i suoi effetti si collocano nel passato rispetto alla pubblicazione della norma (es.: proroga di agevolazioni o esenzioni scadute). » Retroattività impropria: quando la legge collega un tributo, da corrispondere dopo la sua entrata in vigore, a fatti verificatisi anteriormente alla sua entrata in vigore. Con riferimento all’imposizione retroattiva, l'art. 3, c. 1, L. 27 luglio 2000 n. 212 (Statuto dei diritti del contribuente) esclude la natura retroattiva delle norme tributarie, salvi i casi di interpretazione autentica consentiti ex art. 1, c. 2 della medesima legge. Tale disposizione non costituisce un divieto cogente per il legislatore di introdurre disposizioni retroattive, applicandosi solo alle norme tributarie impositrici. La Corte costituzionale ha ritenuto legittima la retroattività purché la capacità contributiva sia attuale nel momento di applicazione della norma. NORME SANZIONATORIE Sono le norme poste a presidio del rispetto da parte del contribuente delle norme impositrici e di attuazione. Hanno rilevanza amministrativa e penale LE FONTI E LA RISERVA DI LEGGE LA RISERVA DI LEGGE. Funzione Ai sensi dell’art. 23 Cost., “Nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge”. Inizialmente, quando esisteva lo Stato assoluto, aveva una funzione garantista verso il soggetto, costituendo un limite al potere del sovrano di imporre tributi a carico dei sudditi. Oggi è uno strumento per la tutela delle minoranze parlamentari LA RISERVA DI LEGGE: STRUTTURA Ha una maggiore portata applicativa rispetto all'art. art. 30 dello Statuto albertino: “Nessun tributo può essere imposto se non è consentito dalle camere e sanzionato dal Re”. L’art. 23 Cost. parla di «prestazioni personali» e di «prestazioni patrimoniali», mentre lo Statuto albertino parla solo di «tributi». PRESTAZIONE PATRIMONIALE Prestazione patrimoniale imposta: = sono quelle prestazioni che siano imposte al fine di determinare una decurtazione definitiva nel patrimonio personale del privato a favore dell'ente pubblico: = nonrileva l’effetto decurtativo quanto il profilo della coattività. Pertanto, sono comprese nell’art.23 Cost. anche quelle prestazioni a fronte delle quali è previsto l’integrale ristoro economico del soggetto inciso (es. prestito forzoso) (tesi preferibile) LA RISERVA DI LEGGE > Coattività Prestazione imposta al privato in virtù di un atto autoritativo. Ma La Corte Costituzionale ha esteso il concetto di coattività anche ad alcune prestazioni sinallagmatiche. Sono escluse dall'ambito di operatività dell’art. 23 Cost. le prestazioni imposte da altre norme costituzionali quali: - sanzioni penali o amministrative (art. 25 Cost.); - espropriazione forzata per pubblica utilità (artt. 42 e 43 Cost.); LA RISERVA DI LEGGE. NATURA Tale principio ha natura relativa («in base» alla legge), dovendo la legge disciplinare, in via diretta, soltanto gli elementi essenziali della fattispecie impositiva (soggetto, presupposto, criteri di determinazione della base imponibile, tasso d’imposta). >» Nonrientra nel principio della riserva di legge: 1) La disciplina dell’accertamento e della riscossione (in generale la disciplina dell’attuazione della norma tributaria). 2) Ladisciplina dell'aliquota. 3) Per quanto concerne la disciplina dell'aliquota, al fine di evitare che attraverso la disciplina di essa venga introdotto un prelievo che sia espropriativo o, al contrario, meramente simbolico, la normativa primaria deve prevedere i limiti massimi e minimi dell’aliquota. PRINCIPI GENERALI DELL’ORDINAMENTO TRIBUTARIO >» STATUTO DEI DIRITTI DEL CONTRIBUENTE (L. 27 LUGLIO 2000, N. 212). 1) NATURA SUPERIORE DELLE NORME DELLO STATUTO (clausola di autorafforzamento dell’art. 1) 2) NATURA DI LEGGE ORDINARIA DELLO STATUTO OCCORRE DISTINGUERE IN REALTÀ LE VARIE DISPOSIZIONI, CHE HANNO NATURA DIVERSA LA LEGGE ORDINARIA Rappresenta lo strumento di migliore realizzazione della garanzia insita nel principio costituzionale dell’art. 23 Cost. È la principale fonte del diritto tributario. L'art. 2 dello Statuto prevede il contenuto della legge ordinaria. «Art. 1, secondo comma, legge 27 luglio 2000 n.212 (Statuto del contribuente): “L'adozione di norme interpretative in materia tributaria può essere disposta soltanto in casi eccezionali e con legge ordinaria, qualificando come tali le disposizioni di interpretazione autentica”. » Art. 75, comma 2, Cost.: «non è ammesso il referendum per le leggi tributarie e di bilancio». Secondo la Corte Costituzionale tale divieto si riferisce non solo alle norme sostanziali, ma anche a quelle a carattere strumentale (ad esempio, quelle che disciplinano le ritenute alla fonte ai fini Irpef). I DECRETI LEGISLATIVI (ART. 76 COST.) Ampio utilizzo in materia tributaria. Tali atti normativi sono emanabili dal Governo su delega del Parlamento che deve indicare-in una legge delega i criteri e principi direttivi cui dovrà attenersi il legislatore delegato. DECRETI LEGGE (ART.77 COST.) Tali attisono emanati direttamente dal Governo in casi di necessità e di urgenza ma perdono di efficacia se non convertiti in legge entro 60 gg. dalla pubblicazione. Art. 15 legge n. 400 del 1988 A garanzia dei contribuenti, l’art. 4 della legge n. 212/2000 ha limitato il ricorso al decreto legge in materia tributaria, prevedendo che con esso non possano essere istituiti nuovi tributi né estendere tributi già esistenti a nuovi soggetti. I REGOLAMENTI | Regolamenti consistono in fonti normative secondarie, subordinate rispetto alla legge, la cui emanazione costituisce una facoltà riconosciuta sostanzialmente al potere esecutivo. Il Regolamento disciplina in via generale e astratta la portata o l’attuazione della norma tributaria. Art. 17 legge n.400/1988 disciplina l’iter di formazione del Regolamento: «* emanato mediante decreto ministeriale o decreto del Presidente della Repubblica; «previa deliberazione del Consiglio dei Ministri; «sentito ilparere obbligatorio ma non vincolante del Consiglio di Stato; “* deve essere assoggettato al “visto” della Corte dei Conti e pubblicato nella Gazzetta Ufficiale Sussistono varie categorie di regolamenti (legge n.400/1988): * regolamenti esecutivi; % regolamenti attuativi o integrativi; » > il coordinamento della finanza pubblica e del sistema tributario rientra tra le materie di legislazione concorrente (art.117 comma 2 Cost.). In quanto “concorrente” la potestà legislativa regionale deve esercitarsi nell'ambito dei principi fondamentali fissati con legge dello Stato Ai sensi del nuovo art. 119 Cost., è stato previsto che: « le Regioni, i Comuni, le Province e le Città metropolitane hanno autonomia finanziaria di entrata e di spesa, è tali enti dispongono di risorse autonome stabilendo ed applicando tributi ed entrate propri, in armonia con la Costituzione e secondo i principi di coordinamento della finanza pubblica e del sistema tributario; “tali enti dispongono di compartecipazioni al gettito dei tributi erariali riferibili al loro territorio. FEDERALISMO FISCALE Tuttavia, prima di dare attuazione a questi principi, si è dovuto attendere diversi anni in quanto solo con la legge delega 5 maggio 2009, n. 42 è stato conferito al Governo ilcompito introdurre nell'ordinamento il c.d. federalismo fiscale. Questa legge ha introdotto i principi di coordinamento. OBIETTIVI DELLA RIFORMA FEDERALISTA assicurare autonomia finanziaria di entrata e di spesa a Regioni ed Enti locali; responsabilizzare ed ottimizzare la gestione dei livelli di governo sub-statali anche attraverso criteri di trasparenza; livellare le differenze tra le strutture periferiche attraverso uno storico passaggio da un modello di finanziamento statalista-accentrato ad un modello federale-periferico; ridurre il costo della spesa pubblica sul bilancio statale. LA LEGGE DELEGA 5 MAGGIO 2009 N.42 A seguito dell'emanazione della legge delega n. 42/09, ilGoverno ha emanato 8 decreti attuativi dell’art. 119 Cost e, quindi, istitutivi del federalismo fiscale. Detti decreti sono relativi a: * do “ % * Federalismo demaniale (D.Lgs. 85/10); Roma Capitale (D.Lgs. 156/10); Costi e fabbisogni standard (D.Lgs. 216/10); Federalismo municipale (D.Lgs. 23/11); Federalismo regionale (D.Lgs. 68/11); Risorse aggiunte e perequazione (D.Lgs. 88/11); Armonizzazione contabile (D.Lgs. 118/11); Meccanismi sanzionatori e premiali (D.Lgs. 149/11); FEDERALISMO REGIONALE (D.LGS. N.68/2011) Questo decreto ha disciplinato l'autonomia tributaria elle Regioni, distinguendo i tributi in due categorie: - tributi propri: istituti dalla Regione con legge regionale; - tributi derivati, istituiti dallo Stato, il cui gettito è attribuito alla Regioni. TRIBUTI PROPRI Vengono considerati tributi propri anche alcuni tributi prima di competenza dello Stato «trasformati» in tributi propri della Regione (art. 8): - tassa per l'abilitazione all'esercizio professionale - imposta regionale sulle concessioni statali del demanio marittimo - imposta regionale sulle concessioni statali per l'occupazione di spazi e l’uso di beni del patrimonio indisponibile - tassa per l'occupazione di spazi ed aree pubbliche regionali - tassa sulle concessioni regionali - imposta sulle emissioni sonore degli aeromobili TRIBUTI DERIVATI - compartecipazione al gettito Iva (art. 4); - attribuzione di una parte del gettito IRAP le cui aliquote possono essere ridotte dalla Regione (art. 5); - addizionale regionale all’IRPEF modulabile in aumento o in diminuzione con legge regionale. PROVINCE, COMUNI E CITTA’ METROPOLITANE Attribuzione di una potestà regolamentare in materia tributaria diretta ad adeguare alle specificità locali un prelievo istituito e disciplinato dalla legge statale o regionale (riserva di legge) LE FONTI DI DIRITTO COMUNITARIO Trattasi di norme incidenti sull'ordinamento tributario di uno Stato che però derivano da un ordinamento autonomo e distinto quale quello dell’Unione Europea. Problema dei rapporti tra diritto interno e normativa comunitaria in relazione al principio di “riserva di legge”. Non vi è alcun contrasto tra principio di riserva di legge e fonti comunitarie che trovano il loro fondamento costituzionale nell’art. 11 Cost., secondo cui “L'Italia consente, in condizioni di parità con gli altri Stati, alle limitazioni di sovranità necessarie ad un ordinamento che assicuri la pace e la giustizia tra le Nazioni e promuove e favorisce le organizzazioni internazionali rivolte a tale scopo” (C. Cost. 18 aprile 1991 n.168 e C. Cost.27 dicembre 1973 n.183). Si è soliti distinguere tra: «Fonti normative comunitarie primarie che consistono in disposizioni elaborate direttamente dagli Stati membri (es. Trattato e norme modificative del Trattato); «<* Fonti normative comunitarie derivate che si distinguono in Regolamenti e Direttive. Sono fonti normative primarie: ** Le disposizioni contenute nel Trattato sul funzionamento dell'UE (TFUE), firmato a Lisbona nel 2009, che ha modificato il Trattato di Roma (1957) istitutivo della CEE e disciplina le politiche di intervento dell'UE. » Artt. 110-113 (divieto di discriminazione e obbligo di armonizzazione). divieto di discriminazione fiscale (art. 110); divieto di beneficiare fiscalmente i prodotti esportati (art. 111); obbligo di istituire in ciascuno Stato membro una imposta sulla cifra d’affari (art. 112); principio di armonizzazione fiscale in materia di imposte indirette (art. 113). REGOLAMENTI COMUNITARI legge ordinaria. In particolare si potrà avere una riduzione ovvero un prolungamento della vacatio legis, per consentire una migliore conoscenza di una norma particolarmente complessa da parte dei contribuenti. SUCCESSIONE DELLE LEGGI TRIBUTARIE NEL TEMPO » 1) NORME CON LO STESSO LIVELLO GERARCHICO: prevale l’atto emanato in epoca successiva » 2) NORME CON DIVERSO LIVELLO GERARCHICO: prevale la fonte sovraordinata. EFFICACIA RETROATTIVA Tale principio sancito in via generale dall'art. 11 disp. prel. Cod. Civ. è stato ribadito in materia tributaria dall’art. 3, L. 27 luglio 2000, n. 212 secondo cui “Salvo quanto disposto dall’articolo 1, comma 2, le disposizioni tributarie non hanno effetto retroattivo”. Il principio della irretroattività è espressione dell’attualità della capacità contributiva (C. Cost. 4 novembre 1999 n. 416; C.Cost. 13 ottobre 2000 n. 419) IL PRINCIPIO DI IRRETROATTIVITA’ Il principio di irretroattività vale limitatamente ai profili sostanziali del rapporto tributario e agli obblighi, anche a carattere formale, dalla cui violazione possono scaturire effetti pregiudizievoli per il contribuente, mentre per le norme procedimentali non si applica (quindi possono anche avere efficacia retroattiva) (Cass. 27 agosto 2001 n.11274; Cass. 14 ottobre 2005) >» RETROATTIVITÀ PROPRIA: la fattispecie e gli effetti si collocano nel passato (es., una norma che proroga una agevolazione tributaria scaduta con effetti anticipati rispetto alla pubblicazione della legge) » BRETROATTIVITÀ IMPROPRIA: la fattispecie si colloca nel passato ma il tributo è dovuto dopo l’entrata in vigore della legge (es., tutti quelli che nel 1990 avevano uno scooter oggi devono pagare 300 euro). IRRETROATTIVITÀ NELLO STATUTO DEL CONTRIBUENTE L'art. 3 dello Statuto prevede alcune regole specifiche in materia di irretroattività, enucleando alcuni principi di fondo): A) le norme tributarie non hanno effetto retroattivo B) il divieto in questione non si applica per le disposizioni di interpretazione autentica, le quali per loro natura hanno un effetto retroattivo. Tuttavia il ricorso a tali norme è consentito soltanto alle condizioni previste dall’art. 1, comma 2, dello Statuto. LE NORME DI INTERPRETAZIONE AUTENTICA Ai sensi dell'art. 1, c. 2, L. n. 212/2000, “L’adozione di norme interpretative in materia tributaria può essere disposta soltanto in casi eccezionali e con legge ordinaria, qualificando come tali le disposizioni di interpretazione autentica”. TRIBUTI PERIODICI Art. 3, comma 1, seconda parte, Statuto: “Relativamente ai tributi periodici le modifiche introdotte si applicano solo a partire dal periodo d'imposta successivo a quello in corso alla data di entrata in vigore delle disposizioni che le prevedono”. Tutela della effettiva e preventiva informazione e tutela del principio di affidamento (Cass. 14 aprile 2004 n. 7080) LIMITE ALL’EFFICACIA TEMPORALE DELLA NORMA TRIBUTARIA Art. 3, comma 2, Statuto: “In ogni caso, le disposizioni tributarie non possono prevedere adempimenti a carico dei contribuenti la cui scadenza sia fissata anteriormente al sessantesimo giorno dalla data della loro entrata in vigore o dell'adozione dei provvedimenti di attuazione in esse espressamente previsti”. Tutela della conoscibilità dell'adempimento tributario. Proroga dei termini di prescrizione e decadenza degli accertamenti Art.3, comma 3, Statuto: “/termini di prescrizione e di decadenza per gli accertamenti di imposta non possono essere prorogati”. IL TERMINE DI EFFICACIA Seguendo le disposizioni generali, anche la norma tributaria perde di efficacia a seguito di: * abrogazione espressa o tacita da parte di altra norma; * termine finale espresso; * dichiarazione di incostituzionalità. EFFICACIA NELLO SPAZIO 3 PROBLEMATICHE: > 1)Spazio entro cui la norma tributaria esplica la propria validità » 2) Rilevanza di fatti che si sono realizzati fuori del territorio o attribuibili a soggetti non residenti > 3)Limiti territoriali della potestà impositiva La norma tributaria in virtù del principio di sovranità dello Stato nel proprio territorio, di regola, esplica la propria efficacia in tutto il territorio dello Stato, salve espresse deroghe al riguardo. Il TERRITORIO vai cli cli . ce ar più ampio (es, territorio doganale) o più ristretto (es. IVA DIMENSIONE SPAZIALE DEL PRELIEVO La norma tributaria può collegare la fattispecie sostanziale a fatti economici posti al di fuori del territorio dello Stato. Il criterio di collegamento del fatto economico giuridicamente rilevante nella costruzione della fattispecie tributaria astratta al territorio può essere di tipo: “oggettivo che si ha quando il bene oggetto dell’imposizione si trova nel territorio dello Stato o l’attività sia svolta nel territorio stesso; «soggettivo che si ha quando rileva l’esistenza di un collegamento del soggetto con il territorio (es. la residenza) L'applicazione dei due diversi criteri di collegamento comporta una tassazione di tipo: ‘© territoriale nell'ipotesi di collegamento di tipo oggettivo, laddove la nozione di territorio ha una sua centralità; * mondiale (world wide system) nell'ipotesi di collegamento di tipo soggettivo (residenza) per cui non sussistono limiti spaziali all’imposizione ** misto nell'ipotesi di utilizzo congiunto dei due criteri di collegamento. In Italia vige il sistema misto, infatti ai fini IRPEF: - i residenti sono tassati in base al principio della tassazione di tutti i redditi ovunque prodotti (utile mondiale); -i non residenti sono tassati limitatamente ai redditi prodotti in Italia collaborazione tra Amministrazioni di paesi diversi si fonda sullo scambio di informazioni che può avvenire: * surichiesta, per un caso determinato, tenuto conto che dovrebbero essere utilizzate, in primo luogo, le normali fonti di informazione disponibili secondo la procedura fiscale interna prima di presentare una richiesta di informazioni all’altro Stato; » automaticamente, quando le informazioni riguardanti una o più categorie di reddito aventi origine in uno degli Stati Contraenti e percepiti nell'altro Stato Contraente sono trasmesse sistematicamente all’altro Stato; = spontaneamente, nel caso di uno Stato che ha acquisito, nel corso di alcuni controlli, informazioni che ritiene di interesse per l’altro Stato. La realizzazione coattiva all’estero del credito tributario La riscossione di un tributo in un ordinamento diverso da quello in cui è stato determinato non è ammessa sulla base della semplice iscrizione a ruolo ma solo in presenza di accordi tra gli Stati con cui possono darsi assistenza reciproca in materia di riscossione. Uno stato può fare domanda di recupero di un credito sulla base di un titolo esecutivo uniforme. L’INTERPRETAZIONE DELLA NORMA TRIBUTARIA Teorie risalenti: > le norme tributarie devono essere interpretate restrittivamente per tenere conto delle prevalenti ragioni finanziarie dello Stato (in dubio pro fisco); » in dubiis questionibus contra fiscum, in considerazione della natura “odiosa” delle norme tributarie e, quindi, restrittiva delle libertà dei singoli (quasi-penale). Interpretazione funzionale (scuola Pavese): nell'individuare l’esatta portata della norma impositiva ai fini della sua applicazione al caso concreto, non si può prescindere dalla v funzione e dalla causa giustificativa della prestazione tributaria: compete all’interprete in sede applicativa di verificare se ricorra o meno di volta involta la capacità contributiva che il tributo è volto a colpire. Critica: se si dovesse ritenere che l’interprete possa nel caso specifico disapplicare la norma impositiva qualora nel caso concreto sussista la capacità contributiva nonostante la riconducibilità di quest’ultimo all’astratta previsione normativa, si finirebbe per riconoscere all’interprete un potere che non ha. CRITERI GENERALI DI INTERPRETAZIONE Ai sensi dell’art. 12, c. 1, Disp. Prel. Cod. Civ.: “nell’applicare la legge non si può ad essa attribuire altro senso che quello fatto palese dal significato proprio delle parole secondo la connessione di esse, e dalla intenzione del legislatore” (interpretazione letterale e interpretazione logico-funzionale, che si basa sulla ratio legis). * Criteri ausiliari elaborati dalla dottrina e dalla giurisprudenza - interpretazione sistematica che valorizza la sistematica legislativa in cui la norma è collocata; - interpretazione evolutiva che adegua la norma al diverso contesto socio-economico nel frattempo verificatosi; - interpretazione adeguatrice che tutela la conformità della norma ai principi costituzionali Non Vint l’interpretazione estensiva laddove il legislatore minus dixit quam voluit che consiste nell’estendere la portata della norma fino al più ampio significato con essa compatibile. sembra invece che possa desumersi da alcun principio di carattere generale erpretazione restrittiva che la dottrina meno recente ricollegava al particolarismo della norma tributaria. interpretazione autentica (proveniente dallo stesso legislatore, il quale talvolta emana apposite disposizioni al fine di chiarire il preciso significato di norme preesistenti). In tal caso, la norma interpretativa (che deve rispettare i requisiti sanciti dall’art.1, c. 2, L. n. 212/00) ha efficacia retroattiva ed è vincolante erga omnes. l'interpretazione data dall’Amministrazione finanziaria fissa il significato e la portata delle norme da applicare e da osservare nell’espletamento dell’attività demandata agli organi decentrati o sotto ordinati. Ha efficacia interna. L’interpretazione amministrativa proviene dall'autorità titolare del potere di supremazia gerarchica e si sostanzia in diversi atti: 1. circolari è rivestono carattere generale e astratto; 2. risoluzioni; “| muovono dall'esame di casi 3. pareri; |> concreti e adottano 4. note interpretative. -| soluzioni che nei confronti dei funzionari degli Uffici _ periferici assumono i O connotati di ordini generali o di ordini particolari. Relativamente alle Circolari Ministeriali è stato poi affermato (Cass. SS.UU. 2 novembre 2007 n.23031) che esse: TUTI % «* non creano vincoli per i contribuenti; «* non sono vincolanti per gli Uffici periferici i quali possono disattenderle; «* non sono vincolanti per l'autorità che l'ha emanata, potendo questa modificare successivamente la propria precedente interpretazione (tale circostanza potrebbe creare, però, un problema di “obiettiva incertezza” circa la portata di una norma tributaria). ELA CONTRIBUENTE IN RELAZIONE ALL’INTERPRETAZIONE AMMINISTRATIVA «Principio di affidamento (art.10 Statuto) 1. lrapportitra contribuente e amministrazione finanziaria sono improntati al principio della collaborazione e della buona fede. 2. Non sono irrogate sanzioni né richiesti interessi moratori al contribuente, qualora egli si sia conformato a indicazioni contenute in atti dell'amministrazione finanziaria, ancorché successivamente modificate dall'amministrazione medesima, o qualora il suo comportamento risulti posto in essere a seguito di fatti direttamente conseguenti a ritardi, omissioni od errori dell'amministrazione stessa. 3. Le sanzioni non sono comunque irrogate quando la violazione dipende da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull'ambito di applicazione della norma 
