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CORSO ISTITUZIONALE DIRITTO TRIBUTARIO
TESTO G.FALSITTA
Diritto finanziario
<< Il diritto finanziario è quella branca del diritto pubblico le cui norme regolano l’attività finanziaria , nonché la raccolta , la gestione ed erogazione delle risorse economiche da parte degli enti pubblici >>
Attività finanziaria attività di acquisizione , gestione e spesa delle risorse indispensabili allo Stato e agli altri enti pubblici , per conseguire le loro finalità istituzionali.
Lo Stato e gli enti pubblici al fine di assolvere alle molteplici funzioni loro demandate dall’ordinamento necessitano di adeguati mezzi economici , che derivano da :
- Iure gestionis : amministrazione dei beni del loro patrimonio o attività di diritto privato ( affitti, vendite emissione di Bot ).
- Iure imperii : ricchezza mediante il prelievo dei tributi ( in forza dell’esercizio da parte dello Stato del potere di prelievo coattivo ).
All’interno del diritto finanziario si evidenziano due discipline , concernenti sia materie di natura priva tistica , sia istituti di natura pubblicistica ossia :
Contabilità di Stato rientranti materie attinenti al diritto privato : amministrazione dei beni dello Stato , approvazione e gestione del bilancio , formazione dei contratti.
Diritto tributario confluiscono materie correlate al diritto pubblico , disciplinando i procedimenti volti al procacciamento delle risorse finanziarie ossi i tributi , necessarie allo conseguimento delle loro finalità.
È possibile affermare che il diritto tributario sia un diritto autonomo , non solo una branca della scienza delle finanze , considerato che pone la sua base nel canone della capacità contributiva codificato all’art.53 Cost. Esso infatti ha una doppia valenza :
- Regola di garanzia per il contribuente a subire un’imposizione giusta.
- Regola a tutela della cd. ragion fiscale.
Entrate coattive degli enti pubblici
<< le risorse economiche che lo Stato e gli enti pubblici utilizzano per svolgere le loto funzioni provengono da due fonti : iure gestionis , iure imperii >>
Le entrate di tipo coattivo ( iure imperii ) si possono classificare in :
- Prestazioni a carattere sanzionatorio : costituiscono oggetto di una obbligazione del trasgressore per violazione di un dovere giuridico , disposto dalla legge.
- Prestiti forzosi : forme di finanziamento imposte dallo Stato , il quale costringe determinati soggetti a versare denaro o ad acquistare e conservare titoli del debito pubblico , secondo modalità determinate dall’ente pubblico.
- Prestazioni parafiscali : si tratta di prestazioni pecuniarie che i privati sono tenuti ad effettuare a determinati enti pubblici , al verificarsi di determinati presupposti di fatto (INPS , INAIL).
- Espropriazione per pubblica utilità : lo Stato acquista proprietà di un bene , tramite l’esercizio di un potere ablatorio quale l’espropriazione , al quale deriva l’obbligo per lo Stato d’indennizzare il titolare del diritto espropriato.
Tributo
Generalmente il servizio viene fornito su richiesta del soggetto e produce un beneficio allo stesso , evidenziando cosi la presenza di due elementi principali : domanda e beneficio. Tuttavia tali elementi non sono essenziali , minando così la definizione di tassa da parte di due punti :
- Esistenza di tasse volontarie che confligge con l’idea di tassa come prestazione coattiva.
- Dubbio sull’appartenenza alla categoria di tassa di un determinato corrispettivo. L’appartenenza alla categoria è invece svelata in caso :
- Se fonte del rapporto è un contratto , facendo si che la contropartita economica costituisce corrispettivo di diritto privato.
- Se non esiste un contratto , l’aspetto qualificante si sposta sulla disciplina dell’adempimento dell’obbligazione.
Differenza tra tassa e imposta è che la tassa è dovuta in fruizione di un servizio pubblico reso sulla base di una domanda ; mentre l’imposta nasce in relazione ad una situazione di fatto che presenta i connotati di indice di riparto riferibile al soggetto passivo. L’art.53 Cost. è un principio applicabile alle imposte (e ai contributi) ma non alla tasse sulla base del presupposto che la tassa non è un’obbligazione contributiva. In relazione alla tassa dunque operano altre regole :
- Se il servizio non è stato reso per fatto imputabile all’ente pubblico erogatore , la tassa non sarà dovuta e se è stata pagata dovrà essere restituita.
- L’ammontare della tassa non può superare il costo del servizio reso.
- Per i servizi che attengono ai bisogni essenziali o irrinunciabili della vita , deve essere rispettato il canone della capacità contributiva art.53 Cost. (eccezione)
<< il contributo è una prestazione riconducibile sia all’istituto dell’imposta , sia a quello della tassa >>
In tale senso distinguiamo :
- Contributo di utenza stradale : identificabile con la tassa di circolazione nei confronti di soggetti che in ragione dell’esercizio dell’industria o commercio transitano con veicoli i quali comportano un eccezionale logorio delle strade.
- Contributo di urbanizzazione previsto dalla legge Bucalossi.
- Contributo al servizio sanitario nazionale : si configura come imposta sul reddito , in quanto assumeva come suo presupposto il reddito della persona fisica.
- Contributi di miglioria generica e specifica : generica colpisce l’incremento di valore delle aree fabbricabili ; specifica l’incremento del valore subito dagli immobili.
Sono imposte volte a colpire plusvalori patrimoniali aventi un duplice carattere di straordinarietà ( il prelievo può essere compiuto una sola volta ) e specialità ( imposizione limitata ad una cerchia di soggetti ).
<< con il monopolio fiscale lo Stato può riservare una determinata attività economica ad un soggetto specifico con il solo limite derivante dall’utilità generale art.43 Cost >>
Il soggetto operante in regime di monopolio è l’unico ad avere il diritto di produrre , commercializzare o importare una determinata categoria di beni , con l’effetto di poter fissare prezzi assai superiori di quelli che si formerebbero in un mercato puramente concorrenziale.
La finalità è quella di attribuire all’erario una parte dei corrispettivi derivanti dalle operazioni commerciali e di generare così il gettito per finanziare le spese pubbliche: la parte di corrispettivo riservata all’erario rappresenta un vero e proprio tributo. Essa è un imposta distinta dalle tasse ed è agevolmente inquadrabile nel novero delle imposte sulle vendite :
- I prezzi sono stabiliti dal Ministero delle finanze.
- Sui prezzi così determinati il monopolista applica l’accisa secondo aliquote fissate dalla legge (sigarette 57%).
- L’azienda autonoma è il soggetto passivo dell’obbligazione d’imposta.
- Il presupposto del tributo si verifica al momento dell’emissione al consumo (vendita).
Il panorama dei monopoli ha conosciuto un progressivo ridimensionamento a causa dello sfavore con il quale il fenomeno è disciplinato dall’UE, considerato i limiti all’attività dello Stato nonché alla tutela della concorrenza.
Si distinguono le fonti di produzione ( che pongono norme ) e fonti di cognizione ( non pongono norme ma servono a renderle riconoscibili ).
I rapporti tra le fonti possono essere regolati in base al criterio gerarchico , per cui quella di grado superiore stabilisce le condizioni di validità di quelle inferiori.
La Costituzione racchiude norme di diritto tributario :
- Art. 23 prevede una riserva di competenza a favore della legge per la fissazione della disciplina del tributo , vietando l’imposizione di una prestazione personale se non in base ad essa.
- Art.75 c.2 vieta il referendum abrogativo per le leggi tributarie.
- Art.81 c.3 vieta d’imporre nuovi tributi tramite la legge di approvazione del bilancio.
- Art.120 divieto d’istituire dazi di importazione , esportazione o transito tra Regioni.
<< fonte primaria è la legge , tuttavia subordinata rispetto alla Costituzione >>
Le leggi in senso formale hanno al caratteristica di :
Abrogare : norme di pari rango contrarie , ma anche norme inferiori. Resistere : sulle norme future. Assoggettabili : al solo sindacato della Corte Costituzionale.
L’efficacia attribuita alle legge è estesa anche alla fonti parallele : decreti legislativi e decreti legge.
Decreti legislativi tale fonte è frequente in materia tributaria , e sono sottoposti ai seguenti vincoli costituzionali :
- La delega deve essere deliberata dal Parlamento mediante procura ordinaria
- La delega deve essere rivolta al Governo , per un tempo limitato e oggetti definiti.
- La delega deve fissare i principi e criteri direttivi cui il Governo deve uniformarsi.
Decreti legge sono emanati dal Governo in casi straordinari di necessità e urgenza. Sono provvedimenti provvisori con efficacia di legge , entrano in vigore il giorno stesso
della loro pubblicazione , tuttavia necessitano della conversione in legge da parte delle Camere.
In campo tributario tale fonte trova amplia applicazione , per alcuni tipi di tributi sui consumi e consente di elevare le aliquote e di applicarle immediatamente.
Si è trattato dell’ abuso di tale strumento , in circostanze di non conversione del decreto in legge da parte del Parlamento , configurando la reiterazione come superamento di un limite attraverso il quale il Governo si arroga dei poteri spettanti al Parlamento sulla base del presupposto che : solo le Camere hanno la possibilità di regolare i rapporti in considerazione a decreti legge non convertiti.
<< il nuovo art.117 Cost. ha equiparato pienamente le Regioni e lo Stato quanto alla titolarità della funzione legislativa >>
Spetta alle regioni la potestà legislativa in riferimento ad ogni materia non espressamente riservata alla legislazione dello Stato. Secondo tale riserva la potestà legislativa delle Regioni :
- Autonomia finanziaria : di entrata e di spesa , d’istituzione di tributi propri in armonia con la Costituzione e la disponibilità di una compartecipazione al gettito dei tributi erariali riferibili al loro territorio.
- Autonomia tributaria : distinguendo tra tributi propri ( ove abbiamo il potere esclusivo delle Regioni in materia tributaria, purché in armonia con la Costituzione ) tributi impropri ( tributi regionali riscossi dall’ente , il cui gettito è attribuito alle regioni ma che sono stati istituiti con legge dello Stato anteriormente al nuovo dettato costituzionale ). Le Regioni a statuto speciale , non devono attendere la legge statale di coordinamento per legiferare in materia tributaria : è sufficiente che si mantengono in armonia con i principi del sistema tributario statale.
- Divieto d’istituire dazi : la Regione non può istituire dazi d’importazione o esportazione o transito tra le Regioni , ne adottare provvedimenti che ostacolino la libera circolazione. ( Potere di sostituzione Stato-Regione in caso di inadempimento )
<< le fonti comunitarie si definiscono in primarie (contenute negli atti costitutivi della comunità) derivate (posto in essere dagli organi comunitari) >>
Le fonti derivate sono costituite da :
Distinguiamo tre tipologie di regolamenti :
- Esecutivi : atti normativi volti ad introdurre semplici prescrizioni indispensabili per rendere concretamente operative norme di fonte primaria.
- Attuativi/Integrativi : recano norme di completamento di discipline lacunose.
- Delegati : traggono origine da una norma di legge , la quale nell’autorizzare l’esercizio della potestà regolamentare del Governo , da una lato fissa le norme generali regolatrici della materia , dall’altro dispone l’abrogazione di norme vigenti.
È previsto come il regolamento non possa contenere norme contrarie alle disposizioni delle leggi , comportando cosi la sua illegittimità in caso di contrasto con norme di rango superiore.
Il controllo giurisdizionale sulla legittimità dei regolamenti è affidato al giudice ordinario il quale ha la capacità di disapplicarlo , al giudice amministrativo in quanto costui possiede il potere di annullarlo.
Tipologie e tecniche di produzione delle norme tributarie
<< tutte le disposizioni tributarie appartengono alla categoria delle norme sostanziali o delle norme procedurali >>
Norme sostanziali :
- Impositrici disposizioni che descrivono gli elementi di ciascuna fattispecie tributaria ( sogg.passivo , presupposto di fatto ).
- Sanzionatorie disposizioni tributarie che individuano gli elementi costitutivi di ogni fattispecie di illecito fiscale penale o extrapenale.
- Agevolative sono norme che accordano esenzioni oggettive e soggettive in senso stretto.
Norme procedurali :
- Amministrative regolano gli atti della procedura per l’imposizione , per l’esazione del tributo e l’irrogazione delle sanzioni amministrative.
- Giurisdizionali norme che regolano il processo davanti a giudici speciali.
- Sulle prove disciplinano l’efficacia di mezzi di prova.
Norme di rinvio
<< In diritto tributario è frequente il ricorso alla tecnica del rinvio , il quale può essere espresso o tacito >>
Espresso quando la stessa norma tributaria rinviante indica testualmente gli articoli ai quali si rinvia.
Tacito quando l’enunciato si limita ad indicare vocaboli che designano istituti compiutamente designati in altri sottosistemi dell’ordinamento.
Il rinvio viene definito extrasettoriale : quando le norme oggetto del rinvio appartengono a branche del diritto differenti da quella tributaria (infrasettoriale se appartengono al diritto tributario medesimo).
Il rinvio è definito mobile quando la norma tributaria richiama un insieme di disposizioni dello stesso sistema tributario senza accoglierle o senza trasformarle. Il rinvio è immobile quando ha ad oggetto una norma individuata nel contenuto specifico attuale , la norma di rinvio si appropria di quella richiamata.
La codificazione tributaria
<< l’esigenza di riordino e di codificazione delle leggi tributarie hanno portato molte iniziative dirette alla realizzazione di una riforma generale del sistema tributario >>
Importante la legge finanziaria per il 2002 l.80/2003 ha sancito determinati principi.
- Rispetto dei principi costituzionali di legalità, capacità contributiva ed uguaglianza.
- Adeguamento ai principi fondamentali dell'ordinamento comunitario.
- Rispetto dei principi di chiarezza, semplicità, conoscibilità effettiva ed irretroattività.
- Divieto di doppia imposizione giuridica.
- Divieto di applicazione analogica delle norme sostanziali.
Propria che ha luogo quando la legge retroattiva colloca anteriormente alla propria entrata in vigore sia la fattispecie che i suoi effetti. (norme che prolungano esenzioni già scadute)
Impropria si verifica allorché la legge collega un nuovo tributo o la maggiorazione di un tributo esistente , da pagare dopo la sua entrata in vigore , a presupposti verificatisi anteriormente all’entrata in vigore della legge medesima.
Di conseguenza la norma tributaria retroattiva dispone per l’avvenire , ma assume a presupposti d’imposta fatti o effetti accaduti nel passato modificandone il trattamento. Creando cosi un prelievo fiscale non esistente anteriormente o alternando sfavorevolmente un prelievo esistente. Sono state prospettate tre soluzioni :
- La norma impositiva retroattiva dovrebbe essere incostituzionale tutte le volte che violi il principio della capacità contributiva art.53 Cost.
- Secondo il criterio della prevedibilità , le nuove norme dotate di efficacia retroattiva debbono essere prevedibili.
- In altri sistemi giuridici le norme tributarie retroattive sono considerate incostituzionali , perché violatrici del principio dell’affidamento del cittadino nella certezza del diritto. In evidente contrasto con l’art.41 Cost. il quale prevede la tutela dell’iniziativa economica privata.
Retroattività della norma tributaria d’interpretazione autentica
La Corte Costituzionale ha elaborato un doppio concetto di legge di interpretazione autentica , uno più rigoroso un altro più elastico :
- Rigoroso , volto a derimere contrasti giurisprudenziali ,necessita dei seguenti elementi strutturali :
- Legge interpretativa che lasci inalterato il testo della legge interpretata.
- Una scelta di uno dei possibili significati attribuibili al testo della legge.
- Il quid novi recato dalla legge di interpretazione autentica.
- Elastico : qui l’intervento legislativo non è volto a derimere contrasti giurisprudenziali , bensì a sostituire integralmente o parzialmente il testo della legge interpretata.
Lo Statuto all’art.3 sancisce che le disposizioni tributarie , ad esclusione di quelle interpretative , non possono avere effetto retroattivo. Tale divieto opera come criterio generale e il legislatore ha deciso di ampliarlo ulteriormente in relazione alle modifiche dei tributi periodici.
<< le norme interpretate sono le uniche disposizioni in campo tributario che possono essere retroattive >>
Tale retroattività può verificarsi al verificarsi di due presupposti :
- Che si tratti di norme qualificate come disposizioni di interpretazione autentica della stessa legge che le pone in essere.
- Che tali disposizioni siano state adottate con legge ordinaria.
Efficacia e validità della norma tributaria nello spazio
L’efficacia della legge nello spazio è ricollegata a tre problematiche :
- Determinare lo spazio entro quale la legge esplica la propria validità ed efficacia.
- Individuare i limiti entro i quali i fatti realizzati fuori dal territorio, da soggetti residenti nello Stato , possano assumere rilevanza in materia tributaria.
- Individuare i limiti territoriali della potestà amministrativa di attuazione del prelievo.
<< la legge tributaria dello statale è efficace in tutto il territorio dello Stato salve espresse deroghe legislative >>
pagata all’estero e l’imposta dovuta nello Stato in dipendenza del medesimo fatto, al soggetto tassato in ragione del criterio soggettivo.
Se il fatto si è verificato in più Stati esteri , il credito d’imposta può operare :
- Cumulativamente con riferimento a tutte le imposte pagate all’estero e alla quota d’imposta dovuta nello Stato.
- Separatamente in relazione all’imposta pagata in ciascun paese estero e alla imposta dovuta nello stato in relazione alla parte di fatto verificatasi in ciascun paese estero.
Grande importanza nella disciplina hanno le convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni , grazie anche al contributo decisivo di organizzazioni come l’OCSE. Una volta ratificate le convenzioni internazionali , acquistano nell’ordinamento forza di norme primarie.
Per quanto concerne le leggi regionali e le norme tributarie eventualmente emanate da Province e Comuni nell’ambito della propria autonomia regolamentare, occorre sottolineare come per esse sia indispensabile distinguere le questioni attinenti la loro validità da quelle concernenti la loro efficacia. Tali norme devono ritenersi dotate di efficacia limitata entro i confini dell’ente territoriale.
Potestà : polizia tributaria e riscossione
<< La potestà di polizia tributaria è quell’insieme di poteri di indagine che la legge attribuisce all’amministrazione finanziaria per consentirle funzioni di controllo circa il rispetto di norme tributaria da parte dei suoi destinatari >>
Ne deriva che :
- L’amministrazione finanziaria di uno Stato non può compiere atti autoritativi di polizia nel territorio di un altro Stato.
- L’amministrazione finanziaria non può nemmeno obbligare un altro Stato a compiere atti in sua vece.
Molte delle convenzioni internazionali sulla doppia imposizione prevedono disposizioni relative alla collaborazione tra le amministrazioni finanziarie degli stati contraenti nell’attività di polizia tributaria. Problema affrontato nell’ambito Ue , relativa alla reciproca assistenza fra le autorità competenti nel settore delle imposte sui redditi.
<< per la potestà di riscossione vale anche il principio di non collaborazione tra le amministrazioni di stati diversi >>
Ne deriva che :
- L’amministrazione finanziaria di uno Stato non può chiedere a quella di un altro Stato di procedere nel suo territorio secondo le forme e modalità stabilite dalla sua legislazione.
- L’amministrazione finanziaria di un altro Stato non può neppure agire in giudizio nel secondo Stato per ottenere il riconoscimento del proprio credito e la condanna del creditore.
La strada migliore risulta quella degli accordi internazionali che regolano la possibilità di riscossione delle imposte dovute da un soggetto , sulla base di una richiesta dello Stato creditore. La direttiva n.76/308 concerne l’ assistenza reciproca fra gli Stati membri nel recupero di determinati crediti, successivamente estesi anche all’iva.
Misure volte a sottoporre ad imposta imponibili apparentemente prodotti nel territorio dei paradisi fiscali
<< il legislatore italiano tende a contrastare la sottrazione escogitata dai contribuenti mediante la localizzazione di società controllate in paradisi fiscali >>
La l.342/2000 detta una specifica disciplina :
- Inapplicabilità regime art.89 Testo Unico : il terzo comma rende inapplicabile l’esclusione della tassazione del 95% per i dividendi di società collegate , da essa disposta , in relazione a società non appartenenti all’UE fruenti di un regime fiscale privilegiato.
- La normativa Controlled Foreign Companies : essa prevede la considerazione di tale localizzazione finalizzata al risparmio fiscale :
con qualsivoglia impresa estera per il solo fatto che quest’ultima risulti domiciliata in un paradiso fiscale.
La presunzione non opera se il contribuente è in grado di fornire la prova del fatto che la società estera svolga attività commerciale effettiva.
Con il d.l. 78/2009 convertito in legge n.102/2009 è stata introdotta una presunzione legale relativa , in forza della quale tutte le attività di natura finanziaria ed investimenti svolti in violazione della normativa sul monitoraggio , si considerano costituite mediante redditi sottratti a tassazione.
Presunzione a carico dei cittadini di non effettività del trasferimento di residenza nei paesi a regime fiscale privilegiato
<< l’art.2 c.2bis del t.u.i.r. , considera residenti nel nostro paese i cittadini cancellati dalle anagrafi della popolazione residente ed emigrati in Stati o territori aventi un regime fiscale privilegiato individuati con decreto del Ministro delle Finanze >>
La presunzione legale relativa comporta un’inversione dell’onere della prova ossia graverà sul cittadino italiano residente in un paradiso fiscale , l’onere di provare all’amministrazione finanziaria di avere stabilito la propria dimora abitualmente nel paese fiscalmente privilegiato , di essere iscritto nelle liste elettorali. Tutto ciò a dimostrazione dello status di non residente in Italia.
Presunzione relativa di residenza in Italia delle holding estere
<< Il legislatore è intervenuto sul tema della residenza fiscale di società ed enti ai fini dell’ires >>
La residenza fiscale dei soggetti passivi Ires si determina sulla scorta di tre criteri alternativi:
- Sede dell’amministrazione
- Oggetto sociale
- Requisito temporale : presenza per la maggior parte del periodo d’impost a La disposizione prevista all’ art.73 t.u.i.r. , reca una presunzione legale relativa in ordine alla localizzazione in Italia della sede dell’amministrazione , di fronte ad alcuni indici sintomatici di collegamento del soggetto estero con il territorio dello Stato Italiano. In particolare sussistendo la detenzione di una parte della holding di una partecipazione di controllo in una società o ente commerciale fiscalmente residente in Italia. Opera alla presenza di almeno una delle condizioni ;
- Esistenza di un rapporto di controllo tra soggetto residente e holding.
- Composizione in prevalenza di soggetti residenti nell’organo di amministrazione della holding.
Trasferimento all’estero della sede o della residenza di soggetti titolari di azienda
<< se i soggetti elencati trasferiscono la residenza o la sede all’estero , i plusvalori connessi a tale trasferimento di azienda devono essere considerati al valore normale , salvo che tali beni non confluiscano in una stabile organizzazione ubicata sempre in Italia >>
I soggetti interessati sono :
- Persone fisiche (residenti o non residenti)
- Società di capitali
- Società cooperative
- Enti pubblici o privati esercenti attività commerciali.
Tale norma mira a frapporre ostacolo fiscali al trasferimento all’estero della collocazione territoriale del soggetto d’imposta evidente la potenziale collisione con l’UE in quanto alla tutela da essa esercitata nei confronti della libera circolazione delle persone e delle imprese.
