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DIRITTO TRIBUTARIO DEL LAVORO
(9 CFU)
Prof. Andrea Mondini
Libro di testo: Compendio di Diritto tributario. Tesauro. Utet giuridica, 2018
24/09/ Introduzione al corso: La materia è essenzialmente diritto tributario. È impossibile affrontare lo studio della fiscalità senza affrontare l’intero sistema. Affronteremo la parte generale (dai principi costituzionali, alle fattispecie e i procedimenti tributari) e i rudimenti fondamentali del contenzioso tributario del processo. La parte speciale studia le singole imposte, noi studieremo quelle che principalmente colpiscono il lavoro e l’impresa: imposta sul reddito delle persone fisiche, l’imposta sui patrimoni delle persone fisiche, l’IVA e l’IRAP. I tributi sono infiniti, molti più di quelli che il contribuente può immaginare. Queste due parti nei manuali vengono separate, noi per esigenze di tempo e di didattica le affronteremo assieme, fondendole. Approfondiremo come si applicano le imposte studiando le singole imposte. Le lezioni non toccheranno tutti gli argomenti del manuale, ne li toccheranno nello stesso ordine. Cercheremo di fare qualche focus su alcuni degli aspetti della tassazione, prevalentemente con l’IRPEF, che riguardano il lavoro autonomo. Per fare questi approfondimenti, su “insegnamenti online” (ex campus), verranno messi documenti di approfondimento. Sono tutti materiali che entrano nel programma d’esame. Online verranno caricati anche test di autovalutazione. L’esame sarà sostenibile a partire da gennaio, se sarà possibile si cercherà di organizzare un preappello. L’esame è orale sull’intero programma. In questa prima settimana si cercherà di andare veloce sulle prime parti del programma, per arrivare a trattare argomenti guardando il meccanismo di funzionamento delle principali imposte.
Dobbiamo capire cos’è il tributo e quale è la ragione del meccanismo tributario: perché paghiamo le tasse? Affronteremo le fonti del diritto tributario, alla fine è sempre la stessa roba: costituzione, leggi,… ci sono però alcune particolarità che diventano importanti quando si andranno ad applicare le norme, quando si cercheranno le norme da applicare e le si interpreterà. Il tributo e le fonti, sono due i principi generali della costituzione che sovrintendono questo discorso: l’art. 23 che sancisce il principio della riserva di legge e l’art. 53 che disciplina due principi: la capacità contributiva e il principio di progressività. Non sono le uniche norme costituzionali che affronteremo, ma partiremo da queste. L’art. 23 si lega anche con il 73, che diche che non si possono abrogare discipline tributarie tramite referendum. Le norme tributarie devono essere approvate dal parlamento, questo dice in estrema sintesi l’art. 23.
Costituzione. Art. 23: “ Nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge ”.
Questa norma non parla di tributo, ma di prestazioni imposte. Tutti i tributi sono prestazioni patrimoniali imposte. I tributi entrano nel genere delle prestazioni patrimoniali imposte, ma non lo esauriscono.
Tutti i tributi sono prestazioni patrimoniali imposte, non tutte le prestazioni patrimoniali imposte sono tributi. A volte non è chiaro se ciò che si ha davanti è un tributo o no. La ricostruzione è stata fatta dalla corte costituzionale (sentenza 223/2012). La corte con sentenza tocca una questione relativa ai prelievi straordinari fatti sugli stipendi dei dipendenti pubblici, la corte li inquadrò come tributi. Con l’art. 53 cercheremo di capire quali tipi di tributi esistono e come il tributo funziona per distribuire su tutti i consociati (cittadini) la spesa pubblica.
Costituzione. Art. 53: “ Tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva. Il sistema tributario è informato a criteri di progressività ”.
Tutti devono contribuire sul fondamento di una capacità contributiva. È una norma importantissima poiché caposaldo di tutto il sistema tributario. Pone i limiti del sistema tributario. Si rivolge tanto al legislatore quanto al contribuente. Solo nel secondo comma dell’art. 53 si parla di sistema tributario. Il concetto di progressività è diverso da quello di proporzionalità. L’aliquota è la percentuale che si paga. Il concorso alla spesa pubblica deve avvenire in modo tale che chi più ha paghi più che proporzionalmente rispetto agli altri. Vedremo attraverso quali tecniche si può attuare questo effetto. Il nostro sistema tributario in realtà è poco progressivo. Capiremo poi se la flat tax è effettivamente una rivoluzione o se alla fine quasi non esista già. Solo l’IRPEF è realmente progressiva. Ci sono tributi importantissimi, come l’IVA (imposta sul consumo) che non hanno alcun carattere di progressività, anzi, è regressiva. È un’imposta che non guarda alla ricchezza del contribuente. Esiste nella legge una nozione legislativa, normativa di tributo? No, non esiste una definizione normativa di tributo. Esistono interpretazioni della corte costituzionale, ma non c’è una definizione di tributo. Questo crea problemi già nel momento in cui nella legislazione originaria il concetto di tributo è spesso richiamato, ad esempio l’art. 2 del decreto 546/92 che disciplina il processo e il contenzioso tributario. Il processo tributario si rivolge a giudici speciali in commissioni tributarie. La norma dice che sono devolute alla giurisdizione delle commissioni tributarie tutte le liti che hanno ad oggetto tributi di ogni genere e specie comunque denominati. Non importa come una certa pretesa di pagamento venga chiamato dal legislatore, potrebbe comunque essere un tributo. Le commissioni tributari sono giudici onorari, non togati. La costituzione vieta i giudici speciali, sopravvivono solo quelli che c’erano già prima dell’entrata in vigore della costituzione, tra questi le commissioni tributarie (che erano tutt’altra cosa, rispetto a come sono adesso). Quando sono davanti a richieste di pagare, se sono tributi vado dalla commissione tributaria, altrimenti vado da altri giudici. Sbagliare a impostare il processo, che atto scrivere, può avere conseguenze rilevanti in relazione alla responsabilità professionale. Il legislatore quindi si basa sul concetto di tributo, ma non lo definisce.
Dall’art. 23 deriviamo la conseguenza che la corte costituzionale sostiene esserci molte prestazioni imposte (esempio di prestazione personale è l’obbligo del servizio di leva). Le sanzioni amministrative sono prestazioni patrimoniali imposte. Esse arrivano attraverso verbali di contravvenzione che se non pagato sarà seguito da un atto esecutivo (ingiunzione di pagamento, cartella di pagamento) che è anche atto di riscossione tributario. La multa non è un tributo, è una sanzione. Alla base della sanzione ci deve essere una legge del parlamento, in quanto prestazione patrimoniale imposta. Il carattere coattivo c’è sia nella sanzione che nel tributo. Cambia la funzione: la sanzione ha funzione di tipo afflittivo, punitivo. Il fatto da cui origina l’obbligo di
Quello che si paga come tassa non può mai superare il costo pro-capite del servizio. Al massimo ci può essere un’equivalenza. Ci sono risorse trasferite dal ministero alle università. Quelle risorse derivano dalle imposte.
La tassa è pensata come quel tributo che serve per finanziare i cosiddetti costi divisibili, tra i vari contribuenti-utenti. Ciascuno paga in funzione al beneficio che trae da quel servizio. Principio del beneficio.
Ci sono però servizi non divisibili e la cui divisione non è giusta. Si pensi al servizio della giustizia e della difesa pubblica. Il contribuente trae comunque vantaggio dal servizio, anche se non ne entra mai in rapporto (si pensi alla giustizia o alla difesa pubblica, alla sanità). Dinnanzi a questi servizi si ricorre al sistema di finanziamento tributario dell’imposta. Una figura di tributo è anche il contributo. I servizi indivisibili si finanziano con le imposte. Un tributo acausale, in funzione della propria capacità contributiva (vedi Costituzione art. 53). Il principio di capacità contributiva è legato agli art. 2 (solidarietà) e 3 (uguaglianza). Chi arriva sotto determinate soglie di povertà non deve partecipare alla spesa ma potrà godere dei servizi così finanziati. L’imposta sul reddito ha una soglia minima (il cosiddetto minimo vitale) di 8000€/anno. Non ogni reddito rappresenta capacità contributiva.
Il finanziamento attraverso le imposte fa riferimento alla capacità contributiva. Un esempio è quello del canone rai, che parte apparendo canone, ma in realtà è un tributo, basato un regio decreto degli anni ‘40. Le tasse sono estromesse dal cono d’ombra della capacità contributiva. Le nostre tasse universitarie stanno quindi andando in direzione delle imposte.
25/09/ La definizione di tributo è da trovare attraverso varie norme. i tributi si collegano all'art. 23 in quanto prestazioni patrinomiali imposte. Ci occuperemo anche in diritto tributario di sanzioni amministrative. Il servizio telefonico era gestito dalla sip (società idroelettica piemontese, poi società italiane per le telecomunicazioni). era una società interamente di proprietà pubblica. Non era liberalizzata, ma il privato firmava un contratto. La tariffa del servizio telelfonico era in un contesto contrattuale, ma in maniera autoritativa. Qui nasceva il dubbio. La corte costituzionale disse che il servizio telefonico era un servizio generale essenziale. in questi casi in cui la caratteristica di autoritività rende un imposta, quindi è necessario rispettare l'art. 23 della costituzione. Dove c'è tariffa c'è sinallagma.
Imposte e tasse possono essere anche ibridate. concettualmente le due figure sono molto diverse.
IL CANONE RAI Si fa riferimento a una legge del '75. pur nella invarianza della legge, l'interpretazione data a questa entrata ha passato tutte le fasi: da canone (prezzo), a tassa, a imposta. La prima sentenza che troviamo è del 1988 (ve ne era una precedente 81/1963) nella quale troviamo un passaggio in cui si parla della confusione nel tempo che c'è stato su questo pagamento. Negli anni '60 non vi furono dubbi neanche in cassazione sulla natura fiscale del canone rai, intendendolo come tassa. Anche il legislatore lo ha definito come tassa, poi però lo stesso legislatore si è incartato, definendolo successivamente con una norma abbastanza singolare (dpr 633/1972 che riguarda l'iva) in cui si dice che tutte le operazioni relative alla riscossione dei tributi sono
esenti alle imposte, però dall'altra parte si dice che i canoni di abbonamento alle radiodiffusioni circolari devono pagare l'iva. Quindi si parla di imposta su imposta. La corte supera il problema non considerandolo come oggetto della propria preoccupazione. Il vero problema è che la tassa del canone rai consiste nel presupposto del possedere un apparecchio atto a ricevere le frequeze radiotelevisive, tale per cui possedendo quell'apparecchio sono nella condizione di poter fruire del servizio. C'era un comune (Marcheno) nell'88 sperduto in una valle piemontese che non riusciva a rivedere il segnale della radiotelevisione italiana. Quel servizio pubblico in quellazona territoriale non è in concreto fruibile. La corte costituzionale dice che anche nel comune di Marcheno il canone si deve pagare, poiché quel tributo fino ad allora definito come tassa, in realtà è un'imposta, poiché lo stato gestisce un servizio di interesse generale (pulizia e gestione dell'etere, delle frequenze). Quale è il presupposto di capacità contributiva dietro a questa imposta? La corte risponde nel 2002, definisce il possedere un televisore come il vero presupposto del tributo. Il possesso di quell'apparecchio manifesta un non irragionevole capacità (disponibilità) economica. Secondo la corte quindi possedere un apparecchio televisivo è il grado zero di una disponibilità economica che giustifica l'applicazione di un'imposta.
Un tributo sulla barba sarebbe incostituzionale, come anche un'imposta sui celibi, questi fatti che attnegono alle scelte di vita delle persone in alcun modo possono essere collegate ad una manifestazione di capacità economica. Spesso il tributo si potrebbe manifestare come qualcosa che in apparenza non manifesta, ad esempio l'imposta sui cani. Ma il possedere un cane può essere manifestazione di capapcità economica? L'art. 53 è fondamento e limite dell'imposizione. Nella giurisprudenza si trovano tante letture deboli su cosa sia il punto zero della capacità contributiva.
Ci sono imposte ditrette e indirette. L'iva è imposta indiretta poiché colpisce la capacità di consumo. Le imposte dirette si basano direttamente sulla capacità economica.
Un tributo del tipo indiretto (come l'imposta sul cane) è stato reintrodotto in alcuni comuni. Anche perché è una imposta di scopo, ossia un imposta che serve a finanziare un certo servizio.
Oggi il canone rai si paga con la bolletta. C'è un ragionamento di tipo presuntivo (se hai la corrente elettrica, hai un televisore). Si ribalta la prospettiva tradizionale: è il contribuente che deve assumersi la responsabilità di dichiarare che quel fatto di capacità contributiva non esiste. É il contribuente a dover autocertificare che non ha la tv. L'amministrazione non ha il potere di effettuare ispezioni per verificare se c'è o meno quel presupposto. Ha potere ampissimi quando si tratta delle imposte sul reddito, ma per questo tributo manca l'attribuzione di un potere di controllo. La polizia amministrativa dovrebbe avere un'autorizzazione del procuratore della repubblica per violare il domicilio.
Nel diritto tributario c'è anche una prassi ammministrativa costituita dalle circolari dell'agenzia delle entrate che ha un'applicazione molto forte dell'applicazione del diritto. I prelievi sulle retribuzioni, ai sensi della sentenza della corte costituzionale 223/2012, rispettano in maniera forte l'art. 53. Era stata introdotta nell'88 una riduzione degli stipendi dei dipendenti pubblici, tra cui i magistrati. Queste riduzioni dello stipendio per contenere la spesa pubblica non
l'imposta trattenuta e le spese pubbliche che saranno affrontate. Nel contributo previdenziale un nesso c'è. La previdenza rimane ancorata al concetto dell'assicurazione obbligatoria. Al pagamento del contributo corrisponde una controprestazione assicurativa di natura previdenziale. Questa condizione sinallagmatica ce lo fa distinguere dai tributi. Però se guardiamo la quota di contribuzione a carico del datore di lavoro, ha natura prettamente tributaria. Ci sono forme di tipo tributario, ma si preferisce parlare di parafiscalità. Mentre la fiscalità è universale, i sisitemi previdenziali parafiscali si sono evoluti attraverso solidarietà corporative. Si è sentita sempre più l'esigenza di fiscalizzare i sistemi previdenziali. C'è sempre fiscalità quando si tratta di contributi figurativi.
LA STRUTTURA DELL'IMPOSTA Ogni imposta deve avere un presupposto di fatto. Nell'imposta sul reddito è facile, è il possesso sul reddito il presupposto del tributo. dpr 917/1986, testo unico dell'imposta sui redditi. Per l'art, 1 è presupposto dell'imposta sul reddito delle persone fisiche è il possesso sul reddito in denaro o in natura. L'imposta sul valore aggiunto colpisce il presupposto del consumo, è un'imposta molto strana perché colpisce il consumo ma in realtà i soggetti obbligati a versare l'imposta, non sono immediatamente i consumatori, ma sono le imprese o i professionisti. È ispirata ad un principio di neutralità: vuole colpire con l'obbligo tributario determinati soggetti (le imprese) ma l'imposta è progettata per andare a colpire chi realmente consuma i beni o servizi prodotti dalle imprese. È una business tax, un'imposta che colpisce l'attività economica, ma finisce per ricadere sui consumi, divenendo neutrale per le imporese, non sono le imprese a pagarla. Ci sono poi le imposte patrimoniali, il cui presupposto di capacità contributiva è il patrimonio. Possiamo quindi comprendere la differenza tra reddito e patrimonio. Il diritto di proprietà di certi beni è fissa, indicatore di una forza economia, è patrimonio. Il reddito è più dinamico, meno visibile, è un'astrazione. È facile individuare un bene, un capitale finanziario. Il reddito è la variazione del patrimonio in un dato arco di tempo. Il periodo convenzionale per valutare il reddito è l'anno. Ai fini fiscali a volte rilevano anche le perdite. Ad ogni anno di imposta corrisponde un' autonoma obbligazione tributaria. Anche le altre imposte sono periodiche (si pensi all'iva, all'irap,...). Alla fine la natura del rapporto impositorio è la stessa del rapporto debito-credito. Lo stato ha bisogno di un flusso costante di entrate, anche per questo vengono pagate le imposte periodicamente con periodi tendenzialmente annuali. Il presupposto va verificato di anno in anno. Il presupposto deve essere poi tradotto in un ammontare su cui si possa calcolare il tributo: la base imponibile. Nel caso dell'imposta sul reddito la base imponibile è il reddito stesso (tecnicamente la sommatoria di tutti i redditi tassabili imponibili, posseduti dal contribuente, esistono tante manofestazioni di reddito. Il modo in cui il reddito viene calcolato dipende anche come viene qualificato). A seconda della categoria in cui colloco una certa manifestazione di reddito cambiano i criteri di calc olo. Possedere 100€ è diverso fiscalmente se sono reddito di lavoro, di capitale, fondiario,... Alla base di questa suddivisione ci sono due grandi blocchi: arricchimenti da beni e arricchimenti da lavoro. La base imponibile è quantificazione del presupposto. L' aliquota è la percentuale da applicare alla base imponibile per definire quanto è il tributo. Man mano che cresce la base imponibile cresce l'aliquota, ad esempio l'irpef ha una pluralità di aliquote. Ci sono poi imposte ad aliquota fissa (come l'iva). Ci sono poi imposte fisse (come l'imposta di registro). A questo schema ci sono due cose che non mancano mai: il soggetto attivo , ossia l'ente creditore, e il soggetto passivo , ossia il contribuente. Un conto è il creditore (lo Stato, attraverso il ministero delle economie e delle finanze), un conto è l'ente che gestisce il rapporto (spesso l'agenzia delle entrate).
L'irap (imposta regionale sulle attività produttive) è molto caotica da questo punto di vista, nonostante sia disciplinata dalla legge dello stato. Alcune regioni hanno fatto accordi con l'agenzia delle entrate, altre regioni invece fanno in autonomia. Il soggetto passivo non è il "contribuente", il soggetto passivo è il debitore dell'imposta, colui su cui grava l'obbligazione tributaria, è il soggetto che manifesta capacità contributiva, colui che ha un collegamento con il presupposto. Esistono i sostituti di imposta: il datore di lavoro è un sostituto di imposta. Se c'è il sostituto d'imposta è egli il soggetto passivo. Il datore di lavoro che paga le tassa per il lavoratore è sostituto d'imposta. Come si giustifica dal punto di vista costituzionale la sostituzione d'imposta, ai sensi dell'art. 53 che parla chiaramente della "loro capacità contributiva". Questa struttura dell'imposta serve anche nell'ottica dell'art. 23 della costituzione. Il tributo deve trovare il suo fondamento nella legge, la riserva è relativa, non tutta la definizione del tributo deve essere definita per legge. La legge deve costituire la base, non necessariamente l'intera disciplina. Quando nacquero le sigarette elettroniche, il legislatore applicò accise sovrabbondanti sulle sigarette elettroniche, rendendola economicamente molto più pesante della sigaretta tradizionale. È sorto un contenzioso e la corte ha deciso per motivi formali che la legge ha sbagliato, stabilendo come andare a tassare con troppo margine di discrezionalità all'amministrazione, questo viola la riserva di legge. Sono rarissime le leggi parlamentari in materia tributaria. L'ultima è del 2000. Molte rivoluzioni hanno motivazione fiscale: la rivoluzione americana, quella francese,... Molto spesso le norme tributarie sono scritte dall'amministrazione, quella stessa amministrazione che le applica. I comuni non hanno potere legislativo. I comuni possono fare tributi propri, ma non possono fare legge, quindi la riserva di legge dell'art. 23 viene realizzato attraverso una legge dello stato (o delle regioni) che pone limiti alla libertà dei comuni. I regolamenti del governo disciplinano tutta quella serie di aspetti specificativi, per i quali non è necessaria la legge. Non sono ammissibili fenomeni di delegificazione totale, ma su aspetti di dettaglio, specificativi, tecnici, la legge può lasciare la libertà ai regolamenti. Il regolamento è un atto di tipo normativo, è molto diverso da un atto amministrativo generale che è un provvedimento non normativo. Nel diritto tributario i regolamenti del governo sono rarissimi. Ci sono tantissimi decreti presidenziali, per lo più prassi amministrativa. C'è una vera e propria erosione del basso, affidando la regolamentazione ad atti amministrativi e non normativi. Più si sposta verso il basso più è facile gestire i contenuti.
01/10/ Nella materia tributaria è centrale la legge, ma la legge è in crisi. Sempre di più la legge abdica, aprendo a decreti ministeriali, e ad altri atti amministrativi generali. Molti aspetti delle norme procedurali non sono disciplinati dalla legge, ne da regolaenti. Spesso sono disciplinati in atti amministrativi. Se la legge deve disciplinare un aspetto centrale come la base imponibile, o il reddito, quali sono i criteri o le regole per quantificare certe voci, certi valori? Se la legge deve disciplinare queste cose, ma poi deve disciplinare anche i meccanismi di controllo, cosa che in realtà non fa, lo lascia ai regolamenti o agli atti amministrativi generali. Il potere di controllo è disciplinato da atti di rango molto più che inferiori alla legge. C'è un' esigenza di effettività, bisogna che l'aliquota sia effettivamente la differenza tra le entrate e le uscite realmente sostenute. Il legislatore deve atturare la discriminazione qualitativa dei redditi. La parte dei ricavi utilizzati per svolgere l'attività che da origine ai ricavi è per lo più detraibile. Questa logica non vale per il reddito da capitale. Il legislatore ha discrezionalità nei limiti della ragionevolezza.
Affrontando certi tributi diventa determinante il rapporto con il diritto europeo che è diventato molto importante per il peso che hanno i principi. Non solo per i tributi (settori) armonizzati e per quelli uniformati. Le aliquote sono diverse da stato a stato (si pensi all'IVA). C'è una base imponibile comune, il meccanismo applicativo dell'iva è comune. Bisogna ostacolare il meno possibilie gli scambi e l'unificazione del mercato. Questo fenomeno di armonizzazione riguarda alcune imposte, non tutte. Lo sviluppo del diritto europeo, nel settore delle imposte dirette (reddito e patrimonio, quelle indirette sono per lo più armonizzate) influisce per quanto riguarda le libertà economiche fondamentali (sancite dal TFUE). Nell'interpretazione della corte di giustizia hanno assunto un peso tale da debordare dalle competenze dell'UE, divenendo valide anche per il settore non armonizzato. Se un paese adotta norme fiscali contrarie ai principi di queste libertà, anche se sono settori non di competenza dell'unione, confliggono con il diritto dell'unione. Questi settori sono stati colpiti dall'armonizzazione negativa. Questo ha portato, in quasi 30 anni, la giurisprudenza (prima europea, poi nazionale) per affermare sempre di più un diritto fatto con i principi che la giurisprudenza si "inventa" (dal latino, invenio= trovo). C'è il principio del divieto di abuso del diritto che è diventato centralissimo nel nostro sistema per combattere le pratiche di elusione fiscale. Elude chi fa in modo di non farsi applicare determinate norme tributarie aggirandole, ottenendo un vantaggio fiscale senza aver mai violato la legge. Si tratta di un comportamento subdolo ma non necessariamente illecito. Per combattere l'eslusione è diventato determinante il divieto dell'abuso del diritto. Nel nostro sistema elusione fiscale e abuso del diritto oggi coincidono. Nell'art. 10 bis dello statuto dei diritti dei contribuenti contiene una clausola generale anti abuso. La corte di cassazione inziò, prima dell'arrivo del legislatore, ad applicare questo principio ad imposte non cìoggetto di interesse comunitario. Il principio di non elusione, per la corte di cassazione, è una dsposizione implicita nel principio di capacità contributiva. La corte ha così inventato il principio di non abuso del diritto. Si tenga conto che l'art. 10 bis è stato scritto dalla corte di cassazione, il legislatore le ha semplicemente copiate.
02/10/ Il complesso del sistema tributario è reso difficile anche dal rapido cambiamento delle norme nel tempo. Questo avviene perché le norme tributarie seguono l'evoluzione del sistema economico. Siccome la normativa fiscale deve dare delle risposte ai problemi di politica economica, oltre che a rispettare i principi. Il prelievo fiscale è uno strumento delle politiche di economia. Spesso il prelievo fiscale è figlio dell'emergenza. Ci sono da affrontare i temi della norma tributaria nel tempo e la norma tributaria nello spazio. In caso di contenzioso bisogna sempre ricordarsi che vale il principio dell'ad tempus raegit. Il debito fiscale trova la proria origine nel tempo secondo due teorie: teoria dichiarativa e teoria costitutiva.
Teoria dichiarativa: quando c'è il presupposto c'è anche una norma che lo individua, da questi due nasce l'obbliogazione tributaria. Il fatto genera il tributo. Il mero fatto diventa quindi una fattispecie. Il credito che ha il contribuente potrebbe non essere ancora (liquido) esigibile. Con la dichiarazione il contribuente compie tutta una serie di azioni riconducibili all'auto imposizione. Teoria costitutiva: è l'atto amministrativo che fa sorgere il debito, gli atti hanno valenza costitutiva. Molte delle norme che si applicano alle obbligazioni del codicie civile, con alcuni addattamenti si possono applicare anche ai rapporti tributari.
Queste due teorie nascono per dare soluzioni concrete a problemi concreti. Se il contribuente presenta una dichiarazione relatova a un presupposto che realmente non esisite. Per la teoria dichiarativa questo non esisite. Per la teoria costitutiva invece l'obbligo esiste. Il contribuente può sempre modificare le dichiarazioni che presenta, perché quello che conta è il presupposto, non la dichiarazione dello stesso. Si tratta di una dichiarazione di scienza, non di volontà, non un negozio giuridico. Se però andiamo a vedere cosa dice l'attuale legislazione (dpr. 322/1998 e successivi emendamenti) scopriamo che se si presenta una dichiarazione su un presupposto che non c'è, fino a che essa non è modificata, sono obbligato a versare il tributo che ho dichiarato. Possono anche essere messe in campo misure di riscossione coattiva. Potrebbe non esserci l'obbligo tributario, ma essercicomunque l'obbligo di pagamento. Se esse poi risultano indebite si possono chiedere risarcite.
Posto che le norme variano nel tempo, quali sono le regole che si applicano a questa variazione tributaria? La legge posteriore prevale su quella anteriore, ma ci sono rapporti tra norme generali e speciali. Quella speciale prevale su quella generale, anche se precedente. Ma la legge tributaria può avere efficacia retroattiva? Vi sono casi in cui può valere per il futuro, nel caso degli acconti. La legge non dispone che per l'avvenire, quindi la legge non dovrebbe avere efficacia retroattiva. Anche lo statuto dei diritti del contribuente lo ripete (oltre alle preleggi). Anche se l'adempimento dichiarativo è successivo, non si possono applicare leggi pubblicate in gazzetta ufficiale durante il periodo d'imposta in corso. Si possono applicare solo con riferimento ai presupposti dell'anno successivo. deve esserci un periodo di differimento di almeno 60 gg tra l'entrata in vigore della lege che prevede un adempimento e la richiesta stessa dell'adempimento. Lo statuto dei diritti del contribuente è una legge ordinaria (212/2000), non è una legge costituzionale. Lo statuto dice che non può essere abrogato se non da norme espresse e non da leggi speciali. Lo statuto però viene sistematicamente derogato. È possibile però che la norma fiscale sia retroattiva, perché se entra in vigore il 31 dicembre, vale per tutto il periodo d'imposta precedente. Nessuno vieta di dire che oggi entra in vigore una legge per un fatto verificatosi nel passato, ammesso che quel fatto manifesti una capacità contributiva tutt'ora valida. Ci fu una legge sulle plusvalenza derivanti dagli indennizzi sull'espropriazione. Per molto tempo si è detto che l'analogia nel diritto tributario non sia ammessa, oggi inrealtà è ben più che ammessa. La fattispecie tributaria è una fattispecie esclusiva, non può essere l'interprete ad espandere il presupposto. Il debito tributario nasce oggi, anche se il fatto economico si è verificato nel passato. Gli indennizzi sull'esprpriazione davano un quadagno in senso anche solo di liquidazione del bene (anche in relazione al valore aumentato nel tempo del bene). Si volevano tassare le plusvalenze degli ultimi 3 anni. LA corte costituzionale ritenne ragionevole il termine di tre anni, perché il contribuente nei tre anni precedenti si poteva aspettare l'introduzione di questa tassazione da parte del legislatore. È una decisione basata sul buon senso, non sulla legge. La probabilità di una legge con effetti retroattivi è poco convincente. Quella che abbiamo chiamato retroattività tecnicamente può essere definta retroattività improrpia, è vero che il fatto si è verificato nel passato, ma il deito è di oggi.
C'è un modo che il legislatore utilizza per aggirare il limite e divieto della retroattività, ricorrendo alle leggi di interpetazione autentica, molto frequenti nel diritto tributario. Quando si interpreta non si crea nulla di nuovo, per cui è chiaro che l'interpretazioe ha un effetto retrospettivo. Oggi attribuisco un certo significato alla
In caso di interpello può essere mandata una vecchia circolare che affronta il tema, oppure la risposta dell'amministrazione crea una garanzia per il contribuente e un vincolo per l'amministrazione stessa. L'amministrazione una volta data una certa interpretazione non può adottare atti di acceramento che contrastino con quell'interpretazione. L'amministrazione può anche rimettere la questione all'amministrazione centrale. Il vincolo creato dall'amministrazione a seguito dell'interpello è più forte della legge. Solo il contribuente che ha proposto l'interpello gode dei vantaggi da esso derivati. È possibile che l'agenzia delle entrate di a interpretazioni diverse da contribuente a contribuente. L'amministrazione può anche revocare successivamente le proprie interpretazioni. Quando il contribuente chiede questa consulenza personalizzata all'amministrazione deve proporre una sua interpretazione. L'interpello non crea vincoli per il contribuente. L'interpello va proposto prima di dover rappresentare le operazioni economiche in una dichiarazione. La legge prevede dei termini entro i quali l'amministrazione deve dare una risposta. (Per ora stiamo parlando dell'interpello oridnario, le altre tipologie saranno affrontate in seguito). Se entro 90 giorni non arriva la risposta vale il silenzio assenso, per cui vale l'interpretazione proposta dal contribuente. Nel diritto tributario però è più frequente il silenzio diniego. Di per se non si è vincolati dalla risposta, ma è più facile che l'amministrazione controlli chi lo ha chiesto. La tutela del legittimo affidamento potrebbe avere forza maggiore della norma di interpretazione autentica. Il cambiamento di interpretazione da parte dell'amministrazione nei riguardi del contribuente non può avere effetto retroattivo. Potrebbe capitare che a seguito della norma di interpretazione autentica l'amministrazione cambi la risposta all'interpello, questo comunque non vale con effetto retroattivo. Capita spesso che l'interpretazione prevalente non si quella letterale, a volte quella per il fine, a volte è quella per la coerenza del sistema. Il sistema tributario non è così coerente. Nel sistema tributario mancano norme generali, ci sono nello statuto, in materia di sanzioni, ma all'interno di ogni imposta possono valere principi e regole particolari, diverse dalle altre. Ciascuno risponde a criteri e principi orientativi suoi. Si discute tantissimo in questo momento se nel diritto tributario valga il principio generalissimo del diritto comunitario che è il principio del contraddittorio nell'ambito delle indagini tributarie, nell'amito del procedimento tributario. Il contribuente ha dirittto prima che arrivi un provvedimento di essere sentito dall'amministrazione? In realtà in partenza la risposta è negativa, non ci sono norme generali che obblighino sempre e comunque l'amministrazione a conforntarsi con il contribuente prima di emanare un atto a lui sfavorevole. A un certo punto si è affermata l'idea che nel diritto europeo è tutelato e riconosciuto il diritto al contraddittorio per ogni amministrato. Il contraddittorio significa che l'amministrazione non deve solo ascoltare, ma deve tenere conto di ciò che viene detto dalla controparte. Siamo così arrivati al paradosso per cui il diritto al contraddittorio endoprocedimentale (all'intenro del procedimento) non è un principio generale del diritto tributario italiano, ma essendo del diritto europeo, vale per i tributi armonizzati. Il procedimento quindi vale per alcuni tributi e non per altri. Ma l'amministrazione difficilmente fa controlli distinti per i tributi. Spesso con un solo controllo si analizzano più tributi. L'amministrazione quindi deve conforntarsi con il contribuente su alcuni temi, ma se l'atto alla fine è uno solo si crea un caos. Nell'ultima legge di bilancio (dicembre 2017) era stato inserito un articolo che riconosceva uniformemente il diritto al contraddittorio, ma è poi stato rimosso.
Spesso l'interpretazione delle norme tributarie è teleologica. Uno dei modi classici di interpetare è l'interpretazione analogica, ma questa interpretazione può essere contraria al principio della riserva di legge. Abbiamo però l'analogia legis e l'anaogia iuris. L'analogia legis punta a ridurre un vuoto normativo. L'analogia iuris, basata su principi generali, è molto utilizzata dai giudici. Ci possono essere redditi che il legislatore ha deciso di non tassare, non è elusione, per questo non è giusto utilizzare l'analogia in tutti i casi.
Lo statuto dei diritti dei contribuenti è una legge orinaria, superabile, non crea vincoli al legislatore, ma solo all'amministrazione. La cassazione a sezioni unito con la sentenza 17566/2002 riconosce che lo statuto essendo attuazione di norme costituzionali ha un valore determinante e prevalente ai fini dell'interpretazione. C'è il principio di integrità patrimoniale del contribuente nello statuto. È ingiusto porre a carico del retribuente un ritardo dell'amministrazione.
Dietro agli art. 23 e 53 c'è la voontà di tutela del sngolo contribuente. La tassazione per l'art. 23 diventa quasi un'autotassazione. È implicito nell'art. 53 il prioncipio del minimo vitale. È difficile calcolare la pressione tributaria totale.
A volte diverse manifestazioni di capacità contributiva corrispondono. La normativa tributaria in alcuni casi permette di sottrarre alla base imponibile di un tributo quello che si è già pagato a titolo di altro tributo. I contributi previdenziali obbligatori sono deducibili dal reddito. L'imu è un'imposta patrimoniale. Colpisce l'esistenza di una ricchezza statica.
Quello che i governi fanno quando intendono ridurre le tasse è abbassare l'aliquota. È la scelta più trasparente e che incide in modo forte, ma non tutta la pressione fiscale ruota attorno all'aliquota. È importante vedere come si modifica la base imponibile. Quando l'ires (imposta sul reddito delle società) è scesa dal 33% al 27,5%, poi al 25%. Si è subito il trend internazionale per concorrenza internazionale. L'IRES è un' imposta proporzionale, non progressiva. Passa il messaggio che fare impresa in italia costa meno, a fronte del calo dell'aliquota sono state introdotte misure diverse per calcolare la base imponibili e regole sull'IRPEF. L'abbassamento dell'aliquota dell'8% non corrisponde a una riduzione della pressione fiscale di questa imposta dell'8%. Dall'art. 53 si verifica anche la problematica delle progressioni fiscali. A parità di capacità contributiva dovrebbe corrispondere pari tassazione, a capacità contributive diverse dovrebbero corrispondere tassazioni diverse. L'art. 53 era il pennacchio della costituzione per Calamandrei. Le sue parti continuano a essere lette in maniera abbastanza debole. Nell'art. 53 c'è l'esigenza di uguaglianza di trattamento, però ci sono due cose da considerare: l'art. 53 entra in rapporto con altri interessi costituzionali (il risparmio, la famiglia, l'iniziativa economica). Se si tratta di fare bilanciamenti si può derogare alcune volte al principio di uguaglianza. A parità di forza economica si può tassare qualcuno di più e qualcuno di meno perché ci sono altri interessi da tutelare, per questo esiste l'agevolazione fiscale. La legislazione fiscale consente in certi casi di dedurre i contributi versati alla previdenza complementare. Se si decide di non tassare un certo reddito del contribuente c'è differenza di trattamento. Questo deve essere giustificato da altri principi costituzionali.
