Scarica Convenzione OCSE 2017: Regolamento dell'abuso dei trattati e cooperazione fiscale e più Sintesi del corso in PDF di Diritto Tributario solo su Docsity!
LIBRO 1 – DIRITTO TRIBUTARIO INTERNAZIONALE
Capitolo VI – L’uso improprio del trattato
1 – “L’applicabilità della norma interna antielusiva e il c.d. abuso del trattato”: A livello
internazionale con il termine “abuso” si designano in modo generico fenomeni e relativi strumenti di contrasto, sia di fonte legislativa, sia di elaborazione giurisprudenziale, non riconducibili ad una matrice unitaria, differenziati da un ordinamento nazionale all’altro e talvolta conviventi nello stesso diritto interno. Con particolare riguardo agli ordinamenti stranieri si allude alla “simulazione”, alla “legally ineffective transaction”, alla “frode della legge”, alle varie clausole generali antielusive comunque formulate. Si è discusso di applicazione abusiva del trattato alludendosi ad un fenomeno genericamente ricondotto alla categoria dell’abuso del diritto, di cui, tuttavia, spesso si è confuso l’oggetto di abuso, se il diritto interno, o il diritto convenzionale, oppure entrambi. Un contributo rilevante in materia proviene dai lavori OCSE-G sfociati nel Rapporto finale (2015) del Progetto BEPS. Il Com. OCSE 2017 dà conto di come alcuni Stati regolino distintamente l’abuso del trattato dall’abuso del diritto interno, ciascuno con i propri requisiti applicativi, mentre altri Stati applichino le norme di contrasto all’abuso del diritto interno anche a situazioni ricadenti nell’ambito applicativo di un trattato. Per questo secondo gruppo di Stati, tipicamente riconducibili agli ordinamenti giuridici di common law, è piuttosto decisivo risolvere la questione preliminare dell’eventuale conflitto tra norma interna antielusiva e norma convenzionale. La soluzione è: se la condotta del contribuente indica gli estremi della norma antielusiva interna, i benefici convenzionali sono automaticamente da disconoscere, senza alcuna necessità di compiere quelle indagini, circa l’eventuale frustrazione delle norme del trattato, che sarebbero, invece, altrimenti necessarie per risolvere il problema dell’abuso del trattato. Il problema della prevalenza investe, dunque, anche la norma interna italiana che definisce la fattispecie elusiva dell’art. 10-bis, l. 212/2000 Statuto dei diritti del contribuente. Considerato che a questa norma sono ascrivibili anche situazioni connotate da elementi di internazionalità, l’inopponibilità all’Amministrazione finanziaria della manovra attuata dal contribuente richiede che sia stata previamente risolta la questione interpretativa dell’applicabilità di tale norma antielusiva a situazioni regolate da un trattato contro le doppie imposizioni.
2 – “La questione dell’esistenza nel diritto internazionale di un divieto di abuso”: Per ciò che
concerne l’ordinamento internazionale a lungo si è discusso se esso ponga un divieto di abuso dei trattati. Nello specifico si hanno avuto differenti interpretazioni: I orientamento – Esistenza di un principio generale di diritto internazionale; II orientamento – Esistenza di un divieto di abuso implicito; III orientamento – Affidamento su principio di buona fede, che deve governare l’interpretazione dei trattati.
3 – “Il Mod. e il Com. OCSE 2017 in tema di uso improprio dei trattati”: Il Com. OCSE 2017 affronta
il problema del fenomeno abusivo sub art. 1, a generale premessa, posto che detto articolo non si occupa direttamente di abuso, bensì di requisiti applicativi dei trattati di tipo personale. Il Commentario muove come regola generale, dall’inesistenza di conflitto tra norma interna antielusiva e norma convenzionale. Resta fermo anche nel 2017 (a seguito di reinterpretazione dei lavori svolti negli anni precedenti) il convincimento che, qualunque dei due sia l’approccio del singolo Stato sulla questione dell’abuso (cfr. par. 1), i benefici convenzionali non debbano essere accordati a fronte di condotte che integrano un abuso delle norme convenzionali. Ciò alla luce di un nuovo “principio guida”, ossia il principio secondo cui non è possibile ottenere benefici convenzionali, se scopo principale di una data condotta sia quello di assicurarsi un vantaggio tributario e l’ottenimento di tale risultato, in quelle circostanze, è contrario all’oggetto ed allo scopo del trattato. Viene quindi riconosciuta una doppia funzione ai trattati, dove la prima e principale consiste nell’eliminare la doppia imposizione, mentre la seconda nel prevenire l’evasione e l’elusione. Da ultimo il Com. OCSE 2017 recepisce i lavori dell’OCSE-G20 che hanno condotto al progetto BEPS (Base Erosion and Profit Shifting). L’abuso del trattato e, in particolare, il c.d. “treaty shopping” (interposizione di società veicolo appositamente costituite, le quali non svolgono però alcuna reale attività) è da questo considerato una delle più importanti fonti dei problemi trattati dal progetto medesimo e in particolare l’Action 6 è dedicata alle iniziative da intraprendere in questo ambito al fine di modificare gli ordinamenti domestici e quello internazionale per allineare strettamente l’allocazione del reddito all’attività economica che lo genera.
4 – “L’abuso del diritto tributario conseguente alla prevalenza di norme del trattato su norme
antielusive domestiche”: Dall’abuso del trattato il progetto BEPS ha distinto, infine, l’abuso del diritto
interno sfruttando i benefici convenzionali. L’obiettivo principale a cui le Azioni del progetto sono state volte è quello di assicurare che i trattati non precludano l’applicazione di specifiche norme interne aventi funzione di contrastare dette condotte. A tale riguardo il Progetto ha individuato alcune possibili norme pattizie che impediscono l’applicazione di norme antielusive interne, ritenendo che in questi casi i benefici derivanti dal trattato non possano essere accordati. Le modifiche introdotte al Com. 2017 Muovono da due considerazioni: da un lato, l’importanza che la norma antiabuso domestica riveste per affrontare condotte intraprese allo scopo di abusare congiuntamente del diritto interno e di quello pattizio; Dall’altro, la questione del possibile conflitto tra norme interne antiabuso e norma convenzionale. La questione è affrontata dal Com. con riguardo, innanzitutto, a norme antiabuso interne a carattere speciale e di fonte legislativa, delle quali è rilevata l’importanza anche contro l’uso improprio dei trattati, perchè spesso applicabili a situazioni transfrontaliere. Il Com. ribadisce in queste ipotesi la prevalenza della norma convenzionale su quella interna in ipotesi di conflitto tra le due.
5 – “Clausole convenzionali a tutela di uno Stato contraente a fronte di regimi fiscali speciali
dell’altro”: Il Com. OCSE 2017 suggerisce agli Stati l’inserimento nei propri Trattati di clausole volte ad
impedire l’applicazione di norme del trattato da cui derivano benefici convenzionali per redditi che fruiscono
Il termine nazionale, in relazione ad uno stato contraente, comprende le persone fisiche che possiedono la nazionalità o la cittadinanza di tale Stato contraente e le persone giuridiche, le partnership e le associazioni costituite in conformità con la legislazione in vigore in uno Stato contraente.
3 – “Il divieto di discriminazione nei confronti degli apolidi”: La ratio della clausola è quella di
eguagliare il trattamento dei nazionali di uno Stato contraente con gli apolidi, ma limitatamente agli apolidi che sono residenti di questo o dell’altro Stato contraente, al fine di non privilegiarli in uno Stato rispetto a coloro che sono nazionali dell’altro Stato; gli Stati contraenti possono comunque modificare la clausola per estenderla o anche restringerla.
4 – “Il divieto di discriminare la stabile organizzazione dell’impresa non residente”: Ratio della
norma è quella di impedire trattamenti discriminatori della stabile organizzazione, in rapporto all’impresa residente operante nello stesso settore di attività, avuto riguardo all’impostazione fiscale che grava su tale attività e, in special modo, alle imposte del reddito. Come ulteriore disposizione precisa le condizioni a cui il principio opera, al fine di garantire che le persone aventi una stabile organizzazione nell’altro Stato contraente non ottengano vantaggi maggiori rispetto ai residenti, fruendo di deduzioni personali e detrazioni per carichi di famiglia sia nello Stato contraente di residenza, sia in quello della stabile organizzazione. Il principio di eguale trattamento implica che nella determinazione della base imponibile della stabile organizzazione sia accordato lo stesso regime fiscale dell’impresa residente quanto a deducibilità delle spese.
5 – “La non discriminazione nella deducibilità di interessi, canoni, altri costi e passività”: Tale
clausola intende contrastare quelle disposizioni interne che limitano l’impresa residente di uno Stato contraente quanto a deducibilità dal reddito di determinati costi solo in ragione del fatto che sono sostenuti nei confronti di un soggetto non residente. Analoga finalità sorregge la previsione che riguarda la deducibilità di elementi passivi, costituiti da debiti, nei confronti di non residenti ai fini dell’imposta sul patrimonio.
6 – “La non discriminazione fra imprese a capitale straniero e a capitale domestico”: Il divieto di
discriminazione posto dalla norma è mirato ad evitare che imprese residenti di uno stesso Stato contraente siano trattate diversamente a seconda che siano a capitale domestico, ovvero capitale straniero ed in particolare a capitale posseduto o controllato da soggetti residenti nell’altro Stato contraente. Il divieto concerne solo l’imposizione dell’impresa in sè e non quella delle persone che partecipano al suo capitale.
SEZIONE III
1 – “L’obbligo di fornire informazioni”: Il terzo tipico ambito normativo delle disposizioni speciali dei
Trattati contro le doppie imposizioni sul reddito e sul patrimonio concerne lo scambio di informazioni avente il suo nucleo nella previsione che le autorità competenti degli Stati contraenti si scambieranno le informazioni presumibilmente rilevanti per applicare le disposizioni della presente convenzione o per l’amministrazione o l’applicazione delle leggi interne relative alle imposte di qualsiasi genere e
denominazione prelevate per conto degli Stati contraenti, delle loro suddivisioni politiche o dei loro enti locali, nella misura in cui la tassazione che tali leggi prevedono non è contraria alla Convenzione. Lo scambio di informazioni può svolgersi secondo tre diverse modalità: a) su richiesta, b) automatica, c) spontanea. Una volta che la convenzione fra due Stati è entrata in vigore e contiene la previsione in esame l’obbligo di fornire le informazioni concerne anche quelle preesistenti all’entrata in vigore.
2 – “Obbligo di segretezza delle informazioni e condizioni di utilizzo”: Lo scambio di informazioni
oggetto dell’articolo 26, par. 1, è tutelato da obblighi di segretezza e limitato utilizzo. Le
informazioni ricevute da uno Stato contraente sono tenute segrete, analogamente alle informazioni
ottenute in base alla legislazione interna di detto Stato e saranno comunicate soltanto alle persone
od autorità (inclusa l’autorità giudiziaria e gli organi amministrativi) incaricate dell’accertamento o
della riscossione delle imposte di cui al par. 1 delle procedure e dei procedimenti concernenti tale
imposte, delle decisioni di ricorsi presentati per tale imposte, o del controllo delle attività
precedenti. Le persone o autorità sopracitate utilizzeranno tali informazioni soltanto per questi fini.
Esse potranno servirsi di queste informazioni nel corso di udienze pubbliche o nei giudizi.
Le informazioni tutelate, a prescindere che riguardino specificatamente o no il contribuente, non
possono essere divulgate a persone od autorità diverse da quelle sopra menzionate, neppure se
eventuali norme interne consentono tale divulgazione o permettono un più ampio accesso ai
documenti governativi.
Le informazioni ricevute da uno Stato contraente possono tuttavia avere un valore per fini diversi da
quelli fiscali su indicati. I trattati italiani prevedono perciò, in deroga a quanto sopra, che le
informazioni ricevute da uno Stato contraente possano essere utilizzate per altri fini, se tali
informazioni possono essere utilizzate per tali altri fini secondo le legislazioni di entrambi gli Stati e
l’autorità competente dello Stato che le fornisce ha autorizzato tale utilizzo.
3 – “Limiti all’obbligo di fornire informazioni ed all’obbligo di segretezza”: A fronte delle
disposizioni che sanciscono, da un lato, l’obbligo dello Stato richiesto di fornire tali informazioni e, dall’altro, l’obbligo di segretezza dello Stato richiedente, si pongono alcuni limiti che tipicamente gli accordi fiscali italiani stabiliscono. Infatti, dette disposizioni non possono in nessun caso essere interpretate nel senso di imporre ad uno Stato contrante l’obbligo: (A) di adottare provvedimenti amministrativi in deroga alla propria legislazione o alla propria prassi amministrativa o a quelle dell’altro Stato contraente; (B) di fornire informazioni che non potrebbero essere ottenute in base alla propria legislazione o nel quadro della propria normale prassi amministrativa o di quelle dell’altro Stato contraente; (C) di fornire informazioni che potrebbero rilevare un segreto commerciale, industriale, professionale o un processo commerciale, oppure informazioni la cui comunicazione sarebbe contraria all’ordine pubblico.
2 – “I presupposti fondanti l’obbligo di prestare assistenza nella riscossione”: Il Mod. OCSE 2017
fonda l’obbligo di prestare assistenza su due presupposti:
- Lo Stato richiedente deve essere legittimato, dal proprio diritto interno, a procedere in via esecutiva per riscuotere il proprio credito;
- Il debitore non deve disporre di rimedi amministrativi o giudiziali per opporsi alla riscossione. Inoltre il credito tributario deve essere riscosso da tale altro Stato conformemente alle disposizioni delle sue leggi applicabili all’esecuzione ed alla riscossione delle proprie imposte come se il credito tributario costituisse un credito tributario di questo altro Stato.
3 – “L’assistenza nell’adozione di misure conservative”: Quando un credito tributario di uno Stato
contraente è tale per cui detto Stato può, in base al proprio diritto, adottare misure conservative al fine di garantirne la riscossione, tale credito tributario deve, su domanda dell’autorità competente di tale Stato, essere accettato ai fini dell’adozione di misure conservative da parte della competente autorità dell’altro Stato contraente. Quest’altro Stato adotta misure conservative in relazione a tale credito tributario conformemente alle disposizioni delle sue leggi come se il credito tributario costituisse un credito tributario di questo altro Stato anche se, al momento in cui tali misure sono applicate il credito tributario non è ancora oggetto di titolo esecutivo nel primo Stato menzionato o se il debitore ha il diritto di impedirne la riscossione (un esempio di misure siffatte è il sequestro di beni).
4 – “L’obbligo di assistenza a fronte di norme sui termini e sui privilegi”: In base a tale clausola
eventuali limiti temporali dello Stato richiesto, ad esempio, termini di decadenza per la riscossione o l’esecuzione, non possono essere opposti allo Stato richiedente, valendo solo i limiti temporali di quest’ultimo.
5 – “Azioni relative all’esistenza, validità ed ammontare del credito”: Tale clausola garantisce che
qualsivoglia azione, sia amministrativa, sia giudiziale, concernente l’esistenza, la validità o l’ammontare del credito dello Stato richiedente non si svolga dinanzi ad organi amministrativi o giurisdizionali dello Stato richiesto.
6 – “Sospensione e ritiro della richiesta”: La clausola in esame regola le ipotesi in cui vengono meno
successivamente i presupposti fondanti la richiesta di assistenza alla riscossione o all’adozione di misure cautelari, ciò che obbliga lo Stato che ha a suo tempo avanzato la richiesta a notificare tempestivamente all’altro Stato il mutamento della situazione. A seguito di tale notifica, lo Stato richiesto può chiedere allo Stato richiedente di sospendere o di ritirare la richiesta. Se la richiesta è sospesa, la sospensione perdura fino a quando lo Stato richiedente informa l’altro Stato che i presupposti fondanti la richiesta con riguardo al credito sono nuovamente soddisfatti, ovvero che ritira la propria richiesta.
7 – “Limiti all’obbligo di prestare assistenza”: Una previsione conclusiva del Mod. OCSE 2017 pone
limiti al’obbligo internazionale dello Stato richiesto di prestare assistenza, stabilendo che in nessun caso le disposizioni del presente Articolo possono essere interpretate nel senso di imporre ad uno Stato contraente l’obbligo: a) di adottare provvedimenti amministrativi in deroga alla propria legislazione ed alla propria
prassi amministrativa o a quelle dell’altro Stato contraente; b) di adottare nuove misure contrarie all’ordine pubblico; c) di fornire assistenza se l’altro Stato contraente non ha adottato tutte le ragionevoli misure di riscossione e conservative, a seconda del caso, esperibili ai sensi della propria legislazione o prassi amministrativa; d) di fornire assistenza nei casi in cui l’onere amministrativo per questo Stato è chiaramente sproporzionato in rapporto all’utilità che ne deriva all’altro Stato contraente.
SEZIONE VI
1 – “I membri delle missioni diplomatiche e degli uffici consolari”: Il Mod. OCSE 2017 stabilisce che
le disposizioni della convenzione non pregiudicano i privilegi fiscali di cui beneficiano i membri delle missioni diplomatiche o degli uffici consolari in virtù delle norme generali del diritto internazionale o delle disposizioni di accordi particolari. La congiunta applicazione di un Trattato contro le doppie imposizioni e delle norme che attribuiscono tali privilegi fiscali può, tuttavia, determinare in alcune circostanze la non debenza, in entrambi gli Stati contraenti, di imposte che sarebbero altrimenti dovute. Al fine di evitare sgravi di imposta che non sono realmente voluti dagli Stati, è possibile inserire negli accordi bilaterali una clausola che fissa un criterio di collegamento esclusivo con lo Stato di invio nelle ipotesi in cui il reddito o il patrimonio non è tassato da parte dello Stato accreditatario in virtù di norme del diritto internazionale generale o di accordi particolari. Altrettanto è a dirsi per le organizzazioni internazionali stabilite in uno Stato contraente e per i relativi funzionari, ciò in quanto, di regola, beneficiano di privilegi fiscali in base o al trattato istitutivo dell’organizzazione, o al trattato concluso tra l’organizzazione e lo Stato di stabilimento.
2 – “I rimborsi”: Pur assente nelle varie versioni del Mod. OCSE, tra le disposizioni speciali è contenuto un
articolo rubricato “rimborsi”. Si prevede che le imposte riscosse in uno Stato contraente mediante ritenuta alla fonte sono rimborsate su richiesta del contribuente o dello Stato di cui è residente nella misura in cui il diritto di riscuotere tali imposte è limitato dalle disposizioni della presente Convenzione.ù
3 – “L’ambito applicativo spaziale dei trattati (definizione del termine “Italia” e del nome dell’altro
Stato contraente)”: La Convenzione di Vienna sul diritto dei trattati del 1969 regola l’applicazione
territoriale stabilendo che, salvo un diverso intendimento non risulti dal trattato o non sia stato altrimenti accertato, un trattato vincola ciascuna delle parti per tutto l’insieme del suo territorio. Sulla base del Mod. OCSE negli accordi italiani è in genere presente la definizione espressa del termine “Italia” che vale a definire anche l’ambito di applicazione spaziale del singolo accordo sul fronte italiano. Pertanto in molti accordi italiani l’ambito di applicazione territoriale è definito esplicitamente non solo avendo riguardo al territorio di terraferma, bensì anche agli spazi marini. Per il territorio statale costituito da spazi marini occorre riferirsi al Diritto internazionale marittimo, in particolare alla Convenzione delle Nazioni Uniti sui diritti del mare.
rispettive leggi nazionali relative alle imposte oggetto della Convenzione. Le metodologie previste sono le seguenti:
- Scambio su richiesta;
- Scambio automatico di informazioni, per talune categorie di casi ed in conformità alle procedure determinate di comune accordo;
- Scambio spontaneo di informazioni: uno Stato comunica, senza richiesta preliminare, ad un altro Stato le informazioni di cui è a conoscenza in determinate situazioni e, cioè, se il primo Stato ha motivo di ritenere che nell’altro Stato possa verificarsi una riduzione od un’esenzione anomale di imposta;
- Verifica fiscale simultanea, intendendosi per tale un accordo tra due o più Stati al fine di verificare, simultaneamente, ciascuna sul proprio territorio, la situazione fiscale di una o più persone con interessi comuni o collegati al fine di scambiare le informazioni utili in tal modo ottenute;
- Verifica fiscale all’estero: Su richiesta dello Stato richiedente, lo Stato richiesto può autorizzare rappresentanti dell’altro Stato ad assistere alla fase pertinente di una verifica fiscale nello Stato richiesto.
3 – “L’assistenza al recupero”: Una seconda forma di assistenza è quella concernente il recupero dei
crediti tributari, dove è previsto l’obbligo dello Stato richiesto di adottare, su richiesta dello Stato richiedente, le misure necessarie al recupero dei crediti tributari di quest’ultimo Stato, come se si trattasse di crediti tributari propri. Salvo diverso accordo degli Stati interessati, l’obbligo sussiste solo se i crediti tributari soddisfano due requisiti e cioè, sono oggetto di un titolo che ne consente il recupero nello Stato richiedente e non sono contestati. Circa i documenti a corredo della richiesta di assistenza amministrativa al recupero o ai provvedimenti cautelari, questi sono:
- una dichiarazione attestante che il credito concerne un’imposta oggetto del trattato multilaterale e, nel caso di recupero, che detto credito non è o non può più essere contestato;
- una copia ufficiale del titolo che consente l’esecuzione dello Stato richiedente;
- ogni altro documento necessario al recupero o ai provvedimenti cautelari. Poichè vi sono differenze notevoli, da un ordinamento nazionale all’altro, sulle questioni relative al termine oltre il quale il credito tributario non è più esigibile, il trattato multilaterale stabilisce che queste sono disciplinate dalla legislazione dello Stato richiedente. La norma prevede, dunque, che al credito tributario oggetto di recupero non siano automaticamente estese, nello Stato richiesto, eventuali garanzie straordinarie che tutelano i crediti tributari propri di questo Stato, ferme restando invece le garanzie ordinarie che qualsivoglia creditore potrebbe far valere.
4 – “L’assistenza nella notifica di atti”: Una terza forma di assistenza che gli Stati devono prestarsi è
quella concernente la notifica di atti, quali atti di accertamento, atti della riscossione, etc; stanti le difficoltà ed i limiti che incontrano in questo ambito. Su richiesta dello Stato richiedente, lo Stato richiesto notifica al
destinatario gli atti, compresi quelli relativi a decisioni giurisdizionali, emessi dallo Stato richiedente e riguardanti un’imposta oggetto della convenzione. Per evitare tali oneri amministrativi ulteriori è previsto che uno Stato possa notificare direttamente gli atti per posta ad una persona che si trova nel territorio di uno Stato, sebbene tale invio a mezzo posta non sempre possa essere considerato equivalente alla notifica richiesta da alcuni ordinamenti interni.
5 – “Disposizioni comuni a tutte le forme di assistenza. Il diritto alla segretezza”: Il capitolo IV del
trattato multilaterale contiene alcune disposizioni comuni a tutte le forme di assistenza (art. 18-23). In particolare, quanto a informazioni fornite dallo Stato richiedente, una richiesta di assistenza deve indicare: l’autorità o l’organo che ha avviato la richiesta, il nome, l’indirizzo ed ogni altro dettaglio per identificare la persona per cui è presentata la richiesta; la natura del credito tributario; la natura e l’oggetto dell’atto da notificare. Il trattato contiene disposizioni a tutela delle persone e a limitazione dell’obbligo di assistenza atte a realizzare questo equilibrio. Le disposizioni del trattato non possono imporre allo Stato richiesto a) l’obbligo di adottare provvedimenti in deroga alla propria legislazione/prassi o misure che ritiene contrarie all’ordine pubblico; b) di fornire informazioni che non potrebbero essere ottenute in base alla propria legislazione/prassi o che rivelerebbero un segreto commerciale; c) l’obbligo di fornire assistenza amministrativa se l’imposizione dello Stato richiedente sia contraria ai principi di imposizione ammessi o alle norme di un trattato contro le doppie imposizioni; d) l’obbligo, di fornire assistenza al recupero in quei casi in cui l’onere amministrativo per lo Stato risulta chiaramente sproporzionato rispetto al beneficio che può derivare allo Stato richiedente. Con il protocollo del 2010 sono stati aggiunti due ulteriori paragrafi all’articolo 21. In particolare, è previsto allo Stato interpellato di rifiutarsi di fornire informazioni solo perchè lo stesso non ha un interesse ai fini interni. Altro paragrafo, stabilisce che le disposizioni del trattato, non possono in nessun caso essere interpretate nel senso che uno Stato richiesto possa rifiutare di fornire le informazioni solo in quanto le stesse sono detenute da una banca o da un’altro istituto finanziario. Il diritto di segretezza rappresenta il pendant dell’obbligo di prestare assistenza. Tali informazioni saranno comunicate soltanto alle persone od autorità incaricate dell’accertamento, della riscossione o del recupero delle imposte di tale Stato. Completano le disposizioni comuni alcune norme sui procedimenti. In specie, i procedimenti relativi a misure adottate, in forza del trattato, dallo Stato richiesto devono essere avviati esclusivamente dinanzi all’organo competente di detto Stato.
6 – “Disposizioni speciali in materia di attuazione del trattato”: Il capitolo V del trattato multilaterale
contiene alcune disposizioni speciali in materia di attuazione del trattato, lingua e spese. Circa l’attuazione del trattato, quando lo Stato richiesto richiede che l’applicazione del trattato in un caso particolare possa avere conseguenze gravi ed indesiderabili, le autorità competenti dei due Stati si consulteranno e faranno del loro meglio per risolvere la situazione per via di amichevole composizione.
Tale approccio multilaterale è apparso il più efficace per adeguare il network dei vigenti trattati bilaterali al modello di convenzione da cui si discostano variamente nelle misure di contrasto alle suddette strategie. La maggiore idoneità dello strumento multilaterale dipende dalle sue caratteristiche sia di flessibilità sia di rapidità nella modifica simultanea dei vari accordi, sia dalla natura, a sua volta multilaterale, di alcune misure del progetto BEPS oggetto della nuova convenzione. E’ vitale che questo strumento multilaterale assicuri la trasparenza e la chiarezza degli obblighi internazionali assunti dalle parti contraenti, in particolare per ciò che concerne i rapporti tra detta convenzione multilaterale (Conv. Mult. anti-BEPS) e i trattati bilaterali già esistenti.
2 – “La dichiarazione esplicativa accompagnatoria alla Conv. Mult. BEPS)”: Una dichiarazione
esplicativa (Explanatory Statement) svolge funzione di chiarire l’impostazione adottata dalla Conv. Mult. e la portata che ogni singola sua previsione ha sugli accordi fiscali cui essa si applica, autoqualificandosi come strumento che riflette il concorde intendimento dei negoziatori rispetto alla Conv. Mult. 3 – “Accordi fiscali a cui si applica Conv. BEPS. Le parti. I termini non definiti” NO
4 – “Il meccanismo modificativo degli accordi fiscali. La flessibilità normativa”: La Dic. Esp illustra
il meccanismo mediante cui la Conv. mult. anti – BEPS modifica gli Accordi Fiscali, rientranti nel suo ambito applicativo, che sono conclusi tra 2 più parti della conv. medesima. Poiché ai fini delle nuove misure BEPS è prevista una soglia minima di recepimento che può essere soddisfatta con diversi strumenti, un’esigenza particolarmente avvertita è quella di flessibilità normativa; ciò è stato realizzato sotto differenti profili.
SEZIONE II – DISALLINEAMENTI DA IBRIDI
1 – “ La nuova accessibilità ai trattati per le figure fiscalmente trasparenti”: Per risolvere i problemi
legati alle figure considerate da uno, o entrambi gli Stati contraenti, in tutto o in parte, come trasparenti ai fini dell’imposizione reddituale e garantire, perciò, che ai redditi in questione siano accessibili i benefici convenzionali, il Rapporto finale del Progetto BEPS ha introdotto una nuova clausola (art. 3 par.1). Affinchè si produca l’importante effetto della nuova norma per cui il reddito della figura trasparente si considera reddito di un residente di uno Stato contraente – come tale idoneo a consentire l’accesso al trattato ed ai relativi benefici convenzionali – deve essere rispettata la condizione che detto reddito sia considerato, ai fini dell’imposizione di tale Stato, come reddito di un residente di detto Stato. E’ decisivo che tale figura sia considerata, in tutto o in parte, trasparente ed il suo reddito sia imputato a un residente di tale ultimo Stato. Considerato che lo standard minimo richiesto dal Progetto BEPS non include la clausola sulle figure trasparenti, la Conv. mult. autorizza espressamente le Parti contraenti a formulare determinate riserve.
2 – “Nozione di trasparenza fiscale. Figure parzialmente trasparenti”: Il Com. OCSE 2017 chiarisce
che l’espressione “fiscalmente trasparente” designa le situazioni in cui, in base al diritto interno di uno Stato
contraente, il reddito di una data figura non è tassato a livello della figura medesima, bensì delle persone aventi una partecipazione/interesse in essa.
3 – “Figure trasparenti e l’obbligo di accreditamento o esenzione”: In linea generale la nuova
disciplina che rende accessibili i trattati alle figure trasparenti non restringe, nè fa venire meno l’obbligo di uno Stato contraente di esentare o di accreditare, ex art. 23 A o 23 B, se il reddito di un residente di detto Stato è imponibile nell’altro Stato contraente in conformità alle norme del trattato. Tuttavia, in determinati casi può verificarsi che lo stesso reddito sia tassato da ciascuno Stato contraente come reddito di un proprio residente e lo sgravio per eliminare il doppio d’imposta debba essere accordato nei riguardi di persona diversa da quella che ha pagato l’imposta (in un caso la società, nell’altro il socio).
4 – “La “tie-breaker rule” di contrasto alle società con doppia residenza”: La Conv. mult. stabilisce
(art. 4, 1° par.), in particolare, che quando, in base alle disposizioni di un Accordo Fiscale Considerato, una persona diversa da una persona fisica sia residente in più di una “Giurisdizione Contraente”, le autorità competenti delle “Giurisdizioni Contraenti”, faranno del loro meglio per determinare di comune accordo la “Giurisdizione Contraente” di cui tale persona si considera residente ai fini dell’Accordo, avuto riguardo alla sua sede di direzione effettiva, al luogo in cui è costituita o altrimenti creata e ad ogni altro elemento rilevante. In mancanza di tale accordo, detta persona non ha diritto ad alcun sgravio o esenzione d’imposta previsti dall’accordo, salvo nei limiti e con le modalità concordate dalle autorità competenti delle “Giurisdizioni Competenti”. Circa gli elementi cui le autorità competenti devono avere riguardo per determinare di comune accordo lo Stato di residenza della persona, il Com. ne elenca alcuni. Gli Stati possono mantenere il criterio del “place of effective management”, da interpretare in modo che sia impedito il relativo abuso.
5 – “Modifiche ai metodi per eliminare la doppia imposizione”: La Conv. mult. individua tre modalità
alternative per affrontare i problemi conseguenti all’adozione nei trattati, in funzione di eliminare il doppio dell’imposta, del metodo dell’esenzione a fronte di elementi reddituali non tassati nello Stato contraente della fonte: L’opzione A – La Convenzione sancisce l’obbligo dello Stato cotraente dell’Accordi Fiscale di adottare il metodo del credito d’imposta, riconoscendo in detrazione dall’imposta sul reddito o sul patrimonio del residente un importo pari all’imposta pagata nell’altro Stato contraente; L’opzione B – Consente ad uno Stato contraente di un Accordo di non applicare il metodo dell’esenzione, in funzione di eliminare il doppio d’imposta, ai dividendi che un proprio residente consegue, qualora siano deducibili ai fini della determinazione del reddito dell’erogante, in base al diritto interno dell’altro Stato contraente; L’opzione C – Se esercitata porta alla sostituzione delle disposizione di un Accordo Fiscale Considerato che, in funzione di eliminare il doppio dell’imposta, obbligano uno Stato contraente ad esentare da imposta gli elementi di reddito che un residente di questo Stato ricava o gli elementi di patrimonio da questi posseduti.
3 – “Il diritto e i benefici del trattato nel Mod. OCSE 2017: aspetti generali”: Implementando lo
standard minimo stabilito nel Progetto BEPS, oltre alla modifica del titolo e del preambolo, è stato inserito nel Mod. OCSE 2017 il nuovo articolo 29 sotto la rubrica “Diritto e benefici” (“entitlement to benefits”). La formulazione del relativo testo nei singoli trattati dipende dal modo in cui i due Stati contraenti decidono di implementare detto standard minimo. Nell’art. 29 sono contenute previsioni che contrastano varie formi di “treaty shopping”. Il Com. OCSE 2017 definisce pratiche di treaty shopping quelle pratiche con cui persone, che non sono residenti di uno Stato contraente, stabiliscono in questo Stato un’entità che ne sia residente al fine di ridurre o eliminare l’imposizione dello Stato contraente attraverso i benefici derivabili dal Trattato concluso tra questi due Stati. 4 – “Le opzioni di standard minimo e le riserve nella Con. mult. anti-BEPS” NO
5 – “La clausola generale sugli scopi principali nel Mod. OCSE 2017”: Il Mod. OCSE 2017 accoglie
pienamente la raccomandazione del progetto BEPS di inserire una clausola generale sugli scopi principali. Essa sancisce che lo Stato contraente può negare i benefici derivanti da un proprio trattato contro le doppie imposizioni qualora sia ragionevole concludere, considerati tutti i fatti e le circostanze pertinenti, che uno degli scopi principali di un accordo o transazione sia stato quello di ottenere un beneficio. La persona cui il beneficio sarebbe altrimenti negato, può tuttavia dimostrare che il suo ottenimento in quelle circostanze è conforme all’oggetto ed allo scopo del trattato. 6 – “Segue nella Conv. Mult. anti BEPS” NO
7 – “La clausola di limitazione dei benefici alla “persona qualificata” (svolge la sua attività con
rapporto a carattere continuativo alle dipendenza dell’impresa)”: Nell’art. 29, 1° par., viene specificata
una clausola limitante i benefici del trattato ad un residente di uno Stato contraente che sia una “persona qualificata”. Tale clausola ruota intorno alla figura della persona qualificata: al fine di fruire dei benefici del trattato non è sufficiente possedere la qualità di “residente di uno Stato contraente” e di “persona”, bensì è necessario essere “persona qualificata”. Quanto al profilo temporale, la qualità di “persona qualificata” deve essere posseduta “at the time that the benefit would be accorded”, vale a dire nel tempo in cui la previsione convenzionale, che stabilisce un dato beneficio per un residente di uno Stato contraente, glielo accorda. Sulla base delle indicazioni che il Mod. OCSE 2017 porge circa la persona qualificata, Il Com. propone (par.
- l’opzione tra una versione semplificata e una dettagliata, con previsione per entrambe di un identico testo iniziale cui fa seguito un’elencazione differenziata tra le due versioni.
8 – “Le singole categorie di persone qualificate: la persona fisica e lo Stato contraente”: La nuova
previsione LOB del Mod. OCSE 2017 individua in “una persona fisica”, nonchè in uno “Stato contraente, una sua suddivisione politica e le loro agenzie ed enti strumentali” due distinte situazioni in cui un residente di uno Stato contraente integra la definizione di “persona qualificata”.
9 – “La società quotata”: La clausola LOB del nuovo Mod. OCSE 2017 individua in determinate società
quotate (publicly-traded companies) ed enti quotati un’ulteriore ipotesi in cui un residente di uno Stato contraente integra la definizione di “persona qualificata”; la larga diffusione dell’azionariato è, infatti, garanzia indiretta del loro non utilizzo per pratiche di treaty shopping. Nella versione semplificata la classe principale delle sue azioni è oggetto di regolare negoziazione in una o più borse valori riconosciute. Nella versione dettagliata nel corso di tutto il periodo d’imposta la classe principale delle sue azioni è oggetto di regolare negoziazione in uno o più borse valori riconosciute e I) la classe principale delle sue azioni è oggetto primariamente di negoziazione di uno o più borse valori riconosciute situate nello Stato contraente di cui la società o l’ente è residente o II) la sede principale di direzione e controllo della società o dell’ente si trova nello Stato contraente di cui è residente.
10 – “La società partecipata da quotate”: Un’altra ipotesi in cui si è in presenza di una “persona
qualificata” concerne le società partecipate da società ed enti quotati. L’estensione a tale figura di società non quotata è giustificata dalla medesima ratio del caso precedente essendo inverosimili pratiche di treaty shopping tramite società quotate. Per fruire di tutti i benefici del trattato ad un dato tempo due sono i requisiti da soddisfare nel periodo di imposta che include detto tempo. Il primo di questi requisiti I) è inerente al possesso delle azioni e comporta il cd. ownership test (è persona qualificata una società dove almeno il 50% del totale dei diritti di voto e del valore delle azioni nella società è posseduta direttamente o indirettamente da 5 o meno società o enti aventi diritto ai benefici di cui alla lettera c)). Il secondo requisito II) comporta un diverso tipo di accertamento cosiddetto “erosion test”; la società deve soddisfare per tutti i benefici richiesti la condizione che meno del 50% del suo reddito lordo è corrisposto o maturato, direttamente o indirettamente, a “ineligible person” sotto forma di pagamenti deducibili. Con l’espressione “persona non ammessa” il Com. designa qualsiasi persona diversa dai residenti di uno dei due Stati contraenti aventi diritto ai benefici convenzionali.
11 – “Le organizzazioni non lucrative e i fondi pensione riconosciuti”: La clausola LOB della Conv.
Mult. anti-BEPS riconosce inoltre, come “persona qualificata” l’organizzazione non lucrativa del tipo individuato dalle proprie parti contraenti, bilateralmente, attraverso uno scambio di note diplomatiche. Come tali vengono riconosciute a) un’organizzazione non lucrativa specificatamente individuata dagli Stati contraenti, nonchè b) un fondo pensione riconosciuto che risponde alla definizione del modello OCSE 2017.
12 – “Enti che soddisfano i requisiti di possesso e di assenza del carattere erosivo”: La Conv. mult.
anti-BEPS individua un’ulteriore ipotesi di residente di una “Giurisdizione contraente” che costituisce “persona qualificata” nella persona diversa da una persona fisica se, per almeno la metà dei giorni di un periodo di 12 mesi che comprende il momento in cui il beneficio sarebbe altrimenti accordato, persone che sono residenti di tale “giurisdizione contraente” e che hanno diritto ai benefici dell’Accordo Fiscale Considerato possiedono, direttamente o indirettamente, almeno il 50% delle azioni della persona.
17 – “Il riconoscimento dei benefici da parte dell’autorità competente”: La Conv. mult. anti-BEPS
stabilisce un’ulteriore eccezione alla regola generale LOB per cui ha diritto ai benefici nel trattato solo la persona qualificata e lo fa con una previsione che consente tale riconoscimento all’autorità competente di uno Stato contraente. 18- “La definizioni di termini ai fini della clausola di limitazione dei benefici”: NO
19 – “Modalità applicative per la sola versione semplificata”
20 – “Il contrasto alle operazioni di trasferimento dei dividendi”: Tipica condotta abusiva è quella,
consistente in transazioni aventi ad oggetti il trasferimento dei dividendi, posta in essere dalla società che, possedendo meno del 25%, a ridosso del pagamento del dividendo incrementa la propria partecipazione allo scopo di fruire della riduzione al 5% dell’imposta dello Stato contraente della fonte. Per contrastare tali condotte abusive la Conv. mult. ha recepito le sollecitazioni dell’Action 6 del progetto BEPS prevenendo che (art. 8) tali regimi di esenzione dei dividendi si applichino solo se le condizioni di possesso imposte da tali regimi sono soddisfatte per un periodo di 365 giorni che include il giorno di pagamento dei dividendi.
21 – “La clausola antiabuso per gli utili da alienazione di azioni in società immobiliari”: La nuova
clausola sottrae alla regola della tassazione esclusiva a favore dello Stato contraente di residenza dell’alienante (art. 13), cui sarebbero altrimenti soggetti, gli utili conseguiti dall’alienazione di azioni, se aventi la caratteristica di derivare, in un qualsiasi momento durante i 365 giorni che precedono tale alienazione, per oltre il 50 % del relativo valore, direttamente o indirettamente, da beni immobili situati nello Stato contraente di non residenza dell’alienante. In tal caso vi è concorso di tassazione dei due Stati contraenti.
22 – “La clausola LOB per la stabile organizzazione in casi triangolari”: Nel disciplinare la clausola
LOB, la Conv. mult. anti-BEPS dà rilievo (art. 10), in particolare, ad una situazione connotata da due presupposti, stabilendo che: qualora a) un’impresa di una Giurisdizione contraente di un Accordo Fiscale Considerato riceve tali redditi da un’altra Giurisdizione Contraente e la prima Giurisdizione considera tali redditi attribuibili ad una stabile organizzazione dell’impresa situata in una terza giurisdizione; e b) gli utili attribuibili a tale stabile organizzazione sono esenti da imposta nella prima giurisdizione, allora, i benefici dell’Accordo Fiscale Considerato non si applicano. La preclusione dei benefici del trattato in base alla clausola non impedisce, tuttavia, che le autorità competenti accordino comunque tali benefici.
22 – “L’eccezione del livello impositivo sufficiente della stabile organizzazione”: La Conv. mult.
anti-BEPS prevede che al verificarsi delle due condizioni delineate non si applichino i benefici dell’Accordo fiscale, bensì restino ferme le norme del diritto internazionale, salvo sia riscontrato un livello di imposizione nello Stato terzo, in cui è localizzata la S.o., ritenuto sufficiente e perciò tale da giustificare, come eccezione alla regola LOB, il riconoscimento dei benefici. In particolare la Conv. prevede che i benefici dell’Accordo Fiscale Considerato non si applicano a qualsiasi elemento di reddito su cui l’imposta nella terza
giurisdizione è inferiore al 60% dell’imposta che sarebbe prelevata nella prima Giurisdizione Contraente menzionata su tale elemento di reddito se questa stabile organizzazione fosse situata in detta prima Giurisdizione Contraente. Per importo di “tale elemento di reddito” si intende l’ammontare del reddito al netto di tutti i costi, ad esso inerenti, deducibili in base al pertinente diritto interno.
24 – “L’eccezione basata sulla gestione effettiva dell’attività”: Una seconda eccezione delineata dalla
Conv. mult. anti-BEPS concerne l’ipotesi di reddito derivante da o accessorio ad una gestione effettiva del business a mezzo della stabile organizzazione.
25 – “I limiti di uno Stato contraente nell’imposizione dei propri residenti”: Su sollecitazione
dell’Action 6 è stata recepita dalla Conv. mult. anti-BEPS una previsione contenente una, cosiddetta, clausola di salvaguardia, confermativa del principio generale per cui una Convenzione non limita lo Stato contraente di residenza nell’imposizione dei propri residenti, salvo le eccezioni che vi sono elencate e per le quali, dunque, tale principio non è applicabile. Le eccezioni riguardano tutte le ipotesi in cui le norme convenzionali obbligano uno Stato contraente a riconoscere ai propri residenti dati benefici previsti dal trattato, a prescindere che gli stessi benefici o simili siano previsti dal diritto interno di tale Stato. Alcuni esempi di eccezioni sono: I) Limite posto allo Stato contraente di residenza a fronte di redditi da funzioni pubbliche; II) Limite posto allo Stato contraente ospitante, divenuto Stato di residenza nel corso del soggiorno; III) Obbligo di accordare un dato metodo in funzione di eliminare il doppio dell’imposta.
SEZIONE IV – ELUSIONE DELLO STATUS DI STABILE ORGANIZZAZIONE
1 – “Le tre forme di elusione dello status di stabile organizzazione”: Sotto la rubrica “Elusione dello
status di stabile organizzazione” la parte IV della Conv. mult. anti-BEPS 2016 contiene 4 articoli derivanti dai lavori dell’Action 7 “Preventing the artificial avoidance of permanent estabilishment status” e destinati a modificare gli accordi fiscali contro le doppie imposizioni per contrastare, specificatamente, l’elusione dello status di stabile organizzazione (Artt. 12 – 13 – 14 – 15).
2 – “Elusioe dello status di stabile organizzazione tramite contratti di commissione”: La Conv. mult.
anti-BEPS (art. 12) delinea la figura di intermediario il cui agire per un’impresa straniera, a date condizioni, costituisce un collegamento sufficiente a giustificare l’imposizione da parte dello Stato in cui esso opera, salvo si tratti di agente indipendente. La clausola accolta dai vari trattati fiscali configurante una stabile organizzazione nella persona dell’agente dipendente sulla base del Mod. OCSE 2014 si presta, infatti, ad essere elusa tramite l’utilizzo di contratti di commissione od altre strategie similari. Tuttavia, secondo la Conv. mult. non si configura l’esistenza di una stabile organizzazione nella persona dell’agente, se questi gode di uno status indipendente ed opera nell’ambito della sua ordinaria attività.
