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DIRITTO TRIBUTARIO
Che cos’è il diritto tributario? Il diritto tributario è un materia di rilevanza sociale, economica e politica notevole. Il diritto tributario è spesso la leva e la motivazione di quasi tutte scelte politiche e sociali attuate dai governi di tutti i paesi civili e non autoritari. Quasi tutta la nostra politica economica e sociale deve fare i conti con le ENTRATE e deve pensare alla tassazione che è sottesa al vivere sociale ed economico al quale tutti partecipiamo. Non è un caso che nel nostro paese ci siano molti artigiani perché la legislazione fiscale del nostro paese ha favorito quella attività lavorativa. Dopo il 2003, con il Governo Monti, si è favorita l’impresa, invece. Quindi per comprendere come si muove un Paese dobbiamo comprendere le SCELTE DI POLITICA FISCALE adottate. Le politiche fiscali hanno favorito la costruzione degli immobili e, questi, costituiscono le entrate più grandi degli enti locali e dello stato. Perciò la conoscenza del diritto tributario ci serve da cittadini per capire che, senza un tipo di GETTITO e di entrate, non si farebbero certe scelte (perché un certo tipo di agevolazione è possibile o meno, ecc). Capire COME si muove e PERCHE’ si muove UN GOVERNO CON I PROPRI SCOPI ED OBIETTIVI. Quindi, prima ancora di trattare il diritto tributario come il generatore di un’OBBLIGAZIONE DI TIPO PUBBLICISTICO , dobbiamo capire che tale diritto è la ragione che condiziona le scelte economiche, politiche e sociali del nostro Paese. Dal punto di vista giuridico il diritto tributario è una materia che viene sempre ascritta al diritto pubblico /amministrativo ma in realtà è molto più articolata. Nasce dallo studio dei tributi e quindi può essere intesa come una derivazione del diritto finanziario. In verità lo studio tende, non tanto a comprendere il sistema fiscale in quanto tale (inteso cioè come la distribuzione e le varie tipologie della tassazione) quanto sullo studio del RAPPORTO GIURIDICO DI IMPOSTA. Si definisce rapporto giuridico perché una parte del rapporto è costituita dalla presenza della PA (in realtà il rapporto giuridico di imposta è molto più complesso e articolato di un procedimento amministrativo perché alla base c’è l’OBBLIGAZIONE TRIBUTARIA ). Per obbligazione tributaria si intende quel tipo di obbligazione che sorge tra STATO/AMMINISTRAZIONE e CITTADINO ed è un’obbligazione che unisce indissolubilmente questi tre soggetti. Alla base di ogni pagamento, infatti, c’è un’obbligazione tributaria e in questo senso il diritto tributario è diritto civile dove il creditore è un soggetto di diritto pubblico. Il credito è tipicamente civilistico ma, in questo caso, è collocato in ambito amministrativo. Il SISTEMA TRIBUTARIO , invece, è un sistema di tributi, ovvero l’insieme dei tributi che in un Paese gravano sui propri cittadini residenti ma anche sui soggetti che occasionalmente si trovano ad operare in un determinato territorio nazionale. Possiamo quindi distinguere: ➢ Tributi diretti; che colpiscono direttamente l’indice di capacità economici del soggetto. Ad esempio l’Irpef e l’Ires si applicano direttamente. ➢ Tributi indiretti ; colpiscono la ricchezza di un soggetto attraverso forme indirette. Quando la ricchezza si manifesta non per sé stessa ma agisce ad esempio l’IVA (io manifesto questa ricchezza attraverso degli acquisti).
Il sistema tributario è l’insieme di questi tributi ma non in tutti i Paesi si struttura allo stesso modo. L’Italia, ad esempio, ha un sistema fiscale che si improvvisa e cambia sulla base dei Governi che si susseguono ormai da 60 anni. Così si è creato un SISTEMA STRATIFICATO così che lo stesso bene viene tassato più volte a seconda del periodo in cui viene considerato come indice di capacità contributiva. Secondo l’orientamento della docente, la situazione italiana non deve necessariamente essere così: potrebbe essere ricostruito da capo e con il minimo sforzo. Ci sono Paesi, per esempio, che hanno meno tributi e sistemi più armonizzati; ma la nostra politica non riesce a farlo. La nuova legge delega (decreti delegati) non ha un’anima così ampia capace di risolvere tutti i problemi del sistema tributario. Vi dovrebbe essere una doppia armonizzazione: interna (che si basa su un progetto di armonizzazione del sistema dei tributi) ed esterna (che guardi ad altri Paesi come modelli da cui “copiare”). Il nostro sistema fiscale, ad esempio, è osservato da altri organi esterni al nostro ordinamento quale la Corte di Giustizia, che ha sempre punito il nostro ordinamento per essere davvero molto indietro. Il sistema tributario è il problema maggiore nel nostro Paese (bisognerebbe cancellare tutto e ricreare dalle basi copiando chi ha fatto meglio). Il sistema tributario è fondato sui tributi. Ma cosa sono i TRIBUTI? È una nozione che non ha una fonte di tipo giuridico quindi noi mutuiamo la definizione di tributo dalla dottrina economica che non da, a sua volta, una definizione in senso proprio ma richiama altri istituti e ci dice che i tributi sono l’insieme delle imposte, tasse, alcuni contributi , entrate legate ai monopoli statali. Noi studieremo la differenza fra queste diverse entrate dello stato. Nello specifico, le entrate tributarie rappresentano la maggior parte delle entrate statali ma non sono tutte queste le entrate. Ci sono entrate derivanti dal diritto privato [cessione di beni e di immobili], entrate come le contravvenzioni dei comuni ecc. Abbiamo tutta una serie di elementi del nostro rapporto giuridico di imposta a seconda che siamo di fronte ad un’imposta, ad una tassa, ad un contributo, ecc. Le entrate tributarie non sono le sole entrate ma sono le più importanti (esisteranno anche Il patrimonio disponibile, i prestiti forzosi). Menomale però che esiste la nostra costituzione che impone un obbligo di adeguamento, di questi elementi, ai principi della Carta Fondamentale. Ci dobbiamo domandare di fronte a quale entrata siamo perché è funzionale comprendere l’agire di quel tributo. In generale tutto ciò che è imposta, tassa, contributo, monopolio legato all’amministrazione statale è sicuramente un tributo. Ma per chiarire bisogna avere degli elementi in più per capire perché queste 4 entrate si chiamano in modo diverso. Il primo tributo della storia sono le TASSE ma col tempo sono diventate, la cenerentola delle entrate, passando a quello che oggi noi chiamiamo IMPOSTE.
- Le imposte sono le somme che noi siamo chiamati a corrispondere allo stato a fronte del godimento anche potenziale di tutti i servizi indivisibili che un Paese offre e mette a disposizione dei propri consociati. Le imposte, quindi, sono entrate che lo stato ottiene per far fronte a spese per il sostenimento di beni e servizi di tutta la cittadinanza, ma chi le paga non è detto che goda di quei servizi, dato il parametro della potenzialità. Tutta la viabilità , difesa ed istruzione , ad esempio, sono entrate legate alle imposte con il presupposto che se vengono costruite strade, autostrade, servizi di sicurezza, servizi scolasti pubblici esenti da tassazione, non faccio altro che indicare una serie di beni che in qualche modo, sono di tutti. Nello specifico: sono cittadini italiano, vivo in uno stato che da determinati servizi (collegati alle politiche o di uno stato centrale o al governo) che sono fruibili per tutti, ed io, in quanto tale, dovrò corrispondere per
La terza entrata è il CONTRIBUTO. È molto raro. Si ha un contributo tutte le volte in cui è previsto il pagamento di una somma di denaro per opere che nascono per una collettività e per un numero di soggetti ampi, ma che finiscono per garantire a uno o più soggetti, ben individuati, un valore aggiunto rispetto ai beni di proprietà. EX: strada che è destinata a molti e finisce per valorizzare la proprietà immobiliare di un soggetto che aveva una bella proprietà, ma difficilmente raggiungibile. Dal punto di vista commerciale il valore era inferiore. Ottengo involontariamente una miglioria specifica o generica su bene di mia proprietà in ragione di un intervento che non voleva essere fatto a mio vantaggio, ma a vantaggio della collettività. Per questo pago un contributo che ha tutti gli effetti come quelli della tassa. È una decisione imposta fondata su un regolamento di attuazione. L’ultima entrata sono quelle legate ai MONOPOLI. Il monopolio, se c’è un tributo, è perché colui che gode dell’entrata perché gestisce il regime di monopolio per l’erogazione di un servizio, è lo stato o un altro ente pubblico. Lo stato si fa parte attiva nella vendita di un particolare bene, che è di sua esclusiva competenza, cede il bene, e il prezzo comprende sia la remunerazione del costo che una somma ulteriore. EX: monopolio delle sigarette e i monopoli dei giochi (lotto). I monopoli alimentano un’entrata tributaria. RISERVA DI LEGGE TRIBUTARIA, ART 23. Il diritto tributario ha una relazione tutta sua con le fonti del diritto. La riserva di legge tributaria. Art 23 della costituzione. Il tributo è sicuramente una prestazione patrimoniale imposta. Le prestazioni patrimoniali imposte sono allargate riguardano un numero maggiore rispetto al tributo. Il principio della riserva di legge legata alla materia tributaria ha origine nella magna carta, 1215: “nessun tributo senza rappresentanza”. Ha trovato attuazione anche nello statuto albertino, all’art 30. È un principio che ogni democrazia conosce. La ragione della riserva è legata all’attuazione di un principio democratico di partecipazione e rappresentanza di tutti nel momento in cui vengono adottate delle decisioni che troppo facilmente potrebbero essere indirizzate su alcune categorie a vantaggio di altri. In un sistema democratico vince la maggioranza. La maggioranza può imporre una maggioranza di governo che ha una certa impostazione logica può favorire alcuni e penalizzare altri. L’importante è che tutti siano rappresentati e presenti nella discussione. Il motivo perché la riserva di legge esiste è che in una materia così delicata e così rilevante anche le minoranze devono essere rappresentate. In che cosa si materializza la riserva di legge? Le decisioni in questa materia devono essere prese con un atto che deve avere almeno natura sostanziale della legge, la legge ordinaria. Non tutta la materia deve essere coperta da provvedimenti con forza di legge, perché la riserva non è assoluta. La riserva è relativa. Il diritto tributario si presta alla distinzione tra norme sostanziali e norme procedimentali. Non c’è motivo di far ricadere nella riserva di legge tutte le disposizioni procedimentali, avendo però cura di vagliarle bene queste norme procedimentali e di verificare che attraverso il procedimento non ci
incida sulla sostanza quando studieremo le modalità di attuazione e accertamento del prelievo scopriremo che anche nel procedimento amministrativo ci possono essere soluzioni che finiscono per incidere sulla sostanza del tributo da versare. QUINDI: Il sistema tributario è fatto di leggi che regolano i procedimenti e poi c’è la norma sostanziale. La riserva riguarda soprattutto questa parte e non riguarda la fase procedimentale. Nell’ambito della parte sostanziale, siccome la riserva è relativa, forse non è necessario che la legge dica proprio tutto, ma è sufficiente che si soffermi su alcuni profili del rapporto di imposta. Quali sono gli elementi essenziali di un tributo?
- Individuazione del presupposto di imposta. Il fatto o atto o negozio in ragione del quale scatta l’obbligo di corrispondere un tributo.
- Individuazione dei soggetti. Si decide il perimetro soggettivo di attuazione del prelievo, il c.d. presupposto soggettivo.
- Quantum dell’imposizione , cioè la misura massima di imposta che si può pretendere lasciando la possibilità ad alcuni enti o a soggetti attivi dell’imposizione di gradare in questa misura massima prestabilita una diversa tassazione tra diversi soggetti, avendo presente che tutte le agevolazioni devono essere frutto di una valutazione collegiale e quindi sono coperte da riserva di legge. Tutto il resto può essere oggetto di normazione secondaria. LE FONTI Legge. Le leggi tributarie non possono essere abrogate con referendum , art 75 costituzione. C’è sempre il rischio che le leggi che modificano i tributi si traducono in un aiuto di stato, art 108 del trattato sul funzionamento della comunità europea che prevede il parare preventivo della commissione europea sull’attuazione o meno sull’aiuto di stato. Art 1 dello statuto dei diritti del contribuente. Ci porta a riflettere sulla natura dello statuto. La legge 212 del 2000. L’art 1 si autoqualifica legge sovraordinata e si autoqualifica legge di attuazione di alcuni principi costituzionali. Gli articoli dello stato che vanno dall’art 5 a tutte le disposizioni che lo comprendono, sono espressione e attuazione di istituti collaborativi di confronto tra contribuente e amministrazione che vanno nell’ordine dell’art 3,53,23 e 97 della costituzione. Non esiste nel nostro ordinamento una fonte a metà tra a costituzione, sempre di una legge si tratta. Quindi, per quanto lo statuto si elevi a norma sovraordinata, non sono mancate negli anni leggi successive anche speciali che lo hanno modificato. È un valore simbolico che resta in piedi finché i governi gli riconoscono questo valore, ma nel momento in cui non glielo riconoscono più cade come qualsiasi altra legge. I decreti legge. Sono da un lato istituti preziosi, perché ci sono dei momenti dell’imposizione che opportunamente si ancorano a fonti che non hanno in prima battuta una discussione parlamentare perché devono rappresentare anche una novità non prevista. Quando serve a sorprendere a evitare che qualcuno tragga profitto da una conoscenza preventiva di fatti, che poi vengono resi noti alla collettività, è uno strumento utile e opportuno. Non sono utili i comportamenti legati ai c.d. decreti catenaccio , cioè le reiterazioni di decisioni in materia tributaria che rinviano la discussione davanti alle camere.
Regolamenti non aventi natura regolamentare. Li troviamo nel testo unico delle imposte sui redditi, richiamati nel nostro ordinamento nell’introduzione di alcuni istituti in particolare l’istituto della trasparenza e del consolidato. La tassazione dell’impresa è una tassazione proporzionale di un reddito che viene determinato con disposizioni articolate e complesse. A fronte di una tassazione ordinaria, imposta pari al 27,5% del reddito che viene determinato con norme molto articolare che coniugano il risultato di bilancio con gli obiettivi fiscali, il legi prevede per color che operano in gruppi societari delle soluzioni opzionali alternative: la trasparenza e il consolidato. La trasparenza si ha quando la capo gruppo non viene tassata e il reddito della capo gruppo viene spalmato sui soci della capo gruppo. Il consolidato è la capo gruppo che consolida e richiama a se tutti redditi delle controllate e paga l’IRES per tutti. Questi due istituti sono entrati in vigore nel nostro sistema tributario nel 2003. La disciplina attuativa è regolata con degli atti generali non regolamentari. La verità è che è mancato il controllo del consiglio di stato. Circolari. Sono la voce dell’amministrazione finanziaria. FEDERALISMO FISCALE Le norme della costituzione che disciplinano questo fenomeno sono gli art 117 e 119 della costituzione. Dal punto di vista fiscale la modifica del titolo V ha portato la possibilità degli enti locali territoriali di istituire dei nuovi tributi. Noi abbiamo dei: Tributi che sono statali; Dei tributi che sono statali ma il cui gettito è devoluto a enti locali minori, i quali nella fase di attuazione hanno la possibilità di disciplinare la materia con fonti proprie; Dei tributi propri, cioè che tutto avvenga in armonia con il sistema e l’ordinamento statale è data la possibilità alle regioni di prevedere e disciplinare dei tributi che sono propri, nel senso che, non solo il gettito che garantiscono è certamente dell’ente che lo ha istituto quel tributo, ma anche la fonte che introduce quel tributo è adottata a livello regionale. Il problema è che le esperienze di tipo federale sono esperienze che sono preesistenti rispetto al sistema tributario. Per avere un sistema federale che funzioni occorre che tutti i sistemi federali nascono da una presa d’atto di differenze che preesistono e il sistema fiscale se ne fa portavoce. In Italia è accaduto che questo sistema si è voluto mettere in una realtà economica molto disomogenea. Molto facile parlare di federalismo fiscale per le regioni e per le aree autosufficienti. Molto più difficile parlare di federalismo fiscale per le regioni che non hanno una realtà industriale e economica adeguata che li consenta di avere entrate sufficienti per garantire ai propri cittadini gli stessi beni e servizi che possono avere le realtà più avanzate dal punto di vista economico. Un federalismo perfetto in ogni caso non c’è perché se non vogliamo abdicare ai nostri valori costituzionali, dobbiamo comunque applicare dei fondi di perequazione, ad esempio. Il problema più grosso che non è risolvibile che per avere una finanzia propria occorre avere fatti economici su cui poi far ricadere l’imposizione. Se il nostro sistema nazionale copre tutto il tassabile,
perché i tributi erariali colpiscono ogni forma di ricchezza possibile è chiaro che non ci può essere una finanza locale. Il 117 e 119 non avranno mai attuazione fino a quando non ci sarà un patto tra stato e ragioni, in cui lo stato rinuncia a una entrata sua che metta in condizioni gli enti locali di immaginare tributi propri, perché in caso contrario l’unico caso l’imposta da applicare è l’imposta sul turismo. L’altra possibilità sono i tributi di scopo, cioè quei tributi che una collettività decide di tassarsi per raggiungere un determinato obiettivo (opera rilevante, un centro sportivo). 11/02/ FONTI SOVRAORDINATE Partiamo dal dato meramente formale, cioè come giocano e hanno rilevanza le fonti sovranazionali del diritto tributario. Abbiamo i regolamenti, che disciplinano alcune materie e che fanno parte della comunità e poi abbiamo le direttive, in particolare nel diritto tributario sono particolari le direttive quelle self excuting, cioè quelle direttive che conoscono dei principi e delle formazioni ben precise che gli stati dovrebbero attuare, in mancanza di attuazione diventano immediatamente attive all’interno dell’ordinamento italiano. Nel diritto tributario, se si guarda la materia dal lato sostanziale, cioè alle singole imposte, occorre fare una distinzione tra: Tributi armonizzati. Sono quei tributi che sono intervenuti per accordi tra gli stati appartenenti all’unione devono avere una disciplina omogenea rispetto a quei tributi che è stata conservata la sovranità nazionale. I tributi armonizzati sono i tributi che sono collegati agli scambi, perché l’armonizzazione serve a evitare che l’imposizione possa giocare un ruolo di favore o di sfavore nello scambio della transazione. Tributi non armonizzati. In quei settori in cui non abbiamo una rinuncia della sovranità nazionale, ma solo un bisogno di convivenza e di armonizzazione di secondo grado con l’ordine sovraordinato, torneranno a valere la rilevanza e efficacia che hanno tutte le discipline. Nei tributi non armonizzati il problema si sente tanto e quanto nei tributi armonizzati in ragione del fatto che i tributi incidono sulla realtà economica e l’economia è il fulcro della legislazione europea. In più c’è un riconoscimento di autorevolezza da parte dei giudici interni rispetto alle decisioni della corte di giustizia. Al di là di quelli che sono i principi e l’attesa dei paesi di adeguarsi a questi principi spesso la corte di giustizia interviene assumendo delle decisioni che finiscono per determinate dal basso quel cambiamento che tardava ad arrivare. Spesso è accaduto che molti dei principi che la corte di giustizia ha manifestato in contesti non riconducibili a una materia subordinata alla sua autorità, hanno finito per decisi e normati in ragione di quella che era l’input che arrivava dalla corte di giustizia. EX: il tema del contraddittorio. Le decisioni che coinvolgono un rapporto con il contribuente devono essere assunte a seguito di un procedimento dove le parti si incontrano. È sempre più diffuso l’idea che l’autorità sia una manifestazione sempre di autorità, ma dopo un procedimento. Questo principio nel diritto tributario non esisteva, ed era un principio in modo marginale che era stato introdotto nel 1997 in procedimento specifico che è disciplinato all’art 16 del dlgs 472/97 , che non aveva in generale una forza generalizzata nel sistema. Siamo rimasti per molti anni con
Vengono in gioco due principi: Principio di mondialità. La mondialità è una regola che vuole che il soggetto che è residente in Italia è tenuto a dichiarare e a corrispondere l’imposta sul reddito dell’attività che svolge cumulando il reddito prodotto in Italia con il reddito prodotto all’estero. Principio di territorialità. Se avviene una prestazione sul territorio diverso dal proprio, allora si applica questo principio, cioè quel principio che vuole che lo stato sul quale tu operi limitatamente alla quota di ricchezza che tu realizzi sul suo territorio vuole essere pagato, perché per realizzare quella ricchezza sfrutti gli stessi beni e servizi che sono a disposizione dei cittadini residenti che svolgono la stessa attività. Cumulati i due principi ne discende che sullo stesso presupposto di imposta si pagano due imposte, perché da un lato lo stato in cui risiedi ti dice che il reddito che hai prodotto all’estero me lo devi mettere nella dichiarazione dei redditi, ma dall’altro lato anche lo stato estero vuole che limitatamente ai beni e servizi che hai sfruttato fammi la dichiarazione e pagami le imposte. Questo problema si risolve con le convenzioni contro le doppie imposizioni , che sono degli atti sovraordinati, ratificati dalle parti. L’intera materia descritta è regolata da convenzioni bilaterali contro la doppia imposizione. Le convenzioni sono regolate sulla regola della reciprocità, uno dei due paesi rinuncia a sottoporre a tassazione questo paese a patto che l’altro paese rinunci a favore dei propri cittadini che vadano a operare nel loro territorio. Quindi le fonti sovraordinate sono numerose e spesso di due profili: o Uno generalizzato, che riguarda tutti i soggetti che sono cittadini nel nostro ordinamento. o Le fonti che nel caso specifico si applicano perché le attività commerciali avvengono con quei soggetti che operano in quei paesi. PRINCIPIO DI CAPACITA’ CONTRIBUTIVA Art 53 della costituzione : tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva. Questo è l’articolo della costituzione che più di tutti informa l’ordinamento tributario ed è la disposizione che per eccellenza si riferisce maggiormente alle imposte. Che cosa vuole rappresentare questo principio nel nostro ordinamento? Tutti: vuol esprimere quel principio solidaristico che si esprime nella funzione dell’imposta, cioè il riparto dei costi tra i consociati. Non esiste in astratta un soggetto che sia esonerato al concorre alle spese pubblico attraverso e in ragione della propria capacità contributiva: significa che quando una legge di imposta si individuerà un presupposto, cioè quel fatto economico che genera l’obbligazione tributaria tutti coloro che si imbatteranno in quel presupposto, sapranno prima di qualsiasi obbligo formale, solo per il fatto di essersi imbattuti in quel presupposto si trasformeranno in debitori nei confronti dello stato. a meno che il legi espressamente non escluda o esoneri qualcuno dal pagamento di quel tributo che naturalmente egli dovrebbe corrispondere. Che cosa è la capacità contributiva? È la capacità di ciascuno di contribuire. Ma come la quantifico? Sottintende in linea di principio la capacità economica. La capacità economica è un fatto più di immediata percezione, cioè avere una possibilità in termini economici uguale, superiore o inferiore a un’altra. EX: disoccupato che non ha nessuna fonte di guadagno e il disoccupato che gode di un assegno di mantenimento che gli viene dalla finanza sociale. La capacità economica consiste nella capacità di
potersi mettere nel mercato e fare un acquisto con una risorsa autonoma, che può essere uguale, superiore o inferiore a quella di un altro soggetto. La capacità contributiva è la capacità economica? NO! La capacità contributiva si misura attraverso la capacità economica. La capacità contributiva obbliga a contribuire solo a patto che la capacità economica non sia minimale ma sia superiore a quello che i tributaristi chiamano il minimo vitale , cioè una soglia minima di capacità economica, al di sotto della quale il legi non se la sente di pretendere dal contribuente che anche concorrono alle spese pubbliche. Oggi il minimo vitale è posto intorno ai 10.000 euro. I fatti che sottintendono la capacità economica sono fatti economici, che generano un passaggio di denaro o creano delle situazioni produttive di denaro o ricchezza. La corte costituzionale ha inciso sulla individuazione del principio di capacità contributiva. Questo principio è un principio che oggi si è arricchito di moltissimi contenuti, a mano a mano che la costituzione definiva alcune caratteristiche, fino al punto che grazie alla funzione della corte, oggi siamo arrivati a dire che esistono due corollari non scritti al principio di capacità contributiva: o Corollario dell’effettività. La capacità economica e quella contributiva di ciascuno è diversa da un soggetto a un altro, ancorché si faccia confronto tra due soggetti molto simili tra di loro per condizioni economiche. Dal punto di vista personale, la capacità contributiva e quella economica richiede che per ciascun soggetto si tenga conto oggettivamente e soggettivamente di tutti i fatti direttamente o indirettamente con rilevanza economica che possono incidere sulla capacità contributiva. Non può esistere una capacità contributiva in astratto identica a quella di un altro soggetto. L’effettività c’entra perché questo sarebbe un modo perfettamente coerente con il dettato costituzionale di concepire la capacità contributiva. Quindi la corte dice che in linea di principio questo si deve cercare di fare, per dare concretezza a questo obiettivo. L’art 53 della costituzione ha gettato il seme di una evoluzione che è andata nel senso della personalizzazione dell’elemento portante della contribuzione che è la capacità contributiva. In teoria per avere la giusta entrata, lo stato potrebbe controllare tutti i suoi cittadini, perché solo controllandoli tutti può dire a posteriori che tutti hanno versamento quante imposte avrebbero dovuto versare, perché la determinazione della capacità contributiva e di conseguenza ai fini del tributo più importante che è l’IRPEF, la quantificazione dell’imposta effettivamente dovuta è un procedimento personale, tanto uguale e diverso, tante quanto sono le teste che subiscono l’imposizione. Il nostro sistema non funzione perché i cittadini e i contribuenti sono così tanti che l’amministrazione finanziaria non riesce a controllarli tutti. Il nostro ordinamento che cosa ha fatto? Scopriremo che il nostro legi ha dato agli accertatori degli strumenti molto efficaci che si chiamano presunzioni. Un istituto giuridico che consente a coloro che devono controllare la giusta contribuzione di tutti i cittadini, attraverso dei sistemi presuntivi se hanno corrisposto quanto dovevano corrispondere. Normalmente la capacità contributiva dei contribuenti italiani non è accertata in modo soggettivo puntualmente, ma è nel 99% dei casi presunta dal legi. Questo meccanismo è possibile perché queste presunzioni sono sempre presunzioni relative, cioè non possono mai essere presunzioni di tipo assoluto. Nel nostro ordinamento la capacità contributiva è in prima battuta costruita in termini analitici, concettuali e soggettivi, per cui abbiamo una prima fase dell’accertamento dell’obbligazione in cui tutti siamo chiamati ad essere sinceri e onesti a
privati. Il nostro legi non conosceva quel tipo di plusvalenza, perché quel fenomeno non era conosciuto. La plusvalenza è quel valore che si ha nel momento in cui si cede un bene che si acquistato quando il prezzo è più basso. Mentre dal punto di vista amministrativo e civilistico si realizzava un centro quadro urbanistico, con certe metodologie e certi obiettivi, il fisco non era preparato. A un certo punto si decide di tassare anche queste plusvalenze. La legi che prevede la tassazione ai fini delle imposte di reddito di quella plusvalenza è arrivata in un momento successivo ed è andata a colpire tutte quelle situazioni che erano rimaste in piedi in ragione di contenziosi. Negli occasioni degli espropri e indennizzo moli privati avevano preso quello che l’amministrazione proponeva, altri non avevano accettato l’indennizzo proposto e avevano iniziato delle controversie. La corte dice di no: nel momento in cui il fatto che è sorto, non vi era imposizione. L’applicazione di quella imposta nella fase successiva aveva rappresentato una retroattività dell’imposizione, che è contraria al principio sancito dall’art 53 della costituzione, perché dice di corrispondere il tributo dovuto ORA e non un tributo effettivo se avremmo dovuto corrispondere se quella legge fosse stata entrata in vigore nel momento in cui il presupposto si è realizzato. 15/02/ Dall’art 53 esce un criterio di doverosità , cioè tutti doverosamente sono obbligati a corrispondere i tributi in base alla loro capacità contributiva. Il concetto di doverosità è fondamentale quando andiamo a verificare la mancata contribuzione. Il non corrispondere in misura adeguata i tributi corrisponde: L’evasione , sottrarre completamente quanto dovuto all’amministrazione finanziaria. È un fatto pericoloso, ma il sistema degli obblighi formali posti alla base dell’attuazione del prelievo, sono tanti, e i sistemi informatizzati consentono di accorgersi di un fatto così palese. Elusione , perché anche con l’elusione ci si sottrae al dovere insito nell’art 53, ma assumendo dei comportamenti o scegliendo delle interpretazioni, o favorendo soluzioni che analizzate ex post fanno capire all’amministrazione che accerta, che la somma imposta che viene liquidata è inferiore a quella dovuta, in un contesto dove si trova la strada e la possibilità offerta dalle norme. Nel rispetto delle norme si sceglie uno schema attuativo del prelievo diverso da quello che aveva in mente il legi e nel fare questo si ottiene un risparmio di imposta che ex post viene considerato illegittimo. È un modo per sottrassi al dovere posto all’art 53, ma è molto più delicata e sottile, perché consiste nell’attuare un piano di attuazione del prelievo, capace di far corrispondere al debitore una somma inferiore a quella dovuta, on violando un obbligo, ma realizzando una fatt. giuridica che è possibile, ma non è quella che avrebbe voluto il legi, e di conseguenza creando un debito di imposta che è inferiore a quello che dovrebbe dovuto essere. EX: IVA (imposta sul valore aggiunto), è un imposta che paga un soggetto passivo, che è l’imprenditore o il libero professionista, ma di fatto il cui peso ricade sul consumatore finale. Ci sono dei casi in cui le leggi che disciplinano questa imposta, prevedendo che il soggetto passivo non possa portarsi in detrazione l‘iva, quindi la sopporti lui come se fosse lui il consumatore finale. Il meccanismo dell’Iva, è un meccanismo di neutralità, cioè quelli che sono i soggetti passivi in senso proprio l’iva la incassano per poi riversarla allo stato, non la possono trattenere, ma quando la vanno a riversare, si trattengono l’Iva che loro hanno pagato a monte.
Talvolta questa situazione di portarsi in detrazione l’Iva, non è possibile per intero, perché si sono delle attività che non danno la possibilità di detrarre l’Iva. La situazione che si è verificata, riguardava una banca, Alifax, che voleva costruire un immobile che voleva far confluire una serie di locali funzionali alla sua amministrazione. Nell’acquistare questo immobile, la banca sarebbe stata trattata come un consumatore finale, perché costruire immobili non è il compito della banca. A lei non andava giù di pagare l’Iva, quindi ha costruito una sorta di società controllate collegate, grazie alle quali si è portata in detrazione l’iva. La banca non ha fatto nulla di illecito, perché era suo diritto costituire una società, dare a questa una valenza di tipo immobiliare, consentire attraverso delle norme di godere anche lei alla fine della detrazione. Cioè questa strategia, secondo la corte di giustizia e secondo la logica dell’elusione, non ha una valida ragione economica, ma questo percorso viene posto in essere al solo fine di ottenere un risparmio di imposta, che si apprezza in un arco temporale più ampio, quando tutte le situazioni si sono consolidate e si può verificare in concreto quello che è accaduto. Questo comporterà per il legi l’obbligo di intervenire in queste situazioni, una volta concretizzate, in modo da riscrivere le norme evitando che si possano sfruttare questi vuoti legislativi per ottenere un risparmio. Dovremmo poi interrogarci se questo modo del contribuente è una violazione aperta dell’art 53 e il legi quali rimedia usa nel caso in cui li consideri da evitare. L’elusione si manifesta nella grande operazioni molto articolate e complessa, dove dovendo mettere insieme tuta una serie di disposizioni, si finisce per trovare una nicchia dove il legi non è entrato e consente una strategia pianificatori portata avanti da esperti tributaristi, di ottenere civilisticamente esattamente il risultato che volevo, ma non sottostare alle regole ordinarie della tassazione. Per esempio un comportamento tipicamente elusivo è quello di cedere alla spicciolata delle parti di un settore di un’azienda, che alla fine rappresentano il ramo di azienda. Ci guadagno dal punto di vista delle imposte, perché non ho ceduto l’azienda e quindi non ho ceduto l’avviamento, quindi il valore più importante della cessione. PRINCIPIO DELLA SOLIDARIETA’ Dall’art 53, oltre alla doverosità, discende il principio della solidarietà, funzione solidaristica, ma anche funzione garantista, cioè è vero che tutti dobbiamo concorrere alle spese pubbliche, ma in ragione della nostra capacità contributiva e quindi occorre che ci sia una capacità contributiva e che non si vada oltre, sennò si rischia di subire degli effetti espropriativi. Se uno stato incide così pesantemente sui presupposti fino a costringere il proprietario a liberarsene, ecco che abbiamo superato il limite della capacità contributiva, perché abbiamo indotto il soggetto passivo a rinunciare al proprio bene. Anche dal punto di vista della garanzie bisogna stare attenti che esiste un limite di doverosità, solidarietà, ma limite a garanzia del soggetto che è chiamato a contribuire con le proprie entrate. I presupposti devono avere una loro idoneità e in linea di principio si tratta di presupposti che sono tratti dalla realtà economica, che conosce una possibilità di quantificare in termini economici il presupposto stesso.
un principio di capacità contributiva più sensibile ad altri valori, che sono comunque contenuti nella costituzione e che magari erano meno sentititi nel momento in cui si cominciava a ragionare di capacità contributiva e che sono adesso evidenti per tutti. Questo non solo quando si pensa ad una imposta ad hoc, ma anche quando nel singolo sistema imposto si trovano delle soluzioni che possono agevolare alcuni. Questa logica se prevalesse, la possiamo trattare per manipolare uno stesso tributo per realizzare dei distinguo tra chi persegue e chi non persegue quegli obiettivi, senza che si possa dire che in questo modo venga violato il principio di uguaglianza, perché comunque stiamo perseguendo altri valori che la nostra costituzione ci detta e che noi sentiamo come meritevoli di essere tutelati. Certe soluzioni che appaiono come minore entrate, in realtà si traducono in risparmi. Favorire una visione allargata, fa si che il sistema tributario divenga ancora di più leva e strumento per l’attuazione di politiche fiscale e di politiche sociali informati ai principi e ai valori dominanti a seconda della classi di governo. L’ultimo aspetto della capacità contributiva riguarda il 2 comma dell’art 53 che ci dice che il sistema è improntato a criteri di progressività , cioè chi ha capacità contributiva, deve contribuire più che proporzionalmente al crescere della propria capacità economica. Il sistema deve essere progressivo e non proporzionale. Questo principio è attuato o no? Quando la costituzione dice che il sistema è informato a criteri di progressività… dice che possono esistono dei criteri non progressivi. Forse non voleva dire che nel nostro sistema c’è un solo tributo progressivo, che è l’IRPEF (imposta sul reddito delle persone fisiche), perché tutti gli altri tributi sono tutti proporzionali. Il ministro dice: che l’IRPEF è il tributo che dà il maggior gettito. La prof ritiene che questa risposta non sia corretta e non faccia i conti con la tassazione effettiva del nostro sistema o meglio penso che sia corretta solo se si guarda ad una categoria di reddito, che è quella del lavoro dipendente. L’unica categoria reddituale che subisce, grazie anche al sostituto, una imposizione correttamente progressiva è il reddito di lavoro dipendente. La progressività l’acquisisco attraverso un procedimento di autoliquidazione che divide la base imponibile per scaglioni e che applica per ogni scaglione una aliquota più alta. L’IRPEF è un tributo che stabilisce regole diverse per ciascuna categoria di redditi: Renditi fondiari (comprendo i redditi dei terreni e fabbricati) Redditi di lavoro (autonomo e dipendente) Reddito di impresa. Nell’IRPEF ci sta solo l’imprenditore individuale e i soci della società di persone. Redditi di capitali. Redditi diversi. Tutti i redditi legati agli immobili sono redditi determinati attraverso il catasto, che attribuisce una redditività medio ordinaria al bene che prescinde dalle caratteriste soggettive da chi lo detiene e che comporta per tutti una determinazione media ordinaria dell’imposta da corrispondere. Lo stesso capita per tutti i lavori collegati alle professioni e all’impresa, perché abbiamo dei parametri che informano la quantificazione del reddito. Gli unici che pagano tutto sono i lavoratori dipendenti. Il nostro sistema è formato sulla progressività e analiticità limitatamente al lavoro dipendente.
RAPPORTO GIURIDICO DI IMPOSTA
È un rapporto molto articolato che si fonda su una peculiarità, che consiste nel fatto che alla base di questo rapporto abbiamo una obbligazione , in cui il soggetto che è creditore è anche titolare di poteri autoritativi. In più il rapporto giuridico di imposta è un rapporto articolato e complesso perché è fatto dall’intersecarsi di norme di tipo procedimentale e sostanziale. Da un lato abbiamo l’obbligazione tributaria, che è l’obiettivo finale, che si perviene passando attraverso una sieri di obblighi formali, che talvolta non sono direttamente correlati alla quantificazione del tributo, cioè non necessariamente gli obblighi formali sono direttamente funzionali all’obbligazione, ma talvolta sono posti per inquadrare la situazione per poi calarsi più puntualmente nell’obbligazione. EX: i lavoratori autonomi devono comunicare annualmente alcuni dati all’amministrazione finanziaria. Non è funzionale al pagamento dell’IRPEF, ma a creare una serie di dati che sono poi funzionali all’attuazione del prelievo. Questi obblighi formali sono letti in modo diverso da una parte della dottrina, che si divide sulla nascita dell’obbligazione tributaria e per alcuni gli obblighi finiscono per avere una efficacia costitutiva. Si dividono i tributaristi in: Costituitivisti. L’obbligazione ha bisogno degli obblighi formali. Sorgono situazioni di interesse legittimo. Il processo è di annullamento. Dice che l’obbligazione non sorge al mero verificarsi del presupposto, ma ha bisogno degli obblighi. Il lavoratore dipendente sarà un obbligato e debitore nel momento in cui il suo sostituto adempierà agli obblighi della sostituzione. In mancanza della spontaneità degli obblighi assunti spontaneamente dal contribuente interviene il potere autoritativo e quindi l’attività di accertamento dell’amministrazione. Dichiarativisti. L’obbligazione sorge senza l’obbligo formali. Sorgono situazioni di diritti soggettivi. Il processo è di annullamento-merito. Nel momento in cui i fatti incontrano il presupposto, nasce l’obbligazione tributaria. Alcuni autori sono Costituitivisti. La prof è dichiarativista. L’obbligazione tributaria è una obbligazione di diritto pubblico, perché una delle due parti è un soggetto pubblico. Questo non significa che non sia una obbligazione diversa dall’obbligazione disciplinata dal codice civile. Ha però spesso una legislazione e una regolamentazione autonoma e sua propria che è contenuta nelle singole leggi di imposta. Mutua molti istituti del codice civile e il codice civile e la disciplina in materia di obbligazioni sarà sempre il nostro referente tutte le volte in cui non avremo nella disciplina tributaria speciale una norma univoca e chiara in un senso o nell’altro. Il rapporto giuridico di imposta poi si fonda anche su una obbligazione anche di tipo legale. Facendo riferimento all’art 23 della costituzione che abbiamo una riserva relativa, quindi abbiamo sicuramente la necessità di vedere determinato dalla legge, il presupposto soggettivo, oggettivo, il metodo di quantificazione e la quantificazione massima del tributo. Questo non esclude che ci possa essere un margine di volontà e discrezionalità che interviene nell’obbligazione tributaria, questo sempre dal lato del debitore, perché il creditore non può intervenire discrezionalmente sull’entrata, perché avremo un problema di costituzionalità. Cosa significa avere un margine di discrezionalità? Le singole leggi di imposta prevedono delle soluzioni, c.d. opzionali , che consentono di intervenire sulla determinazione della base imponibile e determinare una obbligazione tributaria diversa da quella che sarebbe stata se non avessimo esercitato l’opzione
Normalmente un sistema tributario completo ha bisogno di tutti questi tributi. Un sistema perfetto è quello che crea una pluralità di tributi, ma nella misura giusta ed equa perché si possano avere giusti prelievi e la giusta organizzazione del prelievo. Nel passato qualcuno ha parlato anche di imposta unica, cioè una sorta di tassazione unitaria per semplificare tutti i problemi legati alla diversa gestione e organizzazione dell’attuazione del prelievo, quindi l’unico tributo sembrerebbe il massimo della semplificazione. L’economista che ne ha parlato a lungo è Caldor. Il motivo per il quale non ci possono essere pochi tributi o un tributo unico dipende dal fatto che le aliquote dovrebbero essere altissime e politicamente questo non è vantaggioso, ma dal punto di vista economico se ci si sottrae all’imposizione viene meno il gettito. Se io riesco a rimanere fuori dalla tassazione in un contesto tributario dove abbiamo un unico tributo non pagherò mai tributi. La maggior parte dei tributi sono tributi indiretti, anche perché consentono l’illusione fiscale, cioè nessuno si accorge di pagare le imposte e tutti siamo felici. Nella imposizione diretta è più sofferta, dal punto di vista della percezione del cittadino e anche politicamente è una forma di imposizione che si gestisce con molta più difficoltà. Le IMPOSTE SUL REDDITO sono due: IRPEF e IRES. Sono imposte personali, cioè che tiene conto di caratteristiche soggettive che vengono considerate importanti al punto di incidere sull’obbligazione tributaria. Dove ci sono le persone fisiche e ci sono elementi della personalità come nell’IRPEF la personalità dell’imposta si percepisce molto bene, ma anche nell’IRES che riguarda soggetti diversi dalle persone fisiche in realtà ci sono elementi caratterizzanti il soggetto passivo in quanto tale, che sono rilevanti. Il reddito cosa è? Gli economisti sono soliti distinguere tra: Reddito prodotto , si intende il reddito che è frutto di una attività produttiva che coincide con una attività di lavoro o di esercizio di una impresa, ma anche i frutti di investimenti. Reddito consumato , reddito visto nel momento del godimento del reddito stesso. Reddito entrata. È quella che dice che tutte le ricchezze e entrate, ancorché non ancora riconducibili a una attività in senso proprio, ascrivibili a un determinato soggetto che il legi qualifica come soggetto passivo. EX: famose vincite, plusvalenze realizzate non in modo strumentale all’esercizio di una attività di impresa. Il nostro legi in Italia la logica è quella del reddito entrata che colpisce il reddito che è frutto di attività illecite, cioè nel nostro ordinamento tutte le attività illecite che generano frutti, non sono sottoposti a confische e processo, se l’attività è astrattamente riconducibile a una attività lecita, generano reddito tassabile. Il frutto di queste attività è sottoposto a tassazione a patto che non sia stato confiscato e sequestrato. Queste sanzioni e questi provvedimenti sono sostituivi della tassazione del reddito. Questa caratteristica riguarda soprattutto l’IRPEF, perché nell’IRES abbiamo un’unica categoria reddituale, per quanto riguarda i soggetti che caratterizzano questa forma di imposizione, che è quella del reddito di impresa, che tra le sue caratteristiche ha quella di essere una categoria omnicomprensiva , cioè una volta stabilito che ci muoviamo nell’ambito di una attività di impresa, e il testo unico delle imposte sui redditi all’art 55 dà una definizione di impresa che non è coincidente con il 2095 e 2092 , è una categoria che mutua dalla legi civilistica, ma non definisce in modo speculare il perimetro di riferimento, qualsiasi fatto riconducibile al soggetto passivo, ancorché non direttamente all’attività in senso proprio deve essere considerato elemento positivo o negativo di un’unica categoria reddituale.
EX: se io produco le scarpe, il mio oggetto principale sarà la produzione di scarpe. Non è escluso che l’impresa decida di investire acquistando un ristorante. Quell’acquisto non è un elemento dell’attività di impresa, perché gli elementi che compongono il reddito di impresa in senso stretto sono, dal lao dei costi, tutti i costi che devo per la produzione, dal lato attivo, tutti gli elementi positivi, ricavi, plusvalenza e sopravvenienze che sono il frutto della vendita dei beni che io produco. Nella tassazione dei redditi anche il patrimonio immobiliare sul quale io ho investito, diventa reddito di impresa. Avrà delle regole sue proprie, ma nel determinare a fine esercizio il reddito d’impresa dovrò calcolare tutto, anche questo tipo di investimento, purché riconducibili al soggetto che ha esercitato l’attività di impresa. Le due imposte sono diverse tra di loro. L’IRPEF è una imposta progressiva, quindi è una imposta che attraverso il sistema degli scaglioni tassa più che proporzionalmente i redditi che a mano a mano ricrescono, mentre l’IRES è proporzionale, con una aliquota del 27,5%. Le altre imposte che incidono in modo diretto sulla ricchezza sono le c.d. patrimoniali. Le IMPOSTE PATRIMONIALI possono essere ordinarie e straordinarie. Le patrimoniali sono odiate dai cittadini, perché il patrimonio si crea a seguito di un reddito che ha già subito la tassazione. I paesi che possono evitano di tassare il patrimonio, non sol perché sono liberali in generali, ma perché seguono l’indicazione di un economista, che è Enaudi, che diceva che il patrimonio non deve essere tassato perché è l’unico modo per vederlo reinvestito. In un momento in cui mancano delle risorse pensare di tassare il patrimonio può esser una soluzione. Nel tempo il nostro paese aveva sempre adottato la soluzione dell’imposta straordinaria, è quella che si chiama ISI, mamma dell’ICI, mamma dell’IMU. L’imposta straordinaria è una imposta che si mette per un anno per fare un gettito che serve a superare un momento di crisi. Normalmente quando serve questa entrata straordinaria, il reddito è già colpito, i consumi sono già colpiti e quindi si colpisce il patrimonio. Quella che era un imposta straordinaria poi è diventata una imposta ordinaria, perché agli inizio degli anni 90, l’ISI è stata sperimenta per la prima volta nel 91, il suo autore morale è il prof. Gallo, ha sempre sostenuto la necessità che anche nel nostro paese ci fosse un imposta patrimoniale. Quindi in un momento di difficoltà, con il governo Prodi, introdussero L’ISI, come imposta straordinaria, che poi è diventata ordinaria, però colpisce il patrimonio immobiliare ed è devoluta agli enti locali. È uno strumento attraverso il quale si è realizzata la c.d. devoluzione , cioè da un lato, si sono ridotti i trasferimenti dal governo centrale verso gli enti locali, responsabilizzando la politica locale, attraverso un tributo proprio, che è prima l’ICI e poi IMU. Non conosciamo la tassazione sul patrimonio mobiliare, perché noi conosciamo la tassazione sulle rendite del patrimonio mobiliare, che sono il frutto di questi investimenti. Lo tassiamo con l’imposta sul reddito, perché i redditi di capitale rientrano tra i redditi. In realtà le rendite finanziarie sono sottoposte a una forma di imposizione che si chiama imposizione sostitutiva dell’IRPEF. L’imposta sostitutiva è quella imposta che ne sostituisce un’altra. Dobbiamo sostituirla perché l’imposta che noi abbiamo è quella progressiva, che conosce aliquote crescenti a mano a mano che cresce il reddito. Chi è che possiede investimenti di questo tipo? Chi ha redditi medio alti. Se questi redditi venissero in modo ordinario richiamati a tassazione inciderebbero sulla parte alta reddito e subirebbero tassazioni con aliquote alte. Si tassa con una aliquota proporzionale che è molto più bassa e va dal 12,50%/17%/19% fino arrivare al massimo al 27%. Tutto questo
