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COMPENDIO DI DIRITTO TRIBUTARIO I
TESAURO F.
Capitolo 1 Nozione di tributo Capitolo 2 Le fonti Capitolo 3 Interpretazione e integrazione della norma tributaria Capitolo 4 I principi costituzionali Capitolo 5 L’obbligazione tributari Capitolo 6 I soggetti attivi e passivi Capitolo 7 L'azione amministrativa Capitolo 8 La dichiarazione Capitolo 9 L’attività istruttoria. Capitolo 10 L’avviso di accertamento. Capitolo 11 L’elusione Capitolo 12 La riscossione. Capitolo 13 Crediti d’imposta e rimborso Capitolo 14 Sanzioni amministrative e penali Capitolo 15 L’imposta sul reddito delle persone fisiche Capitolo 16 L’imposta sul reddito delle società Capitolo 17 L’IVA Capitolo 18 Registro e successioni Capitolo 19 Le operazioni straordinarie (conferimenti, trasformazione, fusione, scissione, liquidazione ordinaria e fallimento) Capitolo 20 Il processo tributario
Cap. 1: GLI ISTITUTI
Nel nostro ordinamento non è prevista la definizione di Tributo , tassa ed imposta , spetta all’interprete il compito di formulare tale definizione tenendo conto:
- del significato attribuito a tali termini nel lessico giuridico tributario;
- dello scopo per il quale sono state formulate tali definizioni. Le elaborazioni dei giuristi sono sempre state influenzate dagli studi delle scienze delle Finanze che dividono in: IMPOSTE: entrare destinate a finanziare le Spese Individuali; TASSE: entrate destinate a finanziare le Spese Divisibili. Il TRIBUTO è un’entrata coattiva o autoritativa, ossia un’entrata la cui obbligatorietà è imposta con un atto dall’autorità senza che vi concorra la volontà dell’obbligato. Caratteri Distintivi:
- La COATTIVITA’ distingue il tributo dalle entrate di diritto Privato. Questo è un carattere Tipico, ma non Esclusivo del Tributo;
- Il sorgere di una OBBLIGAZIONE questo lo distingue da altri istituti che pur incidono autoritativamente sul patrimonio privato ma comportano limitazioni ed espropriazioni;
- Il fatto generatore del tributo è un FATTO ECONOMICO. Questo permette di distinguere il tributo dalle sanzioni pecuniarie che sono (come i tributi) prestazioni pecuniarie imposte autoritativamente, ma derivano da fattispecie assunte come illeciti. Dal punto di vista Funzionale il tributo è definito come un istituto la cui finalità è essenzialmente Fiscale: procurare un’entrata all’Ente Pubblico. La definizione di tributo come Prelievo ha come scopo quello di procurare entrate allo Stato e deve essere definito alla luce dell’art. 53 Cost., à cioè come prelievo avente la funzione di realizzare il << concorso alla spesa pubblica >> in ragione della Capacità Contributiva. CONCLUSIONE: Il Tributo si può definire come Prestazione Obbligatoria Imposta , collegata ad un Fatto Economico , che attua il concorso di tutti al Funzionamento della Spesa Pubblica. Secondo la classificazione tradizionale il Tributo comprende: IMPOSTA à tributo per eccellenza. Il suo Presupposto è un fatto posso in essere dal Soggetto Passivo , senza alcuna relazione specifica con una determinata attività dell’Ente Pubblico. Il suo presupposto è un Evento cui sono estranei l’ente e l’attività pubblica (es. conseguimento di un Reddito, il possesso di un bene, la stipula di un contratto). TASSA à si distingue dall’imposta perché il suo Presupposto è un Atto , un’ Attività Pubblica oppure una Prestazione di Pubblico Servizio. Infatti, la prestazione se è imposta coattivamente è una TASSA, se ha base contrattuale ha natura privatistica. Dal punto di vista giuridico la Tassa è un obbligazione imposta dalla legge, avente come presupposto la fruizione di un servizio pubblico o emanazione di un’ atto amministrativo.
Cap. 2: LE FONTI
Art. 23 Cost. à nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla Legge. Quest’art. contiene una RISERVA RELATIVA di legge che riflette un principio classico delle democrazie liberali. L’art. 23 Cost. ha la funzione di tutelare la libertà e la proprietà dei singoli. Il termine Legge nell’art. 23 Cost. indica sia la legge in senso formale, sia gli atti normativi con efficacia di legge (d. l., d.lgs., leggi regionali o provinciali per le provincie di Trento e Bolzano). Non contrastano con l’art. 23 Cost. le Norme Comunitarie: perché con l’adesione alla Comunità Europea, l’Italia ha limitato la propria Sovranità comportando una deroga alle norme costituzionali in materia di potestà legislativa e di riserva di legge. I regolamenti e le altre fonti del diritto comunitario non si pongono in contrasto con la riserva di legge. La riserva dell’art, 23 Cost. è RELATIVA , non assoluta: occorre che le prestazioni imposte abbiano una Base Legislativa , non è necessario che il tutto sia regolato dalla legge. Infatti, la legge deve avere un Contenuto minimo...deve stabilire: PRESUPPOSTO SOGGETTI PASSIVI MISURA del tributo deve fissare BASE IMPONIBILE e ALIQUOTA LE LEGGI DELLO STATO Fonti del diritto tributario sono principalmente le Leggi e gli Atti aventi valore di Legge in ossequio all’art. 23 Cost. Le leggi tributarie non possono essere approvate con la Legge di Bilancio (art. 81 Cost.) e non possono essere abrogate con Referendum popolare (art. 75 Cost.). Nella legge che approva il bilancio non possono essere contenute norme tributarie perché il costituente ha inteso conservare a tale strumento normativo il carattere di legge (c. formale) di mera approvazione del bilancio con cui l’esecutivo è autorizzato a dare esecuzione alle leggi finanziarie sostanziali. La funzione legislativa spetta al Parlamento, ma il governo può emanare decreti con forza di legge (d. l. e d.lgs.) I DECRETI LEGGE (art. 77 Cost.) : possono essere adottati dal governo in casi straordinari di necessità ed urgenza e debbono essere convertiti in legge entro 60gg, altrimenti decadono. Le camere possono regolare con legge i rapporti giuridici scaturiti dai decreti non convertiti. In materia tributaria vi è un uso frequente del decreto-legge perché viene adottato per far fronte ad esigenze finanziarie dello Stato , che richiedono di essere soddisfatte con urgenza (es. sono state introdotte norme che comportano nuove spese). Talvolta la Legge determina un MODULO PROCEDIMENTALE per l’esercizio della Podestà Amministrativa tale da delimitare la discrezionalità dell’ Autorità Amministrativa.
I DECRETI LEGISLATIVI ( art. 76 Cost.): il Parlamento può delegare al Governo l’esercizio della funzione legislativa con determinazione di principi e dei criteri direttivi e soltanto per tempo limitato e per oggetti definiti. In materia tributaria vi è un frequente ricorso a causa del tecnicismo delle norme tributarie che mal si prestano ad essere elaborate e discusse in sede parlamentare. I TESTI UNICI: fonte caratterizzata da un particolare contenuto, ossia la riunificazione in un testo unico di norme contenute in leggi diverse al fine di coordinare le diverse disposizioni. I REGOLAMENTI: anche il Governo e le Autorità Amministrative hanno Podestà Normativa esercitabile con i Regolamenti che nella Gerarchia delle Fonti sono subordinati alle leggi, quindi, non possono essere in contrasto con le norme di legge e se sono contrari alla legge, possono essere annullate dal Giudice Amministrativo. La podestà regolamentare è regolata dall’art. 17 legge 23 Agosto 1988. I regolamenti governativi sono deliberati dal Consiglio dei Ministri dopo aver sentito il parere del Consiglio di Stato e sono emanati dal Presidente della Repubblica. I Comma à tali regolamenti disciplinano:
- esecuzione delle leggi e dei decreti legislativi ( Regolamenti Esecutivi );
- attuazione e integrazione delle leggi e dei decreti legislativi recanti norme di principio ( Regolamenti Attuativi e Integrativi );
- le materie in cui manchi la disciplina da parte di leggi o di atti aventi forza di legge ( Regolamenti Indipendenti );
- organizzazione e funzionamento delle Amministrazioni Pubbliche ( Regolamenti Organizzativi );
- organizzazione del lavoro ed i rapporti di lavoro dei pubblici dipendenti. In questi casi il governo dispone di una Podestà Regolamentare Generale, esercitabile anche senza specifica autorizzazione legislativa. II Comma à disciplina i Regolamenti Delegati , attraverso i quali trova attuazione il fenomeno della c.d. delegificazione. Il Governo è titolare di una Potestà esercitabile previa autorizzazione legislativa nelle materie non coperte da Riserva Assoluta di Legge, per le quali le leggi, autorizzando l’esercizio della Potestà Regolamentare del Governo, determinano le norme generali regolatrici della materia e dispongono l’abrogazione delle norme vigenti, con effetto dell’entrata in vigore delle norme regolamentari (Regolamenti Delegati, che quando abrogano norme di legge sono dette Delegificanti). Dato che il Diritto Tributario Sostanziale è oggetto di una riserva relativa di legge, possiamo avere: Regolamenti Esecutivi : che possono essere emessi anche in assenza di apposita norma autorizzativa; Regolamenti delegati e delegificanti : che possono essere emessi solo in base ad una norma espressa. N.B. I regolamenti attuativi ed integrativi non possono essere emessi in diritto tributario per le materie coperte da riserva di legge. I Regolamenti Ministeriali sono adottati nelle materie di competenza di un singolo ministro, quando la legge espressamente conferisce tale potere. Se la materia è di competenza di più ministri vengono
- Regolamenti Comunitari: sono equivalenti delle leggi, hanno portata generale cioè si rivolgono a categorie di destinatari in modo astratto, sono obbligatori in tutti i loro elementi e sono direttamente applicabili negli ordinamenti giuridici nazionali. Producono effetti immediati nei confronti di tutti i soggetti di diritto interno, con attribuzione diretta di obblighi e diritti che i giudici nazionali devono riconoscere e tutelare, anche nei rapporti interindividuali.
- Direttive: vincolano gli stati membri per quanto riguarda il risultato da raggiungere , mentre è discrezionalità dei singoli stati l’adozione degli strumenti e i mezzi necessari per il raggiungimento del risultato. Non hanno portata generale perché si rivolgono solo agli stati membri, in taluni casi possono avere efficacia immediata ed essere direttamente applicabili (es. direttiva IVA, che impone in modo preciso l’esenzione di determinate fattispecie).
- Decisioni: sono atti comunitari che riguardano casi specifici, sono simili ai provvedimenti amministrativi. Hanno effetto diretto e sono obbligatori per i destinatari in essa indicati (es. ordinano allo Stato di revocare i benefici fiscali). Efficacia delle norme tributarie nel tempo : le leggi, dopo l’approvazione parlamentare e la promulgazione da parte del Presidente della Repubblica, sono pubblicate nella Gazzetta Ufficiale ed entrano in vigore a partire da 15gg successivo alla data di pubblicazione. Entrata in vigore à inizia efficacia nel tempo delle norme. Ma ci sono casi in cui l’entrata in vigore (o vigenza) ed efficacia non coincidono, si tratta di casi in cui il momento dell’entrata in vigore indica soltanto che la legge è perfetta e deve essere applicata, ma i suoi effetti sono differiti o retroagiscono ( es. Legge che regola il processo tributario è entrata in vigore il 15 Gennaio 1993, ma la sua efficacia era differita alla data di insediamento delle nuove commissioni tributarie, che è avvenuta il 1 Aprile 1996). Ricorda : i decreti legge hanno efficacia dal giorno della loro pubblicazione sulla Gazzetta Ufficiale e perdono la loro efficacia se non convertiti in legge entro 60gg. L’efficacia nel tempo è dominata dal principio secondo cui << la legge non dispone che per l’avvenire: essa non ha effetto retroattivo >> à art. 11 disp. Prel. c.c. Regola Generale : IRRETROATTIVITA’ che viene posta da una legge Ordinaria, quindi può essere derogata da altre norme di legge. Ciascuna legge regola fatti che si verificano dopo la sua entrata in vigore, quindi potremmo avere situazioni e accadimenti che iniziano ma non si concludono sotto l’impero di una legge e che non sono regolati né da tale legge, né da quella successiva. Tale problema viene risolto con le norme di diritto transitorio. Tuttavia esistono anche le norme di procedimento di applicazione immediata. Esse vengono applicate ai procedimenti in corso di svolgimento al momento dell’entrata in vigore della nuova legge, relativa a fatti accaduti nel passato. Le norme sui criteri di esercizio del Potere di Accertamento Sintetico (c.d. Redditometro) sono norme procedimentali, per ciò si applicano nel momento in cui l’amministrazione pubblica agisce, anche se l’accertamento riguarda un periodo d’imposta anteriore all’emanazione del redditometro.
Cessazione di efficacia delle norme tributarie : le norme cessano efficacia quando sono abrogate , quando sono dichiarate incostituzionali e in caso di leggi temporanee quando scade il termine previsto. L’abrogazione può avvenire in 3 modi:
- dichiarazione espressa del legislatore;
- incompatibilità tra le nuove disposizioni e le precedenti;
- perché una nuova legge regola intera materia già regolata dalla legge anteriore. Una legge tributaria abrogata continua ad essere applicabile ai fatti avvenuti prima dell’abrogazione e continuano ad essere dovuti i tributi sorti in relazione a presupposti d’imposta avvenuti sotto il suo vigore. L’ art. 1 comma II dello Statuto del Contribuente : <<… le disposizioni della presente legge possono essere abrogate o modificate solo espressamente e mai da leggi speciali...>> Disposizioni Rinforzate Efficacia delle norme tributarie nello spazio : la legge tributaria esplica i suoi effetti in tutto il territorio Nazionale e solo entro tale ambito. Al di fuori del territorio dello Stato valgono le leggi tributarie degli altri Stati. Per questo motivo ogni Stato può tutelare all’estero i propri crediti tributari, in quanto vi sono delle convenzioni internazionali che lo prevedono. Ai fini tributari può essere rilevante la Localizzazione del presupposto dell’imposta: è determinante che il presupposto si verifichi nel territorio dello stato. Applicazione à Principio di Territorialità (es. iva) Per le imposte di natura personale, applicazione à Principio per cui nei confronti dei residenti si tassa il complesso dei redditi Posseduti, indipendentemente dal luogo di produzione. Nei confronti dei non residenti si tassano i Redditi Posseduti.
rimane ancora dubbioso, si decide secondo i principi Generali dell’ordinamento Giuridico dello Stato’’. Ricorda: l’analogia è vietata per le leggi penali ed eccezionali (es. nel diritto tributario una legge eccezionale è la legge di esenzione) Le Leggi Interpretative riguardano disposizioni di Incerto significato, quindi il legislatore detta una norma interpretativa attraverso cui impone una determinata interpretazione. In questo caso siamo di fronte a due norme:
- Interpretata (vecchia norma);
- Interpretativa (nuova norma). Le disposizioni interpretative sono per natura Retroattive. Le disposizioni sono definite Innovative se si detta un interpretazione non riconducibile ad una delle alternative potenzialmente desumibili dal testo della disposizione interpretata (non hanno effetto retroattivo). Per salvaguardare il Requisito di Attualità della Capacità Contributiva il legislatore deve astenersi dall’emanare leggi retroattive quando entrano in contrasto con valori e interessi costituzionalmente protetti (oltre che per le leggi penali). Dato il carattere Retroattivo delle leggi interpretative il legislatore nell’art. 1 dello Statuto del Contribuente prevede che: “ L’adozione di norme interpretative in materia tributaria può essere disposta soltanto in casi eccezionali e con legge ordinaria, qualificando come tali le disposizioni di interpretazione autentica”.
Cap. 4: I PRINCIPI
L’art 53 Cost ., comma I à Tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro Capacità Contributiva à dovere di concorrere alla Spesa Pubblica La norma deve essere collegata all’art. 2 Cost. ove sono riconosciuti e garantiti i diritti inviolabili dell’uomo, sia come singolo, sia nelle formazioni sociali ove si svolge la sua personalità, ma è richiesto l’adempimento dei Doveri Inderogabili di Solidarietà Politica, Economica e Sociale. Il dovere di concorrere alle spese pubbliche è uno dei doveri di solidarietà sanciti dall’art. 2 Cost., ed ha un’ immediata ripercussione nell’ambito del diritto tributario in quanto sancisce anche l’obbligo di tutti a concorrere al finanziamento della spesa pubblica (art. 53 Cost.) à giustificazione costituzionale del dovere tributario. Il singolo deve contribuire alle spese pubbliche in ragione della sua capacità contributiva, questo spiega perché l’art. 53 esige che il Sistema Tributario sia improntato a Criteri di Progressività. Per la Costituzione il tributo deve attuare il PRINCIPIO di SOLODARIETA’ e deve perseguire i Fini Sociali, fissati dalla stessa. Lo Stato non deve limitarsi a garantire il libero svolgimento della vita economica e sociale, ma deve rimuovere gli ostacoli di ordine economico e sociale che limitano di fatto la libertà e l’uguaglianza dei cittadini, che impediscono il pieno sviluppo della persona umana. La Politica Tributaria è uno degli Strumenti fondamentali dell’azione pubblica rivolta al perseguimento dei fini sanciti. PRINCIPIO di CAPACITA’ CONTRIBUTIVA L’art. 53 Cost. pone anche un vincolo per il legislatore, che deve collegare i tributi a Presupposti di Fatto che siano espressivi di Capacità Contributiva. Secondo la Scienza delle Finanze i tributi si possono fondare su:
- Principio del Beneficio implica che spese pubbliche siano finanziate da chi ne fruisce (es. tributi commutativi: tasse)
- Principio di Capacità Contributiva implica che le imposte siano poste a carico di chi ha attitudine a contribuire, quindi, di chi ha Capacità Economica. Vi sono: Indici DIRETTI :
- Fatto direttamente espressivo di capacità contributiva è il Reddito. Il R complessivo delle persone fisiche al netto delle spese di produzione e deduzione di particolari oneri (personali e familiari) rispecchia Capacità contributiva delle Persone Fisiche e funge come Base di commisurazione dell’imposta progressiva sul R globale.
- Patrimonio.
- Incrementi di valore del patrimonio.
PRINCIPIO di PROGRESSIVITA’ L’art. 53 Cost., comma II à Il sistema tributario è informato a criteri di progressività La funzione solidaristica è presente anche nel riferimento alla progressività, consistente in un’imposizione proporzionalmente maggiore man mano che la base imponibile aumenta. La progressività è la caratteristica di un‘imposta la cui aliquota aumenta all'aumentare dell‘imponibile. L'imposta da pagare aumenta quindi più che proporzionalmente rispetto all'aumento dell'imponibile. La progressività trova la sua tipica espressione nella progressività per scaglioni: l'aliquota del prelievo fiscale, infatti, ha una tendenza a crescere ma, al contempo, è costante per intervalli di imponibile. La progressività dell'imposta ha la funzione di redistribuzione della ricchezza prodotta , contribuendo, con spirito solidaristico, al benessere della collettività. Tipico esempio di imposta progressiva a scaglioni è quella applicata al reddito delle persone fisiche:
- reddito da 0 a 10.000; aliquota d'imposta 10%; imposta 1.000; imposta complessiva 1.
- reddito da 10.001 a 20.000; aliquota d'imposta 20%; imposta 2.000; imposta complessiva
Un'imposta non deve necessariamente essere progressiva. E’ possibile che vi siano imposte proporzionali , se l’ aliquota non varia al variare dell'imponibile, ovvero imposte regressive se l’aliquota decresce al crescere dell'imponibile. L’imposta Progressiva, Proporzionale o Regressiva è un’imposta variabile. Si ha un’imposta fissa qualora questa sia predeterminata in un ammontare fisso, prescindendo cioè dall’imponibile. Va notato che l'imposta fissa ha sempre carattere di regressività. La progressività riguarda il sistema tributario nel suo complesso, cioè l’insieme dei tributi. Possono, dunque, legittimamente essere presenti imposte proporzionali o addirittura regressive, purché esistano rilevanti imposte progressive che caratterizzino il sistema: la più importante imposta progressiva è quella sul reddito delle persone fisiche. RICORDA à Elementi costitutivi dell’imposta: × Presupposto d’imposta: fatto giuridico che determina, in modo diretto o indiretto, il sorgere dell’obbligazione tributaria; × Soggetto attivo: lo Stato o altro Ente pubblico che, in base alla legge, ha la possibilità di istituire tributi e riscuoterli; × Soggetto passivo: persona fisica giuridica o ente che si trova in obbligo e in condizione di pagare l’imposta; × Base imponibile: espressione quantitativa del presupposto; × aliquota: tasso che viene applicato alla base imponibile per liquidare l’imposta; × fonte: risorsa a cui il contribuente attinge per pagare l’imposta (normalmente il reddito).
Cap. 5: L’OBBLIGAZIONE TRIBUTARIA
Il PRESUPPOSTO è la fattispecie che da vita all’imposta, rappresenta il fatto imponibile, il fatto generatore, la situazione-base che determina (direttamente o indirettamente) il sorgere dell’ Obbligazione Tributaria. Le classificazioni dell’imposta hanno come riferimento il presupposto. Le imposte si distinguono in: DIRETTE : colpiscono la manifestazione immediata di capacità contributiva, cioè la ricchezza esistente (patrimonio) o conseguita (reddito); INDIRETTE: non sono commisurate al reddito in quanto colpiscono la manifestazione mediata di capacità contributiva. Le imposte sul reddito sono ulteriormente suddivise in: × personali : quando tengono conto delle condizioni familiari del soggetto passivo (IRPEF); × reali : quando non tengono conto delle condizioni familiari del soggetto passivo (bollo); × generali : se colpiscono tutte le categorie di redditi; × speciali : e colpiscono solo certe categorie di reddito; × proporzionali : quando l’aliquota è costante (IRPEG); × progressive : quando sono più che proporzionali (IRPEF); × regressive : quando sono meno che proporzionali. Il presupposto può essere un fatto istantaneo o un fatto continuativo. Di qui la distinzione tra: ISTANTANEE: prendono in considerazione il patrimonio in un dato istante. Il presupposto è un fatto istantaneo (es. imposta di registro, che tassa gli atti giuridici – imposta sulle successioni, che colpisce l’asse ereditario). PERIODICHE: come l’imposta sui R e l’imposta sul Valore Aggiunto che hanno come presupposto un Insieme di fatti che collocano in un dato arco temporale definito Periodo d’imposta. L’ art. 3 dello Statuto del Contribuente prevede che le modifiche alle Imposte Periodiche si applicano solo a partire del periodo successivo a quello in corso alla data di entrata in vigore delle disposizioni che le prevedono. In taluni casi il legislatore può prevedere:
- AGEVOLAZIONI: ogni previsione che, in deroga a quanto previsto in via ordinaria, riduce il peso dell’imposta attraverso strumenti come esenzioni, deduzioni della base imponibile, detrazioni dell’imposta, riduzione delle aliquote. Esse possono rappresentare aiuti di Stato che se discorsivi alla concorrenza sono vietati dall’art. 87 Trattato CE.
- ESENZIONI: sono enunciati normativi che sottraggono all’applicazione del tributo fattispecie che invece sono imponibili in base alla definizione di presupposto. La conseguenza di un esenzione è la non applicabilità dell’imposta. Possono essere: × Temporanee; × Permanenti;
Però essa viene disciplinata dal Diritto Tributario in quanto è un'obbligazione del diritto pubblico e quando la disciplina tributaria presenza delle lacune, l'interprete può colmarle ricorrendo a norme del c.c., ma solo se ricorrono i presupposti dell’analogia, infatti è consentita quando: × la disciplina tributaria presenta lacune in senso tecnico; × le norme del codice possono essere estese oltre l'ambito del diritto privato; × le norme del codice sono compatibili con la particolarità del diritto tributario. L'obbligazione tributaria è un'obbligazione legale: la disciplina dell'obbligazione è tutta stabilita dalla legge (come sancito dall’art. 23 Cost.). A differenza del diritto privato nulla può essere determinato dalla volontà dalle parti. L’amministrazione finanziaria, pur avendo poteri autoritativi non dispone di discrezionalità, i suoi poteri sono vincolati. BASE IMPONIBILE ed ALIQUOTA La quantificazione del debito d’imposta dipende dalla Base Imponibile e dal Tasso: l’imposta si calcola applicando un tasso alla base imponibile. Presupposto e base imponibile possono essere coincidenti (es. il reddito). Presupposto: è ciò che provoca l'applicabilità di un tributo (es. Possesso o acquisto di un bene, conseguimento di un reddito ecc..). Base imponibile: è ciò che determina la misura di un imposta. La base imponibile è costituita, nella maggioranza dei casi, da una grandezza monetaria. In materia di imposte dirette, la base imponibile è un importo netto, pari a che residua dopo aver applicato al reddito lordo tutte le deduzioni e riduzioni previste. Nelle imposte indirette la base imponibile varia da tributo a tributo: è in molti casi una somma algebrica di elementi positivi e negativi, in altri casi, è un importo unitario, senza deduzioni. Se gli elementi della base imponibile non sono entità monetarie, ma beni o servizi, sarà necessario determinare il valore normale, se sono cose, saranno misurate secondo le loro unità di misura o peso, o considerate nelle loro unità (es. le accise sugli oli minerali, sul gas ecc.) L'imposta si calcola applicando un tasso alla base imponibile. Il tasso può essere fisso o variabile. Si ha il primo quando l'imposta è predeterminata in una somma fissa (es. imposta di registro, imposta da bollo ecc..). Il sistema prevalente è però quello del tasso variabile, costituito, quando la base imponibile è una grandezza monetaria, da un'aliquota (cioè una percentuale dell'imponibile) che può essere fissa o progressiva. Obbligazione d’acconto e obbligazioni accessorie Al presupposto di fatto di un tributo si ricollega un Rapporto Obbligatorio. Il verificarsi del presupposto rende definitivamente dovuto il tributo.
Per imposte sui Redditi e Iva sono previsti pagamenti anticipati rispetto al compiuto verificarsi del presupposto perché si tratta di obbligazioni che sorgono prima della chiusura del periodo d’imposta e che realizzano un Anticipazione della riscossione. L’importo riscosso potrà essere oggetto di conguaglio o rimborso in base a ciò che risulterà dovuto in base al presupposto. Le imposte sui Redditi vengono pagate in via anticipate con Sistema delle Ritenute Dirette, con le ritenute effettuate e versate dal Sostituto e con i versamenti d’acconto. L’Iva viene liquidata e versata mensilmente o trimestralmente da ogni soggetto passivo ed è pari alla differenza tra l’ammontare delle imposte dovute sulle operazioni attive e l’ammontare delle imposte detraibili. Poi con la dichiarazione annuale bisogna versare il saldo. Alle obbligazioni d’imposta possono accompagnarsi obbligazioni accessorie , legate da un nesso di pregiudizialità - dipendenza. Il credito d’imposta è accompagnato da garanzie di vario tipo. Il contribuente deve prestare garanzia mediante polizza fideiussoria o fideiussione bancaria per ottenere la sospensione o la dilazione di importi superiori ad 25822,84 € per assicurare l’amministrazione finanziaria il recupero del rimborso. Inoltre, l’amministrazione finanziaria può chiedere al Presidente della Commissione Tributaria Provinciale il sequestro conservatorio dei beni del trasgressore o il fermo amministrativo a titolo di garanzia
in via dipendente. Ciò non ha rilievo per il fisco, perché nei rapporti esterni il Resp. d’imposta è un coobbligato in solido, come nella solidarietà paritetica. Ma nei rapporti interni, solidarietà paritaria e dipendente differiscono, perché il Resp. d’imposta che paga il tributo, ha il diritto di regresso^3 per l’intero nei confronti dell’obbligato principale. Invece, nella solidarietà paritetica il coobbligato che paga il tributo ha diritto di regresso pro quota. Vi è solidarietà quando ci sono più soggetti nei confronti dei quali può essere esercitato il potere Impositivo, quando c’è co - soggezione. La solidarietà paritetica (o paritaria), rappresenta un vincolo giuridico che pone più soggetti nella medesima situazione di dover rispondere di una obbligazione tributaria, nata dalla realizzazione di un unico presupposto d'imposta: tale configurazione della solidarietà sembra pertanto conforme al modello di solidarietà conosciuto nel Diritto civile, che ai sensi dell’art.1292 c.c. ravvisa la solidarietà passiva “quando più debitori sono tutti obbligati per la medesima prestazione in modo che ciascuno può essere costretto all’adempimento per la totalità e l’adempimento dell’uno libera gli altri”. Occorre però osservare che nel periodo antecedente la riforma tributaria degli anni '70, emerse una interpretazione che portò a sostenere l'esistenza nell'ordinamento tributario di una particolare configurazione della solidarietà fra più obbligati, diversa da quella riscontrabile nelle norme di Diritto comune, denominata supersolidarietà tributaria , che comportava il propagarsi degli effetti giuridici su tutti gli altri condebitori. L'applicazione dell'istituto della supersolidarietà tributaria produceva degli effetti di dubbia costituzionalità sul piano delle procedure di accertamento e sul piano processuale. Infatti nel periodo in cui tale forma di solidarietà tributaria venne considerata legittima, si assistette all'aberrante applicazione di procedure di accertamento in cui la notifica dell'atto impositivo veniva effettuata nei confronti di uno solo dei condebitori, con la conseguenza che l'eventuale definitività dell'atto impositivo per mancata impugnazione, produceva i suoi effetti (ad es. la riscossione coattiva del credito tributario) anche nei confronti di tutti gli altri condebitori solidali, i quali, non essendo a conoscenza, in assenza di notifica, dell'esistenza di un atto impositivo riguardante l'obbligazione tributaria solidale, subivano passivamente le conseguenze che derivavano dall'evolversi del rapporto instaurato fra l'ente impositore-creditore e l'unico condebitore solidale a conoscenza dell'accertamento. Codesti effetti negativi sui condebitori solidali, venivano a manifestarsi anche sul piano processuale, in quanto l'eventuale impugnativa in sede giurisdizionale dell'unico atto di accertamento notificato ad un solo obbligato solidale, diveniva di fatto a manifestarsi come un diritto alla difesa che poteva essere esercitato solo ed esclusivamente da quest'ultimo, con la conseguenza che gli effetti conseguenti al passaggio in giudicato della sentenza, si manifestavano necessariamente anche sugli altri debitori solidali, i quali, ignari dell'esistenza del processo su di un atto impositivo produttivo di effetti nei loro confronti, non erano messi in grado di esercitare quell'inviolabile diritto alla difesa garantito dall'art.24 della Carta Costituzionale. Per questo nel 1968 la Corte Costituzionale dichiarò incostituzionali alcune norme del sistema tributario da cui si riteneva traesse origine la supersolidarietà tributaria.. Bisogna notare che la solidarietà non comporta solo la responsabilità di prestare una prestazione pecuniaria, ma riguarda anche gli obblighi formali. Anche in questo caso vale la regola per cui l’adempimento di un coobbligato libera gli altri. Da ricordare che se la dichiarazione comporta sanzioni queste sono applicabili nei confronti di tutti. L’accertamento delle obbligazioni solidali : gli atti sfavorevoli emessi dall’Amministrazione Finanziaria contro un coobbligato non hanno effetti nei confronti degli altri. In pratica l’atto sfavorevole ha effetti solo nei confronti del soggetto a cui è notificato. Da notare che possono esserci molteplici accertamenti, in quanto l’Amministrazione Finanziaria può indirizzarli ad uno due tre o (^3) E’ il diritto di agire contro il debitore principale per ottenere ciò che si è pagato per suo conto. Il debitore in solido che ha pagato l'intero debito ha diritto alla restituzione delle quote a cui sono obbligati i singoli condebitori; se uno dei condebitori è insolvente, la perdita si ripartisce tra i condebitori solventi
tutti i condebitori. Si potranno avere una pluralità di ricorso con esiti diversi. Questo vale sia nella solidarietà paritaria che in quella dipendente. In particolare l’obbligato dipendente non è vincolato all’avviso di accertamento emesso nei confronti dell’obbligato principale. L’Amministrazione Finanziaria che vuole ottenere il pagamento dall’obbligato dipendente deve notificare anche a lui l’accertamento. Notifica dell’accertamento e impedimento della decadenza : se l’avviso di accertamento è notificato ad uno dei coobbligati entro il termine entro il quale l’Amministrazione Finanziaria può validamente produrre atti, ciò interrompe il termine di decadenza anche nei confronti degli altri coobbligati. SOSTITUZIONE SOGGETTIVA E REGIMI SOSTITUTIVI La sostituzione si presenta in forma: Oggettiva: c.d. Regimi Fiscali sostitutivi che implicano la sottoposizione di una data fattispecie, in via derogatrice, ad un regime fiscale diverso da quello ordinario. Soggettiva: quando l’obbligazione tributaria è posta a carico di un soggetto diverso da colui che realizza il presupposto, il sostituto d’imposta. Sostituto d’imposta à “Chi in forza di disposizioni di legge è obbligato al pagamento di imposte in luogo di altri, per fatti o situazioni a questi riferibili ed anche a titolo di acconto, deve esercitare la rivalsa se non è diversamente stabilito in modo espresso”. Il sostituto d’imposta è, pertanto, quel soggetto che in funzione degli obblighi impostigli da specifiche norme tributarie, pone in essere quella particolare procedura di riscossione del tributo in cui si viene a verificare il noto fenomeno della sostituzione d’imposta. La sostituzione soggettiva si presenta in due forme: × Sostituzione a titolo d’imposta (sostituzione definitiva); × Sostituzione a titolo d’ acconto. Individuiamo due figure. × Sostituto (chi deve adempiere all’obbligazione); × Sostituito (chi percepisce le somme soggette a ritenuta). La sostituzione d’imposta consiste essenzialmente nell’imporre ad un soggetto (il sostituto) l’obbligo del pagamento di un tributo, il cui presupposto, però, è stato realizzato da un altro soggetto (il sostituito); quest’ultimo soggetto, è colui che nella sostanza ha posto in essere il fatto che la norma tributaria impositiva fissa come presupposto (ad es. la percezione di un reddito) e che pertanto ha manifestato capacità contributiva. Anche nella sostituzione d’imposta, così come avviene nelle ipotesi di solidarietà dipendente, vi è un soggetto che manifestando capacità contributiva realizza il presupposto impositivo e fa nascere in capo a se l’obbligazione tributaria principale, ed un secondo soggetto, che in relazione all’obbligazione tributaria principale, è tenuto ad adempiere l’obbligo del pagamento del tributo.
