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ELENCO ARGOMENTI:
- Nozione di tributo
- Principi costituzionali
- Fonti del diritto tributario
- L’elusione
- L’interpello
- I soggetti
- La dichiarazione dei redditi
- La dichiarazione iva
- La dichiarazione delle imposte sui trasferimenti
- Il controllo della dichiarazione
- Gli studi di settore
- Accertamento
- Riscossione
- Rimborso
- Sanzioni
- Autotutela
- Commissioni tributarie
- Iva
- Imposta di registro
- Irpef
- Ires
- Imposta di bollo
- IMU
- TARI
- Fiscalità europea 1. Nozione di diritto tributario Il diritto tributario è il complesso di norme che disciplina i tributi e che studia l’assetto dei giuridico. Complesso di norme che presiedono alla istituzione ed all’attuazione del tributo. Il diritto tributario è storicamente ricondotto nell’ambito del diritto amministrativo, però è un settore giuridico caratterizzato da una sua specificità, in relazione alla materia della quale si occupa. Parte della dottrina moderna (fra cui Falsitta) ritiene che il diritto tributario sia un settore autonomo, essendo caratterizzato da principi peculiari (capacità contributiva) e da tecniche interpretative proprie. Il diritto finanziario insieme di norme che regolano la gestione e l’erogazione dei mezzi finanziari pubblici. La scienza delle finanze è quella materia che analizza, a differenza del diritto tributario, gli effetti economici del tributo. 2. Le prestazioni imposte ed il tributo L’art. 23 della Costituzione prevede che “Nessuna prestazione patrimoniale o personale può essere imposta se non in base a legge”. Tale norma descrive così, congiuntamente:
- le prestazioni personali e - le prestazioni patrimoniali imposte. Caratteristica della prestazioni personali imposte è quella di realizzare una limitazione della libertà personale del privato, prescindendo dalla rilevanza patrimoniale del comportamento coattivo imposto (il tipico esempio di prestazioni personale imposta era rappresentato dal servizio militare, allorché
vigeva l’obbligo di prestarlo; ulteriori esempi di prestazioni personali imposte sono invece l’obbligo di prestare testimonianza davanti all’autorità giudiziaria). Caratteristica delle prestazioni patrimoniali imposte, è invece quella di produrre coattivamente una decurtazione del patrimonio del privato, senza alcun tipo di compensazione patrimoniale. La dottrina e la giurisprudenza hanno infatti evidenziato che l’attitudine ad incidere sul patrimonio del privato ed il conseguente depauperamento è la caratteristica principale di tali prestazioni, con possibilità tuttavia che tale scopo concorra anche con altre finalità. Non rappresentano prestazioni patrimoniali imposte tutte quelle attività che pur realizzando effetti ablatori (ossia privativi) sul patrimonio del privato, non sono finalizzate prevalentemente al depauperamento. Così non possono essere considerate prestazioni patrimoniali imposte le espropriazioni per pubblica utilità in quanto pur producendo effetti ablatori, tali procedimenti realizzano nel patrimonio del privato, mediante la corresponsione di un indennizzo, una sostituzione del bene mediante l’attribuzione di un valore equivalente in denaro. Rappresentano invece prestazioni patrimoniali imposte le sanzioni anche se, oltre a realizzare un depauperamento nel patrimonio del privato, perseguono altre finalità (repressive, rieducative). 2.2 Il tributo e le sue varie specie Il tributo rappresenta una delle categorie più importanti di prestazioni patrimoniali imposte. La dottrina concorda nel definire il tributo come una prestazione patrimoniale coattivamente imposta, caratterizzata dall’attitudine a determinare il concorso alle spese pubbliche e dall’essere collegata ad un fatto economico (ad es. il possesso di un reddito o di un patrimonio, il compimento di un negozio giuridico…). Il tributo, a differenza delle sanzioni, non presuppone necessariamente la realizzazione di un comportamento illecito ed è caratterizzato quindi proprio dall’attitudine al concorso alle spese. Nell’ambito della categoria tributo, sono individuabili differenti specie:
- L’IMPOSTA: è una prestazione coattiva di carattere patrimoniale cd causale. Infatti non vi è alcun collegamento fra il prelievo che l’imposta realizza ed il successivo impiego delle somme prelevate, essendo del tutto assente uno specifico legame fra somma prelevata ed attività svolta dall’ente impositore. Le imposte possono essere: a) dirette: si qualificano come dirette quelle imposte che colpiscono in misura diretta ed immediata la capacità economica del soggetto (ad es. manifestata dal possesso di un reddito o di un patrimonio) b) indirette: si qualificano come indirette quelle imposte che colpiscono una manifestazione indiretta della capacità economica del soggetto (ad es. manifestata attraverso la realizzazione di un determinato negozio giuridico) c) personali: quelle imposte che realizzano un prelievo modulato o che comunque tenga conto della situazione personale del contribuente (è il caso dell’IRPEF che mediante la previsione di detrazioni di imposta e di deduzioni dal reddito permette di limitare il prelievo, adattandolo alla situazione personale del contribuente, garantendo così il soddisfacimento di insopprimibili esigenze familiari, culturali, mediche, di solidarietà) d) reali: si qualificano come imposte reali quelle imposte che realizzano un prelievo prescindendo invece dalla situazione personale del contribuente (l’ILOR era una imposta reale ed attualmente l’ICI era un imposta reale) e) istantanee: si qualificano tali le imposte il cui presupposto impositivo consista in un solo determinato avvenimento (ad es. l’imposta di registro si applica in occasione della redazione di taluni atti) f) periodiche: si qualificano tali le imposte il cui presupposto impositivo consiste in uno stato di fatto suscettibile di ripetersi nel tempo. Per tali imposta è indispensabile che il legislatore intervenga
In questo senso vi è contrapposizione fra tassa e contributo, infatti la caratteristica del contributo è data proprio dal collegamento fra prelievo, attività pubblica e vantaggio ad essa correlato e ricevuto dal privato. Non vi è tuttavia alcuna proporzione fra contributo e costo dell’attività pubblica, pertanto il contributo non può essere considerato un corrispettivo per l’esecuzione della pubblica attività. Vivacemente dibattuta è la natura dei contributi assistenziali e previdenziali in quanto contrariamente a quanto sostenuto in dottrina lavoristica (ad es. da Persiani), la Corte Costituzionale ne esclude la natura tributaria, trattandosi infatti di prestazioni imposte operanti in un assetto commutativo e non autoritativo. Il monopolio viene definito dalla scienza economica come quella situazione in cui un solo soggetto produce, importa, vende beni o presta servizi nel mercato, con possibilità quindi di applicare un prezzo superiore rispetto a quello praticabile in un regime di libera concorrenza. I monopoli possono essere di fatto, quando la situazione di esclusiva deriva da ragioni di mercato o da altre ragioni tecniche, ovvero di diritto, quando è invece il legislatore a riservare ad un solo soggetto la produzione, l’importazione la vendita di beni o la prestazione di taluni servizi. Fra i vari monopoli di diritto vi sono anche i monopoli fiscali. In particolare per monopolio fiscale si intende l’avocazione allo Stato o agli Enti Locali dell’immissione in commercio di un dato bene, con eventuale imposizione di un sovrapprezzo rispetto a quello che vigerebbe in regime di libera concorrenza. La differenza di prezzo comprende l’utile dello Stato ed il tributo. La disciplina dei monopoli fiscali è stata tuttavia fortemente condizionata dall’adesione nel nostro paese alla Comunità Europea. Infatti gli artt. 37 ed 86 del Trattato istitutivo, prevedevano, rispettivamente, da parte degli Stati aderenti un progressivo riordino dei monopoli fiscali, nonché deroghe in favore di imprese incaricate della gestione di interessi economici generali, o “aventi carattere di monopolio fiscale” purchè non compromettano gli interessi della Comunità. Attualmente, dunque i monopoli ancora vigenti sono ridotti al monopolio dei tabacchi, ed a quello relativo al gioco del lotto.
2. 3 Analisi della struttura del tributo: Gli elementi che connotano la struttura del tributo sono il presupposto, la base imponibile e l’aliquota. A) Il presupposto
- Il presupposto, è individuato dalla dottrina come il fatto generatore dell’imposta. La ricerca e la individuazione di nuovi presupposti possono essere condotte dal legislatore con la massima libertà, con il solo limite del rispetto del principio di capacità contributiva. Il presupposto per essere legittimo deve infatti essere espressione di una capacità economica, ricchezza da poter assoggettare a tassazione. Tale orientamento è stato recentemente confermato dalla Corte Costituzionale con la sentenza n. 156 del 2001 in materia di IRAP, nella quale è stata confermata la libertà del legislatore nella scelta dei presupposti impositivi, con il limite però della ragionevolezza del fatto generatore dell’imposta individuato. Particolarmente complesso può poi risultare l’inquadramento giuridico del presupposto. Il legislatore definisce il presupposto ricorrendo ad istituti ed alla terminologia propria di altri rami del diritto ed in particolar modo del diritto civile (possesso del reddito; atti giuridici; cessioni di beni; esercizio dell’attività di impresa). Si pone allora il problema se l’istituto richiamato dalla norma tributaria corrisponda all’istituto di altro ramo del diritto ovvero se si tratta di un istituto autonomo, o che comunque presenti caratteristiche peculiari rispetto alla fattispecie presente nel settore giuridico di provenienza. Spesso infatti non vi è coincidenza fra la definizione tributaria e quella civilistica (è il caso ad esempio della
nozione di possesso ai fini delle imposte sul reddito. La nozione di possesso ai fini delle imposte sui redditi è autonoma rispetto a quella definita dagli artt. 1140 e ss del Codice Civile). Il presupposto può essere individuato da uno stato di fatto (il possesso) ma anche dal compimento di operazioni rilevanti giuridicamente (cessione di beni e prestazioni di servizi, acquisto di un bene, redazione di un atto). Secondo parte della dottrina (fra cui Falsitta), alcune operazioni concorrono alla delimitazione dell’ambito del presupposto impositivo, ampliandolo ovvero restringendolo: le equiparazioni e le esenzioni. Le equiparazioni Spesso in alcune leggi di imposta, il legislatore, dopo aver definito il presupposto impositivo, opera una sorta di ampliamento della fattispecie, prevedendo alcune ipotesi di equiparazione. (Ad esempio in materia di imposte sui redditi, il legislatore all’art. 49 definisce il reddito di lavoro dipendente ed all’art. 50 individua una serie di proventi che vengono definiti come redditi assimilati al lavoro dipendente: borse di studio, remunerazioni dei sacerdoti, compensi corrisposti a soggetti impegnati in lavori socialmente utili…) Talvolta il legislatore realizza l’equiparazione con l’intento di scongiurare fenomeni di evasione, ed amplia perciò l’ambito applicativo del presupposto al fine di colpire un gran numero di fenomeni economici ed in particolare alcuni fatti che altrimenti sfuggirebbero alla tassazione. Le esenzioni Attraverso le esenzioni il legislatore esclude dall’applicazione del tributo un fatto o un insieme di fatti (esenzione oggettiva) ovvero una persona o un categoria di soggetti (esenzione soggettiva) che in assenza dell’esenzione rientrerebbero nell’area del presupposto tipico. Sono esempi di esenzione oggettiva la esclusione da tassazione IVA di una serie di operazioni elencate nell’art. 10 del d.P.R. n. 633/1972. Sono invece esempi di esenzioni soggettive l’esclusione da tassazione IRPEG degli immobili appartenenti alla Santa Sede. Le esenzioni in astratto si pongono in contrasto con i principi di uguaglianza e di capacità contributiva (artt. 3 e 53 della Costituzione): devono pertanto trovare, a loro volta, un fondamento ed una giustificazione in altri principi costituzionali. Pertanto saranno legittime costituzionalmente soltanto quelle esenzioni che perseguono lo scopo di tutelare interessi a rilievo costituzionale (ad es. sono lecite le esenzioni finalizzate alla tutela del risparmio, della proprietà fondiaria, del lavoro, della famiglia…). Le fattispecie sostitutive I regimi fiscali sostitutivi costituiscono meccanismi impositivi che sostituiscono le imposte ordinariamente applicabili ad una fattispecie. Triplice è la motivazione che induce il legislatore ad adottare il regime sostitutivo ed in particolare si può trattare di finalità: -di agevolazione
- di semplificazione (ad es. di adempimenti formali)
- di maggiore certezza del prelievo. Così ha finalità di semplificazione il regime della ritenuta a titolo di imposta sui proventi percepiti da lavoratori autonomi non residenti in Italia. Ha altresì finalità di agevolazione l’imposta sostitutiva dell’imposta di registro, di bollo ipotecarie e catastali e delle tasse sulle concessioni governative corrisposta dagli istituti che effettuano operazioni di credito a lungo ed a medio termine. B) La base imponibile L’ammontare del debito di imposta dovuto dal soggetto passivo è determinato mediante l’applicazione dell’aliquota ad una grandezza fissata dalla legge.
Nell’ambito del diritto tributario la previsione di una riserva di legge relativa anziché assoluta è motivata dalla necessità: a) di integrare, attraverso le fonti subordinate, la disciplina mediante conoscenze tecniche specifiche b) di consentire l’esercizio di poteri di autonomia ad enti territoriali minori. L’individuazione nella legge della principale fonte del diritto tributario risponde ad una logica garantista perché la legge: a) disciplinando interessi generali ed astratti consente una efficace tutela anche delle minoranze b) è sottoposta ad un controllo pregnante essendo soggetta al sindacato della Corte Costituzionale. Sono pertanto fonti del diritto tributario la legge costituzionale, la legge ordinaria, i decreti legislativi ma sulla base di quanto stabilito dall’art. 4 dello Statuto del Contribuente (legge n. 212 del 2000) non più i decreti legge. Sono altresì fonti del diritto tributario, nei limiti costituzionalmente previsti, le leggi regionali, e le leggi provinciali delle province di Trento e Bolzano. L’integrazione fra legge e fonte normativa secondaria è tuttavia limitata soltanto ad alcuni elementi della norma tributaria. In proposito la Corte Costituzionale, in svariati interventi, ha chiarito e confermato che l’integrazione è possibile nel rispetto del criterio della sufficienza, ciò vuol dire che la base legislativa deve essere sufficientemente determinata affinché l’integrazione amministrativa non trasmodi in arbitrio. In particolare a giudizio del Supremo Consesso, la base normativa è sufficientemente determinata quando nella stessa sono contenuti i seguenti elementi:
- il presupposto impositivo;
- la base imponibile o i criteri per la sua individuazione;
- il soggetto passivo;
- l’aliquota o i criteri per determinare in concreto il quantum Secondo gli insegnamenti della Corte Costituzionale, vi è concordia in dottrina nel ritenere che la fonte secondaria possa intervenire ed integrare la disciplina normativa con particolare riferimento al procedimento di determinazione dell’aliquota, di accertamento e riscossione previa fissazione da parte della fonte primaria di precisi limiti operativi affinché l’intervento amministrativo non trasmodi in arbitrio e sia conforme al principio di capacità contributiva. Parte della dottrina è tuttavia dell’avviso di escludere siffatta integrazione nel procedimento di determinazione della base imponibile, data la complessità di quest’ultimo nonché delle valutazioni tecniche e costituzionali allo stesso sottese. 3.2 Il principio di capacità contributiva Il principio di capacità contributiva è il principio cardine del sistema tributario. Tale principio è enunciato nel primo comma dell’art. 53 della Cost.: “Tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva”. Collegamenti del principio di capacità contributiva con altri principi e doveri espressi dalla Carta Costituzionale: a) Il principio di capacità contributiva rappresenta un corollario del dovere di solidarietà di cui all’art. 2 della Cost.: la ragione sostanziale del tributo non deriva infatti dal rapporto commutativo fra servizi offerti dallo Stato e cittadino ma da un particolare dovere di solidarietà che grava su colui che è parte di una collettività organizzata. Il far parte di una determinata collettività organizzata comporta, infatti, quale dovere di solidarietà economica di contribuire, in ragione della propria capacità contributiva, alle spese pubbliche. Per questa ragione la Corte Costituzionale limita la portata di questo principio alle sole imposte ed ai contributi escludendo le tasse le quali infatti operano, come abbiamo già chiarito in un assetto commutativo più che solidaristico.
b) L’art. 53, comma 1 della Cost., quale corollario del cd principio di universalità, riferisce il dovere di contribuzione a tutti e non al solo cittadino, ciò vuol dire che, con il limite della capacità contributiva sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche non soltanto i cittadini italiani ma tutti coloro che presentino comunque un collegamento con il territorio dello Stato. c) Il principio di capacità contributiva si integra con il principio di uguaglianza. Alla predetta integrazione consegue la regola in base alla quale due indici rivelatori della stessa capacità economica devono essere sottoposti allo stesso trattamento tributario, così come invece indici rivelatori di un diversa capacità economica devono essere sottoposti ad un differente trattamento. Tale regola subisce una deroga in materia di esenzioni ed in genere di agevolazioni. In proposito la dottrina e la giurisprudenza hanno chiarito che tali istituti non contrastano con i dettami costituzionali, allorché perseguano le finalità di promozione e di tutela di interessi al pari costituzionalmente garantiti (tutela del lavoro, del risparmio, della proprietà agricola…). Funzione svolta dall’art. 53 della Costituzione comma 1 L’art. 53, co. 1, della Costituzione svolge una funzione essenzialmente garantista. Tale norma infatti:
- limita il concorso soggetti alle spese pubbliche alla effettiva presenza della capacità contributiva
- esclude perciò il prelievo fiscale in assenza di capacità contributiva
- limitando la misura del prelievo fiscale alla effettiva capacità contributiva manifestata dal singolo. Nozione di capacità contributiva Il nostro ordinamento non prevede una nozione positiva di capacità contributiva, tuttavia tale concetto postula che ogni imposta abbia come fatto generatore legittimante del prelievo indici di capacità economica (reddito, patrimonio, consumo) costituiti da denaro o da ricchezze non monetarie agevolmente traducibili in denaro. In proposito la Corte Costituzionale ha chiarito che oltre ai consueti indici rivelatori di ricchezza, il legislatore, con il limite della ragionevolezza, può individuare ulteriori indici. Caratteristiche della capacità contributiva a) La capacità contributiva deve essere reale: devono pertanto, secondo quanto chiarito dalla Corte Costituzionale: “ogni prelievo tributario deve avere causa giustificatrice in indici concretamente rivelatori di ricchezza”. Ciò vuol dire che ogni prelievo, per essere legittimo costituzionalmente, deve assumere come suoi indici rivelatori fatti espressione di forza economica reale. In tal senso, ad esempio, sarebbe illegittimo costituzionalmente per contrasto con l’art. 53 co.1 un prelievo che colpisce i soggetti in virtù delle dimensioni o delle caratteristiche fisiche (altezza, corporatura esile o robusta, capigliatura bionda o rossa…), in quanto tali fatti non sono espressione di una forza economica reale. La Corte Costituzionale, in proposito ha dichiarato frequentemente la illegittimità costituzionale delle presunzioni assolute. Viceversa, si reputano compatibili con il principio di capacità contributiva le presunzioni relative, semprechè non venga posta a carico del contribuente una prova contraria impossibile (probatio diabolica). E sempreché si fondino su indici concretamente rilevatori di ricchezza, ovvero su fatti reali. Le presunzioni relative sono peraltro diffusamente utilizzate dal legislatore soprattutto a fini antielusivi (ad es. tipico è il caso della presunzione di residenza in Italia a fini IRPEF, di cui al comma 2 bis dell’art. 3 TUIR, che ricorre nei confronti di coloro che trasferiscono la propria residenza in paesi diversi da quelli elencati in apposito decreto ministeriale, cd paesi della “white list”).
L’istituto del rimborso è stato ritenuto legittimo in quanto è discrezionale ed è comunque assicurato al contribuente, nel caso di manifestazione di capacità contributiva in misura inferiore, la facoltà di chiedere il rimborso di quanto versato in eccedenza. 3.3. Il principio di progressività Il principio di progressività è enunciato dal comma 2 dell’art 53 della Cost il quale stabilisce che “Il sistema tributario è informato al criterio di progressività”. Secondo quanto ha chiarito la Corte Costituzionale, come peraltro si deduce dal tenore letterale del comma 2 dell’art. 53 Cost. (“Il sistema tributario…”), il principio in questione deve essere riferito al sistema tributario nel suo complesso e non alle singole imposte. La norma, a giudizio della Corte, non ha dunque carattere precettivo ma si pone come una norma direttiva o di principio per il legislatore ordinario. Quindi il legislatore potrà introdurre anche tributi proporzionali o regressivi, purchè sino vi meccanismi di compensazione interni fra i prelievi, cosicché la struttura complessiva del sistema tributario italiano presenti essenziali caratteristiche di progressività. 3.4. Il divieto del referendum abrogativo Il divieto di referendum abrogativo in materia di leggi tributarie è contenuto nell’art. 75 Cost. il quella così recita: “non è ammesso referendum abrogativo per le leggi tributarie”. Come recentemente precisato dalla Corte Costituzionale siffatto divieto riguarda non soltanto le norme impositive ma altresì le disposizioni che disciplinano l’attuazione del prelievo. Secondo parte della dottrina (Lupi) tale divieto sarebbe probabilmente motivato dalla necessità di scongiurare referendum demagogici, che avrebbero facile presa su un elettorato solo in parte consapevole del nesso esistente fra prelievo fiscale e servizi pubblici. 3.5. La riserva assoluta di legge La riserva assoluta di legge prevista in campo penale dall’art. 25 Cost. si estende anche al diritto penale tributario, il quale rappresenta un particolare settore del diritto penale ed al quale pertanto si estendono tutti i principi che disciplinano quest’ultimo. In particolare si può affermare che il diritto penale tributario è un settore nel quale opera una doppia riserva di legge (artt. 23 e 25 Cost). 3.6 Il divieto di introdurre nuovi tributi mediante la legge di bilancio Tale divieto è contenuto nell’art. 81 della Cost. il quale stabilisce che: “Con legge di approvazione del bilancio non si possono stabilire nuovi tributi e nuove spese”.
4. Le fonti del diritto tributario 4.1. La Costituzione e la legge ordinaria La Costituzione è la fonte di rango più elevato in ogni ordinamento. In base al principio di riserva di legge, la fonte primaria del diritto tributario è la legge e gli altri atti aventi forza di legge. Nel diritto tributario si è da sempre verificato un utilizzo alquanto frequente sia dei decreti legislativi che dei decreti legge. Infatti il tecnicismo e la complessità della materia tributaria mal si conciliano con i tempi lunghi e le discussioni parlamentari. Tale spiegazione vale essenzialmente con riferimento ai i decreti legislativi. Invece, l’utilizzo frequente dei decreti legge si giustificava, eminentemente, in relazione al disposto dell’art. 81 Cost. ed alla necessità di intervenire prontamente nel settore fiscale in casi di particolare urgenza. Ma un utilizzo sconsiderato dei decreti legge ha comportato un vero e proprio abuso della decretazione di urgenza, non soltanto nel settore tributario ma anche in altri settori del diritto, impiegata anche in assenza di effettiva necessità ed urgenza. A giudizio della Corte Costituzionale, tuttavia, la legge di conversione sana eventuali censure di incostituzionalità concernenti l’asserita mancanza dei presupposti per procedere alla decretazione di urgenza, salvo i casi in cui si ravvisi una evidente assenza degli stessi.
Per porre un freno alla decretazione di urgenza in materia tributaria, tuttavia con l’art. 4 dello Statuto del Contribuente il legislatore ha posto il divieto di introduzione di nuovi tributi e di estensione soggettiva di tributi esistenti mediante decreti leggi. Si rammenta tuttavia che lo Statuto del Contribuente è una legge ordinaria e che quindi tale divieto può essere abrogato da una successiva legge ordinaria, a meno che non si riconosca allo Statuto del Contribuente nella gerarchia delle fonti una valenza superiore rispetto a quella di una legge ordinaria. 4.2 Le fonti internazionali a) La consuetudine internazionale. La consuetudine internazionale è fonte di produzione più che del diritto tributario interno del diritto tributario internazionale. In particolare le consuetudini internazionali operano nel nostro ordinamento e quindi anche in materia tributaria in virtù del rinvio contenuto nell’art. 10 della Cost., in base al quale “L’ordinamento giuridico italiano si conforma alle norme di diritto internazionale generalmente riconosciute”. Un tipico esempio di consuetudine internazionale è dato dal non assoggettamento ad imposizione dei Capi di Stato. b) Le convenzioni internazionali. Le convenzioni internazionali non costituiscono di per sé fonti immediate di diritto tributario. Infatti le convenzioni internazionali assumono rilevanza nell’ordinamento giuridico italiano soltanto attraverso la legge di ratifica.Una volta intervenuta la ratifica, le norme convenzionali assumono carattere speciale rispetto a quelle interne stabilite dal legislatore ordinario e pertanto la risoluzione di un eventuale conflitto fra norme interne e norme convenzionali avviene facendo applicazione del principio “generi per speciem derogatur”. Fra le convenzioni internazionali più rilevanti in materia tributaria ricordiamo le convenzioni internazionali contro la doppia imposizione. 4.3. Le fonti comunitarie Anche le fonti comunitarie sono fonti di produzione del diritto tributario, in quanto con la sottoscrizione dei trattati istitutivi delle Comunità Europee, l’Italia ha contribuito ad avviare un processo di integrazione politica, giuridica ed economica a livello europeo ed ha, conseguentemente, sottoposto la propria sovranità alle limitazioni necessarie per assicurare la piena realizzazione delle finalità dei trattati stessi così come prevede l’art. 11 Cost. In particolare il diritto della Comunità ed il diritto interno dei singoli Stati membri si configurano come sistemi giuridici autonomi e distinti ma coordinati secondo la ripartizione di competenze individuata dal Trattato (cfr Corte Cost. n. 170/1984). La fonte comunitaria, però, nella sfera di competenza ad essa riservata prevale sulla normativa interna sia precedente che successiva. Essa, dunque si pone in posizione di supremazia rispetto alla fonte interna di qualsiasi rango, col solo limite dei principi costituzionali fondamentali. In giurisprudenza è prevalsa la tesi secondo cui le limitazioni di sovranità di cui all’art. 11 Cost., a favore di fonti normative estranee all’ordinamento, possono riguardare anche materie, come quella tributaria, oggetto di riserva di legge. In particolare in materia tributaria rilevano: a) le cd fonti primarie, ossia i trattati istitutivi delle Comunità, ed in particolare gli artt. 95 e 99 del Trattato di Roma che vietano la discriminazione fiscale fra Stati membri ed impongono l’armonizzazione fiscale fra i vari Stati in materia di imposizione sulla cifra di affari b) le cosiddette fonti derivate (regolamenti e direttive) Ricordiamo che i regolamenti sono dotati di efficacia precettiva immediata e diretta (cd efficacia verticale ed orizzontale). Le direttive invece sono dotate soltanto di efficacia verticale e comunque non precettiva, in quanto la loro
In seguito della riforma dell’art. 117 della Costituzione, lo Stato ha ora potestà normativa nelle sole materie espressamente riservate, per le materie che non sono espressamente riservate allo Stato la competenza normativa è affidata alle Regioni. Inoltre il nuovo testo dell’articolo 119 attribuisce al primo comma autonomia finanziaria di entrata e di spesa alle Regioni, Province, ai Comuni ed alle Città Metropolitane ed al secondo comma il potere di istituire ed applicare nuovi tributi, in armonia con la Costituzione e secondo i principi di coordinamento della finanza pubblica e del sistema tributario. Tuttavia l’art. 117 afferma che il sistema tributario non statale è materia di legislazione concorrente. In dottrina si è ritenuto di interpretare tali limitazioni secondo due diverse opzioni:
- alla legge statale è attribuita l’individuazione dei principi del sistema tributario non statale ed alla legge regionale la disciplina dei dettagli (situazione immutata)
- alla legge statale è attribuito il compito di legge cornice, contenente i principi di coordinamento, con ciò attribuendo alla legge regionale il potere di provvedere immediatamente in caso di inerzia statale e comunque di avere autonomia impositiva, potendo così istituire tributi propri, con legge regionale, attenendosi sia pure ai principi individuati dalla normativa statale e dalla Costituzione. La Corte Costituzionale ha preliminarmente chiarito che l’attuazione del nuovo assetto istituzionale postula comunque l’intervento del legislatore statale volto a determinare le grandi linee del sistema tributario e a definire gli spazi ed i limiti entro i quali potrà esplicarsi la potestà impositiva di Stato, Regioni ed Enti locali. Successivamente, pronunciandosi sull’autonomia tributaria delle Regioni a Statuto Ordinario ha operato un distinguo fra “tributi propri” e “tributi impropri” In particolare secondo la Corte devono intendersi per:
- tributi propri quei tributi aventi presupposti diversi da quelli relativi a tributi statali e aventi natura paracommutativa
- tributi impropri quei tributi denominati impropriamente regionali in quanto pur se riscossi nel territorio dell’ente con attribuzione del relativo gettito, sono tuttavia stati istituiti con legge dello Stato antecedentemente alla riforma della Costituzione (come ad es. l’IRAP). E’ soltanto con riferimento alla prima categoria che, a giudizio della Corte sussisterebbe il potere esclusivo delle Regioni di autonomia tributaria, suscettibile di esplicarsi anche in assenza di una legge statale di coordinamento, purchè in armonia con la “Costituzione” e nel rispetto “dei principi dell’ordinamento incorporati nel sistema tributario statale”. Viceversa l’autonomia tributaria delle Regioni a Statuto Ordinario a giudizio del Supremo Consesso apparirebbe alquanto ridotta condizionata nel settore dei ccdd “tributi impropri”. In questo settore, infatti, l’esercizio della potestà normativa sarebbe condizionato ad un previo intervento della normativa statale che con apposita legge cornice individui i principi fondamentali di coordinamento col sistema statale. In attesa di un intervento in materia, la legge n. 42 del 5 maggio 2009 ha stabilito ai fini dell’attuazione dell’art. 119 della Costituzione i principi direttivi a cui si deve attenere il legislatore delegato nell’emanazione di uno o più decreti legislativi fra i quali: a) il rispetto dei principi di capacità contributiva e di progressività b) il divieto della doppia imposizione interna salvo le addizionali c) il coordinamento tra enti centrali e locali nel contrasto contro la lotta all’evasione ed all’elusione fiscale d) stretto collegamento fra la manifestazione di capacità contributiva da colpire e territorio della Regione. La legge n. 42 del 2009 ha poi fatto propria la distinzione fra tributi propri della Regione e tributi propri derivati (o impropri).
Ai sensi dell’art. 7 della legge, infatti, i tributi regionali si suddividono in tributi propri derivati, addizionali e tributi propri. Si considerano tributi propri derivati quelli istituiti e regolati da legge statale il cui gettito è attribuito alle Regioni. Sono invece tributi propri quelli istituiti con leggi regionali in relazione a presupposti non assoggettati a prelievi erariali. La legge regionale può, nei confronti dei tributi propri derivati soltanto modificare le aliquote e disporre esenzioni, detrazioni e deduzioni nei limiti fissati dalla legge statale e nel rispetto della normativa comunitaria. Con riguardo alle addizionali invece le regioni con propria legge possono introdurre variazioni percentuali delle aliquote e disporre detrazioni nei limiti fissati dalla legge statale. Siffatti limiti non sono invece previsti per i tributi propri regionali. Tuttavia quali sono dunque i limiti che la legislazione regionale incontra in assenza di una legge statale che stabilisca espressamente i principi di coordinamento dell’ordinamento che la legge tributaria regionale deve rispettare? I limiti possono desumersi dalle legge delega n. 42 del 2009 e dunque: a) il rispetto dei principi di capacità contributiva e di progressività b) il divieto della doppia imposizione interna salvo le addizionali c) il coordinamento tra enti centrali e locali nel contrasto contro la lotta all’evasione ed all’elusione fiscale d) stretto collegamento fra la manifestazione di capacità contributiva da colpire e territorio della Regione. A questi si aggiunge il rispetto della normativa dell’Unione Europea e degli obblighi assunti dall’Italia con l’adesione all’Unione Europea. Per tale motivo è stata ad es. dichiarata incompatibile con la normative dell’Unione Europea dalla Corte di Giustizia l’art. 4 della legge della Regione Sardegna n. 4 dell’11 maggio 2006 che istituiva una imposta regionale sullo scalo turistico di aeromobili adibiti al trasporto privato di persone e di unità di diporto gravante sui soggetti aventi il domicilio fiscale fuori dalla Regione Sardegna. Tale forma di imposizione infatti è stata ritenuta dalla Corte di ostacolo alla libera circolazione dei servizi all’interno dell’Unione ed altresì lesiva delle disposizioni che vietano gli aiuti di Stato. Per quanto riguarda invece i Comuni, le Province l’autonomia finanziaria si esprime mediante l’esercizio di potestà regolamentare in materia tributaria che garantisce di adeguare alle specificità locali l’imposizione tributaria disciplinata con legge tributaria statale o regionale. b) Le Regioni a Statuto Speciale Il vecchio testo dell’art. 116 della Costituzione attribuiva alle Regioni a Statuto Speciale potestà normativa primaria e non concorrente, nei limiti della Costituzione e delle leggi costituzionali e dei principi fondamentali previsti nelle leggi statali. Tali Regioni potevano istituire nuovi tributi potendo colpire così manifestazioni di capacità contributiva affatto o insufficientemente oggetto di prelievi erariali, nei limiti poc’anzi ricordati. La riforma del titolo V ha coinvolto anche la disciplina delle Regioni a Statuto Speciale, condizionando le forme di autonomia all’adozione di statuti speciali da adottare con leggi costituzionali. La legge cost. n. 3/2001 stabilisce altresì che ulteriori condizioni di autonomia possono essere stabilite nelle materie di cui al co. 3 dell’art. 117 (per le quali vi è competenza ripartita) fra cui l’attività finanziaria. Tuttavia, nel nuovo assetto delineatosi, la potestà normativa delle Regioni in esame appare più marcata rispetto a quella che il nuovo assetto costituzionale attribuisce alle Regioni a Statuto Ordinario. Infatti, la Corte Costituzionale ha chiarito che, a differenza delle Regioni a Statuto Ordinario, le Regioni a Statuto Speciale non debbono attendere l’emanazione di una legge statale di
a) impositive, ossia quelle descrivono elementi della fattispecie tributaria (soggetti attivi, presupposto impositivo, base imponibile), fissano regimi fiscali sostitutivi e si ritiene tradizionalmente che siano suscettibili di interpretazione analogica b) norme sanzionatorie, ossia quelle individuano gli elementi costitutivi delle fattispecie di illecito penale ed extrapenale e si ritiene che siano suscettibili di interpretazione analogica ma non estensiva c) norme agevolative ossia quelle che riconoscono esenzioni oggettive e soggettive o anche riduzioni di imposta e di aliquota. Si ritiene che siano norme eccezionali e pertanto in suscettibili di interpretazione analogica. Inoltre essendo contrarie al principio di eguaglianza e di capacità contributiva, devono trovare una giustificazione di carattere costituzionale. Invece le norme procedurali si suddividono in norme: a) di procedura amministrativa che disciplinano gli atti del procedimento impositivo, esattivi e sanzionatorio amministrativo b) di procedura giurisdizionale che disciplinano invece il processo. E’ opinione diffusa in dottrina che le norme procedurali siano suscettibili di interpretazione analogica. Nell’ambito del diritto tributario è particolarmente diffusa la tecnica del rinvio, ossia il ricorso alle definizioni di istituti presenti in altri settori del diritto. Il rinvio può essere tacito o espresso e può anche essere infrasettoriale, ossia riguardare campi diversi dello stesso diritto tributario.
6. L’efficacia della norma tributaria nel tempo e nello spazio e la sua interpretazione L’efficacia della norma tributaria nel tempo Così come per tutte le norme anche l’efficacia nel tempo della norma tributaria è disciplinata dagli artt. 10 e seguenti delle disp. prel. al Codice Civile. La norma tributaria segue così, salvo che non sia diversamente, stabilito il termine quindicennale di vacatio legis. Vale altresì anche per la legge tributaria il disposto dell’art. 11 delle disp. prel. al C.C.., in base al quale la legge non dispone che per l’avvenire, essa non ha efficacia retroattiva. Tale disposto, contenuto in una legge ordinaria, può essere vanificato da una successiva fonte pari grado o di grado superiore. Si pone così il problema della legittimità costituzionale delle norme tributarie retroattive. Secondo la costante giurisprudenza e l’opinione dottrinale dominante, Così come abbiamo già in precedenza ricordato, la tassazione retroattiva di cd “fatti remoti” è costituzionalmente legittima soltanto allorché non sia del tutto spezzato il nesso di attualità fra presupposto e capacità contributiva. In materia di retroattività ricordiamo poi che l’art. 3 dello Statuto del Contribuente sancisce che le disposizioni tributarie ad esclusione di quelle interpretative, non possono avere effetto retroattivo. La norma tributaria segue anche i principi contenuti negli artt.10 e 15 in materia di abrogazione. Pertanto la norma tributaria può essere abrogata espressamente da una legge successiva di pari rango o di rango superiore, oppure può essere abrogata implicitamente allorché la norma successiva è incompatibile o rechi una nuova disciplina dell’intera materia. In materia di abrogazione tacita l’art. 1 dello Statuto del Contribuente ha tuttavia posto una eccezione ai principi generali per le norme nello stesso contenute. In particolare nel citato articolo è stabilito che le disposizioni dello Statuto del Contribuente “possono essere derogate e modificate solo espressamente e mai da leggi speciali”. Lo Statuto del Contribuente è tuttavia una legge ordinaria, ed a meno che alla stessa non si riconosca la valenza di una fonte di rango superiore, essa può essere derogata da una successiva fonte pari grado o di grado superiore. Tuttavia la Corte di Cassazione in relazione al disposto dell’art. 1 ha precisato che esso assume un inequivocabile valore interpretativo e pertanto se le norme in esso contenute sono espressione dei
principi costituzionali ogni norma futura che si ponga in contrasto, configgerà con la stessa Costituzione. 6.2 L’efficacia della norma tributaria nello spazio Il problema della estensione degli effetti della norma tributaria nello spazio è stato ricondotto dalla dottrina al concetto di sovranità. Sono così stati evidenziati i caratteri di territorialità ed esclusività della norma tributaria. a) In base al principio di territorialità la norma tributaria ha efficacia in tutto il territorio dello Stato italiano, salvo che per finalità diverse (calamità naturali, zone depresse) il legislatore non ritenga di esonerare alcune zone. Per territorio si intende il territorio politico, lo spazio dove cioè si esercita la sovranità statale. b) In base al principio di esclusività, invece si esclude l’applicabilità nel nostro ordinamento di disposizioni di altri ordinamenti stranieri. Il principio in esame rappresenta peraltro un corollario del principio di diritto internazionale tributario “di non collaborazione fra Stati”, dedotto dalla dottrina dall’assenza di una specifica principio internazionale in proposito. Si tuttavia è cercato di ovviare al principio di non collaborazione in materia tributaria fra Stati attraverso l’emanazione da parte della CEE di due direttive in materia di scambio di informazioni fra paesi (n. 77/99 del 19.12.1977 e n. 79/1070 del 6 dicembre 1979, nonché la più recente direttiva 2011/16/UE che prevede tra, l’altro, in alcuni settori lo scambio di informazione automatico fra le Amministrazioni finanziarie in relazione a soggetti residenti nella UE). La normativa in questione presenta tuttavia forti limiti di applicazione: essa disciplina unicamente di una sorta di collaborazione fra Stati nel reperimento di dati e notizie e nello scambio delle stesse finalizzato al regolare corso del procedimento di accertamento. La normativa in questione non risolve dunque il problema della possibilità o meno da parte di uno Stato di esercitare in un altro Stato il proprio potere impositivo (la cui soluzione è invece delegata alle Convenzioni internazionali). Un altro problema che si pone in materia è quello relativo all’ambito di valenza spaziale dei presupposti impositivi. Dopo un primo orientamento estremamente ampio, la dottrina ha ritenuto necessario attribuire valenza ai fini del prelievo soltanto a quei presupposti che presentavano un ragionevole ed effettivo collegamento con il territorio e l’ordinamento dello Stato. La fonte del divieto ad elevare a presupposti di imposta fatti del tutto sprovvisti di un qualsivoglia legame con l’ordinamento italiano sarebbe, secondo la dottrina (Moschetti, Manzoni, Maffezzoni) da rintracciare nell’art. 53 Cost. Infatti col termine “Tutti” il legislatore si riferirebbe unicamente a quei soggetti che presentano un legame con il territorio e l’ordinamento italiano, in quanto soltanto l’esistenza di un collegamento può giustificare nei confronti di soggetti estranei all’ordinamento italiano, la nascita di un dovere di solidarietà, qual è quello di concorrere alle spese pubbliche. I criteri di collegamento possono essere di carattere oggettivo (territorialità: luogo di ubicazione della fonte, luogo di produzione del reddito), ovvero di carattere soggettivo (residenza, cittadinanza). Un utilizzo diverso e sovrapposto di detti criteri da parte degli Stati può determinare il cd fenomeno della doppia imposizione internazionale, ossia la sottoposizione a tassazione da parte di diversi Stati di uno stesso presupposto impositivo (è il caso ad esempio di un paese che attragga a tassazione i redditi ovunque prodotti dal soggetto residente e di un altro paese che ai fini della tassazione ritenga rilevante il luogo di produzione del reddito, ovvero di entrambi i paesi che attraggano a tassazione i redditi prodotti dal soggetto residente a prescindere dal luogo di produzione degli stessi; ovvero della sovrapposizione del criterio di residenza con quello di cittadinanza). Per scongiurare il fenomeno della doppia imposizione i singoli Stati prevedono misure di carattere unilaterale quali:
- il metodo dell’esenzione parziale o totale di una tipologia di provento;
viene ad ingenerarsi nei contribuenti in occasione della loro applicazione, il legislatore ha previsto alcune ipotesi di esimenti. Così, ad es.,l’art. 8 del dlgs. n. 546/1992, attribuisce alle Commissioni tributarie il potere di disapplicare le sanzioni non penali previste dalle leggi tributarie relative ai tributi alle stesse devoluti, “quando la violazione è giustificata da obbiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull’ambito di applicazione delle disposizioni alle quali si riferisce”. Parimenti, l’art. 6 del d.lgs n. 472/1997, recante disposizioni generali in materia di sanzioni amministrative tributarie, prevede quale causa di non punibilità dell’autore della violazione l’esistenza di obbiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull’ambito di applicazione delle disposizioni alle quali si riferisce. Più recentemente anche la legge n. 212 del 2000 (Statuto del Contribuente) ha previsto che l’Ufficio in condizioni di obbiettiva incertezza non solo non irroga le sanzioni ma non è neanche legittimato a chiedere gli interessi di mora (art. 10 comma 2) Il successivo comma 3 dell’art. 10 dello Statuto stabilisce inoltre che in ogni caso l’Ufficio non irroga le sanzioni qualora ricorrano le predette condizioni o le violazioni siano di natura esclusivamente formale. Tra le situazioni di obbiettiva incertezza che legittimano la disapplicazione delle sanzioni amministrative, può senz’altro annoverarsi anche l’ipotesi in cui il contribuente abbia tenuto un certo comportamento adeguandosi all’interpretazione fornita dalla P.A. e successivamente tale interpretazione venga sconfessata dalla stessa P.A. o da un intervento giurisprudenziale o legislativo. Le norme tributarie fanno spesso riferimento ad istituti definiti da altri ordinamenti (possesso, provvedimenti amministrativi, compravendita, mutuo…). In questo caso, salvo specifiche indicazioni del legislatore tributario, l’interprete dovrà attenersi al significato elaborato nella branca di origine dell’istituto. L’interpretazione analogica ed estensiva della norma tributaria. E’ pacificamente ammessa in dottrina l’interpretazione estensiva della norma tributaria. Viceversa è discussa la possibilità di operare una sua integrazione analogica. In merito alla interpretazione analogica della norma tributaria si rammenta che l’art. 14 delle dispp. prell. al C.C. esclude l’applicabilità di tale metodo interpretativo alle norme penali ed a quelle eccezionali. Pertanto, in base all’art. 14 citato, non sono sicuramente interpretabili analogicamente le norme penali tributarie in quanto norme penali a tutti gli effetti. Non sono inoltre interpretabili analogicamente le norme tributarie eccezionali. In proposito la dottrina maggioritaria ritiene che le norme di agevolazione abbiano natura eccezionale e pertanto estende alle stesse il divieto di analogia di cui all’art. 14 delle preleggi. Parte della dottrina disconosce invece la natura eccezionale delle stesse sul presupposto che esse contribuirebbero a determinare i reali confini del presupposto e delle fattispecie impositive e pertanto ne ammette l’interpretazione analogica. Ma il problema del divieto di analogia si è posto essenzialmente per le norme impositive, quelle cioè che fissano i presupposti sostanziali che legittimano il prelievo e non invece per le norme di carattere procedurale e processuale, che disciplinano cioè i procedimenti di accertamento e quello di riscossione. Secondo una parte della dottrina il divieto di analogia per queste norme si fonderebbe su una presunta violazione del principio di riserva di legge in quanto l’analogia non svolgerebbe una funzione interpretativa quanto, piuttosto, una funzione creativa, individuando perciò un procedimento di formazione delle norme tributarie in contrasto con quanto dispone l’art. 23 Cost. Altra parte della dottrina, in epoca meno recente, ha invece sostenuto che il divieto sarebbe una conseguenza della natura quasi penale della norma impositiva, sottoposta perciò al principio di legalità e di tassatività della legge penale ex art. 25 Cost e 2 C.P.
Gli autori che invece considerano l’analogia come tipica forma di procedimento interpretativo, negano la sussistenza di principi che esplicitamente o implicitamente vietino l’interpretazione analogica della norma tributaria impositiva e quindi in astratto ammettono che tale metodo di interpretazione possa essere applicato anche alla norma tributaria. Tuttavia, gli stessi autori evidenziano che in pratica l’integrazione analogica della norma tributaria sarebbe pressoché inattuabile in quanto le disposizioni che individuano le fattispecie di imposta si presenterebbero quali norme a fattispecie esclusiva, con elementi dettagliatamente individuati, sì da rendere praticamente impossibile l’espansione del significato oltre i casi in esse previsti. Secondo una variante moderna di tale posizione, invece nella pratica la norma tributaria non sarebbe interpretabile analogicamente perchè si presenterebbe completa, priva perciò lacune tecniche. La dottrina più recente ritiene tuttavia che il problema dell’utilizzabilità o non utilizzabilità dell’interpretazione analogica della norma impositiva tributaria debba essere risolto caso per caso. L’elusione e l’interpretazione antielusiva L’elusione di imposta si verifica quando attraverso l’utilizzo di operazioni o combinazioni di operazioni lecite il contribuente persegue un risultato rilevante dal punto di vista fiscale ma che in virtù della combinazione realizzata va esente da tassazione. L’elusione è dunque caratterizzata dalla presenza dei seguenti elementi:
- ricorso ad uno strumento giuridico anormale;
- perseguimento dello stesso fine che si sarebbe realizzato attraverso l’utilizzo del normale strumento giuridico ordinario;
- fine esclusivo di conseguire un vantaggio di imposta. L’elusione si differenzia da altri fenomeni contigui: a) evasione di imposta: si definisce tale l’adozione di comportamenti illeciti (ad es. l’occultamento di corrispettivi, la mancata registrazione di fatture…) con il solo scopo di sottrarsi all’imposizione; b) erosione di imposta (cd forma di risparmio lecito): si definisce tale l’adozione di comportamenti leciti che consentono un risparmio di imposta (ad es. un ingente sostenimento di spese mediche che consentono di ridurre il prelievo sul reddito); c) rimozione di imposta (cd forma di risparmio lecito): si definisce tale quella scelta operata dal contribuente in base alla quale vengono privilegiate talune fattispecie dotate di minore rilevanza tributaria o nelle quali tale rilevanza sia del tutto assente (il contribuente così può ad es. scegliere di acquistare un bene invece di un altro perché l’acquisto del primo bene comporta un prelievo fiscale minore). Rimedi per combattere l’elusione L’elusione può essere combattuta attraverso l’interpretazione. La reinterpretazione della fattispecie in funzione antielusiva non condiziona, la validità dei negozi, producendo soltanto l’effetto dell’inopponibilità della vicenda all’A.F. e la cancellazione dei vantaggi fiscali. L’elusione è però tradizionalmente avversata dai diversi ordinamenti tramite la previsione di una specifica norma antielusiva di portata generale, ovvero tramite singole disposizioni a carattere antielusivo. Fino alla introduzione negli anni 90 della legge n. 408/1990 si riteneva che nell’ordinamento tributario non esistesse una norma di carattere generale antielusiva, ma bensì molteplici norme specifiche antielusive. L’art. 10 della legge n. 408 disponeva, nella originaria stesura che si verificava l’elusione quando l’operazione:
- fosse posta in essere senza valide ragioni economiche;
- fosse realizzata esclusivamente allo scopo di ottenere un vantaggio fiscale;
- perseguisse fraudolentemente tale scopo;
