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Lezione 23/03/2019 Prof. Pollari Ieri, prendendo le mosse dall'interpretazione della norma tributaria, abbiamo visto che non esistono norme generali nell'ordinamento tributario che diano i principi per tutti i tributi, ancorché ci sia il principio di riserva di legge che consiglierebbe che fosse così. Esistono alcuni settori dell'ordinamento giuridico dai quali sono mutuabili dei principi generali, che per astrazione sono applicabili a determinati ambiti. Abbiamo visto quindi che, conseguentemente, uno di tali ambiti è dato dalla legge delega sulla riforma tributaria e abbiamo visto che il sistema impositivo sui redditi e il sistema sul valore aggiunto hanno come momento di riferimento tre principi contenuti nella legge delega. Questi tre principi sono: quello dell’ analiticità degli accertamenti; quello della possibilità dell'uso di presunzioni, quindi un accertamento analitico affievolito dall'introduzione di presunzioni e abbiamo visto che il codice intende per presunzioni quello che l'ordinamento giuridico italiano permetteva fino a quell'epoca, cioè le presunzioni contemplate nell'art. 2725 e seguenti del Codice Civile, cioè le presunzioni gravi, precise e concordanti; infine esiste un accertamento sintetico per le persone fisiche. Vi ho detto che l'accertamento sintetico è l'esatto contrario dell'accertamento analitico: l'accertamento analitico prevede, per le persone fisiche, la determinazione del reddito voce per voce e, specialmente, categoria di reddito per categoria di reddito, della quale si deve dar conto anche in motivazione, quando ci sono dei momenti di censura [e per le persone giuridiche, invece, per i soggetti che non sono persone fisiche, ma sono persone, perché le imposte sui redditi sono imposte personali e si applicano su persone e abbiamo fatto un accenno alla differenza della personalità oggetto/requisito delle persone fisiche... Abbiamo visto che nel mondo delle persone giuridiche vi sono persone giuridiche di diritto pubblico e persone giuridiche di diritto privato...]. Abbiamo visto che l'accertamento sintetico riguarda solo le persone fisiche e si differenzia dall'accertamento analitico perché non solo non c'è la ricostruzione voce per voce del cespite che può dar luogo a capacità contributiva al reddito, ma addirittura si prescinde dall'appartenenza di questa capacità contributiva ad una qualunque delle categorie, per avere riguardo a un solo valore finale complessivo, quindi una cifra, una somma che esprima essa somma la capacità contributiva. Per parlare chiaro, che succede? Che differenza c'è tra l'accertamento analitico e l'accertamento sintetico? Se voi faceste un tema ed io lo dovessi correggere, sarebbe diverso se io avessi il dovere e voi aveste il diritto di pretendere che io correggessi il tema segnando gli errori e dicendo perché sono degli errori e alla fine vi dicessi anche un voto, ma vi consegnassi il compito e voi aveste il diritto di avere un dibattito con me su tutto ciò che ho annotato, perché teoricamente potrebbe anche essere sbagliata la correzione. Quindi il vostro approccio avrebbe un punto di forza, oltre che di contenuto e di qualità, che avete fatto un compito, ma avete la possibilità di conoscere i punti in cui sono d'accordo, conoscere come io ho ragionato per darvi torto e alla fine le motivazioni del perché io vi ho dato 5, 6 o 7 secondo il mio giudizio. Sarebbe diverso il fatto che io venga qua e dico " Rossi 7, Meduri 6, Pizzimenti 4...", in questo caso voi prendereste nota di un voto conclusivo, senza avere contezza del percorso, voi sapete solo che io ho il diritto di fare così. La differenza tra l'accertamento analitico e l'accertamento sintetico sta in ciò: nell'uno caso c'è lo spelling di quello che è stato fatto, accompagnato dai giudizi, dalle correzioni e dalle motivazioni delle correzioni, di modo che io ho la possibilità concreta di intervenire anche su quei motivi in itinere; nell'altro caso, invece, voi prendete atto di un risultato finale, espresso da un valore (il voto), ma non sapete perché siamo arrivati a quel risultato, sapete però che la legge mi consente di fare questo. L’accertamento sintetico è questo: non si dice questo reddito deriva dai terreni, dai fabbricati, dal lavoro ed è così per questo motivo e questo motivo; l'accertamento sintetico è una conseguenza. Infatti, quello che io vi ripeterò con ossessione è
che ogni contegno che si discosta asseritamente dalla regola, in ambito tributario ha sempre due conseguenze: una sul piano dell'accertamento; l'altra sul piano sanzionatorio. Si badi bene che la conseguenza sull'accertamento non è una conseguenza di poco momento, perché potrebbe essere ben più grave di quella sanzionatoria. Noi faremo, tra gli altri capitoli, l'accertamento, che tratteremo in modo organico, chiarendo anche come nel tempo è stato interpretato. Questo non per fare dottrina, ma per vedere come poi è trasmigrato nelle leggi sino a oggi. Quando vi ho fatto quegli schemini esemplificativi in cui vi ho detto che noi siamo in un sistema di denuncia verificata- per cui la parte dell'accertamento, la parte affidata al potere esecutivo, si spacca in due: c'è una parte che è un diritto del contribuente e una parte che non è un diritto del contribuente- questo è semplicemente l'esito di un processo di valutazione giuridico, dottrinario e filosofico, che ha portato ad un certo tipo di ragionamento. Vi saranno presentate le varie teorie sull'accertamento: la teoria dichiarativa, la teoria costitutiva, la teoria procedimentale. Sono teorie che vengono studiate quando si analizza il problema dal punto di vista concettuale. Ma cosa vogliono dire geneticamente queste teorie? La conseguenza non è da poco, perché poi bisogna trasformare la norma e gli effetti di quella norma. Se io faccio nascere l'obbligazione tributaria nel momento in cui sorge il presupposto, allora io avrò tutti gli effetti della nascita di un rapporto debito-credito in un certo momento e quindi un'eventuale dichiarazione successiva avrà solo l'effetto di dichiarare un'obbligazione già sorta, infatti se è nata geneticamente quando sorge il presupposto, l'eventuale dichiarazione fiscale avrà un effetto dichiarativo, cioè enuncerà formalmente un'obbligazione già sorta, ma il rapporto debito-credito esiste e ha effetti giuridici da quando è nato, non da quando io lo dichiaro. Se io invece costruisco concettualmente un'ipotesi di lavoro per cui l'obbligazione tributaria, com'è in un sistema di denuncia verificata, nasce quando il soggetto, nel nostro caso il cittadino, la configura in sede di dichiarazione, significa che la nascita del presupposto non ha fatto sorgere un rapporto di debito-credito, ma ha creato geneticamente i prodromi affinché questo rapporto di debito-credito si sviluppi e venga configurato con la dichiarazione tributaria. In questo caso la dichiarazione ha un effetto costitutivo dell'obbligazione tributaria, perché la genera. La teoria procedimentale è una teoria intermedia, che tiene conto di quella che è la situazione giuridica attualmente. Come sempre, quando si studiano, queste cose appaiono come una ginnastica giuridica di concetti, ma non è così, è nient'altro che una prospettazione. Tenete presente che le concettualizzazioni economico-politiche sono concettualizzazioni filosofiche di un modo di vedere il problema e come questo problema lo trasformi in norma giuridica, ovvero in comando, dipende da come la pensavi prima, da come hai concettualizzato quella prospettiva. Se tu la prospettiva la vuoi concettualizzare in modo tale che il debito nasca in quel momento, allora è chiaro che tutta la normativa poi la devi organizzare in quel modo: una volta che è nato il debito, poi devi trarre tutte le conseguenze dell'avvenuta nascita di un debito a livello di cautela, a livello di garanzie, a livello di estinzione dell'obbligazione stessa. Se l'obbligazione non è nata, nel frattempo avrai un altro tipo di problema: essendo nati i presupposti, i prodromi, la devi cautelare. E come la assicuri? Attraverso degli espedienti. Infatti, uno dei problemi di cui si dibatte - che si risolvono poi alla fine apparentemente in evidenze logiche o pareri che possono essere liquidati, banalmente, come opinioni più o meno burocratiche - sta in ciò. Quante volte avete sentito dire " non attacchiamoci alle formalità, guardiamo alla sostanza del problema”? Voi vedrete anche che, quando tratteremo le sanzioni e quando leggerete il 90% dei testi che parlano di queste cose, vi diranno che c'era un sistema sanzionatorio penale introdotto nell'82 che aveva un peccato originale. Qual era il peccato originale? Quello che, sostanzialmente, puniva penalmente tutti i comportamenti prodromici all'evasione, ma non l'evasione, mentre a noi interessa la polpa, non l'osso. Perché
materialità soddisfa questa condizione, ma nella sostanza del problema non soddisfa un fico secco! Perché il signore che ha versato tre rate, o tre trimestri o più rate, può darsi che a leggere la dichiarazione sia creditore dello Stato. E allora perché gli deve dare l'imposta se lui addirittura è creditore? E se lui sia a debito o a credito, non lo stabilisce quando deve versare. Deve versare soltanto degli adempimenti intermedi che lo Stato per ragioni di cassa e per ragioni di bottega dice "intanto me li piglio, poi al massimo te li restituisco". Fa parte di quelle regole di cautela che io vi ho evocato e che rappresentano la tecnologia del tributo. Molti confondono la discussione sul tipo di mezzo con la discussione sul principio. Non dico che questo sia il miglior sistema del mondo, dico soltanto che questa è la legge. Noi ci troviamo di fronte a questa situazione e con questa ci dobbiamo misurare, con questa ci si misura in giudizio, perché poi nel giudizio si va sulla legge, non sui vari strumenti. La parte paradossalmente più opinabile è la giurisprudenza, che almeno ha dei margini interpretativi, mentre sulla legge ci sono margini interpretativi, ma sulla legge stessa. Certo è che, fino a quando non si arriva ad un certo punto, lui i soldi non ha diritto di chiederli (non c'è l'obbligazione tributaria, non può pretendere l'imposta). Se lui mi dice che pretende l'imposta prima di quel punto, mente. Allora che succede? Tecnologia del sistema: tutta una serie di obblighi a garanzia dell'obbligazione. Saranno buone, saranno cattive? Non ci interessa. Allora, cosa avremo nel nostro sistema? Sorge il presupposto, si crea il prodromo perché il soggetto si assoggetti a una serie di obblighi, fino alla dichiarazione. Questo vale per i grandi tributi: IRPEF, IRES, IRAP e IVA. Così funziona: impongo questi obblighi e questi obblighi per me sono la garanzia, la polizza assicurativa, che tu farai il tuo dovere, che i soldi pubblici vengano garantiti. Come devo io in qualche modo cautelare questi momenti? Devo prevedere delle sanzioni? E queste sanzioni di che entità devono essere? Dipende dal rischio che l'inadempimento mi crea. Se mi cancella ogni prospettiva di controllo di ciò che è avvenuto prima, è chiaro che a me fa paura. Se io invece posso in qualche modo ripescare quello che ha detto e addebitargli l'errore formale, allora io sarò più clemente, gli darò una bacchettata sulle mani, ma posso tornare indietro e vedere cosa è successo. Se lui invece mi cancella tutto in via definitiva, a questo punto gli applicherò anche una sanzione penale, perché io non voglio che succeda che non possa più tornare indietro. Questo è un problema di qualità della normativa, che è un altro problema. Se uno la normativa la normativa la applica fedelmente, e mette tutti al muro, è una follia, ma allo stesso tempo un semplice rimprovero non è un deterrente: quello che si è rubato i soldi si preoccupa del rimprovero? No. C'è un assetto di obblighi, la cui importanza è direttamente connessa a ciò che vi ho detto, fino a che non c'è l'obbligazione. Da questo punto in poi io posso parlare di polpa, di sostanza, perché prima non c'è, non c'è neanche il diritto di chiedere i soldi, perché non sorge l'obbligazione. Quand'è che una persona paga il debito? Quando una persona l'ha avuto il prestito. Se non ha mai avuto il prestito, come può pagare il debito? Eppure, voi leggete sui giornali che la gente paga come se fosse così. E allora che cosa fate? Prendete atto con tristezza che purtroppo ognuno può scrivere quello che vuole e lì finisce, ma finché qualcuno non vi presta del denaro, non avrà diritto di chiederne la restituzione. E fintantoché non si verifica l'obbligazione tributaria, nessuno potrà pretendere la riscossione o l'incasso. Il vero problema sta nel fatto che in questo sistema, che crea questo gap temporale rispetto all'adempimento, bisogna stabilire che cosa si fa nel frattempo. E tutto ciò che si fa nel frattempo non può configurare un'obbligazione, si tratta di obblighi. Cosa ha fatto il legislatore rispetto a questa prospettiva? Ha costruito un sistema di accertamento e di sanzioni e ha detto "se tutto va bene, se tutto è rispettato, io ho dovere di rispettare anche voi". Quindi io (Stato) esercito la sovranità, ma lo devo fare nel rispetto di chi ha osservato le regole. Allora l'accertamento sarà di carattere analitico: reddito per reddito, voce per voce, ecc...
Possiamo non essere d'accordo su alcuni punti? Si. Allora io a questo punto, sulla base di un percorso accertativo-analitico (v. esempio sul tema sopra), ti correggo, ti dico perché, si sviluppa un dibattito su questo punto e alla fine, se ognuno rimane della sua opinione, io arriverò a emanare un provvedimento che si chiama rettifica e te lo notifico. Questo provvedimento che effetto avrà? Avrà l'effetto di modificare in parte l'obbligazione tributaria che tu hai configurato, se inciderà sul presupposto e sulla configurazione del debito d'imposta; se la rettifica riguarderà invece soltanto un inadempimento, io valuterò che tipo di danno mi hai creato. Se mi hai creato un tipo di danno irreversibile alla possibilità di ricostruire il percorso dell'accertamento, ti darò una pena più severa o ti farò un accertamento più severo. Se invece non ci sono problemi, hai solo violato una norma, io ti applicherò una sanzione per castigarti che tu non hai osservato un precetto giuridico. Quando invece non si verifica la possibilità per me di accertare analiticamente la tua capacità contributiva... Facciamo un esempio banale: vengo nella tua azienda e trovo il magazzino pieno di merci, ma tu non hai neanche una fattura. Tu mi dici che quella roba è lì da sempre o che non è roba tua. Io a questo punto ho il diritto di presumere che tu l'abbia comprata senza fattura, perché è deducibile che sia così. Tu hai la possibilità di fornirmi la prova contraria, ed è giusto che sia così, ma mi devi fornire la prova. In questo caso il mio accertamento non è veramente analitico, perché io non ho gli strumenti. Io presumo, ma tu hai la possibilità di dimostrarmi che la mia presunzione sia falsa. In questo caso, l'accertamento è induttivo. Anche l'accertamento induttivo è un accertamento analitico: è un accertamento analitico con l'aggettivo, il che significa che è analitico a determinate condizioni. Come vi dicevo ieri, è come la verità, la verità non ha bisogno di aggettivi, quando la verità ha bisogno di aggettivi vuol dire che è una verità condizionata da qualcosa (ad esempio, la verità processuale è la verità come emerge dal processo). In questo caso è la stessa cosa: è un accertamento analitico induttivo. Quello che non è analitico, invece, è l’accertamento sintetico delle persone fisiche, perché non determina la capacità contributiva del soggetto, analizzando voce per voce la sua capacità contributiva, innanzitutto, e certamente non tiene conto delle categorie di reddito indicate dalla legge, perché la legge, in particolare la legge sull’IRPEF, dice che sono soggetti ad imposta i redditi delle persone fisiche e delle società di persone, non delle società di capitali, ovunque prodotti e da qualunque parte provengano, ma devono essere riconducibili a una delle categorie di cui all’art. 6. Sono sei categorie. Queste categorie sono standardizzate e sono tassative, non sono interpretabili in via analogica. Sono i redditi fondiari, quei redditi dei beni immobili, e cioè i redditi dei terreni, che possono essere agrari, se il soggetto conduce il fondo, ovvero se impiega capitale nel fondo; sono redditi dominicali, se il soggetto è solo il padrone. Un soggetto che è il padrone e che conduce il fondo è soggetto ad entrambe le imposte. Se invece viene affittato il fondo, l’affittuario avrà il reddito agrario e il padrone il reddito dominicale. I redditi dei fabbricati sono i redditi urbani. Siccome i redditi urbani non hanno gambe -sono quelli che è più facile individuare e accertare perché non si possono nascondere- storicamente, siccome il fisco cerca sempre di prendere soldi, le prime imposte dirette che c’erano in Italia sono state le imposte fondiarie, cioè terreni e fabbricati, perché c'era un catasto e (il fisco) diceva almeno qualcosa piglio. Anche nel medioevo queste cose erano sempre più o meno legate a queste situazioni: nella descrizione dell'origine dei trulli pugliesi, fatti con la sovrapposizione di pietre, è spiegato che questo tipo di case gli venne in mente perché allora esisteva un'imposta detta "focatico", da fuoco, e quindi ogni volta che c'era un fuoco, su quel fuoco si prendeva un'imposta. Dove poteva stare però il fuoco? Dentro la casa. Quando arrivava dunque l'esattore dell'imposte si smontavano queste pietre e dunque nessuno vedeva il presupposto dell'imposta. Tornando alle imposte fondiarie oggi, il contribuente difficilmente può evadere: può barare, può
reddito è determinato attraverso le scritture contabili. Se ricorrono i presupposti di cui all'art 39 del decreto 600, io userò anche le presunzioni, quelle dell'art. 2727 e seguenti del Codice Civile e farò un accertamento che sarà induttivo contabile, perché deve per forza passare per le scritture contabili. Infine, qual è il caso limite delle violazioni contabili? E' il caso in cui non ci sia la contabilità e, naturalmente, il legislatore non può non prefigurarsi questa eventualità. Non solo, può darsi che il soggetto l'abbia tenuta in modo del tutto irrazionale, affinché non si capisca nulla, oppure dica che gli è stata rubata oppure che sia bruciata accidentalmente. In questo caso come si fa? Il legislatore si è trovato di fronte a questo tipo di problema a cui era culturalmente disabituato, perché il codice civile evocava la contabilità, ma erano tutti principi senza sanzione e senza conseguenze a livello di codice civile. Non c'era possibilità neanche anche analogica. Che faccio? Il legislatore fa appello alle conoscenze dottrinarie teoriche e si ricorda che nelle categorie giuridiche mai trasformate in diritto positivo, c'è un'altra categoria giuridica che si studia, ma non ha mai avuto ingresso in una norma di diritto positivo nel nostro Paese: le c.d. presunzioni semplicissime, quelle che non sono gravi precise e concordanti e quindi riconducibili all'art 2727 c.c. e che costituivano un istituto non configurato. E allora che fa? Lo crea ex novo, perché era una cosa estranea al nostro ordinamento giuridico, tant'è vero che nella letteratura giuridica era riportato come paradosso delle induzioni. Dunque introduco un altro tipo di accertamento che sarà sempre contabile, che sarà sempre induttivo perché si basa su presunzioni, ma non su quelle gravi precise e concordanti di cui all'art. 2727 c.c., bensì su presunzioni extracontabili. Questo accertamento si chiamerà accertamento induttivo extracontabile. Ma che vuol dire in realtà? Significa, sostanzialmente che il fisco, con questo strumento, acquisisce la piena disponibilità dell'esistenza fiscale della controparte. La legge recita quanto segue: l'ufficio, in presenza delle condizioni già dette (manca la contabilità), determina il reddito d'impresa (art. 39 decreto 600, art. 55 per l'IVA) sulla base di dati e notizie comunque raccolti o comunque venuti a sua conoscenza, con facoltà, per l'ufficio stesso, di prescindere in tutto o in parte dalle scritture contabili, ancorché sussistenti. Quindi anche se ci fosse qualcosa, lui se vuole ne tiene conto, ma ne tiene conto a danno del contribuente, sennò non ne tiene conto, ma è lui che lo decide. E il contribuente non ha alcun diritto di intervenire (è come la storia del compito). La novità è che mai una norma di diritto positivo aveva previsto una cosa di questo genere, tant'è che gli autori di diritto tributario dell'epoca, quelli più rigorosi, si interrogarono su questa misura, su questo tipo di accertamento, perché dissero "siamo sicuri che è un accertamento? Perché sembra una sanzione questa". Quindi il dibattito si sviluppò così, ma in realtà è un accertamento, perché le sanzioni rimangono. Allora l'accertamento induttivo extracontabile è l'accertamento che si basa su presunzioni semplicissime ed è l'extrema ratio.[Perciò - quando qualcuno dice "ma occupiamoci della polpa, non della forma" - di fronte ad una prospettiva di questo genere, qual è la forma? Quella che è accertata in queste basi, cioè per illazioni? E lui dice "l'accertamento quello mi dà e quello io punisco, non lo punisco prima perché prima è un obbligo". Ma non è la stessa cosa in fondo? Lui semplicemente aspetta che finisca, perché in quel caso il soggetto potrebbe dichiarare qualcosa, ma, se lui non ha contabilità può usare quel tipo di accertamento e allora che cambia? Niente]. Il problema sta nel fatto che è come se nel nostro panorama giuridico ad un certo punto, nella categoria dei reati, si inventassero un altro tipo di reato: lo capiremmo ma sarebbe una cosa del tutto nuova da comprendere, da capire come va collocato e perché non è delitto, o perché non è contravvenzione. Anche qui poi ci saranno le sanzioni, che saranno commisurate ovviamente ai tipi di accertamenti che devono essere per forza contabili o extracontabili. Nella dinamica della tecnologia che io vi ho enunciato - cioè il presupposto origina l'obbligazione tributaria, che nascerà solo in sede di dichiarazione e che si sviluppa con un percorso della durata dell'esercizio (l'anno per
le persone fisiche, l'esercizio sociale per le società) e che geneticamente sorge nel momento in cui scadono i termini per presentare la dichiarazione - senza dichiarazione l'obbligazione non nasce. Quindi è chiaro che il caso limite sia la mancata dichiarazione. Il legislatore rispetto a questa prospettiva come reagisce? Il legislatore prende atto che il contribuente non ha ottemperato ai suoi doveri, ma specialmente non ha esercitato un suo diritto e, essendo decaduto dall'esercizio di questo diritto, non può certo assistere al fatto che non sorga l'obbligazione tributaria, perché son soldi suoi. Perciò il legislatore ripensa tutto, torna da capo e stabilisce che in questo caso il contribuente non si è avvalso di questo diritto in suo pregiudizio e perciò trasferisce questo diritto all'amministrazione finanziaria, la quale non farà più un controllo, ma eserciterà solo questo diritto, cioè farà nascere l'obbligazione tributaria, sostituendosi al contribuente. Questa previsione è contenuta all'art. 41 del decreto 600/73 per le imposte sui redditi e all'art. 55 del decreto 633/72 in materia di IVA. Che succede dunque? Succede che il legislatore con i mezzi della logica costruirà l'obbligazione tributaria, la farà nascere, attraverso un accertamento che si chiama accertamento d'ufficio. Oggi lo fa l'Agenzia delle Entrare, però continua a chiamarsi accertamento d'ufficio. In cosa consiste l'accertamento d'ufficio? Essendo un caso estremo perché non si può procedere ad accertamento, coincide con l'accertamento induttivo extracontabile (l'art. 39 co 2 infatti è identico all'art. 41), c'è solo una piccolissima differenza e cioè, per le imprese, i redditi fondiari (redditi dei terreni e fabbricati) non sono distinti dagli altri redditi, perché all'interno delle imprese i redditi fondiari non sono fondiari, nel senso che sono tutti redditi d'impresa e si determinano come redditi d'impresa, quindi non c'è necessità di fare un distinguo e quindi non ci sono sei categorie di redditi, per l'impresa di categoria ce n'è una sola: reddito d'impresa. Ma se la mancata dichiarazione la fa una persona fisica, è diverso dal caso in cui si tratti di un soggetto che produce reddito d'impresa: i redditi fondiari, nel caso della persona fisica, restano redditi fondiari. E cos'è che vincola il legislatore a non trattare questa categoria con una ricostruzione in base a presunzioni semplicissime? Il fatto che il legislatore abbia lui stesso determinato per legge come si determina il reddito (coefficiente catastale rivalutabile) e perciò lui lo sa qual è il reddito, perché è automatico. Allora che succede? L'art 41, quello che determina l'accertamento d'ufficio in assenza di dichiarazione è perfettamente uguale all'art 39, però dice al quarto comma che per le persone fisiche in presenza di redditi fondiari si applicano le leggi, perché il legislatore non può dire che addirittura, al posto delle leggi, si applicano le presunzioni semplicissime, perché sarebbe un paradosso. Limitatamente alle persone fisiche e limitatamente ai redditi fondiari, poiché esiste un automatismo di legge, verrà applicata la legge, ma questo non risparmierà dalle sanzioni naturalmente, però non possono essere attratte addirittura presunzioni semplici e semplicissime per la determinazione di un reddito che, io legislatore, con una legge dello Stato ho stabilito si faccia attraverso elementi certi, nonché precisi, e attraverso dei decreti che ogni due/tre anni aggiornano i coefficienti di rivalutazione, al fine di incassare più soldi. E' anche una questione di politica fiscale dunque, più che un problema di fisco in senso tecnico. In conclusione, gli adempimenti formali che stanno in mezzo potranno essere discutibili, ma non c'è dubbio che hanno una funzione e certe volte questa funzione è maggiore della stessa obbligazione tributaria, perché, se non funziona bene, poi non mi accorgerò che l'obbligazione tributaria è stata configurata male. Quindi, non c'è una predestinazione alla costruzione dell'obbligazione tributaria, come se poi alla fine debba essere quella: se per caso lui mi porta fuori strada, la conseguenza sarà che io avrò, senza accorgermene, un'obbligazione tributaria diversa e inferiore di quella che avrei e questo non è gradevole. Cambiando argomento, abbiamo parlato di norma tributaria, abbiamo visto di cosa si tratta e vi ho detto di stare attenti, perché noi abbiamo norme di carattere sostanziale, cioè norme che regolano l'obbligazione e
specialmente all'IRPEF, che sono di solito regionali e comunali -sono un quid di imposta calcolata proporzionalmente che si aggiunge all'entità dell'imposta liquidata a titolo di Irpef, per esempio, e che vanno alle regioni e ai comuni; e poi parleremo delle garanzie e dei privilegi del credito d'imposta. Allora, a questo punto e con questo punto di vista, come classificheremo le norme tributarie (le fattispecie tributarie)? Innanzitutto, abbiamo una categoria di fattispecie che chiameremo principali -quelle che definiscono il presupposto in termini positivi, cioè ci dicono cos'è il presupposto. Poi ci sono delle fattispecie agevolative e sostitutive- le fattispecie agevolative definiscono il presupposto in termini riduttivi, perché agevolano e restringono l'area di applicazione del tributo; le fattispecie sostitutive invece sottraggono il presupposto al tributo a cui sarebbero naturalmente soggette e lo assoggettano ad un altro tipo di tributo, cioè sostituiscono il tipo di tassazione. Poi ci sono fattispecie che appartengono all'universo dell' erosione fiscale , che sono innanzitutto le esclusioni ( perché escludono dall'imposizione fiscale), le non imponibilità e le esenzioni. E poi cosa erode la base imponibile? Nelle imposte personali, quando si determina la base imponibile lorda, si tiene conto dei requisiti della persona, perciò vi sono degli oneri deducibili sulla base imponibile e delle detrazioni che vanno ad incidere sull'imposta. Quindi le deduzioni incidono sull'imponibile, le detrazioni incidono sull'imposta. Esclusioni, esenzioni, non imponibilità, deduzioni e detrazioni sono il veicolo del mondo che la scienza economica definisce della erosione fiscale. Altra categoria di fattispecie, che vi ho appena citato prima, sono le fattispecie equiparate o equivalenti e le fattispecie supplementari o surrogatorie. Entrambe queste fattispecie allargano il campo di applicazione di un tributo, aggiungendo altre fattispecie imponibili che altrimenti non vi entrerebbero in quel tributo. Le fattispecie equiparate lo fanno perché vi è un presupposto similare che non vogliono far sfuggire; le fattispecie supplementari lo fanno perché addirittura vi è assenza di presupposto per fattispecie che dovrebbero averlo. Perché hanno inventato queste due categorie di fattispecie? Non si vuole che determinate fattispecie sfuggano a tassazione. Quindi esclusioni, esenzioni e non imponibilità agiscono sul presupposto, cioè incidono sul presupposto, diminuendolo (erodendolo); le deduzioni e le detrazioni non agiscono sul presupposto, che rimane lo stesso, ma agiscono sugli elementi di calcolo - quindi il reddito è quello, ma viene eroso e ridotto in base a un calcolo che la legge prevede si faccia. Tutte sono un'erosione della base imponibile: esclusioni, esenzioni, non imponibilità, deduzioni e detrazioni, ma le prime tre forme di erosione (esclusioni, esenzioni e non imponibilità) agiscono sul presupposto che non nasce, mentre nelle altre due il presupposto si è già verificato (si è determinata una base imponibile), ma rispetto a questa base imponibile, che sarà una base imponibile lorda, io incido con degli elementi di calcolo - cioè questa base imponibile lorda viene pima abbattuta in termini di entità della base imponibile, attraverso gli oneri deducibili, e diventa una base imponibile netta, poi su questa base imponibile calcolano l'imposta, che sarà un'imposta lorda, e quindi introdurrò le detrazioni d'imposta che ridurranno questa imposta e che mi daranno un'imposta netta. La prossima volta faremo degli esempi, anche se uno di esenzione ve l'ho fatto: quello dei medici, che è un esempio emblematico. Il nostro legislatore ha dovuto modificare la legge per renderli esenti. ** Tra le parantesi quadre sono trascritte parti incomplete o per me insensate.
