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PARZIALE TECNICA FINANZIARIA
IRAP
Definizione : I.R.A.P (Imposta Regionale sulle Attività Produttive) è un'imposta istituita in Italia con il decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446 e attualmente in vigore. L'imposta regionale sulle attività produttive (IRAP) è determinata applicando al valore della produzione netta l'aliquota del 3,9%. I soggetti passivi (tenuti a versare l’imposta) sono: Enti commerciali e società di capitali, industriali e di servizi, differenti dalle banche, dalle assicurazioni e dalle società finanziarie Società di persone e imprese individuali (art. 5 bis); Banche e società finanziarie, incluse le imprese di gestione di partecipazioni non finanziarie (art.6); Assicurazioni; Lavoratori autonomi (es. avvocati, veterinari, commercialisti se ricorrono i presupposti); Enti non commerciali e amministrazioni pubbliche. Per i soggetti economici passivi la base imponibile IRAP è rappresentata da un determinato risultato economico parziale (che cambia a seconda del soggetto), non dal reddito di esercizio (utile o perdita, che serve invece ad esempio per calcolare l’IRES). Per ciascuna categoria di soggetti passivi il D.lgs. 446/1997 definisce le modalità di calcolo del risultato economico parziale che costituisce base imponibile ai fini IRAP.
Il presupposto dell’IRAP <è l’esercizio abituale di un’attività autonomamente organizzata diretta alla produzione o allo scambio di beni ovvero alla prestazione di servizi. L’attività esercitata dalle società degli enti, compresi gli organi e le amministrazioni dello Stato, costituisce in ogni caso presupposto di imposta>. Non sono soggetti all’IRAP i soggetti (anche società di capitali) <<che esercitano un’attività agricola ai sensi dell’art. 32 del Testo Unico delle Imposte sui Redditi>>.
Per le società di capitali si presuppone che l’organizzazione autonoma sia sempre presente, negli altri casi dipende da caso a caso.
Fasi del procedimento di determinazione dell’IRAP nelle società industriali e commerciali:
- La determinazione del valore contabile della produzione netta;
- L’individuazione dei componenti di reddito rilevanti (variazioni in aumento e in diminuzione);
- Il calcolo delle deduzioni;
- Il calcolo dell’Irap. Dal valore contabile della produzione netta è necessario trovare le componenti di reddito rilevanti effettuare le relative diminuzioni o aumenti e calcolare le deduzioni. Ottenuta la base imponibile finale andrà poi applicato il 3.9% (valore dell’aliquota che può essere a debito o a credito).
- Determinazione del valore contabile della produzione netta - Articolo 5. “La base imponibile è determinata dalla differenza tra il valore e i costi della produzione di cui alle lettere a) e B) dell’art.2425 del Codice civile, con esclusione delle voci di cui ai numeri 9), 10), lettere c) e d) (le svalutazioni), 12) e 13) si aggiungono le dei componenti positivi e negativi di natura straordinaria (plusvalenze e minusvalenze) derivanti dai trasferimenti di azienda o di rami di azienda , così come risultanti dal conto economico dell’esercizio.” Le cessioni d’azienda devono risultare da atto notarile e prevedono forme di tutela per i lavoratori (a differenza di quanto avviene per la cessione d’impianto).
Classificazione delle componenti di reddito
- Costi deducibili : concorrono a formare il reddito e vengono sottratti dai componenti positivi di reddito nella determinazione della base imponibile;
- Costi indeducibili : NON concorrono a formare il reddito in quanto NON vengono sottratti dai componenti positivi di reddito nella determinazione della base imponibile;
- Ricavi tassabili (o imponibili ): concorrono a formare il reddito, in quanto è ad essi che si sottraggono i costi deducibili nella determinazione della base imponibile;
- Ricavi non tassabili (o non imponibili ): non concorrono a formare la base imponibile.
Errore grave ricorrente: La deducibilità riguarda i costi e l’imponibilità riguarda i ricavi.
PRINCIPIO DI DERIVAZIONE
Art. 5.5: “ indipendentemente dalla effettiva collocazione nel conto economico, i componenti positivi e negativi del valore della produzione sono accertati (dall’ADE) secondo i criteri di corretta qualificazione, imputazione temporale e classificazione previsti dai principi contabili adottati dall’impresa .”
Il principio di derivazione della base imponibile IRAP dal bilancio di esercizio prevede l'imputazione a conto economico di costi e ricavi per essere considerati rilevanti a livello fiscale, senza modificarli: la base imponibile IRAP è DERIVATA dal conto economico. La base imponibile IRAP è sganciata, dalle norme che disciplinano la determinazione IRES. Ci sono dei limiti al potere di accertamento dei componenti di reddito, subordinatamente alla corretta applicazione dei principi contabili in ordine alla qualificazione, all’imputazione temporale e alla classificazione dei componenti di reddito (il controllo, quindi, può avvenire solo per quello); Eventuali errori di qualificazione, imputazione temporale e classificazione dei componenti di reddito, rispetto a quanto previsto dai principi contabili potranno essere accertati in sede di verifica da parte dell’amministrazione finanziaria (Agenzia delle Entrate).
L’errore può quindi essere riscontrato andando a vedere se l’impresa ha applicato correttamente i principi contabili che ha adottato. Ciò significa che se non ci sono errori in termini di qualificazione, imputazione temporale e classificazione l’Agenzia delle Entrate non può rettificare i valori di bilancio da cui deriva il valore contabile della produzione netta.
QUALIFICAZIONE, CLASSIFICAZIONE E IMPUTAZIONE TEMPORALE
la “QUALIFICAZIONE” prevede l’esatta individuazione dell’operazione aziendale e dei relativi effetti sul piano economico-patrimoniale e strettamente giuridico. La qualificazione nasce da un procedimento di interpretazione di un accadimento economico.
La “qualificazione” delle operazioni aziendali discende, dall’ interpretazione dei fatti, degli atti e dei negozi giuridici da cui esse derivano; essa consente di individuare il “modello” giuridico- negoziale cui ricondurre ciascuna operazione aziendale, in relazione alla specifica funzione economica ed agli effetti sostanziali che essa determina.
I principi OIC si fondano su un tenore letterale del contratto (es. leasing) che fa discendere effetti a livello e di conto economico. Superando il tenore letterale, i principi contabili IAS/IFRS che fanno prevalere la sostanza sulla forma sono in disaccordo. Il contratto è quindi lo stesso, ma a seconda dell’interpretazione discendono diversi effetti sul piano reddituale e patrimoniale con una conseguente rappresentazione diversa in bilancio dell’operazione.
Sulla base dello schema giuridico-negoziale individuato secondo i principi contabili in parola è possibile verificare se la stessa generi flussi reddituali. – positivi e/o negativi – per l’impresa ossia rappresenti una mera manifestazione patrimoniale. Le “qualificazioni” attengono alla sostanziale individuazione degli effetti di ciascuna operazione aziendale.
le “CLASSIFICAZIONI”, individua la specifica appostazione in bilancio dei relativi elementi reddituali e/o patrimoniali). Costituiscono il passo successivo: una volta individuato il “modello giuridico-negoziale” e chiarito se l’operazione presenti unicamente profili patrimoniali o si manifesti, in tutto o in parte, come fenomeno reddituale occorre definire gli specifici effetti che la stessa eventualmente produce sul reddito e usare la classificazione. Il fenomeno delle “IMPUTAZIONI TEMPORALI” attiene alla corretta individuazione del periodo d’imposta in cui i componenti reddituali fiscalmente rilevanti devono concorrere a formare la base imponibile.
La seconda categoria fa riferimento ai costi anche previdenziali delle prestazioni di co.co.co. dove manca la subordinazione. Le principali spese di questo tipo sono gli emolumenti degli amministratori e gli emolumenti dell’organo di controllo e di revisione. Può capitare che assuma la carica di amministratore, revisore o sindaco un professionista e in tal caso l’emolumento non rientra nelle prestazioni di co.co.co. Quando un professionista assume una di queste cariche e documenta i propri emolumenti con una fattura, non rientra nell’ambito dei costi che sono indeducibili, ma nell’ambito dei costi deducibili. Se c’è la busta paga il costo è indeducibile , Per contro, laddove ci siano emolumenti per gli amministratori deliberati dall’assemblea documentati da fatture perché siamo nell’ambito della libera professione, i costi sono allora deducibili.
Il terzo caso si riferisce a tutte le relazioni di lavoro occasionali , non sono svolte abitualmente, e sono espressamente indeducibili ai fini IRAP.
Il quarto punto riguarda delle particolari situazioni. Il D.P.R. 917/1986, il T.U. riguardante la tassazione sui redditi, prevede 6 categorie di redditi e per ciascuna di esse le modalità di determinazione della base imponibile e la relativa tassazione: 1) redditi da fabbricati ; 2) reddito da lavoro dipendente; 3) reddito dal lavoratore autonomo ;4) reddito di impresa ; 5) redditi di capitali; 6) redditi diversi. Vale nei casi in cui un soggetto percepisce un reddito non imputabile a una delle altre 5 categorie. L’obbligo di non fare fa riferimento a dei casi particolari. L’obbligo di permettere è anch’esso limitato a particolari situazioni. Se chi percepisce questi tre tipi di compensi (obblighi di fare, non fare o permettere) li dichiara come redditi diversi, il costo è indeducibile per chi li paga.
La quinta voce fa riferimento ai contratti di associazione in partecipazione. Nelle associazioni in partecipazione (art.2549 Cc) c’è un imprenditore titolare dell’impresa che nello svolgimento della sua attività, pur non volendo costituire una società, necessita di apporti che possono essere di capitale, di lavoro o misti. Con riferimento all’impresa o anche solo ad un affare si può stabilire che a fronte di un determinato apporto (di capitale, di lavoro o misto), l’associante riconosce all’associato una forma di utile. Questi utili spettanti agli associati in partecipazione non sono deducibili ai fini IRAP.
La sesta categoria definisce la quota di interessi dei canoni di locazione finanziaria come indeducibili. La norma pone attenzione su questa quota di interessi dei canoni di leasing stabilendo che questa desunta dal contratto, è indeducibile. Da un punto di vista pratico sono quindi presenti due possibilità: 1) tutte le società di leasing mandano ogni anno un rendiconto sui contratti di leasing con il contenuto che bisogna indicare nel contratto di leasing in nota integrativa(nel rendiconto indicano anche quanto è la quota di interessi); 2) per le società che non applicano gli IAS/IFRS si apre uno scenario particolare:
Quota interessi canoni di leasing Circolare n. 19/E del 21 aprile 2009: i soggetti che non adottano i principi contabili internazionali IAS/IFRS possono continuare a fare riferimento al criterio di individuazione forfetaria degli interessi impliciti. Secondo detto criterio forfettario di calcolo, gli interessi indeducibili si determinano sottraendo ai canoni di leasing di competenza dell’esercizio l’importo che si ottiene moltiplicando il costo sostenuto dalla società di leasing (al netto del prezzo di riscatto) per il rapporto fra il numero dei giorni del periodo di imposta e quelli di durata del contratto di leasing.
La suddetta circolare ha ammesso un criterio di calcolo della quota di interessi che è semplice da applicare e anche se leggermente approssimato, è ritenuto molto ragionevole (si è scelto di individuare questo criterio, in modo da fare un calcolo equo, facile e seppur approssimato, con meno probabilità di errore). La quota di interessi dei canoni di leasing è poi indeducibile ai fini IRAP. Il settimo punto sostiene che le perdite su crediti B14) sono indeducibili (con una conseguente variazione in aumento).
L’ ottava voce dichiara indeducibile l’IMU. L’IMU colpisce la proprietà o i diritti reali di godimento degli indipendentemente che questi producano o meno redditi. A pagare l’IMU è il proprietario, l’usufruttuario o il conduttore in leasing. L’IMU è espressamente indeducibile ai fini IRAP. #Contributi di legge, plusvalenze e minusvalenze immobili-patrimonio, ammortamenti marchi e avviamento: Art. 5.3 d.lgs. 446/1997: concorrono in ogni caso al valore della produzione:
- “i contributi erogati in base a norma di legge, fatta eccezione per quelli correlati a costi indeducibili ” e per quelli la cui esclusione dalla base imponibile sia prevista dalle leggi istitutive;
- le plusvalenze e le minusvalenze derivanti dalla cessione di immobili- patrimonio , _“che non costituiscono beni strumentali per l’esercizio dell’impresa, né beni alla cui produzione o al cui scambio èdiretta l’attività dell’impresa”.
- “sono comunque ammesse in deduzione_ quote di ammortamento del costo sostenuto per l’acquisizione di marchi d’impresa e a titolo di avviamento in misura non superiore a un diciottesimo del costo, indipendentemente dall’imputazione al conto economico ”. #Classificazione dei contributi I contributi erogati in base a norma di legge sono tassabili. Tutte le volte che un’impresa riceve un contributo deve tassarli, a meno che siano correlati a un costo indeducibile o se è espressamente previsto da leggi istitutive. L’impresa può, sulla base di norme di legge, ricevere molti contributi, classificabili in tre categorie:
- Contributi in conto esercizio: reintegrano, in tutto o in parte, determinati componenti negativi di esercizio. I contributi in conto esercizio per loro natura sono volti a reintegrare in tutto o in parte i costi che un’impresa sostiene nell’ambito della sua attività. L’innovazione è fondamentale per le imprese e il presupposto di essa è la formazione. In linea di massima questi contributi sono tassabili perché legati a costi deducibili, fatta eccezione per i contributi in conto interessi, proprio perché connessi a costi indeducibili. Il contributo in conto interessi è un contributo a fondo perduto calcolato non sul valore di un bene acquistato dall'azienda ma sul tasso di interesse passivo pagato su di un finanziamento.
- Contributi in conto impianti: sono connessi a investimenti pluriennali dell’impresa; generalmente sono connessi a investimenti in immobilizzazioni tecniche. Il contributo conto impianti non vuole reintegrare un costo di esercizio, ma alleggerire un investimento pluriennale che, tramite gli ammortamenti, partecipa alla formazione del reddito. Tali contributi, quindi, è come se alleggerissero indirettamente le quote di ammortamento che sono deducibili => il contributo conto impianti è correlato a un costo deducibile e andrà quindi a formare base imponibile IRAP.
- Contributi in conto capitale : in via residuale, sono finalizzati al rafforzamento patrimoniale dell’impresa; non sono subordinati al sostenimento di determinati costi o all’effettuazione di particolari investimenti. I contributi in conto capitale sono una categoria residuale che accoglie tutti i contributi che non vogliono reintegrare costi di esercizio, che non vogliono incentivare gli investimenti pluriennali ma che comunque possono supportare le imprese.
#La classificazione degli immobili Gli immobili possono essere di diverse tipologie:
- MERCE = immobili alla cui produzione e/o vendita è volta l’attività d’impresa (sono comprati o costruiti per la vendita);
- STRUMENTALI: o per natura = i fabbricati classificati nelle categorie catastali A/10, B, C, D e F (es. un ufficio dove si svolge attività intellettuale, sono i capannoni, sono le aree di servizio ecc.) o per destinazione = utilizzati esclusivamente e direttamente per lo svolgimento dell’attività d’impresa.
- PATRIMONIO = in via residuale, tipicamente immobili ad uso abitativo destinati alla locazione (non per essere venduti né per essere usati come uffici/studi/immobili strumentali).
Ciò significa che se abbiamo un immobile-patrimonio, lo vendiamo e abbiamo una plusvalenza, questa è tassabile, se abbiamo avuto una minusvalenza, questa è deducibile. Nel calcolo dell’IRES le
L’agenzia delle Entrate ha stabilito che se nel quantificare gli accontamenti per oneri futuri che riguardano i costi da sostenere post-chiusura delle discariche, ci si basa su una perizia asseverata (espressa con una dichiarazione esplicita di verità o di esattezza: redatta da un tecnico) redatta da un tecnico abilitato e specializzato essi diventano deducibili.
#Trattamento ai fini IRAP degli oneri finanziari e delle spese per il personale capitalizzati Nella voce A4 del Conto Economico (Incrementi di immobilizzazioni per lavori interni) confluiscono “tutti i costi capitalizzati per la realizzazione, con lavori interni, delle immobilizzazioni indicate”. Pertanto, gli importi imputati alla voce A4 devono essere stati già rilevati in una o più voci dell’aggregato B - Costi della produzione. Gli eventuali oneri finanziari capitalizzati devono essere compresi nell’importo di questa voce (A4) e non portati a rettifica dell’importo della voce C17). Onde evitare una doppia tassazione, « negli esercizi successivi le quote di ammortamento, calcolate facendo riferimento ad un valore di immobilizzazioni materiali o immateriali iscritto nello stato patrimoniale comprensivo degli interessi passivi e delle spese per il personale, sono da considerare interamente deducibili ai fini del tributo regionale ». Il terzo punto riguarda la capitalizzazione delle spese del personale e degli oneri finanziari. La classe di valori “ incremento delle immobilizzazioni per lavoro in economia ” iscritto nel valore della produzione concorre a formare il reddito ; nessun problema si pone per il costo delle materie prime che è in B6 perché viene dedotto, ma il costo capitalizzato del personale che rientra nel B9 è stato invece considerato indeducibile. Può essere che nel costo che abbiamo capitalizzato abbiamo incluso anche degli oneri finanziari, che essendo in C17 teoricamente non rientrano nella base imponibile (non vengono dedotti), ma una volta capitalizzati stanno nella voce A4 “incremento delle immobilizzazioni per lavoro in economia” che viene invece inclusa e tassata. Quindi nel caso in cui un’impresa costruisca internamente un’immobilizzazione i costi derivanti dall’operazione sono tassabili. Le materie prime usate (B6 in CE) fanno parte del calcolo della BI. Il costo capitalizzato del personale è indeducibile. Gli oneri finanziari se capitalizzati (A4 in CE) sono tassati e quindi fanno parte della BI. Si definiscono costi capitalizzati quei costi che, pur manifestandosi in un unico esercizio, si ritiene che forniscano la loro utilità al processo produttivo per un numero maggiore di anni. Si va così a ripartire il costo negli esercizi successivi. La circolare ha chiarito che nell’anno in cui si effettua la capitalizzazione il valore capitalizzato presente in A4 è tassabile e i costi non sono deducibili, ma è possibile dedurre interamente le quote di ammortamento dell’immobilizzazione che verranno iscritte a conto economico negli anni successivi, comprendendo anche la parte riferita agli oneri finanziari e al costo del personale. #Le deduzioni IRAP
Le deduzioni IRAP sono riconosciute nei seguenti casi:
- riconosciute ai contribuenti di minori dimensioni;
- connesse al lavoro.
- Deduzioni per contribuenti minori Ai sensi dell’art. 11.4-bis D.lgs. 446/1997, le imprese con base imponibile inferiore ad € 181.000, sono riconosciute le seguenti deduzioni: euro 8.000 se la base imponibile non supera € 180.759,91; euro 6.000 se la base imponibile è compresa fra 180.759,91 € e 180.839,91 €; euro 4.000 se la base imponibile è compresa fra 180.839,91 € e 180.919,91 €; euro 2.000 se la base imponibile è compresa fra 180.919,91 € e 180.999,91 €. N.b. La deduzione in esame è cumulabile con le deduzioni del costo del lavoro, si impone il ragguaglio all’anno solare in caso di periodo d’imposta superiore o inferiore a dodici mesi. Le deduzioni hanno rappresentato lo strumento con cui il legislatore, senza correggere l’impianto normativo del d.lgs. 446/97 ha voluto correggere alcuni effetti indesiderati dell’IRAP emersi nel corso del tempo. Questi effetti indesiderati erano sostanzialmente :
- Si penalizzavano le imprese di piccole dimensioni perché da dati statistici emergeva che spesso pagavano più IRAP di quelle di grandi dimensioni;
- Si penalizzavano le imprese con un’elevata incidenza del costo del lavoro. Per distinguere un contribuente di piccole, medie e grandi dimensioni il legislatore ha scelto di usare come il parametro la base imponibile: se l’impresa ha una base imponibile superiore a 181k € non ha
diritto ad alcuna deduzione, in caso contrario può ottenere una certa quantità di deduzioni (da 2k a 8k €) a seconda dell’ammontare della base imponibile. Oltre a tutti i costi già dedotti la norma consente quindi di dedurre altri costi, in misura proporzionata all’importo della base imponibile. Se il periodo d’imposta è inferiore ai 12 mesi la deduzione va proporzionata.
- Deduzioni costo del lavoro (documentate da prospetti elaborati da chi gestisce le paghe) Art 11.1 D.lgs. 446/1997: i contributi per assicurazioni obbligatorie contro gli infortuni sul lavoro (es. gli oneri INAIL) sono sempre deducibili. La norma distingue a riguardo delle deduzioni del costo del lavoro, i lavoratori dipendenti assunti a tempo indeterminato, dagli altri lavoratori dipendenti. Per quanto riguarda il personale dipendente assunto a tempo indeterminato , il costo del lavoro è interamente deducibile ai fini IRAP. Infatti “è ammessa in deduzione la differenza fra il costo complessivo del personale dipendente con contratto a tempo indeterminato e le deduzioni spettanti ai sensi dell’art. 11”. La norma risulta applicabile ai soggetti che determinano il valore della produzione netta e quindi di fatto a tutte le categorie di operatori economici (persone fisiche, società di capitali, banche, assicurazioni, etc.). Per quanto riguarda gli altri dipendenti , non assunti a tempo indeterminato, l’art. 11 consente: deduzione di tutte le spese sostenute per apprendisti, disabili, il personale assunto con contratto di formazione e lavoro, gli addetti alla ricerca e sviluppo; deduzione di 1.850 € per ciascun dipendente, fino ad un massimo di 5 dipendenti, accessibile solo alle imprese “con componenti positivi che concorrono alla formazione del valore della produzione non superiori nel periodo d'imposta a € 400.000. In ogni caso, ai sensi dell’art. 11 c.4-septies D.lgs. 446/1997, “per ciascun dipendente l'importo delle deduzioni ammesse non può comunque eccedere il limite massimo rappresentato dalla retribuzione e dagli altri oneri e spese a carico del datore di lavoro”. Le deduzioni sul costo del lavoro si sono stratificate nel tempo, cercando di alleggerire sempre di più il peso di quei costi indeducibili.Si è pensato a quali misure si potessero prendere per incentivare gli imprenditori ad assumere a tempo indeterminato e si è giunti ad una soluzione: la totale deduzione del costo del lavoro per i dipendenti a tempo indeterminato (salari, stipendi, contributi previdenziali, …). Per gli altri dipendenti i costi per gli oneri sociali contro gli infortuni sono completamente deducibili e sono introdotte delle agevolazioni per l’assunzione di categorie più deboli (apprendisti e disabili) e categorie innovative (assunti con contratto di formazione e lavoro e gli addetti alla ricerca e sviluppo) che consistono nella deducibilità di tutte le spese sostenute per essi. La legge prevede anche una deduzione di 1850 € per ogni dipendente fino a un massimo di 5 dipendenti solo per le imprese che hanno ricavi non superiori a 400k € (le microimprese). Le deduzioni hanno un ammontare massimo perché sono state introdotte per alleggerire il peso del costo del lavoro e non sarebbe quindi appropriato un caso in cui le deduzioni fossero maggiori dei costi del lavoro B9.
#Casi particolari e controversi
- rilevanza principio di inerenza ;
- deducibilità canoni di leasing immobili strumentali ;
- sopravvenienze attive ordinarie che non concorrono a formare la base imponibile IRAP ;
- utilizzo fondi rischi e oneri connessi a costi deducibili;
- ammortamento maggiori valori iscritti per effetto di operazioni straordinarie o di rivalutazioni civilistiche;
- svalutazione rimanenze di magazzino;
- rilevanza dei componenti straordinari di reddito derivanti da operazioni di concordato preventivo, da accordi di ristrutturazione dei debiti e da accordi stragiudiziali. I casi particolari sono quelli in cui non c’è una controversia, l’applicazione della normativa potrebbe causare dei problemi ma dottrina, pratica professionale e prassi ministeriale hanno trovato un compromesso risolutivo. I casi controversi sono quelli in cui c’è un’insanabile divergenza di pensiero tra l’amministratore finanziario (l’Agenzia delle Entrate) e la dottrina a riguardo dell’applicazione dell’IRAP.
Come si possono distinguere i fabbricati industriali da quelli non industriali? I fabbricati industriali sono quelli destinati alla produzione o alla trasformazione dei beni; quelli non industriali sono tutti gli altri (un esempio è il magazzino). Se un fabbricato contiene sia attività che lo qualificherebbero come industriale sia attività non industriale si guarda la prevalenza. La circolare dell’Agenzia delle Entrate parla precisamente di “primo utilizzo” ovvero l’attività che è stata svolta per prima da quando si è cominciato ad utilizzare il fabbricato. La norma sostiene lo stesso per le quote di capitale dei canoni. Il problema è che la norma ha espressamente dichiarato questo ai fini IRES, mentre l’Agenzia delle Entrate sostiene dal 2009 che è valida anche ai fini IRAP. La dottrina basa sul principio di derivazione e sostiene che non ci sia alcuna norma che imponga l’indeducibilità della quota capitale dei canoni leasing. In questo caso diventa una scelta imprenditoriale: se si vuole dedurre ci si può difendere, ma in caso di accertamento può esserci un contenzioso, con il rischio di pagare ancora di più. 3) Sopravvenienze attive ordinarie che non concorrono a formare la base imponibile IRAP Non concorrono a formare la base imponibile IRAP eventuali sopravvenienze attive classificate nella voce A5) conseguenti alla riduzione di fondi rischi e oneri, divenuti esuberanti. Tale trattamento si giustifica con il fatto che gli accantonamenti a fondi rischi ed oneri non sono deducibili ai fini IRAP. Dal 2016 sono tutti d’accordo che non concorrono a formare la base imponibile IRAP eventuali sopravvenienze attive che derivano dallo stralcio di fondi rischi e oneri diventati esuberanti alimentati da accantonamenti all’epoca non dedotti.
4) utilizzo fondi rischi e oneri L’accantonamento ai fondi rischi e oneri non è deducibile ai fini IRAP; si è precisato che l’utilizzo, anche parziale, dei fondi connesso al verificarsi degli eventi per cui vennero iscritti gli accantonamenti, consente di operare una variazione in diminuzione IRAP se l’onere corrispondente è rilevante ai fini IRAP. La circolare 12/E del 2008 ha quindi specificato che un’impresa, nel momento in cui utilizza anche solo in parte dei fondi connessi a costi deducibili, può fare una variazione in diminuzione pari all’utilizzo. I costi connessi devono però essere deducibili. (Se faccio un accantonamento al fondo svalutazione cediti e poi lo utilizzo perché è fallito il cliente non faccio alcuna variazione perché le perdite su crediti sono indeducibili.) Per concludere possiamo dire che l’utilizzo dei fondi rischi oneri è deducibile se si tratta di fondi riconducibili a costi deducibili ai fini IRAP.
5) Ammortamento maggiori valori iscritti per effetto di operazioni straordinarie o di rivalutazioni civilistiche La rivalutazione dei beni d’impresa stabilita dal DL 104/2020 può essere effettuata, alternativamente:
- ai fini civilistici: a titolo gratuito (con annotazione della stessa nel relativo inventario e nella nota integrativa
- ai fini civilistici e fiscali, previo versamento di un’imposta sostitutiva (delle imposte sui redditi, dell’IRAP ecc.) in misura pari al 3% sul valore rivalutato (l’imposta sostitutiva è applicabile sia per i beni ammortizzabili sia per quelli non ammortizzabili).
“le società che hanno effettuato, una rivalutazione degli immobili ai soli fini civilistici , non possono dedurre ai fini IRAP le maggiori quote di ammortamento. “ In relazione ad operazioni straordinarie di fusione, scissione e conferimento, gli ammortamenti dei maggiori valori iscritti nelle immobilizzazioni materiali e immateriali sono indeducibili ai fini IRAP, a meno che il contribuente non opti per l’affrancamento versando l’imposta sostitutiva. In genere in base al principio di derivazione gli ammortamenti sono interamente deducibili, l’unica norma particolare riguarda le quote di ammortamento dell’avviamento e di marchi che sono deducibili solo fino a 1/18esemio del costo. Però in occasioni particolari come scissioni, fusioni o rivalutazioni civilistiche che quello che era il costo originario storico venga rivalutato in una prospettiva differente. Il legislatore permette periodicamente di rivalutare civilisticamente i beni: viene data la possibilità di rivalutare le immobilizzazioni sulla base di una perizia e a quella rivalutazione (con la quale si aumenta il valore del cespite) corrisponde una
riserva di valutazione che fa aumentare il patrimonio netto. Anche nel caso di operazioni straordinarie è possibile assistere a rivalutazioni. Rivalutando si hanno maggiori quote di ammortamento che sono indeducibili, a meno che non sia stata pagata l’imposta sostitutiva (molto bassa per gli immobili, parti al 3%) prevista dalle operazioni straordinarie. Se viene pagata l’imposta sostitutiva si possono dedurre le quote di ammortamento ai fini IRAP, altrimenti no.
6) Svalutazione / rivalutazione rimanenze magazzino Secondo parte della dottrina la svalutazione delle rimanenze di magazzino (diverse dalle attività finanziarie), essendo iscritta in classi di valori rilevanti ai fini IRAP è da ritenere deducibile ai fini IRAP, “anche se ha comportato la determinazione di valori inferiori ai limiti ex art. 92”.Di conseguenza, anche l’eventuale ripristino dei valori di costo originari – per effetto del venir meno delle cause della svalutazione – sarà rilevante ai fini IRAP. Quindi siccome la rivalutazione/svalutazione di magazzino inscritta in componenti di reddito che formano la BI allora sono deducibili. Se devo fare una svalutazione al magazzino, indeducibile ai fini IRES, posso dedurla ai fini IRAP? La dottrina prevalente ha dichiarato che in base al principio di derivazione si possono dedurre e se a seguito della svalutazione vengono meno le logiche della stessa e è necessaria una rivalutazione, quest’ultima concorrerà a formare il valore della base imponibile.
7) Rilevanza dei componenti straordinari di reddito derivanti da operazioni di concordato preventivo, da accordi di ristrutturazione dei debiti ex art.182bis L.F. e da accordi stragiudiziali. Non c’è nessun dubbio per le perdite su crediti, espressamente indeducibili ai fini IRAP. Le insussistenze attive che emergono (in sede concorsuale o extra concorsuale) a seguito della remissione(rinuncia) parziale di un debito per incapacità dell’impresa a far fronte regolarmente alle proprie obbligazioni , non rilevano ai fini IRAP in quanto detti proventi derivano da un evento di natura finanziaria (l’insolvenza del debitore) estraneo alla gestione caratteristica dell’impresa. La crisi di impresa non è un’eccezione ed è chiaro che il legislatore cerca di individuare degli istituti giuridici per consentire alle imprese in crisi di poter operare un risanamento senza che venga provocato un danno alla collettività.
Esistono tanti istituti giuridici a cui possono fare ricorso le imprese in crisi per provare a ristabilire un equilibrio economico. Ciò che distingue un’impresa in crisi da un’impresa sana è uno squilibrio economico unitario talmente grave che in assenza di adeguati interventi rischia di far cessare l’attività. La crisi fa riferimento alla perdita dell’economicità che si basa su tre equilibri: reddituale (in caso di crisi si verificano perdite elevate), patrimoniale (in caso di crisi c’è un ricorso eccessivo all’indebitamento) finanziario (in caso di crisi attraverso l’incasso dei crediti non si riesce a soddisfare gli importi dei debiti) Non serve che si verifichino tutti e 3 gli squilibri, ne basta anche solo uno. Con il d.lgs. 14/2019 il legislatore ha creato un codice della crisi per dare degli strumenti per individuare tempestivamente la crisi e per tentare di risolverla. Il tema della crisi va affrontato considerando tutti gli interessi coinvolti: sia gli interessi dell’impresa stessa, che dei creditori (tra cui le banche) dell’impresa in crisi, che dei dipendenti. Spesso le imprese per essere risanate hanno bisogno di un aiuto da parte di tutti, inclusi i loro creditori e molto spesso si aprono delle trattative tra imprese in crisi e creditori; in questi casi l’impresa in crisi usa l’unica soluzione di attuare un piano di risanamento dove si concordano dilazioni e diminuzioni dei debiti. Gli interessi da contemperare sono quelli dei creditori e quelli dell’impresa: per riprendere e per ottenere questa conciliazione il legislatore ha introdotto diversi istituti giuridici:
- Il primo è rappresentato dagli accordi stragiudiziali (extra-giudiziali = al di fuori dei tribunali);
- Accordo di ristrutturazione dei debiti, in cui il tribunale interviene ma in modo leggero: il debitore (l’impresa in crisi) fa un accordo con tutti i creditori e una volta trovato lo presenta in tribunale per richiedere l’approvazione a seguito di una verifica della correttezza dello stesso;
N.B. Quando l’Irap è dovuta in più regioni, il versamento va effettuato indicando nella “Sezione Regioni” del modello F24 il codice della Regione alla quale spetta l’imposta più elevata; sarà poi cura dell’Amministrazione finanziaria effettuare i conguagli sulla base delle risultanze della dichiarazione Irap, in particolare sulla base dei dati contenuti nel quadro IR. L’IRAP verrà quindi versata dall’impresa TUTTA alla Regione in cui ha la sede legale e sarà poi questa che si organizzerà con le altre regioni per conguagliarsi. #La determinazione dell’IRAP nelle società̀ di gestione di partecipazioni industriali e commerciali (Holding) Art. 162-bis DPR 917/1986 Ai fini delle imposte sui redditi (IRES) e dell'imposta regionale sulle attività̀ produttive si definiscono: società̀ di partecipazione non finanziaria e assimilati:
- i soggetti che esercitano in via esclusiva o prevalente l'attività̀ di assunzione di partecipazioni in soggetti diversi dagli intermediari finanziari. L'esercizio in via prevalente di attività̀ di assunzione di partecipazioni (l'attività di acquisizione e gestione di diritti, rappresentati o meno da titoli, sul capitale di altre imprese) in soggetti diversi dagli intermediari finanziari sussiste, quando , in base ai dati del bilancio approvato relativo all'ultimo esercizio chiuso, l'ammontare complessivo delle partecipazioni in detti soggetti e altri elementi patrimoniali intercorrenti con i medesimi, unitariamente considerati, sia superiore al 50% del totale dell'attivo patrimoniale. per le società di partecipazione non finanziaria e assimilati, la base imponibile è determinata aggiungendo al BI. la differenza tra gli interessi attivi e proventi assimilati e gli interessi passivi e oneri assimilati. Gli interessi passivi concorrono alla formazione del valore della produzione nella misura del 96% del loro ammontare. Con riferimento all'IRAP, alle holding non finanziarie si applica l'aliquota del 4,65%
L’articolo stabilisce che ai fini dell’IRES e dell’IRAP le società di gestione in partecipazioni non finanziarie si individuano in un determinato modo: esaminando l’ultimo bilancio approvato, sulla base di un criterio di prevalenza l’ammontare complessivo delle partecipazioni e degli altri elementi patrimoniali connessi (come i crediti di finanziamento, ovvero i prestiti alle partecipate; non i crediti di regolamento) supera il 50% dell’attivo patrimoniale.
Per la determinazione della base imponibile delle società considerate holding (normativa contenuta nell’art.6) bisogna partire dalla base imponibile trovata con l’art.5 (base imponibile per le società di capitali industriali, commerciali e di servizi) e aggiungere + la differenza tra interessi attivi proventi assimilati e interessi passivi * 96%+oneri assimilati. La determinazione dell’IRAP nelle società̀ di gestione di partecipazioni industriali e commerciali (Holding) - segue “I Proventi e gli oneri assimilati agli interessi attivi e passivi ”: l’Agenzia delle Entrate, ha precisato che nella “individuazione degli oneri e proventi “assimilati” rispettivamente agli interessi passivi e attivi, occorre fare riferimento” ad una nozione non meramente nominalistica, ma sostanzialistica di interessi. Quindi si ritengono compresi fra gli oneri e proventi assimilati agli interessi attivi e passivi le seguenti voci: gli sconti passivi su finanziamenti ottenuti da banche o da altre istituzioni finanziarie; le commissioni passive su finanziamenti e per fideiussioni o altre garanzie rilasciate da terzi; gli altri oneri da titoli di debito emessi, compresi i disaggi di emissione e i premi di rimborso; gli oneri sostenuti dal prestatario nelle operazioni di prestito titoli, sempreché la causa di detti ultimi contratti rivesta una natura finanziaria”. Aliquota IRAP società̀ di gestione partecipazioni Art.6 d.lgs. 446/1997: per le società̀ di gestione di partecipazioni la cui IRAP viene determinata ai sensi dell’art.6 d.lgs. 446/1997, l’aliquota IRAP è pari al 5,57% , in luogo dell’ordinaria , valida per le società̀ che determinano l’IRAP ai sensi dell’art.5, pari al 3,9%. Quando si parla di interessi passivi e oneri assimilati si fa riferimento ad una nozione sostanzialistica, cioè anche se non si chiamano interessi passivi ma hanno la natura di oneri finanziari vanno considerati nel calcolo, in una misura pari al 96%; se si tratta di interessi attivi si fa riferimento al 100% dell’importo.
Una volta trovata la base imponibile si applica poi l’aliquota che non è il 3,9% ma è un’aliquota maggiorata pari al 5,57%.
PARTE 2 -IRAP
#Art. 109.3bis e seguenti DPR 917/1986 (Dividend Washing) Dividend Washing = Si tratta di una modalità di incasso dei dividendi che può generare profili di abuso del diritto. La fattispecie elusiva è: gli operatori economici acquistavano una partecipazione, ne incassavano i dividendi e la rivendevano velocemente realizzando una minusvalenza che potevano dedurre , così si verificava un indebito risparmio fiscale. Per contrastare questo comportamento venne introdotto il comma 3bis che di fatto “blocca” la deduzione delle minusvalenze: si tratta di una norma antielusiva. Secondo L’art. 109.3bis le minusvalenze realizzate sulle azioni (…) NON RILEVANO (ovvero non sono deducibili) fino ad un ammontare pari all’importo NON IMPONIBILE dei dividendi percepiti nei 36 mesi precedenti il realizzo. NB Se il contribuente ritiene di operare senza finalità elusive può presentare un’istanza di interpello all’Agenzia delle Entrate = è ammessa la presentazione di apposita istanza di interpello per disapplicare le disposizioni di cui ai commi 3bis e 3ter dell'art. 109.
#Norme generali sui componenti di reddito - art. 109
1. Art. 109 punto 3) Componenti positivi di reddito (anche le rimanenze) concorrono a formare il reddito anche se non iscritti in conto economico. L ’ADE, tramite un controllo, scopre se un soggetto ha ricavi non iscritti a Conto Economico (es vendita senza emettere la fattura) e stabilisce che questi ricavi concorrano a formare il reddito; 2. Art. 109 punto 4) - Deducibilità dei costi subordinatamente all'imputazione a conto economico nell'esercizio di competenza (rispetto obblighi contabili). Eccezioni (ovvero sono comunque deducibili): Espressa previsione di norma del DPR 917/1986 (es. deducibilità per cassa); Spese e oneri (non documentati e non imputati a CE) specificamente afferenti a ricavi che, pur non iscritti in conto economico, concorrono a formare il reddito; detti costi sono deducibili “ se e nella misura in cui risultano da elementi certi e precisi” il comma 4 dell’art. 109, TUIR più volte richiamato, esalta il principio di derivazione del reddito dai risultati del bilancio, per cui la deduzione delle spese e degli altri componenti negativi è subordinata alla condizione che detti elementi reddituali risultino imputati a conto economico nell’esercizio di competenza.
#La documentazione dei componenti negativi di reddito Per consolidato orientamento giurisprudenziale "i costi e gli oneri devono essere adeguatamente giustificati mediante documentazione proveniente da soggetti esterni all'impresa al fine di comprovarne l'effettiva esistenza ed entità”. Anche se il legislatore non cita espressamente la documentazione, per consolidato orientamento la giurisprudenza si è espressa in tal modo. La fattura deve indicare la natura, la qualità e la quantità dei beni ceduti e dei servizi prestati => fatture generiche sotto questi aspetti possono essere contestate dall’ADE.
#Come si gestisce l'eventuale conflitto fra il principio dettato dall'art. 109 punto 4) e il divieto di doppia imposizione?
La norma disciplina le modalità di deduzione dei costi indistintamente riferiti ad attività o beni da cui derivino proventi imponibili ed esenti (diversi da plusvalenze ex art. 87). Ricavi e proventi che concorrono a formare il reddito Totale complessivo dei ricavi e proventi. "quindi si rendono deducibili tutti i costi relativi all’attività dell’impresa e riferentesi ad attività ed operazioni che concorrono a formare il reddito dell'impresa; i costi sostenuti sono deducibili se afferiscono all'attività svolta, la correlazione dei costi con l'attività esercitata può essere anche solo potenziale. La rilevanza pratica di questa norma è bassa perché non ci sono, ormai da 10 anni, proventi esenti da quelli indicati nell’art. 87.
#Articolo 110 - Norme Generali Sulle Valutazioni
- il costo fiscalmente riconosciuto: la norma specifica cosa si intende per costo sul piano fiscale e come si determina;
- il valore normale dei beni e dei servizi;
- proventi ed oneri in valuta estera; le modalità di conversione in euro dei saldi di conto delle stabili organizzazioni all'estero; la valutazione dei saldi a fine periodo di imposta per le imprese che tengono la contabilità plurimonetaria;
- il ragguaglio ad anno di taluni componenti di reddito nel caso di periodo di imposta di durata superiore o inferiore a 12 mesi;
- il cambiamento di criteri di valutazione;
- l'effetto sugli esercizi successivi delle rettifiche operate dall'ufficio;
- la valutazione dei componenti negativi derivanti da operazioni infragruppo con società estere (transfer pricing).
1) Il costo fiscalmente riconosciuto (La nozione fiscale di costo è civilistica; e per i beni ammortizzabili, il costo è assunto al lordo delle quote di ammortamento già dedotte) Il costo include gli oneri di accessori di diretta imputazione, esclusi gli interessi passivi e le spese generali. Tuttavia:
- nel costo dei beni strumentali si possono includere anche gli interessi passivi capitalizzati;
- per gli immobili alla cui produzione è diretta l'attività d’impresa si comprendono gli interessi passivi sui prestiti contratti per la loro costruzione o ristrutturazione. Costo di fabbricazione : è una quantità congetturata e può comprendere anche i costi indiretti, per la quota ragionevolmente imputabile. Quindi i beni ammortizzabili (cespiti) vanno considerati per il loro costo storico (al lordo degli ammortamenti già dedotti) e il costo dei beni/servizi deve includere anche gli oneri di diretta imputazione, tranne gli interessi passivi e le spese generali.
In caso di costi indiretti di produzione (stipendio direttore) il legislatore civilistico per rispettare il principio di prudenza specifica che i costi indiretti possono essere inclusi solo se ragionevolmente imputabili. Il costo dei beni rivalutati non si intende comprensivo delle plusvalenze iscritte, ad esclusione di quelle che per disposizione di legge non concorrono a formare il reddito. Per i beni indicati che costituiscono immobilizzazioni finanziarie le plusvalenze iscritte non concorrono a formare il reddito per la parte eccedente le minusvalenze dedotte. La norma non si applica alle rimanenze; si applica, in sostanza, ai valori iscritti nelle immobilizzazioni. Il legislatore distingue due concetti di plusvalenza: 1) quella realizzata e 2) la plusvalenza che deriva da una valutazione, non realizzata ma iscritta (stimata). La norma indica che la rivalutazione esclusivamente civilistica dei cespiti non è fiscalmente rilevante, a meno che ci siano norme ad hoc (che consentono esplicitamente la rilevanza) e venga pagata l’imposta sostitutiva. Ad esempio, art. 110 d.l. 34/2020, richiamando la legge 30 dicembre 2000, n. 342 ha consentito di rivalutare: Tutti i beni materiali e immateriali relativi all'impresa iscritti nelle immobilizzazioni; Le partecipazioni (purché iscritte come immobilizzazioni finanziarie) in società controllate o collegate ai sensi dell'articolo 2359 cc; Il costo dell'operazione risulta ridotto ; L'imposta sostitutiva dovuta è pari al 3% della rivalutazione; Il nuovo valore rivalutato rileva già dal 2021 per il calcolo di maggiori ammortamenti (N.B. questo elenco non è necessariamente da sapere tutto.
2) Il valore normale dei beni e dei servizi - art. 9 Dpr 917/ Si intende il prezzo o corrispettivo mediamente praticato per i beni e i servizi della stessa specie o similari, in condizioni di libera concorrenza e al medesimo stadio di commercializzazione, nel tempo e nel luogo in cui i beni o servizi sono stati acquisiti o prestati, e, in mancanza, nel tempo e nel luogo
più prossimi. Si fa rifermento ai listini o alle tariffe del soggetto che ha fornito i beni o i servizi e, in mancanza, alle mercuriali e ai listini delle camere di commercio e alle tariffe professionali, tenendo conto degli sconti d'uso. Per i beni e servizi soggetti a disciplina dei prezzi si fa riferimento ai provvedimenti in vigore. 2)Il valore normale delle attività finanziarie - art. 9 DPR 917/ Il valore normale è determinato: a) per le azioni, obbligazioni e altri titoli negoziati in mercati regolamentati italiani o esteri , in base alla media aritmetica dei prezzi rilevati nell'ultimo mese; b ) per le altre azion i, per le quote di società non azionarie e per i titoli o quote di partecipazione al capitale di enti diversi dalle società, in proporzione al valore del patrimonio netto della società o ente , ovvero per le società o enti di nuova costituzione, all'ammontare complessivo dei conferimenti; c) per le obbligazioni e gli altri titoli diversi da quelli indicati alle lettere a e b) comparativamente al valore normale dei titoli aventi caratteristiche analoghe negoziati in mercati regolamentati italiani o esteri e, in mancanza, in base ad altri elementi determinabili in modo obiettivo. Per le società le quote vanno calcolate in proporzione al valore del patrimonio netto (si tiene quindi conto del valore contabile).Per i titoli diversi si usa come criterio quello utilizzato per il titolo simile, altrimenti il valore si calcola in base ad altri elementi determinabili in modo obiettivo.
3)Art 110- Proventi ed oneri in valuta estera Per i corrispettivi, i proventi, le spese e gli oneri in valuta estera sono sostenuti, prima del loro incasso o pagamento, sono valutati al cambio vigente al momento della loro insorgenza (cambio storico). All'atto dell'incasso o del pagamento , la conversione in euro dei proventi e oneri relativi ai crediti e ai debiti in valuta estera va effettuata al cambio del giorno di incasso o pagamento o, in mancanza, al cambio del giorno antecedente più prossimo o mese. Il comma 3 precisa che la valutazione dei crediti e dei debiti in valuta estera alla data di chiusura dell'esercizio non ha rilevanza fiscale, a meno che l'impresa non abbia coperto in modo efficace il rischio di cambio. Per le stabili organizzazioni all'estero e per le imprese che adottano la contabilità plurimonetaria, la norma prevede l'applicazione del cambio utilizzato in bilancio in base ai corretti principi contabili. L’art. 110 va applicato tutte le volte in cui, a fine anno, si hanno dei crediti in valuta che verranno incassati l’anno successivo o dei debiti in valuta che verranno pagati l’anno successivo. L’art. 110 dice di valutare i crediti e i debiti sulla base del cambio in tale data, ma la conseguente perdita/utile su cambi è soltanto presunta. Se emerge una perdita su cambi presunta non è deducibile e verrà fatta una variazione in aumento, se emerge un utile su cambi presunto non è tassabile e verrà fatta una variazione in diminuzione. I principi contabili stabiliscono che, in caso di stabili organizzazioni all’estero, la contabilità va tenuta con la tenuta di conto e a fine anno si può convertire tutto in euro.
4)Il ragguaglio ad anno di taluni componenti di reddito nel caso di periodo di imposta di durata superiore o inferiore a 12 mesi - art. 110. La norma riguarda, principalmente:
- I proventi immobiliari ex art. 90;
- Gli ammortamenti dei beni materiali, art. 102.2;
- Le spese di manutenzione, riparazione, ammodernamento e trasformazione, ex art. 102.6;
- Gli accantonamenti per rischi su crediti di cui all'art. 106; Detti componenti sono ragguagliati alla durata dell'esercizio se questa è di durata inferiore o superiore a dodici mesi. Per queste categorie di soggetti se il periodo d’imposta è inferiore o superiore ai 12 mesi alcuni valori dei componenti devono essere riproporzionati. Il ragguaglio si fa partendo dal componente di redito così come previsto dalle norme e poi si fa il ragguaglio
5)Il cambiamento di criteri di valutazione; obbligo di comunicazione ex art. 110.6 e l'effetto sugli esercizi successivi delle rettifiche operate dall'ufficio art. 110. La rettifica da parte dell'ufficio delle valutazioni fatte dal contribuente in un esercizio ha effetto anche per gli esercizi successivi. L'ufficio tiene direttamente conto delle rettifiche operate e deve procedere a rettificare le valutazioni relative anche agli esercizi successivi. L’art. 110.6 stabilisce che se viene cambiato il criterio di valutazione è necessario comunicarlo, ma la dichiarazione dei redditi trasmessa telematicamente non presenta un campo per comunicarlo. La norma ha specificato che le rettifiche sulle rimanenze hanno effetto anche sugli anni successivi.
6)La valutazione dei componenti negativi derivanti da operazioni infragruppo con società estere (transfer pricing) - art. 110.
- In caso di operazioni internazionali infragruppo l'amministrazione può valutare i beni e i servizi in base ai prezzi che sarebbero stati pattuiti tra soggetti indipendenti operanti in condizioni di libera concorrenza e in circostanze comparabili, se ne deriva un aumento del reddito. La norma ha finalità
L’articolo 86 tratta le plusvalenze patrimoniali generate dalle immobilizzazioni. L'art. 86:
- Al comma 1 individua le fattispecie che originano plusvalenze;
- Ai commi 2 e 3 definisce le modalità di calcolo delle plusvalenze (in ambito fiscale);
- Al comma 4 precisa il trattamento tributario delle plusvalenze. I commi 5 e 5-bis trattano CASI PATRICOLARI. Al di là del contenuto della norma, bisogna tenere presente quanto segue: Nel caso di beni per i quali sussistono limiti di deducibilità, la plusvalenza (o la minusvalenza) concorre a formare il reddito in proporzione all'ammontare degli ammortamenti dedotti rispetto a quelli complessivamente effettuati. Premessa: ricordando il divieto di doppia imposizione di cui all’art. 163, Perciò proporzionalmente alla quota di ammortamenti dedotti si potrà tassare la plusvalenza, mentre il resto sarà escluso dalla tassazione. Quanto più deduco i costi tanto più tasso le plusvalenze (con riferimento ai cespiti) per avere da un lato una correlazione tra costi e ricavi e per evitare, dall’altro, una doppia tassazione (se non deduco i costi e tasso le plusvalenze) o un salto d’imposta (se deduco i costi e non tasso le plusvalenze). Questo principio lo troviamo nell’art, 164 con riferimento ai veicoli di trasporto a motore ma per INTERPRETAZIONE UNANIME e concorde di dottrina e prassi ministeriale RIGUARDA QUALUNQUE TIPO DI IMMOBILIZZAZIONE.
COMMA 1. Le plusvalenze dei beni relativi all’impresa (ovvero le immobilizzazioni), diversi da quelli indicati nel comma 1 dell'art. 85, concorrono a formare il reddito (ci sono 3 fattispecie che generano plusvalenze rilevanti ai fini fiscali): a) se sono realizzate mediante cessione a titolo oneroso; b) se sono realizzate mediante il risarcimento, anche in forma assicurativa, per la perdita o il danneggiamento dei beni (immobilizzazioni materiali); c) se i beni vengono assegnati ai soci o destinati a finalità estranee all'esercizio dell'impresa (ad esempio, l’assegnazione dei beni ai soci in fase di liquidazione della società).
COMMA 2. la plusvalenza è costituita dalla differenza fra il corrispettivo o l'indennizzo conseguito, al netto degli oneri accessori di diretta imputazione, e il costo non ammortizzato (equivale a dire il valore contabile netto). Concorrono alla formazione del reddito anche le plusvalenze delle aziende, compreso il valore di avviamento, realizzate unitariamente mediante cessione a titolo oneroso. Se il corrispettivo della cessione è costituito esclusivamente da beni ammortizzabili (si parla quindi di permuta), anche se costituenti un complesso o ramo aziendale, e questi vengono complessivamente iscritti in bilancio allo stesso valore al quale vi erano iscritti i beni ceduti, si considera plusvalenza soltanto il conguaglio in denaro eventualmente pattuito; perciò, se non c’è il conguaglio in denaro l’operazione è fiscalmente neutrale, come tutte le operazioni di ristrutturazione societaria. COMMA 3. la plusvalenza è costituita dalla differenza tra il valore normale e il costo non ammortizzato dei beni; COMMA 4. Le plusvalenze realizzate, diverse da quelle di cui al successivo art. 87 (plusvalenze esenti), determinate a norma del c2, concorrono a formare il reddito, per l'intero ammontare nell'esercizio in cui sono state realizzate ovvero, se i beni sono stati posseduti per un periodo non inferiore a tre anni o a un anno per le società sportive professionistiche, a scelta del contribuente, in quote costanti nell'esercizio stesso (del realizzo) e nei successivi, ma non oltre il quarto (per un totale di 5 anni). La predetta scelta deve risultare dalla dichiarazione dei redditi; se questa non è presentata la plusvalenza concorre a formare il reddito per l'intero ammontare nell'esercizio in cui è stata realizzata. Per i beni che costituiscono immobilizzazioni finanziarie, diverse da quelle di cui al successivo articolo 87, le disposizioni dei periodi precedenti si applicano per quelli iscritti come tali negli ultimi tre bilanci; si considerano ceduti per primi i beni acquisiti in data più recente. Con riferimento alla possibilità di rateizzare le plusvalenze, e in particolare al computo del periodo di possesso, l'agenzia delle Entrate, nella risoluzione 379/E del 2007 ha precisato che nel caso di cessione di un bene precedentemente detenuto in locazione finanziaria che sia stato riscattato , ai fini della verifica del possesso triennale , rileva anche il periodo in cui il bene è stato detenuto in leasing. CASI PARTICOLARI - COMMA 5 : La cessione dei beni ai creditori in sede di concordato preventivo non costituisce realizzo delle plusvalenze e minusvalenze dei beni, comprese quelle relative alle rimanenze e il valore di avviamento; quanto previsto dal c 5 ricorre solo al verificarsi di due condizioni: 1) l’imprese deve essere in concordato preventivo, 2) nell’ambito del concordato preventivo i beni vengono ceduti ai creditori; COMMA 5-BIS: costituiscono plusvalenze le somme o il valore normale dei beni ricevuti a titolo di ripartizione del capitale e delle riserve di capitale per la parte che eccede il valore fiscalmente riconosciuto delle partecipazioni.
#Le plusvalenze esenti - Art. 87 - PEX (Partecipation EXemption) Comma 1. Non concorrono alla formazione del reddito imponibile in quanto esenti nella misura del 95% le plusvalenze realizzate relative ad azioni o quote di partecipazioni in società ed enti indicati nell’art. 5, escluse le società semplici e gli enti alle stesse equiparate, e nell’art. 73, comprese quelle non rappresentate da titoli, con i seguenti requisiti : a) ininterrotto possesso dal primo giorno del dodicesimo mese precedente quello dell'avvenuta cessione considerando cedute per prime le azioni o quote acquisite in data più recente; b) classificazione nella categoria delle immobilizzazioni finanziarie nel primo bilancio chiuso durante il periodo di possesso;
c) residenza fiscale o localizzazione dell’impresa o ente partecipato in Stati o territori diversi da quelli a regime fiscale privilegiato , alternativamente, la dimostrazione , anche a seguito dell’esercizio dell’interpello di cui allo stesso art. 47-bis c 3, della sussistenza della condizione di cui al c 2 lettera b), del medesimo articolo ( dalle partecipazioni non consegue l’effetto di localizzare redditi in Stati a regime fiscale privilegiato). Ai fini della presente lettera, la condizione indicata nell’art, 47-bis c 2, lettera b), deve sussistere, ininterrottamente, sin dal primo periodo di possesso; tuttavia, per i rapporti detenuti da più di cinque periodi di imposta e oggetto di realizzo con controparti non appartenenti allo stesso gruppo del dante causa, è sufficiente che tale condizione sussista, ininterrottamente, per i cinque periodi d’imposta anteriori al realizzo dello stesso.
d) esercizio da parte della società partecipata di un'impresa commerciale secondo la definizione di cui all'art. 55. Senza possibilità di prova contraria si presume che questo requisito non sussista relativamente alle partecipazioni in società il cui valore del patrimonio è prevalentemente costituito da beni immobili diversi dagli immobili alla cui produzione o al cui scambio è effettivamente diretta l’attività dell'impresa, dagli impianti e dai fabbricati utilizzati direttamente nell'esercizio d'impresa. Si considerano direttamente utilizzati nell'esercizio d'impresa gli immobili concessi in locazione finanziaria e i terreni su cui la società partecipata svolge l'attività agricola.
La PEX identifica un regime fiscale agevolato, riguardante le plusvalenze generate da azioni o quote di
partecipazioni in società ed enti ex art. 5 TUIR, in relazione al calcolo della base imponibile dell’IRES. La ratio alla base del regime in esame è quella di evitare una doppia tassazione di una medesima capacità contributiva, ossia
quella della società e quella dei soci. Il regime in esame prevede che le plusvalenze che vi rientrino concorrano a formare la base imponibile ai fine IRES , l’imposta sui redditi delle società, nella misura del 5%, godendo, pertanto, di un’aliquota di esenzione pari al 95% del valore delle stesse. Se nella stessa operazione si verifica poi una minusvalenza la stessa non sarà deducibile. Il presupposto però è che la partecipata abbia però pagato le imposte, altrimenti l’esenzione sulla plusvalenza non si applica. Se c’è una plusvalenza su partecipazioni ma non ricorrono tutte le condizioni specificate dell’articolo la plusvalenza sarà interamente tassata, allo stesso tempo un’eventuale minusvalenza nella stessa operazione sarà deducibile, per evitare una doppia tassazioni.
La lettera (a non beneficia della pex chi effettua operazioni con natura meramente speculativa. Un investimento
speculativo si verifica guardando quanto tempo il titolo viene detenuto. La norma parla di ininterrotto possesso per 12 mesi, se si interrompe il possesso per qualsiasi ragione decade l’idoneità. Se il primo anno la partecipazione viene messa da una parte, e dal secondo anno in poi viene cambiata la posizione, si tiene comunque conto di quanto fatto nel primo bilancio (eventuali cambiamenti successivi sono irrilevanti perché ai fini dell’art 87 la scelta è irreversibile). Le prime due lettere riguardano la partecipante, mentre le lettere c e d riguardano la partecipata.
La lettera c richiede la residenza fiscale o la localizzazione dell’impresa in luoghi diversi da quelli con regimi fiscali
agevolati (c.d. paradisi fiscali). Se la partecipata opera in un regime fiscale agevolato viene meno la condizione. Se però un’impresa risiede in uno di questi posti con regimi fiscali agevolati per motivi diversi da quello di approfittare del vantaggio è possibile presentare un’istanza di interpello che, se viene accolta, permette di riconoscere quanto stabilito dalla lettera c. Se si tratta di partecipazioni in imprese italiane il problema non si pone mai. Se il contribuente vuole far valere la sussistenza ma non ha presentato l’istanza o la stessa è stata negata, può richiedere comunque l’esenzione nella dichiarazione dei redditi. Il comma 2 della lettera c stabilisce che se al momento dell’acquisto la partecipata si trova in un regime di fiscalità privilegiata ma durante il possesso viene cambiata l’aliquota e viene meno l’idoneità alla fiscalità privilegiata, la lettera c non sussiste comunque a meno che cambi almeno 5 anni prima e nel solo caso della vendita a società non facenti parte dello stesso gruppo. Se si vende una partecipazione ad una società che fa parte del proprio gruppo i requisiti di non residenza in un luogo con fiscalità privilegiata devono sussistere sempre, se invece si vende ad un’altra società le condizioni devono sussistere nei 5 anni precedenti alla vendita. Da quando la partecipata non deve risiedere in uno stato a fiscalità privilegiata viene spiegato nel comma due della lettera c: sono sempre almeno 5 periodi di imposta (per le vendite a società diverse, altrimenti sin dal primo momento di possesso). La norma stabilisce che senza possibilità di prova contraria, il requisito dell’esercizio da parte della società partecipata di un’impresa commerciale, non sussiste se il valore del patrimonio della partecipata è costituito da immobili comprati o costruiti non per rivenderli (immobili merce) o utilizzarli ai fini dell’impresa ma per altre motivazioni (si tratta di imprese chiamate immobiliari di gestione che prendono gli immobili per affittarli). Se un’impresa ha degli immobili costruiti per la vendita ma nel frattempo li dà in locazione, l’agenzia delle entrate ha precisato che si tiene conto dell’attività effettivamente praticata. Se un’impresa ha sia immobili che utilizza, sia
