Scarica IRAP: Base Imponibile, Costi e Ricavi, Perdite Fiscali e Società di Comodo e più Appunti in PDF di Tecnica Finanziaria solo su Docsity!
LEZIONE 1 09/03/
fiscalità diretta delle società di capitali (IRAP e IRES) teoria + pratica esame scritto 2h e 15 (3 domande aperte + esercizi a partire dal bilancio) prova in itinere del 30/03 annullata banche dati
- IRAP (imposta regionale sulle attività produttive) - D. lgs 446/ attiene ai soggetti passivi ovvero ai soggetti economici che hanno obblighi di liquidazione e versamento di un determinato tributo per dichiarazione. Enti non commerciali, lavoratori autonomi, assicurazioni, banche e società finanziarie (comprese società che gestiscono partecipazione non finanziarie ad es. holding che controlla una srl), società persone in imprese individuali, società capitali. Cosa accomuna questi soggetti economici? La base imponibile è un dato economico parziale. Le categorie sono differenziate in base alla base imponibile utilizzata, quindi in base al risultato economico parziale. Presupposto dell'IRAP (art.2) è “l'esercizio abituale di un'attività economica autonomamente organizzata diretta alla produzione di beni/servizi” → escluse attività saltuarie → attività dev'essere autonoma aspetti rilevanti in particolare per i professionisti, se manca uno di questi presupposti l'attività economica non è soggetta a IRAP per le società di capitali il problema non si pone perché la norma introduce una presunzione che non ammette prova contraria (…) sono soggetti esclusi al calcolo dell'irap i soggetti (anche società di capitali) che esercitano un'attività agricola ai sensi del TU delle imposte sui redditi (società agricole). Il procedimento di determinazione dell'IRAP nelle società industriali e commerciali è articolato in sequenza:
- determinare valore contabile della produzione netta
- individuazione dei componenti di reddito rilevanti → prende le mosse dall'esito della fase 1 ed apporta variazioni che possono essere in aumento (determinano un aumento della base imponibile e quindi dell'ammontare su cui si calcola l'imposta) o in diminuzione. Queste variazioni avvengono tramite l'individuazione dei componenti di reddito rilevanti (nell'ambito di tutti i costi/ricavi nella fase 1 ve ne sono alcuni che la normativa stabilisce non poter essere considerati).
- calcolo delle deduzioni → deduzioni dalla base imponibile IRAP, alcuni articoli stabilisce alcune forme di deduzione dalla base imponibile
- effettuazione del calcolo dell'IRAP applicando l'aliquota d'imposta L'ORDINE DELLE FASI VA SEGUITO O LA DETERMINAZIONE DELLA BASE IMPONIBILE NON E' CORRETTA! FASE 1. DETERMINAZIONE DEL VALORE CONTABILE DELLA PRODUZIONE NETTA Art. 5 comma 1: “La base imponibile è determinata dalla differenza tra il valore e i costi della produzione di cui alle lettere A) e B) dell’art. 2425 CC, con esclusione delle voci di cui ai numeri 9), 10), lettere c) e d), 12) e 13), nonché dei componenti positivi e negativi di natura straordinaria derivanti dai trasferimenti di azienda o di rami di azienda, così come risultanti dal conto economico dell’esercizio.”
Il punto di partenza è il CE: la base imponibile è la differenza tra valore e costo della produzione, con esclusione di alcune classi di valori: costi del personale, svalutazioni, accantonamenti, eventuali plusvalenze o minusvalenze da cessioni di dividendi/rami d'azienda. Tutte le classi di valori vanno considerate così come risultanti dal CE. Questo fa capire perché si parli di valore contabile: per determinare il valore contabile della produzione netta assumiamo le risultanze del bilancio, quindi assumiamo i valori di costi e ricavi così come risultanti dal CE dell'esercizio: RICAVI – COSTI → (A-B)
- COSTI DEL PERSONALE - SVALUTAZIONI - ACCANTONAMENTI - PLUSVALENZE/MINUSVALENZE derivanti da trasferimenti di azienda/rami d'azienda Questo è il procedimento di calcolo dell'IRAP che segue alla lettera l'art. 5 comma 1; c'è però un modo indiretto di calcolo, di molto più facile e rapida determinazione: muovendo dalla differenza di valore e costi della produzione ed aggiungere le classi che l'art. dice di non considerare; nella prassi questo metodo è preferito. RICAVI – COSTI → (A-B) + COSTI DEL PERSONALE + SVALUTAZIONI + ACCANTONAMENTI + PLUSVALENZE/MINUSVALENZE derivanti da trasferimenti di azienda/rami d'azienda = VALORE CONTABILE PRODUZIONE NETTA Determinazione della base imponibile (= ammontare su cui si calcola l'imposta) tramite: COMPONENTI NEGATIVI DI REDDITO → differenza tra componenti di reddito deducibili ai fini IRAP e componenti di reddito non deducibili ai fini IRAP: _ costi deducibili_* : concorrono a formare il reddito in quanto vengono sottratti dai componenti positivi di reddito nella determinazione della base imponibile, ovvero sull'ammontare su cui viene calcolata l'imposta (es: classe B6 del CE) _ costi indeducibili_* : non concorrono a formare il reddito in quanto non vengono sottratti dai componenti positivi di reddito nella determinazione della base imponibile (es: costo del personale) COMPONENTI POSITIVI DI REDDITO → differenza tra ricavi tassabili (o imponibili) e non tassabili (o non imponibili): _ ricavi tassabili_* : concorrono a formare reddito perché ad essi si sottraggono i costi deducibili nella determinazione della base imponibile _ ricavi non tassabili_* : non concorrono a formare la base imponibile (es: cessione di rami d'azienda) Art. 5 comma 5: “Indipendentemente dalla effettiva collocazione nel CE, i componenti positivi e negativi del valore della produzione sono accertati secondo criteri di corretta qualificazione, imputazione temporale e classificazione previsti dai principi contabili adottati dall'impresa.” Questa precisazione viene effettuata nella prassi attraverso il concetto di “principio di derivazione della base imponibile IRAP dal bilancio d'esercizio”. Come abbiamo visto infatti il valore contabile della produzione deriva dal CE di cui assumiamo i valori scritti senza considerare le categorie escluse dal comma 1. Qui però si pone un problema: se mancasse la precisazione del comma 5 art. 5, qualora le imprese commettessero un errore nel redigere il bilancio (ad es i costi del personale vengono iscritti in un'altra sezione) ne deriverebbe che, assumendo i valori di bilancio, l'impresa determinerebbe in
Esempio : operazione di acquisto di azioni proprie (art. 2356 CC) in termini pratici, nell'ambito della società che acquista abbiamo un'uscita bancaria ed una entrata nel patrimonio della società; entrando nel merito della qualificazione si pongono due alternative: va qualificata come operazione di investimento o in altro modo? Interpretando l'acquisto di azioni proprie come semplice investimento essa è parimenti considerata come qualsiasi altro investimento azionario (generando una plusvalenza o minusvalenza al momento della vendita delle azioni con conseguente problema di svalutazione). Interpretando invece l'acquisto di azioni proprie come investimento diverso da tutti gli altri (acquistando azioni proprie la società sta restituendo ai suoi soci i conferimenti effettuati) ma come un rimborso di conferimenti, quindi le azioni proprie acquistate non vengono interpretate come investimenti in proprietà ma come una riduzione del patrimonio netto, quindi andando a rivenderle si andrà a rilevare variazioni di patrimonio netto, non una plusvalenza o una minusvalenza. Quindi in sede interpretativa andiamo a qualificare l'operazione o come investimento o come apporto ai soci. Esempio : operazione di leasing Sul piano giuridico formale la società che utilizza il bene in leasing riceve dalla società di leasing le fatture relative ai canoni di operazione finanziaria ovvero riguardo una prestazione di servizi.
- Prima qualificazione del leasing: i canoni di leasing vengono considerati dunque come costi per godimento di beni di terzi, nell'ambito dei principi contabili nazionali.
- Seconda qualificazione del leasing: nell'ambito dei principi contabili internazionali l'interpretazione avviene tenendo conto della sostanza economica dell'operazione. Con riguardo al leasing immobiliare è certo al 99,9% il riscatto della proprietà dell'immobile al termine del contratto di leasing; quindi la natura sostanziale dell'operazione è quella di investimento finanziato dalla società di leasing. Investimento che giuridicamente si completerà al termine del contratto di leasing con il pagamento del prezzo di riscatto, ma sul piano sostanziale è un investimento che decorre dal momento in cui l'impresa sottoscrive il contratto ed inizia a pagare i canoni periodici. Tanto è che una quota parte dei canoni di leasing (quota di capitale) altro non è che il rimborso del finanziamento effettuato dalla società di leasing. Per questa ragione i principi contabili internazionali qualificano l'operazione di leasing non come una prestazione di servizio, ma come un investimento finanziato dalla società di leasing. Avendo quindi diverse accezioni, sarà importante vedere quali interpretazioni saranno adottate dai principi contabili cui si rifà l'impresa e seguirla nella redazione del bilancio. L'essenza della qualificazione è un processo di interpretazione dell'operazione, quindi quando parliamo di qualificazione possiamo esprimerla in riguardo all'oggetto dell'operazione. CLASSIFICAZIONE → entra invece nel merito di come gli effetti reddituali e patrimoniali individuati in sede di qualificazione vengono rappresentati nel bilancio d'esercizio; quindi attiene all'individuazione delle classi di valori del bilancio d'esercizio in cui i costi e i ricavi individuati in sede di qualificazione dell'operazione vengono rappresentati. Per cui è evidente che la classificazione deve essere coerente e discendere dal processo di qualificazione, per cui posto che nei principi contabili nazionali l'operazione di leasing viene qualificata come prestazione di servizi e quindi genera costi per prestazione di servizi (documentate tramite la fatture dei canoni di leasing) questi costi vengono classificati nell'ambito del CE all'interno dei costi per godimento di beni di terzi. Considerando invece l'investimento in azioni proprie, esso viene rappresentato all'interno dello SP nella voce “patrimonio netto” ed in particolare all'interno della riserva negativa per azioni proprie (riserva introdotta appositamente per avere una classificazione coerente con la qualificazione dell'operazione di azioni proprie in termini di conferimento e quindi di riduzione del patrimono aziendale).
Il problema della classificazione è risolto quindi individuando la specifica classe di valori (postazione in bilancio) dei componenti di reddito/patrimoniali individuati in sede di qualificazione. IMPUTAZIONE TEMPORALE → i principi contabili vanno ad individuare il periodo d'imposta in cui un determinato componente di reddito deve concorrere a formare il reddito. Tornando all'esempio del contratto di leasing, abbiamo visto che dai principi nazionali è qualificato come prestazione di servizi, che quindi le fatture per canoni di leasing vengono classificate nei costi per godimento beni di terzi, ma a livello di imputazione temporale i principi contabili nazionali adottati dall'impresa prevedono che in presenza di un maxicanone a fine anno debba essere operato un risconto in base al principio della competenza temporale. Prevede pertanto che l'eventuale maxicanone, seppure comprovato da fatture d'acquisto, non concorre interamente a formare il reddito nel periodo d'imposta in cui viene coinvolto, ma concorre a formare reddito previa applicazione della competenza temporale e quindi in proporzione al tempo. Questi concetti sono aspetti rilevanti perché il potere di accertamento dei verificatori a riguardo di eventuali errori commessi è limitato a tre profili: qualificazione, classificazione e imputazione temporale dei componenti di reddito. Se un'impresa ha applicato correttamente i parametri di qualificazione, classificazione ed imputazione temporale per calcolare il valore contabile della produzione netta vige il principio di derivazione, quindi assumiamo i valori così come assunti in bilancio; questi valori sono sganciati dalle regole di determinazione della base imponibile IRES. I poteri di accertamento sono limitati soltanto ad errori riguardo la qualificazione, classificazione ed imputazione temporale dei componenti di reddito. NB: la normativa di cui all'art. 5 è impropria, poiché il comma 5 parla di base imponibile, ma la base imponibile del comma 5 è il valore contabile della produzione netta; è quindi un risultato che non rappresenta la reale base imponibile dell'IRAP perché la base imponibile IRAP è l'ammontare a cui applicheremo la percentuale d'imposta IRAP, la base imponibile IRAP andremo ad ottenerla una volta che avremo espletato tutte e quattro le fasi. Il risultato che otteniamo applicando l'art. 5 comma 1 non è la reale base imponibile quanto invece un risultato parziale, a cui poi devono essere applicate rettifiche che discendono dalla individuazione dei componenti di reddito rilevanti. FASE 2. INDIVIDUAZIONE DEI COMPONENTI DI REDDITO RILEVANTI Le tematiche sono fondamentalmente 3:
- Indeducibilità espressa di componenti di reddito che in prima battuta abbiamo dedotto determinando il valore contabile della produzione netta. Ma se li abbiamo momentaneamente ridotti al momento della determinazione del valore della produzione netta come faremo a tenere conto della loro indeducibilità? Facendo delle variazioni in aumento ovvero tramite somma al valore della produzione netta. Vediamo quindi che sono costi indeducibili ai fini IRES:
- Qualunque tipo di costo riguardo il personale dipendente, anche se iscritti in altre classi di valori, a meno che non siano funzionali per lo svolgimento dell'impresa e non abbiano natura retributiva per il dipendente (vedi NB sotto).
- Costi, anche previdenziali, delle prestazioni di collaborazioni continuate e continuative. La fattispecie più rilevante di questa casistica interessa gli emolumenti degli amministratori e, in alcuni casi, dell'organo di controllo.
- amministratori → il rapporto che lega l'amministratore alla società è un rapporto collaborativo continuato e continuativo che discende dalla nomina dell'amministratore da parte dell'azienda. Questa collaborazione che impone precisi doveri/responsabilità in capo all'amministratore viene remunerata, ma come viene documentata la remunerazione degli emolumenti che vengono liquidati dall'assemblea ai collaboratori? Tramite fattura di vendita o con busta paga.
- Quota interessi dei canoni di locazione finanziaria desunta dal contratto → quindi una quota parte dei canoni di leasing è indeducibile (interesse); i canoni di leasing sono normalmente iscritti in B8, sono interamente e momentaneamente dedotti al momento della determinazione del valore contabile della produzione netta, una quota di essi è indeducibile e quindi dovrò fare una variazione in aumento. La ratio è: quando determiniamo il valore contabile della produzione netta calcoliamo A-B senza considerare svalutazioni, accantonamenti, costi del personale e proventi/costi straordinari derivanti da cessioni di rami d'azienda; il che vuol dire che tutti gli altri costi e ricavi che non sono compresi in A-B non vengono considerati ai fini IRAP. Ora, i proventi e gli oneri finanziari non si trovano iscritti nel valore e nel costo della produzione ma negli oneri e nei proventi finanziari, ovvero nella classe C; il che significa che non hanno alcuna rilevanza ai fini IRAP → gli interessi passivi (tipico esempio di oneri finanziari) non hanno rilevanza ai fini IRAP e quindi sono interamente indeducibili. Il problema dei canoni di leasing però è che noi in B8 abbiamo i canoni di leasing, ma i canoni di leasing comprendono anche una quota parte di interessi; quindi il legislatore ha espresso che la quota parte dei canoni di leasing che rappresentano interessi non possono essere dedotti. Come si calcola la quota parte di interesse? Lo vediamo di seguito.
- Perdite su crediti → se ce ne sono andrà fatta una variazione in aumento. Motivazione del legislatore: ai fini IRAP rileva il momento in cui si determina il valore della produzione, quindi possiamo dire che si determina il valore della produzione economica quando abbiamo i ricavi di vendita; le vicende successive a riguardo dei crediti non interessano più, quindi eventuali perdite su crediti (ovvero il mancato incasso dei crediti verso i clienti) non sono fiscalmente rilevanti. Sono comunque rimaste perplessità in dottrina, ma dato che la norma esprime la non rilevanza noi ci limitiamo ad applicarla.
- IMU (imposta municipale sugli immobili) Queste categorie di costi indeducibili vanno conosciute perché il professionista che utilizza il bilancio per calcolare l'IRAP deve conoscere le categorie che, anche se presenti i bilancio, sono indeducibili. NB: Spese del personale dipendente e assimilato - Nell'ambito di costi del personale presenti in altre classi di valori del CE la norma, se applicata alla lettera, determinerebbe una ingiusta penalizzazione. Esempio: i lavoratori dipendenti che sono in officina, affinché non si facciano male, necessitano di scarpe antinfortunistiche ed indumenti specifici; i costi per l'abbigliamento che sostiene la società sono costi che, riguardante i fattori produttivi materiali, vengono iscritti in B6. Se stessimo all'applicazione letterale della norma questi costi sarebbero indeducibili. Di nuovo, il personale dipendente deve fare i corsi di formazione obbligatori per legge (ad esempio in materia di sicurezza), se stessimo all'applicazione letterale della norma questi costi sarebbero indeducibili. Pensiamo alla mensa, le imprese per far sì che la pausa di lavoro non sia eccessivamente lunga e per agevolare i dipendenti mettono a disposizione il servizio mensa e se applicassimo direttamente la norma questi costi sarebbero indeducibili. In effetti, per come è scritta la norma, i costi sarebbero indeducibili; ora, anziché modificare la norma, nella prassi l'Agenzia delle Entrate nel 2009 ha stabilito che - anche i rimborsi chilometrici e le indennità degli amministratori sono indeducibili - sono deducibili le spese che l'azienda sostiene per acquistare beni/servizi da destinare ai dipendenti per lo svolgimento dell'attività lavorativa e che per essi non hanno natura retributiva. Questa precisazione è importante poiché sono espressamente indeducibili tutti i costi che riguardano il lavoro dipendente ed assimilato, anche se iscritto in classi diverse, a meno che non siano funzionali per lo svolgimento dell'impresa e non abbiano natura retributiva per il dipendente. Il che significa che tutti i costi iscritti in B6, B7, B8, B9, B14 che riguardano i dipendenti, che sono funzionali per lo svolgimento dell'attività dell'impresa e che non hanno natura retributiva per i dipendenti sono deducibili ai fini IRAP.
LEZIONE 2 16/03/
NB: costi indeducibili sono i costi che non concorrono alla formazione della base imponibile IRAP. Con riferimento ai ricavi dobbiamo chiederci se il ricavo è tassabile o non tassabile, indeducibili o indeducibili lo sono i costi. Per i componenti positivi di reddito la domanda è devono concorrere a formare al reddito? Se la risposta è sì allora sono tassabili, se la risposta è no sono non tassabili. Per i componenti negativi di reddito dovrò invece chiedermi se possono essere portati in diminuzione dei ricavi tassabili per determinare la base imponibile IRAP (deducibili o indeducibili). Vediamo ora come calcolare e determinare la quota parte di interessi riguardo i canoni di leasing; prima però è necessaria una breve revisione riguardo il leasing: nel leasing un'impresa si rivolge ad una società di leasing chiedendo di acquistare un bene strumentale che sceglie l'impresa; la società acquista il bene e lo concede in locazione finanziaria all'impresa, la quale paga alla società di leasing periodici canoni di leasing documentati da fattura, al termine dei quali l'impresa utilizzatrice ha la facoltà di acquistare il bene corrispondendo alla società di leasing il prezzo di riscatto. È evidente che nel calcolare i canoni di leasing la società di leasing calcola che il canone + il prezzo di riscatto devono permettere alla società di leasing di recuperare l'investimento e garantirle un adeguata remunerazione (quota interessi) per il finanziamento indirettamente effettuato all'impresa utilizzatrice [in fondo, invece di stipulare un contratto di leasing l'impresa utilizzatrice avrebbe potuto accendere un mutuo ed acquistare la proprietà del bene]. Per calcolare in termini precisi la quota interessi dei canoni di leasing (utilizzando le formule di matematica finanziaria) potremmo calcolare il tasso interno di rendimento del contratto di leasing e, tramite apposite formule, arrivare a determinare la quota di interesse dei canoni di leasing. Questo conteggio non è però propriamente agevole per le imprese di minori dimensioni, quindi l'Agenzia delle Entrate ha accolto un metodo alternativo che faciliti il calcolo per le imprese di minori dimensioni (solo per le società che applicano i principi contabili OIC [nazionali; le imprese che utilizzano i principi contabili nazionali rilevano i canoni di leasing inserendo l'acquisto del bene nei cespiti e l'insorgere di debiti nei confronti della società di leasing]). Questo criterio parte dal principio di distribuire il costo finanziato dalla società di leasing lungo la durata di tutto il contratto: partiamo dal costo, sottraiamo il prezzo di riscatto (perché verrà corrisposto solo in caso di riscatto del bene al termine del contratto di leasing) ed otteniamo quel costo che verrà rimborsato lungo il contratto di leasing attraverso il pagamento dei canoni. Dividendo questo costo per il numero dei giorni di durata del contratto di leasing otteniamo la quota di costo giornaliera; moltiplicandola per i giorni di durata del periodo d'imposta otteniamo la quota di costo che viene rimborsata durante il periodo d'imposta. Ottenuta questa grandezza economica, per calcolare la quota di interessi dei canoni di leasing partiamo dalla quota dei canoni di leasing iscritta per competenza in B8 e sottraiamo l'importo precedentemente determinato (ovvero la quota del costo sostenuto dalla società di leasing al netto del prezzo di riscatto, divisa per il numero di giorni di durata del contratto e moltiplicata per i giorni di durata del periodo d'imposta). Esempio : Ipotizziamo che la nostra impresa abbia stipulato un contratto di leasing secondo i parametri riportati in tabella Costo d'acquisto
- Prezzo di riscatto 1.000.000, - 10.000, = Costo al netto del riscatto 990.000, Durata 8 anni = 2920 giorni Canoni competenza anno Quota interessi = 140.000, 140.000 – (990.000) x (365/2920) = 16. QUOTA INTERESSI INDEDUCIBILI IRAP 16.250,
per natura né per destinazione) né beni alla cui produzione o scambio è diretta l'attività d'impresa. Ci si riferisce quindi agli immobili patrimonio. Questa è stata una precisazione molto importante del legislatore poiché prima della sua introduzione si dubitava della possibilità di poter dedurre le minusvalenze derivanti dalla vendita di immobili patrimonio, così come sul fatto che fossero imponibili eventuali plusvalenze realizzate sugli immobili patrimonio → il legislatore ha specificato che concorrono in ogni caso a formare il valore della produzione le plusvalenze e le minusvalenze derivanti dalla cessione di immobili patrimonio. NB: Le plusvalenze che derivano dalla vendita degli immobili merce e dalla vendita di immobili strumentali rilevano o non rilevano ai fini IRAP? Sì, perché vengono considerate in sede di determinazione del valore contabile della produzione netta e non c'è nessuna norma che precisi che non rilevano. Quindi, tanto le plusvalenze quanto le minusvalenze derivanti dalla cessione degli immobili merce e degli immobili strumentali sono fiscalmente rilevanti ai fini IRAP (il che significa che le plusvalenze sono tassabili e tassate e che le minusvalenze sono deducibili); la norma ha precisato la rilevanza anche per gli immobili patrimonio poiché si dubitava a livello di dottrina riguardo la loro rilevanza ai fini IRAP. Per comprendere adeguatamente la norma va considerata la classificazione degli immobili:
- immobili merce → fanno riferimento agli immobili la cui vendita/produzione è volto all'attività dell'impresa; le imprese che detengono immobili merce saranno dunque le imprese di costruzione e le imprese immobiliari di compravendita. Per queste categorie di imprese gli immobili non rappresentano beni strumentali ma immobili destinati alla vendita e quindi vengono classificati come immobili merce.
- immobili strumentali → vanno distinti in due categorie: ◦ per natura laddove la strumentalità dell'immobile risulta dalla categoria catastale in cui l'immobile è stato inquadrato. NB: gli immobili sono beni particolarmente rilevanti, che hanno l'esigenza di essere catalogati presso una specifica anagrafe, il catasto appunto, fondamentale sia ai fini della tassazione ma anche per dare certezza dell'eventuale compravendita. Nell'istituire il catasto degli immobili sono state individuate varie categorie di immobili: gli immobili ad usco abitativo vengono accatastati nella lettera A1,A2, …, A9; nella categoria A10 vengono invece accatastati gli uffici. Abbiamo poi le categorie B, C, D ed E che fanno riferimento agli immobili ad uso non abitativo (capannoni lettera D, negozi o uffici commerciali lettera C, …). ai fini della tassazione ad ogni immobile, oltre ad essere classificato in una determinata categoria catastale, viene attribuita una rendita catastale che simula un reddito presunto teorico, figurativo. Questa rendita catastale attribuita ad ogni immobile è necessaria per calcolare il reddito figurativo dell'immobile e l'IMU deducibile ai fini IRAP. Possibile domanda in esame: ma se una società è proprietaria di un immobile strumentale per natura e lo affitta, quell'immobile rimane strumentale? Sì, gli immobili che sono strumentali per natura lo sono a prescindere dalle modalità con cui l'impresa le utilizzi, quindi a prescindere dal fatto che quell'immobile sia utilizzato direttamente dall'impresa o che sia locato a terzi. Per contro, un immobile ad uso abitativo (che quindi non è strumentale per natura) rimane tale e diventa strumentale per destinazione soltanto se utilizzato esclusivamente e direttamente per lo svolgimento dell'attività d'impresa. Consideriamo dunque immobili strumentali per natura quelli che sono classificati in categorie catastali diverse dagli immobili ad uso abitativo, ovvero le categorie A10, B, C, D ed E. ◦ per destinazione qualora a prescindere dalla categoria catastale sono utilizzati esclusivamente e direttamente dall'impresa per lo svolgimento della propria attività economica. Esempio: una società che utilizzi come sede legale un appartamento. L'appartamento non è un immobile strumentale per natura, ma se viene utilizzato da una società come sede legale diventa un immobile strumentale per destinazione in quanto è utilizzato direttamente dall'impresa ed esclusivamente per lo svolgimento della sua attività.
- immobili patrimonio → classe residuale, sono gli immobili che non sono immobili merce ma neppure immobili strumentali; sono immobili che l'impresa acquista a mero titolo di investimento (tipicamente ad uso abitativo), per locarli a terzi o puntando su una successiva compravendita (lontana e non nei piani a breve termine dell'impresa) in vista di una plusvalenza.
- sono comunque ammesse in deduzione quote di ammortamento del costo sostenuto per l'acquisto di marchi ed a titolo di avviamento in misura non superiore a 1/18 del costo, indipendentemente dall'imputazione al CE. Facciamo dunque riferimento al solo ammortamento dei marchi e dell'avviamento, due tipologie di ammortamenti iscritti nella voce B10b).
Questo significa che se l'impresa ammortizza i marchi e l'avviamento in misura superiore a 1/18 del costo l'eccedenza non è deducibile; mentre se l'impresa ammortizza i marchi in misura pari a 1/ del costo la quota è deducibile. Ma se l'impresa ammortizza marchi e avviamento in misura inferiore a 1/18 del costo? Entra in gioco l'ultimo capoverso della norma: “indipendentemente dall'imputazione al CE” costituisce una eccezione al principio di derivazione, quindi possiamo dedurre fino a 1/18 del costo di marchi e avviamento anche se in bilancio abbiamo iscritto una quota di ammortamento inferiore a 1/18. Esempio: ipotizziamo di aver speso 1.800.000€ per l'acquisto di un marchio. La quota di ammortamento del marchio che possiamo dedurre al massimo ai fini IRAP è pari a 1/18, quindi 100.000€. A. Se la società ammortizza i marchi per un importo superiore (ad esempio in 9 anni) vorrà dire che in bilancio avremo 200.000€ (1.800.000/9). Se la quota di ammortamento dei marchi iscritta in bilancio è 200.000€ è chiaramente superiore ad 1/18 del costo, ma la norma dice che può essere dedotta in quota non superiore ad 1/18 del costo, quindi una quota parte dell'ammortamento sarà indeducibile. Come determineremo la quota indeducibile? Sottraiamo alla quota iscritta in bilancio la quota massima che è deducibile ai fini IRAP e determineremo la quota parte di ammortamento dei marchi indeducibile, ovvero 100.000€ (200.000-100.000). B. La società iscrive in bilancio esattamente 1/18 del costo ovvero 100.000€. Il massimo deducibile è 1/18 del costo, in bilancio abbiamo iscritto 1/18 del costo, quindi non dovremo fare alcuna variazione in aumento o in diminuzione poiché la quota iscritta è interamente deducibile. C. A fronte di 1/18 del costo che è pari a 100.000€, la società ha iscritto in bilancio una quota di ammortamento di 30.000€ (inferiore ad 1/18 del costo). Il massimo deducibile è 100.000, in bilancio abbiamo iscritto 30.000, la norma prevede che possiamo dedurre ai fini IRAP fino a 100.000 indipendentemente da cosa abbiamo imputato a CE: a CE abbiamo imputato 30.000 ma ai fini IRAP possiamo dedurre fino a 100.000, potendo dedurre fino a 100.000 indipendentemente dall'imputazione a CE in sede di redazione della dichiarazione dei redditi effettueremo una variazione in diminuzione per la differenza tra il massimo deducibile (100.000) e quello che abbiamo iscritto in bilancio (30.000), ovvero per 70.000€. così facendo la società dedurrà una quota dei costi per l'ammortamento dei marchi e dell'avviamento nella misura massima (1/18 del costo) indipendentemente dal fatto che abbia iscritto nel bilancio una quota di ammortamento inferiore ad 1/18 del costo. La fattispecie C pertanto deroga espressamente al principio generale di derivazione visto esaminando la Fase 1: il principio generale di derivazione rimane vero, ma in sede della seconda fase di individuazione dei componenti positivi e negativi di reddito se la quota di ammortamento dei marchi e dell'avviamento è superiore ad 1/18 del costo l'eccedenza non è deducibile e quindi dovremo andare a fare una variazione in aumento rispetto al valore contabile della produzione netta; se invece la quota di ammortamento dei marchi e dell'avviamento è inferiore ad 1/18 del costo potremo dedurre anche la differenza tra il diciottesimo del costo e la quota di ammortamento espressa in bilancio perché ciò è espressamente consentito dall'art. 5 comma 3 del D.Lgs. 446 ed è una eccezione/deroga che vale solo per le quote di ammortamento relative a marchi e avviamento.
- Componenti di reddito che non sono iscritti in classi di valore dei costi della produzione, ma che rilevano nella determinazione della base imponibile se collegati a componenti rilevanti nella base imponibile di periodi d'imposta precedenti o successivi ( principio di correlazione ). Ad oggi il principio di correlazione riguarda principalmente:
- trattamento delle svalutazioni delle immobilizzazioni materiali e immateriali → ogni volta che parliamo di immobilizzazioni materiali e immateriali le svalutazioni non hanno nulla a che vedere con l'ammortamento.
- costi di chiusura e post chiusura delle discariche → il funzionamento economico della discarica vede presentare il massimo potenziale economico quando è vuota, all'inizio della sua entrata in vigore; perché chi vuole conferire rifiuti in discarica paga, quindi via via che vengono conferiti rifiuti, chi gestisce la discarica riceve compensi (ricavi) a titolo di smaltimento dei rifiuti. Si arriva però ad un punto in cui la discarica è colma; ogni discarica ha una capacità produttiva in termini di tonnellate di rifiuti che possono essere stoccate e quando la discarica è colma la sua capacità produttiva si esaurisce (non introita più), ma a partire da quel momento viene assoggettata ad una serie di obblighi di legge in materia di tutela ambientale per evitare l'inquinamento. Per cui, per un periodo di tempo successivo alla chiusura dell'esercizio della discarica (oltre i 20 anni), la discarica deve sostenere costi di gestione post-chiusura. Anche questi costi, dal punto di vista della competenza economica, sono correlati ai ricavi che la discarica introita via via che sono conferiti rifiuti → sul piano della redazione del bilancio come si fa a recepire questa correlazione economica? Viene recepita iscrivendo in bilancio accantonamenti a fondi rischi e oneri futuri. Questi accantonamenti vengono conteggiati stimando tutti i costi da sostenere nel ventennio successivo alla chiusura della discarica e verranno ripartiti negli anni in cui la discarica prevede di riempirsi durante il suo esercizio. Il problema è che l'accantonamento a fondo rischi è espressamente indeducibile ai sensi dell'art. 5, ma allora quando potremo andare a dedurre i ricavi? Quando la discarica chiude ed andrà a sostenere quei costi potrà dedurli, il problema è però che in assenza di un correttivo la discarica rischierebbe di essere penalizzata in quanto rischierebbe di andare a dedurre dei costi in anni in cui non ha più ricavi (perché i ricavi per la gestione della discarica sono introitati via via che i comuni conferiscono i rifiuti, una volta che la discarica viene chiusa di ricavi non ce ne sono più, restano solo i costi). Il rischio pertanto sarebbe quello di poter dedurre teoricamente i costi dopo la chiusura delle discariche, ma di non poterli dedurre effettivamente per assenza di ricavi a cui poter sottrarre quei costi. Per evitare questa indebita penalizzazione l'Agenzia delle Entrate ha ammesso la possibilità di dedurre gli accantonamenti iscritti in B12 se sono supportati sulla base di una apposita perizia asseverata da un tecnico abilitato. In altri termini, se vengono fatti stimare gli accantonamenti da iscrivere in bilancio da un tecnico abilitato e se questo tecnico abilitato assevera che gli accantonamenti così determinati sono stati correttamente calcolati sulla base delle attuali normative e della migliore prassi, l'Agenzia delle Entrate consente che le società che gestiscono le discariche possano dedurre gli accantonamenti iscritti in bilancio; al fine di evitare una indebita penalizzazione.
- trattamento ai fini IRAP degli oneri finanziari e delle spese per il personale capitalizzati → va richiamato il significato della fattispecie economica in esame. Cosa determina la capitalizzazione di costi e di ricavi? Abbiamo capitalizzazione tutte le volte che abbiamo un incremento di valore delle immobilizzazioni per lavori effettuati in economia dall'impresa. Esempio : ipotizziamo di essere un'impresa meccanica e che questa impresa ampli il proprio capannone costruendo in appalto altri 1.000mt e predisponendo nuova scaffalature. Dato che l'impresa dispone di capacità, tecnologie ed immobilizzazioni necessarie per la costruzione delle nuove scaffalature è evidente che deciderà di autoprodurle e non di rivolgersi a terzi. Al termine di questa lavorazione avremo immobilizzazioni costruite in economia perché l'impresa non ha acquistato le scaffalature da soggetti terzi ma le ha costruite al suo interno. Avendo costruito le scaffalature in economia l'impresa durante l'anno ha comprato la materia prima e l'ha registrata nei costi delle materie prime, il costo del personale che è stato impiegato è stato registrato nei costi per il personale, se poi l'impresa per razionalizzare la propria posizione finanziaria ha acceso anche un mutuo su quel mutuo pagherà anche degli interessi che confluiranno nella classe di valori C17. A fine anno come facciamo a dare evidenza del fatto che una parte dei costi delle materie prime,
una parte dei costi del personale e una parte degli oneri finanziari non sono di competenza dell'esercizio perché hanno concorso alla formazione del costo (che dovremo andare ad ammortizzare) di quelle scaffalature? Dobbiamo andare a capitalizzare quei costi, sfilandoli dal CE per andarli ad iscrivere nello SP tra le immobilizzazioni dove poi poterli ammortizzare. Ora, in base ai principi contabili la capitalizzazione non avviene mai stornando direttamente i costi, ma stornando indirettamente i costi: i costi restano inscritti nei costi delle materie prime, del personale e negli oneri finanziari, ma si andrà ad iscrivere un componente positivo di reddito nel valore della produzione pari ai costi che la società ha sostenuto per costruire quelle scaffalature. Quel costo confluisce nella classe di valori A4 del valore della produzione ovvero nell'incremento di valore delle immobilizzazioni per lavori in economia. Il problema è che il valore capitalizzato, essendo iscritto in A4, concorre interamente a formare la base imponibile IRAP, ma nel medesimo anno abbiamo iscritto anche dei costi:
- materie prime – deducibili e quindi non creano nessun problema,
- personale e oneri finanziari – che non possiamo dedurre dal valore contabile della produzione netta Quindi per questi costi vediamo che in assenza di correttivi rischieremmo di avere una doppia tassazione. Per ovviare a questo problema l'Agenzia delle Entrate ha stabilito che i costi sono indeducibili, che l'importo capitalizzato è tassato, ma quando negli anni a venire andremo a calcolare le quote di ammortamento del bene prodotto in economia anche la quota di ammortamento che riguarda i costi capitalizzati del personale e degli oneri finanziari sarà interamente deducibile. Così facendo non avremo una doppia imposizione perché la quota di costi capitalizzati che non è stata dedotta nell'esercizio di sostenimento viene recuperata attraverso le quote di ammortamento dei beni realizzati in economia. LEZIONE 3 18/03/ FASE 3 : DEDUZIONI Evoluzione storica della disciplina in materia IRAP: quando venne introdotta nel 97 andò a sostituire tutta una serie di tributi (es: ILOR). Tutte le volte che si verifica un cambiamento impositivo tra un'imposta (ILOR) ad opera di una nuova imposta (IRAP), pur in un principio generale del sistema normativo in termini di invarianza di gettito complessivo, è evidente che inevitabilmente ci saranno alcune imprese che pagano di meno ed altre che pagano di più rispetto al sistema tributario vigente. Nel momento di introduzione dell'IRAP quali imprese ne avranno tratto vantaggi e quali svantaggi? Basta vedere quali sono i costi indeducibili ai fini IRAP: posto che ai fini IRAP sono indeducibili i costi del personale e gli oneri finanziari, è evidente che le imprese ad alta intensità di manodopera saranno state penalizzate poiché ai fini dell'IRAP presentavano un elevato costo del personale in bilancio (che abbiamo visto essere indeducibili ai fini IRAP), così come le imprese più indebitate con una elevata incidenza degli oneri finanziari. A parità di condizioni, saranno invece state avvantaggiate dall'introduzione dell'IRAP quelle che presentavano una bassa incidenza degli oneri finanziari e quelle con una bassa incidenza del costo del personale. Nell'ambito delle imprese penalizzate assumono una grande rilevanza le PMI manifatturiere, che rappresentano la stragrande maggioranza del sistema economico italiano (anche avendo poco personale esso incide molto rispetto al valore della produzione effettuata inoltre sono molto poco capitalizzate, quindi ricorrono all'indebitamento e presentano oneri finanziari non trascurabili). Cosa è accaduto nei primi anni di applicazione dell'IRAP? Molte imprese di piccole dimensioni si sono viste aggravare il carico fiscale, mentre le grandi imprese se lo sono visto ridurre.
Esempio 1 : costituiamo una società nel mese di giugno 2019: il primo periodo d'imposta sarà compreso tra il 01/06/2019 ed il 31/12/2019. Ipotizziamo una base imponibile per questo primo periodo d'imposta (7 mesi) pari a 100.000€, per cui può essere qualificata come PMI. Alla nostra società spetterà dunque una deduzione pari a 8.000€, ma è una deduzione che va ragguagliata: 8.000/12 otteniamo la deduzione su base mensile, la moltiplichiamo per 7 (che sono i sette mesi che individuano il periodo d'imposta) ed otteniamo la deduzione che spetta per il primo periodo d'imposta. Esempio 2 : ipotizziamo il caso di una società costituita in data 01/11/2019. Quando le società vengono costituite in prossimità della fine dell'anno, nell'atto costitutivo si precisa che il primo periodo d'imposta terminerà non il 31/12/2019 ma il 31/12/2020, quindi nel nostro esempio il primo periodo d'imposta avrà una durata pari a 14 mesi. Assumiamo una base imponibile pari a 20.000€, le spetterà una deduzione teorica di 8.000€, ma ragguagliata alla durata del periodo d'imposta sarà pari a 8.000/12 (ed avremo l'importo mensile), moltiplicato per 14 mesi (durata del periodo d'imposta). Per quanto riguarda invece le operazioni straordinarie normalmente le operazioni straordinarie citate prima interrompono il periodo d'imposta, per cui determinano periodi d'imposta inferiori ai 12 mesi.
2. DEDUZIONI CONNESSE AL COSTO DEL LAVORO NB: LE DEDUZIONI DEL LAVORO PER LE IMPRESE DI MINORI DIMENSIONI SONO SEMPRE CUMULABILI CON QUELLE DEL COSTO DEL LAVORO! Va fatta una prima precisazione: sappiamo che in prima battuta tutto il costo del lavoro è indeducibile, sia che sia iscritto in B9 che in classi diverse. La prima forma di deduzione inserita riguarda i contributi INAIL (contributi per l'assicurazione obbligatoria contro gli infortuni sul lavoro), in quanto è impensabile che l'erario speculi su un costo che vuole prevenire gli infortuni sul lavoro. Quindi è stato chiarito che i contributi per l'assicurazione obbligatoria per gli infortuni sul lavoro sono sempre deducibili , per qualunque tipologia di impresa e per qualunque rapporto di lavoro che venga posto in essere dall'impresa. NB: quota INAIL relativa ai soci lavoranti, dirigente, altre categorie di personale dipendente: gli oneri INAIL sono comunque deducibili. Poi nel corso del tempo si è cercato di utilizzare la leva delle deduzioni per alleggerire il costo del lavoro in modo selettivo: dobbiamo dunque ragionare in prima battuta tra dipendenti assunti a tempo indeterminato e dipendenti che sono assunti tempo determinato. La distinzione è diventata essenziale perché la leva fiscale è stata utilizzata per incentivare le imprese a stabilizzare i rapporti di lavoro, al fine di ridurre la precarietà nel mondo del lavoro ed aumentare i contratti a tempo indeterminato è stata defiscalizzata ai fini IRAP la componente del costo del lavoro riguardo i rapporti a tempo indeterminato. Quindi il costo del lavoro riguardo il personale dipendente assunto a tempo indeterminato è interamente deducibile ai fini IRAP; la norma è contorta: il comma 4octies ha stabilito che è ammessa in deduzione la differenza tra il costo complessivo del personale dipendente con contratto a tempo indeterminato e le deduzioni spettanti ai sensi dell'art. 11. La norma è stata introdotta perché, dato che nel corso del tempo erano già state inserite varie modalità di deduzione per i lavoratori dipendenti, l'art. 4octies ha evitato di andare a modificare una per una tutte le deduzioni precedentemente esistenti per introdurre un nuovo comma che a prescindere da tutte le deduzioni riconosciute nel corso del tempo ha aggiunto in deduzione la differenza tra il costo il costo complessivo del personale dipendente con contratto a tempo indeterminato e le altre deduzioni spettanti ai sensi dell'art. 11.
La ratio di questa norma è che oggi per i lavoratori assunti a tempo indeterminato tutto il costo del lavoro (retribuzione, TFR e contributi) è interamente deducibile ai fini IRAP. Da notare è che siamo partiti dal valore contabile della produzione netta in cui dobbiamo specificare che assolutamente è indeducibile e poi andiamo a vedere che grazie all'evoluzione di tutte le deduzioni riconosciute oggi il costo del lavoro è interamente defiscalizzato ai fini IRAP e quindi torna ad essere interamente indeducibile per tutti i lavoratori dipendenti assunti a tempo indeterminato. Per quanto riguarda invece le assunzioni a tempo determinato l'art. 11 va ad individuare alcune fattispecie e precisa che tutte le spese sostenute per apprendisti, disabili, personale assunto con contratto di formazione del lavoro e per gli addetti a ricerca e sviluppo il costo del lavoro è interamente indeducibile, anche se non assunti a tempo indeterminato. Oltre a questa precisazione è possibile avere una deduzione di 1.850€ per tutti i dipendenti (fino ad un massimo di 5) per le società aventi componenti positivi che concorrono a formare il valore della produzione nel periodo d'imposta inferiore/non superiore a 400.000€. NB: La deduzione che spetta alle imprese di minori dimensioni che abbiamo visto oscilla tra 8/6/4/2.000€ è commisurata non ai componenti di reddito positivi, ma alla base imponibile IRAP; quindi io posso avere 2.000.000€ di fatturato e 1.900.000€ di costi deducibili ai fini IRAP, una base imponibile di 100.000€ quindi la deduzione per le imprese di minori dimensioni pari a 8.000€ mi spetta. Quest'ultima deduzione di 1.850€ per tutti i dipendenti (fino ad un massimo di 5) spetta soltanto se nel periodo d'imposta il valore della produzione non è superiore ai 400.000€. → Ne deriva che, avendo completamente defiscalizzato il costo del lavoro per gli assunti a tempo indeterminato, gli apprendisti e tutte le altre categorie e l'aver riconosciuto deduzioni fiscali ulteriori per le imprese di minori dimensioni ha nel corso del tempo diminuito di molto l'incidenza fiscale dell'IRAP. Annotazioni pratiche:
- Il consulente fiscale che calcola la base imponibile IRAP si limita a recepire ed a utilizzare le risultanze del documento elaborato da chi cura la gestione delle paghe (che può essere effettuata esternamente all'impresa se l'impresa affida a terzi l'espletamento di tutti i costi relativi al personale, così come possono essere svolti all'interno dell'impresa). L'aspetto importante è che, indipendentemente da dove viene curata l'emissione della busta paga ed i costi del personale, questi soggetti devono preparare un tabulato da consegnare a chi effettua il calcolo delle imposte (commercialista per la denuncia dei redditi) con inserite tutte le deduzioni e informazioni imponibili necessarie al fine di effettuare tutti i calcoli fiscali. È poi fondamentale archiviare questo tabulato al fine di discernere i profili di responsabilità eventualmente sollevate dall'Agenzia delle Entrate.
- Altra precisazione importante in ambito di deduzioni la troviamo al comma 4secties dell'art. 11: per ciascun dipendente, l'importo delle deduzioni ammesse non può eccedere il costo il costo del lavoro che l'impresa complessivamente sostiene, quindi non può eccedere il limite massimo rappresentato dalla retribuzione e da tutti gli oneri connessi al datore di lavoro. Quindi la deduzione per ogni dipendente non può eccedere il costo che non è stato temporaneamente dedotto in sede di determinazione del valore contabile della produzione netta.
- L'emergenza sanitaria che stiamo affrontando va ad impattare anche su tutta la macchina organizzativa relativa alla stesura dei bilanci di esercizio e che presiede anche alla successiva elaborazione della dichiarazione dei redditi; non potendosi vedere i CdA non si trovano, non raccolgono i dati per la stesura dei bilanci ed è difficile per revisori e sindaci effettuare tutti i controlli necessari a norma di legge. Ecco perché da più parti ormai si ritiene che ci siano le ragioni per differire i termini di approvazione del bilancio previsti dall'attuale normativa al maggior termine dei 180 giorni: nella generalità dei casi sarà possibile anziché approvare il bilancio entro il 30/ approvarlo il 30/06 e quindi approvare e verificare la bozza di bilancio entro il 31/05.
tassazione; i maggiori ricavi che avrebbe asseritamente conseguito per effetto delle violazioni sono stati e verranno tassati ai fini IRAP, se le sanzioni non potessero essere deducibili ci sarebbe una ingiusta penalizzazione. Su questo punto pertanto Agenzia delle Entrate e dottrina hanno orientamenti contrapposti che possono dare luogo a contenziosi che vengono via via risolti dalla giurisprudenza. Il secondo caso di sanzioni, che non riguarda solo le imprese di grandi dimensioni, attiene invece alle modalità con cui viene svolta l'attività economica; pensiamo per esempio alle imprese che gestiscono le cave: ogni cava può estrarre soltanto una determinata cubatura di materiale. Può però capitare che le imprese estraggano più materiale di quanto consentito con la conseguenza di avere maggiori ricavi. Laddove vengano riscontrate questo tipo di violazioni, le autorità competenti comminano delle sanzioni che sono proporzionate al maggior quantitativo di materiale estratto. Queste sanzioni sono deducibili ai fini IRAP e IRES oppure no? Anche i questo caso abbiamo un contrasto tra la posizione dell'Agenzia delle Entrate e la posizione della dottrina, che si comportano come visto per il caso precedente.
- DEDUCIBILITA' DEI CANONI DI LEASING PER GLI IMMOBILI STRUMENTALI Premessa: a livello di principi generali che permeano il sistema impositivo diretto abbiamo parlato del principio della doppia imposizione e della necessità di evitare salti d'imposta; nella prassi, quali leve ha a disposizione per aumentare la pressione fiscale e quindi recuperare un maggior gettito in termini di imposta? Sul piano teorico ha due alternative:
- aumentando l'aliquota dell'imposta (problematica che si era posta a fine anno riguardo l'aumento dell'IVA)
- aumentando la base imponibile tramite ◦ l'estensione della platea dei proventi tassabili → via percorribile ma con un limite: se i ricavi tassabili diminuiscono per la minore attività delle imprese il maggior gettito non viene percepito ◦ limitando in tutto o in parte la deducibilità dei costi (cosa che avvenne nel 2006 con la legge Bersani)→ è evidente che se un costo che fino a ieri era pienamente deducibile viene oggi dichiarato indeducibile in tutto o in parte la base imponibile aumenta e, se quel costo è strettamente necessario per l'impresa, anche in caso di riduzione dei ricavi la base imponibile risulta in ogni caso aumentata perché quel costo l'impresa sarà obbligata a sostenerlo. Quindi la leva del dichiarare in tutto o in parte indeducibili i costi è senz'altro più efficacie per incrementare la base imponibile IRAP e quindi per aumentare il gettito fiscale. Fatta questa premessa, nel 2006, per recuperare gettito, il governo ragionò su una categoria di costi che le imprese dovevano necessariamente sostenere: gli ammortamenti dei fabbricati e i canoni di leasing dei fabbricati strumentali. All'epoca, i costi degli ammortamenti dei fabbricati ed i canoni di leasing dei fabbricati erano interamente deducibili sia ai fini IRES sia ai fini IRAP; con il comma 7 della legge Bersani venne limitata la deducibilità sia delle quote di ammortamento di fabbricati strumentali che dei relativi canoni di leasing e, trattandosi di costi che le società utilizzatrici dovevano necessariamente sostenere, il maggior gettito fiscale era pressoché certo. Per quanto riguarda i costi degli ammortamenti il problema ad oggi è superato, rimane per la deducibilità dei canoni di leasing; ma essendo ancorata la deducibilità dei canoni di leasing alla normativa che limita la deducibilità delle quote di ammortamento va prima spiegata la deducibilità delle quote di ammortamento prima di parlare della deducibilità dei canoni di leasing. La norma ex comma 7 precisa che “ai fini del calcolo delle quote di ammortamento deducibili il costo complessivo dei fabbricati strumentali è assunto al netto del costo delle aree occupate dalla costruzione e di quelle che ne costituiscono pertinenza.”
per capirci: nel 2006, prima dell'introduzione di questa norma, se un'impresa aveva iscritto nelle proprie immobilizzazioni materiali un fabbricato per 1mln di euro e lo ammortizzava al 3% aveva una quota di ammortamento annuo di 30.000€ e questa quota di ammortamento veniva totalmente dedotta. Dopo l'introduzione di questa norma, se la società aveva ammortamenti per 30.000€ non ha più potuto dedurli interamente ma ha potuto dedurre soltanto la quota di costo dei fabbricati al netto della quota parte delle aree su cui i fabbricati insistono. Ma se io ho comprato un fabbricato e l'ho pagato 1.000.000€ come faccio a determinare il valore del costo dell'area che occupa il mio fabbricato? La norma afferma che “il costo da attribuire alle aree su cui insistono i fabbricati o che ne costituiscono pertinenza, ove non autonomamente acquistati in precedenza, è quantificato in misura pari al maggior valore tra quello esposto in bilancio nell'anno di acquisto, in quello corrispondente al 20% o (per i fabbricati industriali) al 30% del costo complessivo stesso.” Esempio 1 : supponiamo che un'impresa industriale voglia creare un nuovo stabilimento, acquista un'area edificabile (e quindi sostiene il costo dell'area) e costruisce il nuovo stabilimento affidando a terzi l'appalto. In questo caso abbiamo quindi il costo dell'area che è stata acquistata separatamente e di conseguenza il problema di determinare il costo dell'area non sussiste. Esempio 2: supponiamo invece che l'impresa che voleva espandere la propria attività abbia comprato direttamente il capannone dall'impresa costruttrice. In questo caso la norma precisa che dobbiamo assumere come costo dell'area il maggiore tra il valore con cui l'impresa iscrive l'area nel proprio bilancio sulla base dei suoi autonomi ragionamenti e quello che si ottiene applicando al costo del fabbricato la percentuale del 20% o la percentuale del 30% se si tratta di un fabbricato industriale. Il che significa che se la nostra impresa acquista un fabbricato industriale e se non fa alcuna stima sull'incidenza del terreno a riguardo di quel costo industriale può:
- è un fabbricato industriale? Sì → per calcolare il valore dell'area applichiamo al costo d'acquisto del fabbricato la percentuale del 30%
- è un fabbricato industriale? No → per calcolare il valore dell'area applichiamo al costo d'acquisto del fabbricato la percentuale del 20% Ma come distinguiamo i fabbricati industriali da quelli che non lo sono? La distinzione è data dalla proseguio della norma: “per fabbricati industriali si intendono quelli destinati o alla produzione o alla trasformazione dei beni.” Quindi, per verificare se un immobile è o meno industriale si guarda l'anno del primo utilizzo e, nell'anno del primo utilizzo, si verifica se le superfici destinate alla produzione/trasformazione dei beni sono prevalenti rispetto alle superfici che sono dedicate ad altre attività. Se c'è prevalenza delle superfici dedicate alla trasformazione/produzione il fabbricato verrà qualificato come fabbricato industriale (e quindi applicheremo la percentuale del 30% per calcolare il valore dell'area), in caso contrario esso non verrà qualificato come fabbricato industriale (e quindi per calcolare il valore dell'area prenderemo il costo sostenuto per l'acquisto del fabbricato ed applicheremo la percentuale del 20%). Esempio 3: l'azienda ha acquistato un capannone nel 2019 per 1.000.000€ e parte del capannone viene utilizzata come magazzino, la restante parte per produrre beni. Supponiamo che sia un fabbricato in cui la maggior parte delle superfici sia dedicata alla produzione; quindi se non viene fatta una particolare valutazione dell'incidenza del costo dell'area, ai fini dell'applicazione di questa norma il valore del terreno su cui insiste il fabbricato sarà pari a 300.000€ ovvero 1.000.000€ moltiplicato per la percentuale di incidenza dell'area (30%). Con riferimento alle quote di ammortamento non esiste alcun problema interpretativo ai fini IRAP e questo perché nel corso degli ultimi anni (dopo l'ultima riforma di bilancio del 2015) i principi contabili nazionali hanno previsto che quando un'impresa acquista un fabbricato deve distinguere la quota parte del costo riferita al terreno e che non va ammortizzata. Quindi oggi c'è l'obbligo di
