Scarica Classificazione dei Costi per il Controllo Direzionale - Prof. Lisi e più Dispense in PDF di Programmazione e controllo solo su Docsity!
Il ruolo dei sistemi di Programmazione e
Controllo in azienda
I sistemi di programmazione controllo sono strumenti a supporto dell'attività di direzione di impresa.coloro che hanno la responsabilità di guidare un'azienda possono infatti trovare nei sistemi di programmazione e controllo un aiuto fondamentale per aumentare l'efficacia della propria azione.
Cosa?
Per definire cosa sono i sistemi di P&C può essere utile partire da considerazioni basilari su cosa significa gestire un’azienda. Gestire un’azienda significa risolvere un macro-problema decisionale cioè prendere delle decisioni a fronte di problematiche per risolvere i propri problemi e ottenere risultati positivi dal punto di vista economico finanziario. Nel risolvere il problema si potrebbero adottare due approcci antitetici. Da una parte un approccio giorno per giorno , dall’altra è possibile adottare un approccio più razionale , anticipatorio. Se seguissero la logica del giorno per giorno non perderemmo un minuto: dedicheremo tutta la nostra attenzione al problema aziendale in quel momento più urgente e tenteremo di risolvere come meglio riusciamo in tempi brevi, così da poterci dedicare al problema successivo e così via. Seguire uno stile di direzione razionale-anticipatorio significa invece operare un sostanziale salto di paradigma. Il sistema di programmazione e controllo serve a tradurre obbiettivi di lungo termine in programmi operativi di breve termine. Governare e dirigere un'organizzazione verso il perseguimento delle proprie finalità istituzionali significa sviluppare e realizzare tre differenti tipologie di attività, tra loro complementari: ★ (^) Pianificazione strategica : vengono definite sia le finalità dell'organizzazione, sia le linee guida per il loro raggiungimento, in altri termini si definisce la strategia aziendale ★ (^) Controllo direzionale : vengono individuate le modalità attraverso le quali raggiungere gli obiettivi strategici e vengono realizzate le azioni a tal fine prescelte ★ (^) Controllo operativo : si verifica che i compiti specificatamente attribuiti vengano eseguiti in modo efficace ed efficiente
Perchè?
I sistemi di programmazione e controllo offrono 4 principali contributi: ★ (^) Controllo economico. I sistemi di controllo direzionale si rivelano essere un antidoto efficace contro la complessità. L'attività di guida di una struttura complessa e costituita da molto aree è, per definizione, impegnativa. Sapere che l'intera struttura aziendale sta raggiungendo risultati più o meno soddisfacenti è solo il punto di partenza per una gestione efficace. Dietro a risultati globali eccellenti infatti potrebbero comunque nascondersi aree che manifestano una situazione assolutamente critica e che dovrebbero pertanto essere oggetto di azioni finalizzate a recuperarla. Analogamente, anche in una situazione del complesso negativa possono nascondersi aree aziendali che rappresentano delle vere e proprie isole felici. Il governo di una struttura articolata pertanto richiede una piena visibilità non solo delle performance raggiunte dall'azienda nel suo complesso, bensì anche dei risultati parziali ottenuti nella gestione delle diverse aree. Disaggregando gli obiettivi aziendali in un sistema di sotto-obiettivi attribuiti ad ogni singola area aziendale, allocando le risorse in maniera differenziata tra queste aree, rilevando le performance ottenute nell'ambito di ogni area, i sistemi di controllo direzionale si rivelano strumenti di grande aiuto per il management aziendale.
★ (^) Controllo esecutivo. Ogni azienda è composta da unità organizzative che godono di margini di autonomia più o meno elevati. Aiutando il management ad assegnare obiettivi e diverse responsabilità alle aree aziendali e rilevando i risultati effettivamente conseguiti nella gestione di queste ultime, i sistemi di controllo di direzione permettono di valutare (su basi oggettive) la misura in cui le diverse unità che compongono l'organizzazione hanno tenuto comportamenti o raggiunto risultati coerenti con gli obiettivi prescelti. Importante è il principio di controllabilità: si valutano i risultati considerando solo gli elementi controllabili dal manager. ★ (^) Supporto al processo decisionale. Altrettanto rilevante è la capacità dei sistemi di controllo di migliorare l'efficacia del processo decisionale che si sviluppa all'interno dell'organizzazione aziendale. L'impiego dei sistemi di controllo contribuisce in maniera essenziale a rendere il processo decisionale più razionale e strutturato. Si può affermare che i sistemi di controllo aiutano l'azienda ed il suo management a prendere decisioni coerenti con gli obiettivi strategici prescelti. Decidere non più a intuito bensì attraverso un processo razionale strutturato obbligando i responsabili a prevedere i risultati, gli impatti in termini economici delle loro decisioni. ★ (^) Motivazione e clima organizzativo. Grazie ai sistemi di controllo, è possibile fare chiarezza su una serie di elementi che che portano le persone ad essere più o meno soddisfatte del proprio lavoro e dell'azienda in cui si trovano ad operare. Si può essere contenti del fatto che “qualcuno o qualcosa” identifichi chiaramente gli obiettivi strategici verso i quali l'azienda è protesa; definisca gli obiettivi da raggiungere nel breve periodo; crei tutte le premesse indispensabili per evitare inutili conflitti; realizzi un effettivo decentramento del processo decisionale; distribuisca le risorse disponibili in funzione della difficoltà degli obiettivi assegnati ad ogni unità organizzativa; metta tutti coloro che sono impegnati nella realizzazione degli obiettivi di capire se e in quale misura stanno facendo centro; rende oggettiva la misurazione delle performance ottenute dai singoli responsabili.
Quando?
I sistemi di P&C hanno alle spalle una storia ormai secolare. Le aziende hanno avuto bisogno di questi sistemi nel momento in cui si sono trovate ad affrontare le sfide della complessità, del dinamismo ambientale e della ristrettezza delle risorse disponibili. E, nel momento in cui hanno spostato il baricentro della propria gestione verso un approccio razionale-anticipatorio, si sono dotate degli strumenti indispensabili per renderlo praticabile. Nella seconda metà del secolo, comincia ad affermarsi l’esigenza di decentrare i processi decisionali all'interno di organizzazioni talmente complesse da rendere impensabile che il loro governo possa essere realizzato attraverso un approccio statalista che vede come unico centro decisionale il vertice dell'impresa: nascono i centri di responsabilità ed i sistemi di gestione per obiettivi. Oggi il controller è un consulente che aiuta i responsabili delle varie aree.
Come?
Il modello di Brunetti fa vedere che il sistema di P&C è un sistema aperto cioè che si relazione con una serie di fattori, di input. Dopodiché il sistema produce vari output. In realtà non ci interessa no i sistemi di controllo tra input e output. ★ (^) Struttura organizzativa del sistema di controllo. Le informazioni rese disponibili ai sistemi di controllo devono essere messe nelle mani di tutte le unità organizzative. In questo contesto, assume una rilevanza fondamentale il concetto di centro di responsabilità che può essere definito come una unità organizzativa costituita da un gruppo di persone che opera impiegando determinate risorse ed ottenendo definiti risultati sotto la guida di un dirigente. La struttura organizzativa altro non è che la mappa dei centri di responsabilità di un’azienda, che distribuisce le responsabilità all’interno di un’azienda.
Costo e decisioni aziendali
Criteri di classificazione dei costi
Il costo è il valore delle risorse consumate nello svolgimento delle attività che hanno reso disponibile il bene/servizio. I costi possono essere classificati osservando le relazioni che esistono con: ★ (^) il livello di attività dell'impresa; ★ (^) l'oggetto di calcolo; ★ (^) le esigenze di controllo direzionale
Classificazione dei costi in relazione al livello di attività
★ (^) Costi variabili e costi fissi : la classificazione fa riferimento alla variabilità dei costi rispetto al variare del volume di attività dell'impresa in un predefinito ambito spaziale (area di rilevanza) e temporale (breve periodo) e, conseguentemente, la correlazione con il volume di attività d'impresa, nel breve periodo ed entro un predefinito intervallo di variazione, è l'elemento discriminante per l'assegnazione di un costo alla categoria variabili o fissi.
- Costi variabili: si definiscono variabili i costi che variano, nel loro importo complessivo, in misura strettamente proporzionale al variare del volume di attività. Il comportamento di queste classi di costo è quindi così sintetizzabile: a fronte di ogni incremento (o decremento) unitario dei livelli di attività, i costi variabili crescono (o decrescono) di un ammontare costante (CVU).
- Costi fissi: si definiscono fissi i costi che, nel loro importo complessivo, si mantengono costanti al variare del volume di attività entro una definita area di rilevanza. Il comportamento di queste classi di costo è quindi così sintetizzabile: a fronte di ogni incremento (o decremento) unitario dei livelli di attività, i costi fissi si mantengono inalterati nel loro ammontare complessivo. Esempio : una casa editrice, quindi un'azienda manifatturiera, stampa internamente i libri. Per stampare i volumi utilizza diversi fattori produttivi tra i quali un macchinario di stampa che ha preso in affitto a 100.000 € all'anno, mentre la carta per stampare ogni libro costa 2 €. L'affitto del macchinario è fisso mentre la carta è variabile (uno costa 2 €, due costano 4 € e così via). Quello che varia è il costo complessivo della carta mentre il costo variabile a livello unitario rimane costante, in questo caso 2 € a unità. Il costo fisso, cioè l’affitto del macchinario, è indipendente dal numero di libri che produce e vende. Il costo fisso unitario è spalmato su ogni unità quindi se produce di più, a livello unitario costa meno: 1 costa 100 mila, 2 costano 50 mila e così via. CVU di un fattore produttivo “diretto”: CVU = prezzo - costo unitario d’acquisto • consumo unitario Nell’esempio della carta: CVU (2 €/libro) = 10 €/Kg • 0,2 Kg/ libro Il CVU è k solo se:
- Lo standard monetario (prezzo -
costo unitario d’acquisto) è k
- Lo standard fisico (consumo
unitario) è k
★ (^) Margine di contribuzione : attraverso la classificazione dei costi in relazione alla loro differente variabilità, è possibile determinare una grandezza fondamentale nell'ambito dei processi di P&C. Il margine di contribuzione è quella differenza che contribuisce, dopo che i ricavi hanno coperto i costi variabili, alla copertura dei costi fissi. MdCu > 0 è condizione necessaria, ma non sufficiente perchè la linea di produzione funzioni e abbia senso di esistere. Infatti: RO = RT - CT RO = (P • V) - (CV tot + CF tot) RO = (P • V) - (CVU • V) - CF tot RO = (P - CVU) • V - CF tot RO = MdCu • V - CF tot = MdCu tot - CF tot Esempio : ipotizziamo che una linea di prodotto venda penne a 10 €, il CVU = 8, e MdCu = 2 e CF = 100. Se l'azienda non vende avrà RO in perdita pari ai costi fissi; se produce una unità, questa genera un MdC = 2 e quindi RO =-98 e così via fino a quando l'azienda raggiunge il break even in corrispondenza della quale l'azienda è in pareggio, perché MdC tot = CF e da lì in avanti l’azienda inizia a guadagnare. Ma questo avviene se e solo se MdCu > 0 in partenza. Se MdCu < 0 più produco e vendo, più peggioro la situazione. MdCu = Pu -CVu MdC tot = (Pu - CV u) • Q
Classificazione dei costi in relazione a differenti oggetti di calcolo
★ (^) Costi specifici e costi comuni : la classificazione considerata si fonda sull’attribuibilità dei costi a prescelti oggetti di calcolo. Per oggetto di calcolo si intende un'entità verso la quale si focalizza l'interesse del management: un prodotto, un’unità di prodotto, un canale distributivo, un'area del risultato, un'area di responsabilità, una fase del processo distributivo, un'attività, un processo e così via.
- Costi specifici: si definiscono specifici quei costi che che presentano una relazione diretta ed immediata rispetto a predefiniti oggetti di calcolo e che risultano ad essi direttamente attribuibili.
- Costi comuni: si definiscono comuni i costi che presentano una relazione indiretta e mediata rispetto a predefiniti oggetti di calcolo e che risultano ad essi attribuibili solo attraverso l'impiego di opportune ipotesi di ripartizione. In altri termini non è possibile per queste classi di costo individuare una relazione incontrovertibile rispetto all'oggetto di calcolo considerato; di conseguenza, definire quanta parte di tali costi debba gravare sull'oggetto di calcolo richiede un'interpretazione soggettiva da parte di chi elabora l'informazione di costo. Esempio : una casa editrice stampa 2 collane di libri e l’oggetto di calcolo è tutta la linea di prodotto. Come si relaziona il macchinario (costo) e la linea (collana)? Ipotizziamo che quel macchinario è utilizzato per la collana rosa e può essere ricondotto in maniera diretta alla linea rossa, quindi costo specifico per oggetto di calcolo linea rosa. Se invece il macchinario venisse utilizzato in modo promiscuo sia per i libri della linea rosa che nera allora il suo costo (100. all’anno) fa riferimento a entrambe le linee quindi per misurare il costo di una linea piuttosto che un’altra allora bisogna trovare un criterio per spartire quel costo comune e ricondurre una parte a linea rosa e nera. Un criterio per i macchinari stampa possono essere le ore di funzionamento. Ipotizziamo che viene utilizzato 70.000 ore per la linea rosa e 30.000 ore per la nera. Quindi il 70% del costo, 70.000 euro è imputato alla linea rossa. L’imputazione del costo è mediato da un altro parametro. Più l’oggetto di calcolo diventa ampio più i costi tendono a risultare specifici, più invece l’oggetto di calcolo diventa analitico più i costi saranno comuni.
Gli algoritmi operativi: analisi differenziale
«in prima approssimazione, si può definire l'attività decisionale come il processo con cui un soggetto definisce un comportamento selezionandolo tra diverse alternative». Per capire quali sono le logiche più adatte dobbiamo distinguere tra diverse strade; si distingue tra: ★ (^) Decisioni di breve periodo ( operative ): il processo che assicura che i compiti precisi siano portati a termine in maniera efficace ed efficiente ★ (^) Decisioni di lungo periodo ( strategiche ) Si assume che, nel breve periodo, la capacità produttiva e la struttura d’impresa non siano modificabili quindi dobbiamo capire all’interno dell’area di rilevanza il criterio per prendere decisioni più efficienti dal punto di vista economico-finanziario. La logica è l’analisi differenziale, cioè concentrarsi solo su quei valori che sono differenziali ovvero che cambiano tra un’alternativa o l’altra. L'analisi differenziale è una tecnica di indagine che permette di orientare, nel breve periodo, la scelta tra corsi alternativi d'azione: si prenderanno in considerazione a tal fine i ricavi e i costi differenziali, cioè la differenza tra i valori che caratterizzano i differenti corsi alternativi d’azione. Esempio. L'azienda Beta ha stipulato per il biennio 2019-2020 un contratto di affitto di macchinario per 10.000€ annui. Tale impianto consente di ottenere il prodotto finito con un costo variabile unitario di 6€. Le quantità prodotte e vendute annualmente sono di 10.000 pezzi ad un prezzo ricavo di 10€. Alla fine del 2019 viene offerto all'azienda da un altro fornitore un impianto che garantisce la possibilità di ridurre il CVu del prodotto a 3,5€, il canone di affitto di 20.000€ annui. Per il 2020, conviene sottoscrivere questo nuovo contratto? SI, conviene sottoscrivere il nuovo contratto perchè ci premette di migliorare il RO di 5.000€. Nello specifico i valori differenziali si distinguono tra: ★ (^) Valore emergente : valore che emerge passando da un’alternativa decisionale ad un’altra ★ (^) Valore cessante : valore che viene meno passando da un’alternativa decisionale ad un’altra. L'analisi differenziale individua come alternativa preferibile quella che massimizza il risultato economico d'azienda nel breve periodo, cioè l'alternativa più conveniente dal punto di vista reddituale ma l'analisi differenziale è fondata esclusivamente sulla valutazione comparata di informazioni quantitativo-monetarie. Le decisioni aziendali, però, vengono assunte integrando i dati economici con considerazioni di vario tipo: impatto strategico, competitivo, organizzativo, commerciale delle varie alternative.
Alcune decisioni di breve periodo
★ CONTINUARE A PRODURRE O ELIMINARE UNA LINEA DI PRODOTTO?
Quando è conveniente svolgere l’attività di produzione e vendita di un prodotto? Una condizione necessaria ma non sufficiente è che la linea generi un MdCu > 0 , quindi non è detto che sia necessariamente conveniente tenere attiva una linea anche se il suo MdCu è maggiore di zero. Non è una condizione sufficiente perché bisogna capire se chiudendo la linea, il suo MdC sparisce perché spariscono i ricavi e i CV, ma potrebbero rimanere i CF. Di conseguenza l'informazione rilevante per questa decisione è il Margine cessante : se il M cessante è negativo, conviene l’eliminazione perchè risparmio più costi rispetto al margine di contribuzione a cui rinuncio. Margine cessante = ricavi cessanti - costi cessanti ALTERNATIVA 1 ALTERNATIVA 2 Delta Affitto nuovo macchinario 0 20.000 (20.000) Costi variabili totali 60.000 35.000 25. Totale 60.000 55.000 5.
Esempio. L'eliminazione del prodotto B, nonostante il suo RO negativo, comporterebbe per l'azienda la rinuncia a ricavi per 5.200 a fronte dell'eliminazione di costi per 3.400 (CV) +1.000 (ammesso che i CFS siano interamente eliminabili). Pertanto l'azienda rinuncerebbe ad un MdC II pari a 800, con un equivalente peggioramento del RO aziendale. Nell'ipotesi in cui i CFS non fossero eliminabili la perdita corrispondente all'eliminazione sarebbe di 1800. ★ (^) ELIMINARE UN PRODOTTO UTILIZZANDO LA CAPACITÀ PRODUTTIVA LIBERATA PER AUMENTARE LA PRODUZIONE DI UN ALTRO PRODOTTO? Ci si chiede sempre più spesso se abbia senso chiudere una linea di prodotto per liberare risorse che possono essere impiegate in altre attività, in altre linee, per incrementare quelle già esistenti o avviarne una nuova. Conviene tale decisione quando il margine di contribuzione emergente (generato dalla produzione aggiuntiva di B ottenuta con la capacità produttiva resa disponibile) è superiore al margine di contribuzione cessante (relativa alla linea di prodotto eliminata A). Se MdC emergente = Ricavi emergenti - CV emergenti - eventuali CFS emergenti > MdC cessante = Ricavi cessanti - CV cessanti - CFS eliminabili, la modifica è conveniente Esempio. Proseguendo nell'esempio precedente, si supponga che la capacità produttiva resa disponibile dall'eventuale illuminazione di B possa essere utilizzata per incrementare la produzione di A con i seguenti valori incrementali: ∆ ricavi = + 3. ∆ CV = + 2. ∆ CF specifici = + È importante ricordare che un aumento delle quantità prodotte/vendute genera SEMPRE un aumento dei CV. Pertanto avremo: MdC cessante (come calcolato in precedenza): 800 MdC emergente: 3.200 - 2.030 - 350 = 820 La modifica è conveniente ★ (^) ACCETTARE O NO UNA COMMESSA NEL CASO DI CAPACITÀ PRODUTTIVA ABBONDANTE Bisogna decidere se sia conveniente accettare un determinato ordine da un cliente a determinate condizioni. Consideriamo ora un’azienda che disponga di capacità produttiva abbondate, cioè capacità produttiva inutilizzata a sufficienza per realizzare la commessa. Questo modifica la logica di ragionamento perchè se accetto l’ordine avrò un margine emergente. In questo scenario basta fermarsi al calcolo del margine mergente. Conviene accettare una commessa quando il MdCu garantito da ogni unità di prodotto è positivo. Pu > CVu In caso contrario, infatti, si rinuncerebbe ad un MdC positivo, continuando a sostenere gli stessi CF. Nel caso in cui emergano CFS di commessa, per rendere conveniente l’accettazione deve verificarsi la condizione: MdC I tot - CFS > 0 A B C Totale Ricavi 4.300 5.200 2.500 12. CV (3.200) (3.400) (1.900) (8.500) MdC I 1.100 1.800 600 3. CFS (400) (1.000) (200) (1.600) MDC II 700 800 400 1. CF comuni (500) (890) (260) (1.650) RO 200 (90) 140 250
Analisi costi-volumi-risultati
La Break-Even Analysis è una tecnica di indagine volta ad individuare il volume di produzione/ vendita necessario ad ottenere il pareggio aziendale (R tot = C tot) o definiti livelli di prodotto. Questo modello consente di mettere in relazioni rispetto ai diversi volumi di attività i costi, e ci consente di prevedere il risultato economico corrispondete a ciascun volume di attività. Si tratta di un modello quindi un’analisi semplificata della realtà che si basa su una serie di ipotesi semplificative ★ (^) Nessuna variazione delle rimanenze di prodotti finiti
- (Q prodotte = Q vendute) ★ (^) Linearità delle funzioni di costo e di ricavo, cioè:
- costanza dei prezzi costo
- costanza dei prezzi ricavo
- costanza dei livelli di efficienza
- costanza dei costi fissi ★ (^) Le relazioni di linearità ipotizzate assumono significato solamente se
- si considera un ambito temporale limitato
- si considera un ambito spaziale limitato Ipotizziamo di lavorare all’interno di una certa area di rilevanza all’interno della quale ipotizziamo che le funzioni di costo siano lineari quindi siano delle rette. In un’azienda monoprodotto il conseguimento del punto di pareggio si realizzerà allorché il MdC superi i CF; infatti: RE = RT - CV tot - CF, RE = MdC tot - CF quindi: MdC tot = CF Visto che questa relazione può essere scritta come MdCu • Q = CF deriva che Qbep = CF/MdCu Ipotizzando un risultato economico diverso da zero (RE obiettivo) avremo: (P-Cvu) • Q - CF = RE da cui, volendo calcolare la quantità che garantisce tale risultato: Q* = (CF + RE)/(P- Cvu)= (CF + RE) / MdCu È possibile porre come incognita qualsiasi altra variabile della relazione fondamentale ricavando le grandezze che consentono di raggiungere il risultato economico prefissato È possibile calcolare il risultato di pareggio: E calcolare il fatturato necessario per ottenere un predefinito RE:
FaBE =
CF
( P − C V )/ P
Fa * =
CF + R E
( P − C V )/ P
Le ipotesi di lavoro Sviluppo dell’analisi di Break-Even
In un'azienda multiprodotto la determinazione del volume di pareggio, si presenta come un problema più complesso che necessita di un duplice livello di analisi: ★ (^) Innanzitutto, in un’azienda con più linee di prodotto, bisogna determinare quante unità di “formaggio” e di “salame” occorre produrre per coprire i CF ad essi specifici ★ (^) In seconda battuta, occorre definire le modalità attraverso le quali assicurare la copertura dei CF comuni, pervenendo così alla quantificazione dei volumi di pareggio totali. Una possibile soluzione al problema è quella di coprire i CFC in funzione dei MdC generati dai due prodotti. Si procede così alla determinazione di un fattore (1 - k) evocativo della capacità media ponderata dei due prodotti di generare MdC per la copertura dei CFC. I passi da percorrere saranno:
- Determinazione del fattore
- Dato questo valore medio si procede alla determinazione del fatturato di equilibrio:
- Tale fatturato di equilibrio dovrà essere ripartito sui prodotti in funzione dell'incidenza percentuale di ciascun prodotto sul fatturato totale previsto;
- Si determina la quota di fatturato di equilibrio a carico di ciascun prodotto, applicando la percentuale applicata al punto precedente;
- Si determina il volume pareggio dei CFC, dividendo il fatturato di equilibrio di ogni prodotto per il prezzo della stesso;
- Si determina il volume a pareggio totale, sommando al valore individuato al punto precedente il volume pareggio dei CFS.
Il concetto di “leva” operativa
Si definisce leva operativa di un'azienda la sua differente sensibilità manifestata in termini di risultati economici al variare dei volumi di attività ; tale sensibilità altro non è che il rischio di natura operativa a cui si espone l'azienda prescegliendo una struttura dei costi più o meno rigida. un indicatore numerico è il grado di leva operativa: Il grado di leva operativa esprime l'ampiezza dell'effetto di leva operativa: in altri termini indica la misura in cui i risultati economici variano al variare dei volumi di produzione/vendita. La leva operativa è applicabile solo a variazioni di fatturato derivanti da una variazione dei volumi di vendita. Nel caso in cui abbia una variazione di fatturato generata da variazioni del prezzo di vendita, il reddito operativo aumenta o diminuisce di un importo pari, in valore assoluto, all’aumento/diminuzione del fatturato. Anche a diversi livelli di analisi: ★ (^) GLO aziendale = MdC I tot az / RO az ★ (^) GLO divisionale = MdC I tot div / RO div ★ (^) GLO di linea = MdC I tot linea / MdC II tot linea
Margine di sicurezza
Un ulteriore indicatore utile per valutare il grado di rischio aziendale è il margine di sicurezza; esso esprime la quota percentuale di riduzione delle vendite (dovuta a una contrazione dei volumi) che un'impresa può sopportare senza incorrere in perdite operative. In termini analitici può essere calcolato come: È algebricamente l’inverso del GLO e quindi rappresenta una misura di assenza di rischio.
1 − k =
MdCtot. a z.
fat t. complessivo
fat t. equilibr io =
CFC
1 − k
GLO =
MdCtot
MdCtot − CF
Md S =
fat t. pre visto − fat t. equilibr io
fat t. pre visto
Differenze tra contabilità analitica e contabilità generale: Progettazione dei sistemi di contabilità analitica. Come si fa a progettare correttamente un sistema di contabilità analitica affinché il sistema assolva alle sue finalità nel migliore dei modi? Fino ad ora abbiamo utilizzato il termine «sistema di contabilità analitica» come sinonimo di sistema di misurazione dei costi; in realtà il sistema di contabilità analitica non si occupa solo della misurazione dei costi, ma anche della misurazione dei ricavi. Questa operazione di segmentazione dei ricavi è molto più lineare rispetto all’attribuzione die costi, per questo il cuore dei sistemi di contabilità analitica è rappresentato dai sistemi di misurazione dei costi. Metodologia di analisi. Come funziona il sistema? La contabilità analitica prende informazioni di costo da altri sistemi, le rielabora e riaggrega per produrre un’informazione di costo ( output ) che fa riferimento a un oggetto di calcolo. La corretta progettazione di un sistema di misurazione dei costi non può scindere dalle seguenti scelte fondamentali e relative a: ★ (^) Tipologie di informazione di costo ( input )
- Attraverso quali criteri procedere ad una classificazione dei costi
- Quale configurazione di costo dovrà costituire l'output del sistema
- Su quali elementi di costo il sistema dovrà “lavorare”
- Quale tipologia di dati di costo dovrà “alimentare” il sistema stesso ★ (^) Metodologia di rilevazione dei costi (processo)
- I percorsi prescelti per “calare” le classi di costo selezionate sugli oggetti di calcolo prescelti ★ (^) Oggetti di calcolo ( output )
- La definizione degli oggetti attorno ai quali polarizzare le informazioni di costo. Le scelte fondamentali nella progettazione del sistema di contabilità analitica. Le scelte di progettazione vanno prese avendo in mente quali sono i fabbisogni informativi a cui il sistema dovrà rispondere. Il fabbisogno dipende dai fattori critici di successo, che dipendono dalla strategia, influenzata a sua volta dall’ambiente e dall’azienda. Per definire una strategia, una delle tecniche è la SWOT Analysis che mira a mettere in luce i punti di forza e le debolezze dell’azienda ma anche le opportunità e le minacce esterne. La configurazione della contabilità antica, dovrà essere coerente con il fabbisogno informativo infatti ogni azienda progetta il sistema di contabilità analitica in modo personalizzato. Contabilità generale Contabilità analitica Scopo Misurazione del reddito e del capitale Supporto allo svolgimento dell'attività di direzione Momento di rilevazione Variazione di moneta o di credito Utilizzazione del fattore produttivo Ampiezza Tutti i costi e i ricavi Costi e ricavi della gestione caratteristica Tipo tipologia Valori aggregati per natura Valori aggregati per destinazione Destinatari Informativa esterna, bilancio civilistico e fiscale Informativa interna, informazioni per il management Profondità di analisi Informazioni sintetiche Informazioni al massimo livello di analisi, riaggregate in funzione del fabbisogno informativo Orizzonte temporale Dati storici Dati sia consuntivi che previsionali
Possibili configurazioni di costo
La dottrina è arroccata su due configurazioni di costo estreme tra loro collegate da soluzioni intermedie. Tali configurazioni originano da una differente interpretazione della classificazione dei costi in costi di prodotto e di periodo. ★ (^) Full costing ( costi diretti + costi indiretti ). I fattori impiegati nel processo di produzione di un bene generano costi che presentano relazioni di causalità più o meno immediate con l'oggetto finale di calcolo; tutti i costi, sia diretti che indiretti sono considerati i costi di prodotto e di conseguenza dovranno essere ad esso imputati; la configurazione di costo che origina da questa posizione concettuale è un costo pieno in quanto all'unità di prodotto/servizio verranno progressivamente imputati tutti i costi aziendali indipendentemente dal fatto che essi siano diretti o indiretti. La filosofia che ispira il full costing è così sintetizzabile: determinare configurazioni di costo il più possibile complete; in relazione alla tipologia delle classi di costo progressivamente imputati al prodotto è possibile distinguere alcuni livelli intermedi di aggregazione:
- Costo primo di fabbricazione : dato dalla somma dei costi diretti di produzione, tipicamente materiali, manodopera, lavorazioni esterne ed altri costi diretti;
- Costo pieno industriale : ottenuto sommando il costo primo a una quota di costi indiretti di produzione;
- Costo pieno aziendale : ottenuto sommando il costo pieno industriale ai costi diretti commerciali ed una quota di costi indiretti commerciali, amministrativi e generali. ★ (^) Direct costing ( costi diretti ). Solo i costi relativi a fattori produttivi che presentano relazioni di causalità diretta ed immediata con l'oggetto finale di calcolo sono considerati costi di prodotto e di conseguenza dovranno essere ad esso imputati; i costi indiretti non devono essere imputati all'oggetto finale di calcolo e vengono quindi considerati costi di periodo gravando sul periodo in cui sono stati sostenuti; la configurazione di costo che nasce da queste premesse è il costo diretto in quanto all'unità di prodotto/servizio vengono imputati solo i costi diretti; il costo dell'unità di prodotto viene pertanto calcolato imputando ad esse esclusivamente le componenti di costo diretto mentre non si effettua l'imputazione di quote di costi indiretti; il costo diretto complessivo è perciò determinato, aggregando progressivamente i seguenti elementi di costo:
- Costi diretti di produzione : materie prime, manodopera, lavorazioni esterne, altri costi variabili di produzione
- Costi diretti commerciali : provvigioni, trasporti, sconti Criteri di scelta della configurazione di costo: ★ (^) Costo dell'informazione. Come ogni altra risorsa, l'informazione ha un costo collegato alle attività di rilevazione, di aggregazione e di elaborazione di dati elementari. È necessario adottare, in sede di definizione della configurazione di costo, una logica costi benefici che consente di disporre delle informazioni maggiormente rilevanti per l'attività di direzione al minor costo possibile; a questo proposito è evidente come una configurazione di costo diretto risulti assai meno onerosa rispetto ad una configurazione di costo pieno ★ (^) Struttura dei costi aziendali. La composizione dei costi aziendali e in particolare l'incidenza più o meno elevata dei costi diretti e indiretti costituisce un essenziale parametro di riferimento ai fini della scelta della configurazione di costo
La metodologia di calcolo a costi pieni (full costing)
L’obbiettivo della metodologia di calcolo dei costi pieni è la definizione di una configurazione di costo in cui siano imputati al prodotto tutti gli elementi di costo relativi ai fattori produttivi. Questa impostazione concettuale pone problemi differenti in relazione alle caratteristiche dei costi presi in considerazione. Infatti, mentre i costi diretti sono imputabili in maniera oggettiva al prodotto, gli elementi di costo indiretti comportano una maggiore incertezza di imputazione, sia che essi siano riferiti alla produzione che alla natura commerciale e amministrativa dell’azienda. I costi indiretti sono infatti riconducibili al prodotto solo utilizzando opportune basi di ripartizione. In sintesi la metodologia di calcolo costi pieni può essere articolata nelle seguenti fasi: ★ (^) Individuazione degli elementi di costo diretti e loro successiva imputazione diretta agli oggetti di calcolo finali prescelti; ★ (^) Individuazione degli elementi di costo indiretto da includere nel calcolo del costo pieno; ★ (^) Definizione delle modalità di imputazione dei costi indiretti; tali classi di costo possono essere imputate agli oggetti di calcolo solo indirettamente, cioè attraverso l'impiego di opportune basi di ripartizioni; in questa fase è inoltre necessario valutare la convenienza di imputare i costi indiretti nel loro ammontare complessivo oppure procedendo ad una loro preventiva disaggregazione; ★ (^) Definizione delle logiche di localizzazione ed attribuzione dei costi, ossia dei criteri di aggregazione dei costi indiretti in livelli intermedi; ★ (^) Identificazione delle relazioni esistenti tra gli aggregati intermedi di costo in precedenza identificati; ★ (^) Identificazione delle relazioni esistenti tra gli aggregati intermedi di costo e gli oggetti finali di calcolo e conseguente definizioni delle basi di imputazioni maggiormente idonee ad esprimerle; ★ (^) Calcolo del costo pieno di prodotto. Le modalità applicative della metodologia di full costing e il contenuto specifico delle fasi individuate si differenziano in relazione alla tecnica prescelta di ripartizione dei costi indiretti. Calcolo dei costi pieni su base unica. La metodologia di calcolo su base unica consente di determinare in maniera immediata, e quindi semplificata, il costo pieno di prodotto senza individuare aggregati intermedi di costo. Tale metodologia di calcolo dei costi pieni si articola nelle seguenti fasi:
- In primo luogo sono differenziati gli elementi di costo diretti da quelli indiretti;
- Nell'ambito dei costi indiretti si procede a individuare le classi di costo che, in funzione alla configurazione prescelta, saranno imputate al prodotto;
- Successivamente si determina l'importo complessivo dei costi indiretti che contribuiranno alla determinazione del costo di prodotto
- Infine si sceglie un'unica base di imputazione che consente alla determinazione del coefficiente unitario da utilizzare per il calcolo della quota dei costi indiretti da imputare al prodotto La scelta della base di imputazione da adottare costituisce il punto critico della metodologia di calcolo dei costi pieni su base unica. Infatti eventuali errori nella scelta del parametro in relazione al quale procedere all'imputazione dei costi indiretti possono ripercuotersi in modo determinante sull'attendibilità delle informazioni di costo ottenute. Da un punto di vista concettuale la base di imputazione dovrebbe esprimere il più compiutamente possibile il consumo di risorse indirette da parte di prescelti oggetti finali di calcolo e di conseguenza dovrebbe costituire il miglior parametro per imputare a questi ultimi il costo delle risorse consumate. Nella realtà, fatto salvo il principio generale sopra enunciato, la base di imputazione deve essere selezionata caso per caso. Le basi di imputazione possono essere distinte in due categorie:
★ (^) Basi quantitative evocative della quantità di risorse consumate;
- Il^ consumo di ore di manodopera diretta: è senz'altro una delle basi di imputazione più tipiche; utilizzabile in settori in cui il fattore lavoro è predominante ed in cui i costi indiretti sono collegabili ai tempi di lavorazione;
- Il consumo di ore macchina: il criterio di attribuzione dei costi generali di produzione basato sulle ore macchine impiegate e utilizzato in presenza di processi produttivi semplici ed altamente automatizzati; in questo tipo di aziende solitamente i costi indiretti sono costituiti da ammortamenti, manutenzioni e, più in generale, da costi sostenuti a supporto del funzionamento degli impianti
- Opportuni indicatori del volume di produzione: in questa ipotesi della base di imputazione può assumere connotazioni differenti ma comunque evocative del volume di output ottenuto. ★ (^) Basi a valore evocative del valore delle risorse consumate; la scelta di base a valore può essere indicata soprattutto quando il prezzo-costo delle risorse consumate non è omogeneo.
- Il^ costo della manodopera diretta: si tratta di un criterio molto simile a quello basato sulle ore di manodopera; la differenza principale è costituita da un ricarico dei costi indiretti sui prodotti che sconta eventuali differenze nel costo orario della manodopera impiegata
- Il costo/consumo di materie prime: si utilizza questa base per processi produttivi caratterizzati da considerevoli consumi di materie prime; il processo di produzione è relativamente semplici ed i costi indiretti sono generati principalmente dai costi connessi alla gestione e alla movimentazione dei materiali
- Costo primo: il costo primo è utilizzato quando i prodotti sono caratterizzati da differenze significative nella proporzione tra il costo delle materie prime e della manodopera; in questi casi l'utilizzo dei parametri esaminati in precedenza potrebbe portare all'attribuzione di ricarichi ingiustificati di costi indiretti ai diversi prodotti Risulta a questo punto relativamente agevole individuare i punti di forza e di debolezza della metodologia di calcolo dei costi pieni su base unica e, di conseguenza, i contesti aziendali ove essa risulti applicabile con maggiore efficacia. I vantaggi della metodologia in esame sono sostanzialmente riconducibili all'estrema semplicità di comprensione, di realizzazione e di gestione. La logica del f ull costing su base unica è dunque utilmente applicabile in aziende di piccole dimensioni sia per il limitato numero di informazioni extra-contabili richieste che per il contenuto costo di mantenimento. Altrettanto evidenti sono tuttavia i limiti legati alle difficoltà di definire un'unica base di imputazione realmente evocativa dell'assorbimento di risorse indirette da parte degli oggetti finali di calcolo. In particolare, si è potuto verificare che, qualora la base non rispecchi il reale assorbimento di risorse indirette da parte dei diversi prodotti si possono ottenere informazioni di costo non di rado distorte. L'applicazione della metodologia di calcolo dei costi pieni su base unica appare quindi auspicabile in contesti aziendali caratterizzati da: ★ (^) Un'incidenza non eccessiva dei costi indiretti: nel caso in cui i costi indiretti costituiscano complessivamente, una percentuale irrisoria dei costi totali sarebbe più ragionevole orientare il sistema di misurazione dei costi verso un'informazione di costo diretto anziché di costo pieno; ★ (^) Una considerevole omogeneità di costi indiretti che si intende sottoporre al processo di imputazione; si è infatti verificato come, in presenza di classi di costi indiretti differenziate, l'utilizzo di un'unica base di imputazione non sia in grado di cogliere il reale assorbimento delle risorse impiegate da parte degli oggetti finali di calcolo; si fa quindi riferimento a realtà aziendali poco complesse
- Definizione della struttura (quanti e quali) dei centri di costo ( fase di localizzazione );
- Attraverso la fase di localizzazione si intende definire un sistema di centri di costo (ossia di aggregati intermedi di costo) in grado di elevare il potenziale informativo delle informazioni di costo pieno rese disponibili dal sistema di misurazione dei costi. Le informazioni ottenibili dal sistema di misurazione dei costi agevola la realizzazione di un'efficace attività di direzione d'impresa in quanto rendono più analitica la comprensione delle modalità di formazione dei risultati economici aziendali, più mirata la valutazione dei risultati parziali raggiunti dalle differenti unità organizzative e più razionale il processo di decisione. In che modo l'impiego dei centri di costo si rivela strumentale all'attività di governo d'impresa? Per rispondere a questa domanda è necessario definire cosa si intenda per centro di costo. Si proporranno due definizioni di centro di costo: una si caratterizza per una valenza prevalentemente contabile, l'altra prevalentemente gestionale.
- È ora necessario affrontare il problema della definizione del piano dei centri di costo e di responsabilità, ossia la suddivisione dell'azienda in un insieme organico dei centri di costo. Ciò equivale a definire da un lato la numerosità (quanti?), dall'altro la tipologia (quali?) dei centri di costo in relazione ai quali articolare il sistema di misurazione. La costruzione di centri di costo è opportuna nel caso di unità organizzative che presentino le seguenti caratteristiche: ✴ (^) differente valore delle risorse assegnate alle diverse unità organizzative in rapporto ai volumi di attività svolti; ✴ (^) differenti modalità di fruizione delle attività svolte in ciascuna unità organizzativa da parte dei singoli prodotti/servizi; ✴ (^) significatività dei costi indiretti; ✴ (^) specificità delle risorse assegnate all'unità operativa. Per rispondere alla seconda domanda i centri di costo possono essere: ✴ (^) centri di costo dell’area produttiva (di produzione o ausiliari); ✴ (^) centri di costo di struttura; ✴ (^) centri di costo virtuali.
- Collocazione dei costi all'interno del sistema di centri di costo ( fase di attribuzione );
- La fase di attribuzione definisce le modalità attraverso le quali i costi aggregati per natura vengono inseriti nella struttura dei CDC e, perciò, aggregati per destinazione. Bisogna distinguere fra: ✴ (^) costi diretti ✴ (^) costi indiretti specifici rispetto ad uno o più centri di costo ✴ (^) costi indiretti comuni a più centri di costo.
- Individuazione delle relazioni esistenti fra i vari CDC con l'oggetto di calcolo ( fase di allocazione );
- Per procedere alla determinazione del costo di prodotto è necessario rispondere preliminarmente alla seguente domanda: in quale misura i singoli CDC svolgono la propria attività a favore degli oggetti finali di calcolo di cui si intende calcolare il costo pieno? In funzione della risposta si potrà distinguere fra: ✴ (^) centri di costo finali se svolgono attività direttamente riferibili agli oggetti finali di calcolo ✴ (^) centri di costo intermedi se svolgono attività solo indirettamente riferibili agli oggetti di calcolo.
- Dopo aver identificato i centri di costo intermedi, è necessario definire la sequenza secondo la quale sviluppare il processo di allocazione. È evidente che i centri di costo intermedi devono essere chiusi secondo una sequenza elaborata in fase di progettazione del sistema di calcolo. In linea teorica l'ordine da seguire nel processo di progressivo “ribaltamento” dei centri di costo intermedi su quelli finali dovrebbe rispecchiare i rapporti di causalità tra i primi e i secondi. Ciò significa che i costi dei centri intermedi sono progressivamente allocati esclusivamente sui centri che hanno usufruito dei servizi di supporto. Esistono diversi procedimenti per l'allocazione dei centri di costo intermedi: ✴ (^) allocazione diretta ✴ (^) metodo a cascata ✴ (^) allocazione reciproca
- La scelta della base di ripartizione costituisce un momento chiave della fase di allocazione poiché influenza in misura considerevole il grado di attendibilità delle informazioni di costo rese disponibili da un sistema di misurazione articolato per centri di costo e soprattutto la loro capacità di offrire un valido supporto all'attività di direzione aziendale. I parametri che possono essere utilizzati in sede di allocazione dei costi attribuiti ai centri intermedi ai centri di costo finali sono: ✴ (^) indicatori di impiego: i costi del centro intermedio sono correlati al livello di attività da questo raggiunto; conseguentemente, ai centri utilizzatori dovranno essere allocate quote di costo evocative della misura in cui essi utilizzano i servizi del centro intermedio ovvero impiegano la sua capacità produttiva ✴ (^) indicatori di attività: i costi del centro intermedio sono correlati ai livelli di attività raggiunti dai centri di costo che usufruiscono del servizio da questo erogato; conseguentemente, ai centri utilizzatori dovranno essere allocate quote di costi evocative dei loro livelli di attività ✴ (^) indicatori di capacità: i costi del centro intermedio sono correlati alla capacità di cui il centro stesso si deve dotare per poter erogare i servizi interni richiesti; al tempo stesso tali costi sono indipendenti dalla misura in cui tale capacità viene effettivamente utilizzata dai centri utenti; conseguentemente, ai centri utilizzatori dovranno essere allocate quote di costo evocative della capacità produttiva resa disponibile da parte del centro intermedio.
- Determinazione del costo dell'oggetto di calcolo ( fase di imputazione )
- La fase di imputazione rappresenta la fase finale del processo di calcolo del costo pieno di prodotto, che giunge a compimento con l'imputazione ai prodotti/servizi dei costi diretti e dei costi indiretti aggregati nei CDC finali, sia attribuiti, sia precedentemente allocati dai centri intermedi. Gli aspetti di maggiore problematicità della fase di imputazione sono: ✴ (^) l'individuazione della base di imputazione più espressiva della relazione intercorrente tra centro finale e prodotto; ✴ (^) definizione delle caratteristiche del processo di imputazione in funzione della tipologia di processo produttivo aziendale.
