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PROGRAMMAZIONE E CONTROLLO
1. RUOLO DEI SISTEMI DI PROGRAMMAZIONE E CONTROLLO IN AZIENDA
I sistemi di P&C sono degli strumenti a supporto dell’attività di direzione di impresa , servono ai manager per gestire la loro impresa. La gestione aziendale (o direzione aziendale) è la presa di decisioni per produrre determinati risultati: risoluzione di problemi decisionali. Nel prendere decisioni si possono adottare due approcci antitetici: DAY BY DAY: approccio non formalizzato (senza avere un indirizzo chiaro). Privilegiare il fare rispetto al pensare, è un approccio imprenditoriale in cui il potere è fortemente accentrato nelle mani di poche persone chiave. Sicuramente questo approccio è il più reattivo ai problemi. RAZIONALE/ANTICIPATORIO: approccio formalizzato Si cerca di pianificare, si pensa prima di fare e si prova a prevedere cosa accadrà e relative contromisure. Dunque, è necessario porsi un obiettivo finale nel medio-lungo termine (sicuramente questo approccio è più orientato al futuro). Il potere decisionale è in questo caso maggiormente delegato, quindi è un approccio più manageriale. PIANIFICAZIONE STRATEGICA Una volta pianificato, il passaggio successivo è la programmazione delle azioni da intraprendere (il percorso, i risultati intermedi...) e dunque le modalità per arrivare all’obiettivo. Lo strumento essenziale per questa fase è il budget. PROGRAMMAZIONE Poi, sistematica verifica dell’allineamento dei risultati con gli obiettivi prefissi. CONTROLLO Lungo la vita dell’impresa si presentano dei problemi di coordinamento tra le attività dei membri e dei problemi motivazionali: vi è un problema di allineamento tra obiettivi individuali e obiettivi aziendali. Sono necessari quindi sistemi che sappiano coordinare e allineare. Si può ben intendere che l’approccio giorno per giorno non può svolgere tale funzione. Il coordinamento può avvenire tramite la standardizzazione dei processi (il capo impone strategia, obiettivi ecc.…) oppure tramite la standardizzazione dei risultati (il capo controlla solo che venga raggiunto l’obiettivo senza imporre il metodo lasciando così più autonomia ai singoli centri di responsabilità.
MODELLO DI ANTHONY (1965) : governare un’istituzione significa sviluppare e realizzare tre tipologie di attività: a) PIANIFICAZIONE STRATEGICA [competenza del board ] b) CONTROLLO DIREZIONALE (SISTEMI P&C) c) CONTROLLO OPERATIVO* [competenza dell’ internal auditing ]
- = verifica che i compiti specificatamente attribuiti vengano eseguiti in modo efficace ed efficiente. Gli strumenti del controllo operativo sono:
_- Contabilità Generale (COGE), sistema che ragiona sui valori derivanti da scambi tra l’impresa e terzi.
- Contabilità Analitica (COAN), sistema che parte dai dati della COGE riclassificandoli in base a oggetti di calcolo differenti.
- Sistemi di reporting: sistemi che permettono un confronto tra obiettivi predefiniti e risultati ottenuti.
- Budget:_ espressione economico-finanziaria dei programmi di azione aziendali, disaggregando fino ad arrivare alle unità organizzative elementari. Le FINALITÀ dei sistemi P&C (cioè del controllo direzionale) sono quelle di aiutare le attività di: CONTROLLO ECONOMICO: valutare la performance, cioè i risultati economici, delle diverse aree di attività di una azienda. CONTROLLO ESECUTIVO: valutare la performance dei singoli manager delle diverse aree di responsabilità. SUPPORTO AL PROCESSO DECISIONALE: aiutare i manager a prendere decisioni fornendo informazioni aggiuntive. MOTIVAZIONE: allinea gli interessi individuali a quelli aziendali. MODELLO DI BRUNETTI (1979) : il sistema P&C è un sistema aperto , dunque, influenzato da input (fattori organizzativi, sociali e individuali) e producente output (efficienza, motivazione e morale). Tale sistema è composto da 3 elementi costitutivi : Una STRUTTURA ORGANIZZATIVA: come sono definite e articolate le aree di responsabilità o “ centri di responsabilità ” o CDR , cioè unità organizzative guidate da un manager che negozia degli obiettivi, che riceve delle risorse per raggiungerli e che pone in essere delle azioni che porteranno a risultati poi sottoposti a misurazione: “performance management”.
Il risultato può essere triplice: i due valori coincidono oppure divergono (risultato positivo o negativo). Da qui si riprogramma per il futuro. Immaginiamo un caso ottimistico: si evidenziano dei risultati consuntivi superiori al budget. Occorre riprogrammare: si può non modificare gli obiettivi di lungo periodo (strategia) e modifico invece nel breve periodo. Oppure posso rivedere la strategia nel lungo periodo. (Tipicamente nel breve periodo non si modifica la strategia tranne in casi eccezionali) CONTROLLO STRATEGICO il controllo mette in discussione la strategia). Immaginiamo un risultato negativo. Analisi: come mai è successo? Prima risposta: l’obiettivo era giusto, la realizzazione è stata lenta. va cambiata l’attività, si attivano azioni correttive (senza rivedere strategia e budget) Seconda risposta: il budget era sovrastimato rivedere i programmi e il budget Terza risposta: primo segnale di un crollo delle vendite modifica della strategia (“riposizionamento strategico”) Attori del controllo direzionale: CONTROLLER O CONTROLLO DIREZIONALE (ufficio della direzione amministrativa): deve produrre le informazioni (input), rileva la contabilità e redige il reporting. Vi è una critica in letteratura secondo cui egli è solo un “ bean counter ”: si riduce a meri conteggi. Al contrario, potrebbe rappresentare anche un business partner: soggetto che cerca nuove fonti, sollecita il manager a nuovi spunti e dunque è co-direttore nel processo direzionale. MANAGER: titolari dei centri di responsabilità che sono gli utenti del controllo direzionale (leggere il report, confrontare col budget e decidere). COLLABORATORI DEL CONTROLLO DIREZIONALE O DEI MANAGER: anche loro dovrebbero conoscere budget e reporting.
2. COSTI E DECISIONI
La classificazione dei costi e il margine di contribuzione sono i due elementi indispensabili nel supportare le decisioni. Premessa: il costo è “la valorizzazione economica ($) delle risorse consumate/utilizzate per realizzare/produrre/erogare un prodotto/servizio”. Le risorse sono di diversa natura e così di conseguenza i costi: c. di materie prime, c. di ammortamento, c. del lavoro... Scegliamo un sistema di classificazione per ridurre a poche classi le molteplici tipologie di costi, possiamo utilizzare tre criteri di classificazione: 1) Andamento dei costi rispetto al variare del livello dell’attività aziendale. COSTI VARIABILI: costi che variano, nel loro ammontare complessivo, in misura strettamente proporzionale al variare dell’attività. Dunque, crescono o decrescono di un ammontare costante (costo variabile unitario) Esempi: o Materie prime: più produco e vendo più ho bisogno di m.p. o MOD o Lavorazioni esterne (decentramento) o Energia motrice o Provvigioni o Costi di trasporto COSTI FISSI: costi che non variano, nel loro ammontare complessivo, al variare dell’attività. Il costo fisso unitario, invece, decresce all’aumentare della quantità (ramo iperbole) Esempi: o Ammortamento di un impianto o Amministrazione e direzione generale o Affitto o Manutenzione o Pubblicità o Spese amministrative o MOI Costo variabile unitario delle M.P. (CVu) = 10$ Volume attività Costo totale materie prime 1 10$ 2 20$ 300 3000$
IMMAGINE 1.
La retta dei costi variabili è spezzata a seconda delle tre aree di rilevanza. Il coefficiente angolare (CVu) diminuisce progressivamente. All’aumentare dei volumi, il fornitore mi elargisce sconti diminuendo il CVu.
IMMAGINE 2.
La retta dei costi fissi è a gradoni a seconda dell’area di rilevanza. Ad ogni salto della capacità produttiva (un macchinario in più = un ammortamento in più) aumentano i costi fissi. Attraverso la classificazione dei costi in base alla variabilità è possibile determinare una grandezza fondamentale nell’ambito dei processi di P&C: il MARGINE DI CONTRIBUZIONE. MdCU = P – CVU Il Margine Di Contribuzione Unitario rappresenta il “contributo economico offerto dalla produzione/vendita di un’unità di prodotto per la copertura dei costi fissi aziendali” deve essere positivo MdCTOT = (P – CVU) * Q Il Margine di Contribuzione Totale rappresenta il “contributo economico offerto dal totale della produzione/vendita per la copertura dei costi fissi aziendali” Esempio: Prezzo Vendita Unitario = 50 $/u Costo Materie Prime Unitario = 10 $/u dato da: ( 2 kg/u x 5 $/kg ) Costo Indiretto Variabile Unitario = 1 $ Confezionamento = 5 $ Provvigioni (10% del prezzo) = 5 $ Costo Variabile Unitario Totale = 10 + 1 + 5 + 5 = 21 $/u Margine Di Contribuzione Unitario = 50-21 = 29 $/u ( ogni tavolo che vendo mi fa guadagnare 29 euro che concorrono a coprire i costi fissi) Se Quantità = 100.000 u, allora MdCTOT= 2.900.000 $
COSTI INDIRETTI: costo che presenta una relazione mediata con l’unità di prodotto/servizio e dunque devo utilizzare uno strumento che media la ripartizione. Esempi: o Ammortamento (non è diretto alla singola unità di prodotto, ma è specifico alla linea) o Stipendi o Manutenzione o Pubblicità o Costi amministrativi o Costi generali Consumo di energia elettrica: costo variabile, indiretto, specifico se ho una linea di prodotto e comune se ho più linee. NB: COSTO DELLA MANODOPERA: Costo diretto (MOD) se nella fase di assemblaggio si lavora direttamente sul prodotto. MODU = SFU x SM Con lo STANDARD FISICO UNITARIO (SFU = “quantità standard di fattore produttivo necessaria per produrre una unità di prodotto finito”, ad es. 10 minuti per assemblare il tavolo) e lo STANDARD MONETARIO (SM = “costo standard di una unità di fattore produttivo”) La MOD è diretta rispetto all’unità di prodotto ed è specifica rispetto alla linea di prodotto. la MOD è un costo variabile ma il salario totale è fisso quindi devo calcolare la manodopera diretta assorbita dal volume di produzione (= MODU x VOLUME DI PRODUZIONE ). La tratto come un costo variabile: se aumenta il volume aumenta il costo). Costo indiretto (MOI) se ad esempio gli operai fanno funzionare l’impianto automatizzato. La MOI è indiretta rispetto all’unità di prodotto e varia rispetto alla linea: è specifica se e solo se la manodopera è dedicata solo a quella linea, è comune a più linee in caso contrario. La MOI è un costo fisso La MOD insatura (la manodopera che svolge attività indirette: es. manutenzione se non lavora sul prodotto) è indiretta e quindi è un costo fisso.
3) Relazione con le esigenze del controllo direzionale (fase del ciclo) Prima classificazione COSTI STANDARD: configurazione di costo obiettiva che esprime il consumo di risorse per realizzare un determinato risultato (Es. materie prime, ammortamento, lavoro tavolo) Ci servono nella 2^ fase e 4^ fase del ciclo di P&C COSTO STD = STDfisico × STDmonetario COSTI EFFETTIVI: configurazioni effettivamente conseguite. Ci servono nella 4^fase del ciclo di P&C COSTO EFFETTIVO = Cu ; effettivo × Pu ;effettivo Il processo di determinazione dei costi standard può essere sviluppato nelle seguenti fasi: Analisi delle caratteristiche del processo produttivo Determinazione degli standard unitari dei fattori produttivi (fisico e monetario) Calcolo del costo standard unitario di prodotto (sommatoria dei costi punto sopra) Seconda classificazione COSTI CONTROLLABILI: costi influenzabili/determinabili da parte di un titolare di un centro di responsabilità COSTI NON CONTROLLABILI: costi non influenzabili/determinabili da parte di un titolare di un centro di responsabilità Es. costo materie prime: controllabile dal direttore di produzione ma non d quello delle vendite I costi variabili e i costi fissi specifici sono costi controllabili, viceversa i costi fissi comuni non sono controllabili. NB: in generale vale la regola: costo variabile costo diretto costo standard. Ci sono però taluni costi variabili indiretti che si identificano sostanzialmente nei costi dell’energia elettrica.
Nell’analisi differenziale dobbiamo considerare solo i valori rilevanti, dunque: Non consideriamo i valori storici (costi già sostenuti), l’analisi differenziale mira alle decisioni che dovranno essere intraprese in futuro, quindi la storia non è rilevante. Ci focalizziamo solo sui valori differenziali, ovvero sui valori che cambiano nelle due alternative d’azioni [ESERCIZIO SLIDE 3 : conviene cambiare l’impianto? Non considero i 10000 dell’affitto perché è un costo storico (già sostenuto). Non considero i ricavi perché non cambiano. ] Decisioni di breve periodo tipiche: Quando conviene PRODURRE o ELIMINARE una determinata linea di prodotto? La condizione prima per la sostenibilità economica di un prodotto è che il MDC1 (unitario o totale è uguale) sia positivo, se no è meglio smettere di produrre. Bisogna poi guardare ai CFS eliminabili se il MDC 1 (^) TOT è minore dei CFS eliminabili conviene eliminare la linea (MDC 2 < 0) l’informazione rilevante è il MDC cessante (ricavi cessanti – costi cessanti): se è negativo conviene l’eliminazione i costi cessanti sono generalmente costituiti di costi variabili e dai costi fissi specifici eliminabili [ESERCIZIO 3 QUADERNO] Conviene eliminare un prodotto per incrementare la produzione di un altro se il MDC emergente (= ricavi emergenti – costi emergenti) è maggiore al MDC cessante (= ricavi cessanti – costi cessanti).
MAKE OR BUY
Conviene acquistare all’esterno se i costi di produzione cessanti sono superiori ai costi di acquisizione (ovviamente le quantità giocano un ruolo fondamentale). Regole generali del make or buy: I ricavi non sono valori differenziali I costi fissi comuni mediamente non sono valori differenziali I costi variabili commerciali (es. provvigioni, royalties, diritti da pagare) non sono valori differenziali nel make or buy guardo solo il lato produzione I costi variabili di produzione sono tendenzialmente valori differenziali I costi fissi specifici sono differenziali se eliminabili NB: nel caso in cui la capacità produttiva resa disponibile esternalizzando sia riutilizzata, il MDC emergente dall’incremento di altre produzioni va considerato! [ESERCIZIO 4 QUADERNO] ACCETTARE O NO UNA COMMESSA Conviene se il MDC1 è positivo e il MDC2 è positivo (considerando anche i CFS emergenti) [ESERCIZIO 5 QUADERNO] DECISIONI IN PRESENZA DI VINCOLO Il vincolo può essere di tipo tecnico (capacità produttiva) o commerciale (fatturato). Nella realtà possono presentarsi contemporaneamente, noi li tratteremo sempre separati. Il vincolo tecnico si sostanzia in un numero di MOD limitato o in un numero di ore macchina, molto raramente può riguardare le materie prime. Il vincolo commerciale si sostanzia nel fatturato. Utilizziamo, come metodo risolutivo, la massimizzazione del MDC scarso. [ESERCIZIO 6 QUADERNO] [ESERCITAZIONE SAMPEI] [ESERCITAZIONE FOOD FOR PET 1]
BEP IN UN’AZIENDA MONOPRODOTTO (modello grafico + modello algebrico) Con coeff. angolare della funzione dei costi pari al CVu Con coeff. angolare della funzione dei ricavi pari al Pu RT = CT RT − CF − CV = 0 ( P ×Q )−( C V (^) u ×Q )= CF ( P − C V (^) u ) ×Q = CF QBEP =
CF
P − C V (^) u
CF
MDC (^1) u FATTURAT OBEP = QBEP × P
BEP IN UN’AZIENDA MULTIPRODOTTO
Il problema è che in primo luogo devo capire quanto produrre di ciascun prodotto per coprire i costi fissi specifici, in secondo luogo capire quanto produrre per coprire i costi fissi comuni. Vediamo quindi gli steps:
- Determinare il FATTORE 1-K “Margine medio ponderato rispetto al fatturato che esprime la capacità dei due o più prodotti dell’azienda di generare un margine destinato ala copertura dei CFC” FATTORE 1 − K =
MDC 1 COMPLESSIVO
FATTURAT OCOMPLESSIVO
- Determinare il FATTURATO OBIETTIVO (o Fatturato d’equilibrio) “Fatturato che l’azienda deve complessivamente realizzare per coprire i CFC” FATTURAT OOBIETTIVO =
CFC
FATTORE 1 − K
- Determinare il Fatturato Obiettivo per singolo prodotto (Moltiplico il Fatturato obiettivo totale per l’incidenza del prodotto sul fatturato) - Determinare il Volume a pareggio dei CFC (rapporto tra i Fatturato Obiettivo del prodotto e il suo Prezzo di vendita) - Determinare il Volume a pareggio totale [VEDI ESERCIZIO 7 QUADERNO] NB: Se viene chiesto un Risultato Economico Obiettivo : - Monoprodotto QBEP =
( CF + RO )
MDC 1 U
- Multiprodotto FATTOBIETTIVO =
( CFC + RO )
( 1 − K )
NB: Se viene chiesto il volume di produzione/vendita consente di realizzare un Risultato Obiettivo di linea per il prodotto A pari a 300$. Questo non c’entra niente con la Break- Even !! Ci chiede, infatti, il volume per il MDC2 di A pari a 300$ Altre volte viene chiesto, al posto del volume, il prezzo che consente di realizzare un Risultato Obiettivo di linea per il prodotto A pari a 300$. In questo caso lo si evince dalla relazione: RT – CV – CFS = 300 (P x Q) – (CVU x Q) – (%PROVV x P x Q) – CFS = 300 Se il prezzo diventa un’incognita bisogna separare la parte dei costi non sensibile a variazioni di prezzo a quella invece sensibile
Leva operativa e margine di sicurezza. Possiamo affermare che la QBEP è strettamente collegata alla struttura dei costi, cioè all’incidenza dei Costi Fissi sui Costi Totali. Dunque, la QBEP è legata al Grado di Rigidità Strutturale. G. r. s. = Costi Fissi CostiTotali GRS = 0,78 GRS = 0,56 GRS=0, Tra queste, notiamo che la 3 ha un MCD basso e CF bassi, dunque raggiunge il BEP subito: nel caso in cui il mercato andasse male è l’opzione produttiva migliore poiché consente di ridurre le perdite. Notiamo, invece, la 1 ha un MCD alto e CF alti, dunque raggiunge il BEP più tardi: nel caso in cui il mercato fosse in espansione riuscirà a realizzare delle economie di scala irraggiungibili negli altri casi (si vede dall’ampiezza della forbice nel grafico). La scelta tra i vari modelli ricade sul rischio operativo: si sceglierà dunque l’opzione 3 (minori CF minore è il rischio). La leva operativa indaga proprio su questa relazione tra BEP e struttura dei costi, infatti è una misura di elasticità che indica di quanto varia il RE a fronte di variazioni intervenute nel volume di vendita. Più è rigida la struttura dei costi dell’azienda, maggiore è il G.L.O. e maggiore sarà il rischio. NB: è applicabile solo a variazioni di fatturato derivanti da una variazione dei volumi (nel caso di variazioni del prezzo di vendita, il RE varia di un importo pari, in valore assoluto, alla variazione del fatturato). LEVA = G. L. O =
MDC 1
MDC 2
Tip esame: si applica la leva operativa quando “si determini quanto varia ... al variare dei volumi di vendita ” Il Margine Di Sicurezza rappresenta il naturale completamento della leva operativa nella misurazione del rischio operativo aziendale. Esso infatti esprime la massima quota percentuale di variazione del volume di vendita sostenibile da un dato prodotto prima di incorrere in una perdita (e dunque in un RE negativo). Dal p.d.v. algebrico è il reciproco della Leva Operativa, da qui si evince che al crescere del grado di rigidità dei costi, cresce il fatturato di equilibrio e si riduce così il margine di sicurezza: a elevati rischi operativi corrispondono margini di sicurezza ridotti.
M. S. =
MDC 2
MDC 1
[VEDI ESERCIZIO 8 QUADERNO]
5. I SISTEMI DI CONTABILITÀ ANALITICA
Domande:
- Definizione di contabilità analitica e le sue finalità. - Differenze tra la contabilità generale e quella analitica. - Configurazione di costo (scelta tra direct e full costing ). - Conseguenze della scelta di configurazione di costo sulla valutazione delle rimanenze finali. Premessa: le informazioni atte a supportare il processo decisionale sono presenti nel sistema informativo aziendale. La contabilità direzionale è quella parte del sistema informativo aziendale che rileva, elabora e presenta informazioni su fatti di gestione che sono già accaduti (cioè le informazioni a consuntivo: COGE e COAN), fatti di gestione che devono ancora accadere (BUDGET), informazioni sugli scostamenti fra gli obiettivi previsti e i risultati effettivamente realizzati ( sistemi di reporting) e informazioni qualitative riguardanti i processi interni, i clienti, i dipendenti, i competitor ecc... La CONTABILITÀ ANALITICA è un “sottosistema informativo grazie al quale vengono rilevati in modo sistematico i dati elementari di costo e di ricavo. Tali dati elementari vengono successivamente organizzati in relazione a prescelti oggetti di calcolo”. È quindi quell’ambito della contabilità direzionale che identifica i costi e i ricavi specificatamente attribuibili a un prescelto oggetto di calcolo, consentendone una corretta valutazione economica. Step 1: IDENTIFICAZIONE DELL’OGGETTO DI CALCOLO, cioè di una qualsiasi entità interna o esterna all’azienda di cui mi interessa ottenere un’informazione di costo: può essere un prodotto, una commessa, un cliente, un’area geografica, un reparto d’azienda... Step 2: RICAVI E COSTI GLOBALI. La COAN parte dalla contabilità generale (che rileva i costi e ricavi globali) e va a identificare i ricavi e i costi specificatamente attribuibili all’oggetto di calcolo. Step 3: RICAVI E COSTI SPECIFICI Da questi costi attribuiti ci sono sia quelli diretti che indiretti, per questi ultimi devo sviluppare delle metodologie di calcolo che mi permettano di calcolare la quota di costo indiretto da attribuire all’oggetto di calcolo. Step 4: RISULTATO ECONOMICO RIFERIBILE ALL’OGGETTO DI CALCOLO. Le finalità della COAN sono: Controllo economico Controllo esecutivo Supporto al processo decisionale Motivazione/morale Sono le stesse finalità dei sistemi di programmazione e controllo
