Scarica Sanzioni per contribuenti con dichiarazione fiscale errata o scorretta. - Prof. Dominici e più Appunti in PDF di Diritto Finanziario solo su Docsity!
DIRITTO FINANZIARIO
Cos’è un tributo? Partiamo da una considerazione: se scorriamo la Costituzione ci accorgiamo che i tributi come tali non sono mai menzionati, pur trovando un riferimento al sistema tributario all’art. 56 C, nonché alle norme tributarie a proposito del referendum abrogativo, ma il concetto di tributo non è espresso nella Carta costituzionale. Ciò non vuol dire che il tributo sia assente in Costituzione, perché è compreso nelle prestazioni patrimoniali imposte di cui all’art. 23 C che afferma che nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge : vuole sottrarre all’arbitrio dell’esecutivo una serie di prestazioni che impongono un vulnus alla sfera del contribuente consociato. L’obbligo di rendere testimonianza fa capo a chiunque venga chiamato a testimoniare in un processo, pena ad accompagnamento coatto, oppure la partecipazione come componente di seggio elettorale (si tratta di prestazioni personali). Il campo che a noi interessa di più è quello delle prestazioni patrimoniali in cui ciò che viene sottratto non è il tempo, ma il denaro od altre utilità. Tutte le prestazioni imposte si caratterizzano per:
- Autoritatività : chi ha titolo per pretendere l’adempimento lo fa perché è titolare di un potere;
- Coattività : queste prestazioni possono essere eseguite anche contro la volontà del contribuente; Cosa distingue i tributi dalle altre prestazioni patrimoniali imposti? Quello che distingue il tributo è l’ aspetto funzionale. Il tributo ha la funzione di attuare il riparto per tutti al contributo per le pubbliche spese. I tributi, per il funzionamento dell’ordinamento statale e degli enti pubblici territoriali inferiori, sono fondamentali. Si tratta di un’esigenza che si pone a livello di qualunque collettività (si pensi, per base, al condominio che prevede il riparto delle spese da parte di tutti i condomini). Quindi la ripartizione delle spese pubbliche all’interno della platea dei consociati è tipico dei tributi (autoritatività+coattività+ripartizione). La distinzione fondamentale dei tributi è fra imposte e tasse. Le imposte sono i contributi acausali: non sono collegate a particolari fini (IRPEF, ad esempio). La destinazione delle somme che vengono
riscosse tramite imposta è irrilevante. Si dice che servano per il finanziamento delle spese indivisibili , cioè non ripartibili in unità di consumo, ossia delle spese di cui si giova indistintamente tutta la comunità per cui è impossibile stabilire se taluni consociati ne giovino più di altri. Viceversa le spese divisibili sono quelle per cui in teoria è possibile calcolare se alcuni contribuenti beneficiano di tali spese in misura maggiore (si pensi alle spese per l’illuminazione stradale, che è indivisibile nel suo complesso, ma se si pensa all’illuminazione in una determinata strada il discorso cambia e in questo caso allora parliamo di tasse. Questa suddivisione non ha più molto appeal, ma le tasse rispetto alle imposte si caratterizzano per l’ assetto commutativo che significa che la tassa viene pagata a fronte di una richiesta di prestazione che il contribuente richiede o è obbligato a richiedere all’ente pubblico. Si pensi alla tassa per l’occupazione di un bene pubblico: io ho un bar e chiedo di poter utilizzare il marciapiede antistante per potervi realizzare un dehors: sono obbligato a pagare la tassa per l’occupazione di area pubblica ed essendo un aspetto commutativo e non corrispettivo, qualora cambiassi idea e non realizzassi il dehors allora non avrei diritto alla ripetizione. Quindi la tassa ha una connotazione finalistica, l’imposta invece no. I contributi , invece assumono caratteristiche sia delle imposte che delle tasse, a seconda di chi sia il soggetto tenuto al contributo. Non rappresentano tanto una categoria a sé, ma si qualificano come tasse o imposte a seconda di chi sia il contribuente. All’interno della nozione di imposta possiamo fare alcune divisioni: diretta e indiretta , fisse o proporzionali, istantanee o periodiche , personali e reali. Per comprendere la logica di queste differenziazioni partiamo da una premessa: ogni tributi si caratterizza per una struttura, ossia dei termini indefettibili: il soggetto attivo che ha titolarità di pretendere il tributo che non sempre è lo stesso titolare del potere normativo (nuove fattispecie tributarie possono essere poste in essere dallo Stato per quanto riguarda l’erario, le Regioni per quelli regionali, comunali e delle città metropolitane). Lo stato emana una norma che istituisce un tributo, ma tale norma può anche prevedere che il soggetto attivo titolare per l’accertamento di tale tributi sia diverso dallo Stato: esempio la tassa sullo smaltimento dei rifiuti solidi che è stata introdotta con legge statale, ma il soggetto titolato a prevedere che tali tributi siano corrisposti sono i Comuni. Il soggetto passivo è invece colui che è tenuto a corrispondere il tributo perché ha realizzato il presupposto al quale la legge ricollega il
Il proprium della progressività è che l’aliquota cresce al crescere della base imponibile, però la progressività può essere continua o a scaglioni. Ipotizziamo un sistema fantasioso in cui vi è un tributo progressivo a scaglioni che stabilisca che da 0 a 100 l’aliquota è 10%, da 100 a 200 è 20% e +200 è 40%. La progressività continua è il caso in cui X abbia una ricchezza di 400, vedo che l’aliquota deve essere 40% e quindi sarebbe il 160. In un sistema di progressività per scaglioni devo procedere in maniera diversa: la ricchezza rimane 400, ma questa deve essere ripartita all’interno degli scaglioni previsti dalla legge: primo scaglione di 100 con aliquota 10, poi 20% a 200 quindi 40 e poi rimangono 100 di cui devo calcolarci il 40 e quindi 40. La progressività continua presenta, senza i necessari correttivi, delle controindicazioni, che rendono necessaria l’adozione della progressività per scaglioni. Cosa accade con la progressività continua? Laddove si presenti ad un esercente un cliente che chieda una consulenza dalla quale ricaverebbe un reddito aggiuntivo di 20€. A questo punto, il contribuente potrebbe domandarsi se gli convenga acquisire tale commessa e quindi produrre il reddito aggiuntivo, perché producendo l’aggiuntivo passerebbe allo scaglione successivo e quindi tutto il suo reddito sarebbe soggetto ad un’aliquota maggiore, per il semplice fatto di aver sforato di 20€. Ciò ha un impatto rilevante perché il peso dell’imposizione finirebbe con l’assorbire integralmente il vantaggio tratto dalla produzione di maggior reddito. Questo problema non si verifica con un sistema di progressività per scaglioni, perché anche producendo il reddito maggiore di 20€, cioè che viene assoggettato all’aliquota maggiore è soltanto la porzione di reddito che rientra nello scaglione successivo. Quindi, l’effetto della progressività continua può essere visto in una duplice ottica:
- 1° effetto: deterrenza : disincentiva la produzione di reddito;
- 2° effetto: evasione fiscale : il contribuente, pur di guadagnare più reddito, ma per evitare di subire gli effetti distorsivi, sarebbe indotto all’evasione fiscale; Ecco perché, nel nostro sistema impositivo, come in molti altri sistemi, quando si adottano meccanismi di imposizione progressiva si introduce una programmazione per scaglioni che ha la funzione di evitare questi effetti distorsivi che deriverebbero dall’adozione di un metodo di progressività continua. In Germania vi è un sistema di progressività continua con delle correzioni che vanno ad evitare effetti distorsivi.
Chi può istituire tributi? I tributi, secondo l’assetto costituzionale che deriva dalla riforma del Titolo V della Costituzione attuata nel 2000 sono lo Stato per quanto riguarda i tributi erariali e le Regioni per quanto riguarda i tributi provinciali, comunali, regionali e delle Città metropolitane. Tuttavia, tutti i tributi, compresi quelli delle Regioni e degli enti territoriali minori sono stati istituiti con legge statale. Questo è accaduto perché molto spesso si tratta di tributi preesistenti alla riforma del 2000 e quindi trovano la loro fonte nella legge statale, inoltre anche i tributi che sono stati istituiti successivamente sono stati inseriti in un periodo in cui non era ancora entrata in vigore la legge fondamentale sul coordinamento che nell’assetto costituzionale e secondo la giurisprudenza della Corte costituzionale rappresenta un ineludibile presupposto affinché le leggi regionali potessero istituire tributi. La Costituzione afferma che la legge statale istituisce i tributi statali e che le leggi regionali istituiscono i tributi delle Regioni e degli enti territoriali minori, ma afferma anche che, affinché questo potere possa essere esercitato a pieno dalle Regioni sia necessaria una legge di coordinamento che serve a delimitare le modalità con le quali lo Stato e le Regioni possano svolgere questi poteri concorrenti in modo coordinato. Evitando il rischio di un sistema scoordinato e che creasse disuguaglianze, poiché magari, in certe Regioni poteva risultare più conveniente istituire certe attività piuttosto che in altre per un vantaggio di tassazione, dando luogo a fenomeni migratori opportunisticamente legati alla volontà dei contribuenti di localizzare le loro attività ove queste subivano un’imposizione minore. Inoltre, questa legge di coordinamento serviva anche per stabilire a quali presupposti le Regioni potessero far riferimento per introdurre tributi: abbiamo visto che i presupposti per l’imposizione sono il reddito , il patrimonio e i consumi. L’imposta sui consumi, nel nostro ordinamento, è una sola ed è di provenienza comunitaria, ossia l’IVA e per effetto del diritto comunitario non possono essere introdotte imposte sui consumi che si sovrappongano all’IVA. Di conseguenza rimaneva la possibilità, per le Regioni, di introdurre imposte che colpissero il patrimonio e il reddito: tuttavia il reddito viene già colpito per effetto dei tributi erariali. Possiamo ammettere altre forme di imposizione sul reddito che si sovrappongano ai tributi erariali, dando luogo ad una iper-tassazione del reddito? È un quesito risolto dalla legge di coordinamento, la quale afferma che ciò non è possibile. Rimane quindi la possibilità dell’imposta sul patrimonio: ma quale patrimonio? La porzione di patrimonio che è più facilmente individuabile e poco suscettibile di essere opportunisticamente spostata in funzione
Gli spazi lasciati alle autonomie minori, sono comunque ristretti: entro questi ristretti limiti è innegabile che si registri una certa ritrosia a esercitare la potestà normativa che la Costituzione attribuisce loro. Ma quali limiti abbiamo nell’istituzione dei tributi? Nella Costituzione abbiamo diverse norme che si occupano di tributi, che introducono dei vincoli per esercitare il potere di normare in materia tributaria. Sono due le norme fondamentali: artt. 23 e 53 C. Art 23 C Nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge. Questo articolo non si occupa specificamente dei tributi, ma delle prestazioni patrimoniali imposte. All’interno del concetto di prestazioni patrimoniali imposte trovano collocazione anche i tributi. Qual è la funzione di questa norma? È quella di introdurre una riserva di legge per sottrarre all’esecutivo il potere di istituire tributi. Il potere di istituire tributi è riservato alla legge (= atto parlamentare). Avendo il tributo l’effetto di provocare una decurtazione patrimoniale (quindi un’incidenza sulla sfera del singolo), si è ritenuto che chi potesse introdurre delle norme idonee a provocare questo effetto, potesse essere solo l’organo rappresentativo. Questa norma ha un suo antesignano: art. 30 Statuto Albertino Nessun tributo può essere imposto o riscosso se non è stato consentito dalle Camere e sanzionato dal Re. Possiamo coglierne la differente portata: lo Statuto non si riferiva alle prestazioni imposte ma specificamente ai tributi, alle imposte; la visione che emerge da questo articolo può essere colta solo ci collochiamo nel momento storico si era affermata la teoria liberale e la sfera individuale del singolo doveva esser lesa nella misura minore possibile e il tributo rappresentava un’aggressione a questa sfera individuale Tutto ciò lo vediamo dall’uso del verbo ‘sanzionato’: il tributo è una sanzione. L’art. 30 prevedeva che per l’applicazione del tributo occorressero due passaggi parlamentari: un primo perché il tributo potesse essere istituito, un secondo affinché potesse essere riscosso. Perché? Essendo i tributi funzionali alla copertura delle pubbliche spese, ed essendo che le pubbliche spese erano variabili di anno in anno, era necessario che il Governo si presentasse alle Camere, alla fine di ciascun anno, per chiedere l’autorizzazione per l’anno successivo, sulla base delle spese che si preventivavano come necessarie per l’imposizione di nuovi tributi. Non era una cambiale in bianco, in quanto vi era rigido controllo del Parlamento sull’esercizio del potere di imposizione tributaria ritenuta
indispensabile dal Governo secondo la logica che considerava il tributo come aggressione alla sfera di libertà del contribuente L’art. 23 C ha invece una visione diversa. È scomparso il riferimento alla legge di riscossione, in quanto si richiede solo che la legge istituisca il tributo: si tratta di una riserva di legge relativa. Il tributo non è più visto come aggressione alla sfera del singolo, ma come una delle più alte forme del singolo alle attività dell’ente pubblico, esponenziale della stessa collettività il soggetto fa parte dell’ordinamento e quindi concorre alle spese. Queste norme non sono volte a risolvere i rapporti tra ente, che istruisce il tributo, e il singolo, ma più che altro vogliono disciplinare il rapporto a livello orizzontale, ossia tra i contribuenti. Se il tributo è un’obbligazione di riparto, ossia è funzionale a stabilire quanto ciascuno di noi deve contribuire alla spesa pubblica, è evidente che queste norme costituzionali si pongano su questo asse orizzontale, di disciplinare i rapporti e i potenziali conflitti tra consociati (non tra lo stato impositore e il singolo consociato). Si tratta di una visione completamente diversa. La riserva di legge : l’art. 23 C introduce una riserva di legge relativa. Sappiamo che le riserve assolute sono quelle riserve che non consentono a norme secondarie di disciplinare quella materia, nemmeno circa gli aspetti di dettaglio. Le riserve relative invece sono quelle che consentono l’integrazione del dettato normativo, introdotto con una legge primaria, ricorrendo a fonti normative secondarie. In materia tributaria la riserva è relativa anche se non è scritto da nessuna parte, tuttavia ci sono due elementi che ci inducono ad affermare che vi sia una riserva relativa:
1. Elemento Letterale Si ricava dalla lettura dell’art. 23 con riferimento all’art. 25 che afferma il principio nullum crimen sine lege Art. 25 c. 2 C Nessuno può essere punito se non in forza di una legge che sia entrata in vigore prima del fatto commesso Queste disposizioni contengono entrambe una riserva di legge, ma utilizzano terminologie differenti: nell’art. 23 si dice in base a , mentre nell’art. 25 si dice in forza di. Gli articoli della Costituzione sono stati discussi dall’Assemblea Costituente uno dopo l’altro, indi per cui chi ha scritto gli articoli aveva ben presente la differenza terminologica e non si può imputare al costituente una disattenzione. Dunque, se la dizione è diversa vi è una ragione.
- Soggetti passivi (secondo elemento) i contribuenti. A volte però questi elementi si individuano implicitamente, attraverso il riferimento al presupposto;
- Base imponibile i criteri per tradurre il presupposto in un dato numerico, criteri che trasformino in elementi concreti ciò che è potenziale: da economicamente valutabile ad economicamente valutato, secondo logiche economiche e giuridiche;
- Aliquote devono essere disciplinate dalla legge con la precisazione fatta: ossia che la legge può anche limitarsi, in merito al conferimento ai tributi a stabilire un limite massimo e minimo (un range) all’interno del quale gli spazi di autonomia degli enti territoriali minori sono pienamente esercitabili; Tutto il resto può esser lasciato alla normativa secondaria: Come si applica il tributo? Se deve essere basato su una dichiarazione? Su una autodenuncia? Oppure tramite un’attività accertativa dell’ente impositore? Tutto ciò lo si può stabilire con fonti secondarie. Es. nell’ambito del tributo cardine del nostro ordinamento, ovverosia l’imposta sul reddito, il contribuente deve annualmente dichiarare i redditi posseduti sulla base di un modello di dichiarazione, il quale non è approvato con legge ordinaria, ma con decreto ministeriale. Fonti internazionali ed europee del diritto tributario : Oltre alla legge statale e regionale, esistono altre fonti normative relative al diritto tributario a livello internazionale o dell’Unione Europea? A livello dell’UE la risposta è sì. Alcuni tributi, infatti, sono considerati propri dell’UE (es. IVA, i dazi doganali). La loro disciplina si rinviene nelle fonti normative che promanano dall’UE stessa che sono vincolanti e che prevalgono su eventuali norme interne che con esse configgano. Questo vale per i regolamenti dell’UE, ma anche per le direttive, in quanto, laddove siano sufficientemente precise e cogenti, sono idonee a creare norme di diritto che prevalgono in un eventuale contrasto interno e quindi, come i regolamenti, possono dare luogo direttamente alla disapplicazione della norma interna contrastante. A livello internazionale invece non troviamo fonti primarie, bensì consuetudinarie. Le fonti alle quali più spesso ci si rivolge per quanto riguarda la materia tributaria sono le convenzioni internazionali contro la doppia imposizione, ma è sbagliato considerarle fonti di diritto internazionale, poiché sono fonti interne. Cosa sono le convenzioni internazionali contro la doppia imposizione? Sono fonti normative che servono a dirimere i potenziali conflitti tra Stati in relazione al fatto che uno stesso fatto economico può risultare tassato
più volte in ordinamenti diversi. Si tratta di un fenomeno che si può verificare facilmente. In tutti gli ordinamenti il presupposto di imposta in riferimento all’imposizione sul reddito è legato al possesso di un reddito, ma un reddito prodotto dove? Nel territorio di uno Stato è necessario che vi sia una correlazione tra l’attività svolta dal soggetto passivo e la localizzazione di questa attività e il soggetto che impone il tributo per tale attività (è fondamentale la capacità contributiva che vedremo meglio nell’art. 53 C). In tutti gli ordinamenti tributari, la capacità contributiva in relazione al reddito, viene declinata sulla base di due fattori concorrenti: Residenza del contribuente ; Localizzazione dell’attività produttiva del reddito ; In Italia i soggetti passivi dell’IRPEF sono tutti i soggetti residenti nel territorio dello Stato: per il solo fatto di essere residente partecipa alla vita dell’ordinamento e quindi è legittimo che lo stesso ordinamento imponga dei tributi che derivano dalla compartecipazione all’attività dello Stato. Tuttavia, la norma che istituisce l’IRPEF, afferma che sono soggetti passivi (per il pagamento di questa imposta) anche coloro che semplicemente producono un reddito nel territorio dello Stato pur non essendo residenti, in quanto anche loro partecipano all’attività dello Stato italiano, seppur in parte (es. servizi di pulizia delle strade, servizi di illuminazione…). Questo genera però il rischio di una potenziale doppia imposizione per esempio prendiamo l’ipotesi di un soggetto residente in Italia proprietario di una fabbrica in Germania: costui, comunque, pagherà l’IRPEF per il fatto di avere la residenza e quindi pagherà le imposte sui redditi prodotti in Italia, ma anche le imposte sui redditi prodotti in Germania, poiché si pagano le imposte sui redditi prodotti a livello mondiale per effetto del c.d. World Wide System ( /Principle )’ La Germania imporrà il pagamento delle imposte per il reddito prodotto dalla fabbrica lì localizzata. Quindi vi potrebbe essere una doppia imposizione di imposte (in entrambi i paesi). Per evitare questa distorsione, gli Stati limitano la loro potestà impositiva attraverso le Convezioni internazionali contro la doppia imposizione che hanno lo scopo di dirimere i potenziali conflitti. Nell’esempio fatto lo Stato italiano potrebbe rinunciare ad esercitare la sua potestà impositiva, non applicando alcuna imposta per il reddito prodotto alla fabbrica in Germania, ma solo per quello prodotto in Italia; oppure la Germania potrebbe operare il discorso inverso per il reddito prodotto in Italia (ovviamente tutto ciò a condizione di reciprocità). Le Convezioni internazionali contro la doppia imposizione non sono vere e proprie fonti internazionali, bensì fonti interne, in quanto quelle internazionali diventano cogenti quando viene promulgata la legge di ratifica, che è per l’appunto una legge interna.
Di conseguenza il legislatore ha emanato lo Statuto, per sancire un limite alla possibilità di ricorrere ai decreti legge per istituire i tributi, salva la verifica del Parlamento. Quindi rimangono due strumenti per istituire tributi: Legge ordinaria approvata con il meccanismo della doppia conforme in atto , ma non risulta uno strumento efficiente; Decreto legislativo : si è scoperto essere lo strumento più idoneo in quanto la materia tributaria è una materia tecnica e complessa. Il Parlamento quindi stabilisce dei principi nella legge delega ai quali il Governo deve attenersi nella redazione della norma, pena l’eccesso di delega legislativa e quindi l’incostituzionalità della norma delegata laddove contrasti con tali principi; Art. 53 C Tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva. Il sistema tributario è informato a criteri di progressività. Questo è l’altro principio costituzionale (oltre a quello della riserva di legge di cui all’art. 23). Questa norma ha un antesignano nell’ art. 25 dello Statuto Albertino che recita tutti i regnicoli contribuiscono indistintamente, nella proporzione dei loro averi, ai carichi dello Stato. Le due norme sono simili ma non identiche per due ragioni:
- Oggi l’art. 53 si riferisce a ‘ tutti’ coloro che realizzano nell’ordinamento un fatto che è elevato dal legislatore come espressivo di capacità contributiva: tutti coloro che potenzialmente realizzano un fatto economicamente valutabile che sia ritenuto dalla norma idoneo ad esprimere una capacità contributiva: possono essere i cittadini, i residenti e i non, gli stranieri… Quindi la portata della nostra Costituzione è più ampia rispetto allo Statuto Albertino che si riferiva solo ai regnicoli , cioè coloro che fossero cittadini del regno d’Italia. Inoltre, oggi tutti gli ordinamenti tributari nell’individuare la relazione che intercorre tra il soggetto passivo e il titolare della potestà impositiva fanno riferimento alla nozione di residenza : l’imposizione può variare in funzione del luogo ove il contribuente risiede (non in funzione della cittadinanza, elemento discriminante ai fini dell’imposizione tributaria).
- La norma dello Statuto Albertino si riferiva alle sole imposte, ed anche correlava l’imposizione agli averi del singolo (quindi a tutto ciò che possedeva), limitando l’individuazione dei presupposti di imposta non solo a fatti economicamente valutabili, ma anche suscettibili di rientrare nel concetto di ‘avere’. Oggi il principio di capacità contributiva ha una valenza più ampia, che consente al legislatore, secondo l’interpretazione fornita dalla
Corte Costituzionale, di considerare rilevanti e legittimi, ai presupposti dei tributi anche fattispecie che sono difficilmente riconducibili al concetto di ‘avere’: pensiamo ad un tributo molto discusso quale è l’imposta regionale sulle attività produttive che colpisce l’organizzazione dell’imprenditore e la capacità dell’attività organizzata a produrre un reddito: è ovviamente un concetto distante da quello di ‘avere’; infatti per l’individuazione dei criteri per la determinazione della base imponibile possono verificarsi situazione nelle quali un imprenditore in perdita sia cmq passivo, quindi soggetto a questa imposta. Capacità contributiva e forza economica : Abbiamo detto che tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva. Ma che cos'è la capacità contributiva? Secondo la giurisprudenza della Corte Costituzionale la capacità contributiva è la manifestazione di una forza economica, quindi dobbiamo essere in presenza di un fatto suscettibile di essere valutato in termini di idoneità e attitudine alla contribuzione. Non vuol dire però che tutti coloro che realizzano fatti economicamente valutabili siano titolari di capacità contributiva: occorre avere una forza economica, ma non ogni forza economica è espressiva di una capacità contributiva. Esempio: pensiamo a quei soggetti che possiedono un reddito che è pari al c.d. minimo vitale , sufficiente per il soddisfacimento dei loro bisogni essenziali (e di quelli del nucleo familiare); qui c’è una forza economica, ma c’è capacità contributiva? Sono chiamati a concorrere alle pubbliche spese? No, perché se dovessero farlo, sarebbero in condizione di necessitare della pubblica assistenza. Si concorre al riparto delle spese in chiave solidaristica: tutti i consociati sono chiamati a concorrere alle spese non perché fruiscono di queste, ma perché dispongono di una capacità economica che li rende idonei a ripartire le spese in una certa misura, nei rapporti con gli altri consociati. L’art. 53 ha due funzioni: Solidaristica ; Garantista ; La capacità contributiva è il criterio, ma contemporaneamente è un limite. Il legislatore non potrebbe introdurre tributi che violano il principio di capacità contributiva, e cioè che impongano un prelievo in misura eccedente a quello della capacità contributiva manifestata dal presupposto. Abbiamo parlato di ‘tributi’ perché il prof. è convinto che l’art. 53 sia una norma che riguarda tutti i tributi (le imposte ed anche le tasse), tuttavia
Se sono un pensionato e possiedo un’ingente attività finanziaria (es. azioni, obbligazioni), avrò un reddito che deriva dall’investimento di questo capitale, ma avrò anche il capitale che costituisce lo stock di ricchezza. Posso quindi distinguere la componente patrimoniale da quella reddituale (costituito dai frutti). Es. di imposta sul patrimonio: l’imposta sulle successioni, imposta sulle donazioni. Consumo La parte di ricchezza che non viene risparmiata, bensì destinata all’acquisto di beni e servizi: es. IVA (imposta sul valore aggiunto). Principio di uguaglianza : La capacità contributiva è correlata ad un altro principio della Costituzione ossia il principio di uguaglianza di cui all’art. 3 C. Quindi, a parità di capacità contributiva, deve sussistere parità di imposizione, altrimenti si avrebbe un vulnus dell’art. 3. Riflessione: spesso si rapportano situazioni sulla base di dati solo numerici, senza approfondire le fonti dalle quali quei numeri provengono: Esempio: ipotizziamo di avere nell’ambito dell’imposizione sul reddito due soggetti che producono entrambi un reddito di 100€: uno di questi soggetti produce tale reddito attraverso la sua attività lavorativa, l’altro ha un capitale investito e da questo deriva il reddito. Questi soggetti si trovano nella stessa situazione (nell’ambito dell’imposizione), ma potendo scegliere, in quale situazione vorremmo trovarci, quale sceglieremmo? Tutti diremmo nella situazione del capitalista, ma perché? Perché istintivamente capiamo che questi redditi di pari ammontare, pesano differentemente in funzione della loro fonte produttiva. In realtà il reddito da lavoro, è un reddito che costa, economicamente parlando, per il lavoratore dipendente, di ‘penosità’ del lavoro costa in termini di consumo delle proprie energie, costa in termini di tempo che si deve impiegare per svolgere l’attività, e quindi tempo che sottraggo all’eventuale svolgimento di altre attività che potrebbero fruttare. Nel caso del capitalista, invece, ciò non accade. Questo dovrebbe indurre il legislatore a tener conto di questi elementi per discriminare, soprattutto con riguardo all’imposizione sul reddito, i redditi non solo su base quantitativa, ma anche in merito alla provenienza delle fonti (profilo qualitativo): a parità di ammontare, non sempre i fatti espressivi di forza economica sono idonei ad esprimere la stessa capacità contributiva. Questo principio di discriminazione qualitativa era molto ben presente al legislatore fino alla riforma degli anni ’70 (compresa), in cui esisteva proprio un tributo, l’imposta locale sui redditi, che nell’interpretazione
della Corte Costituzionale, si prefiggeva lo scopo di attuare questa discriminazione qualitativa dei redditi, in quanto colpiva solo i redditi c.d. fondati , cioè i redditi diversi da quelli di lavoro, in quanto quest’ultimi non subivano l’imposizione ILOR proprio per attuare il principio di discriminazione qualitativa. Nel 1986, però, l’ILOR è stata sostituita da un diverso tributo: l’IRAP (l’imposta regionale sulle attività produttive), che secondo il prof, ha ‘dimenticato’ di rispettare quel principio. N.B. Non sempre, a parità di ammontare, corrisponde parità di forza economica. L’esigenza di rivolgersi a fatti economicamente valutabili, impedisce al legislatore di individuare, come presupposto dell’imposizione tributaria, dei fatti che non sono palesemente idonei ad esprimere una forza economica. In passato vi sono state forme di imposizione di questo tipo, anche per attuare, attraverso il prelievo tributario, delle finalità che, con l’imposizione tributaria, avevano poco a che spartire es. durante il ventennio fascista, il Governo aveva l’intenzione di promuovere la natalità, dalla quale sarebbe derivato poi un aumento della ricchezza del paese, in quanto era nuova forza lavoro. Allora per raggiungere lo scopo, il Governo aveva previsto delle forme di imposizione che tassassero i celibi in misura maggiore rispetto a quanto non avvenisse per coloro che erano uniti in matrimonio. Queste forme di imposizione, al giorno d’oggi, non avrebbero alcuna possibilità di superare il vaglio della Corte Costituzionale, in quanto l’essere celibe, nubile, donna, uomo sono fattori inidonei ad esprimere qualunque capacità contributiva. Possiamo quindi dire che la capacità contributiva è il criterio di riparto delle spese, ed è un limite alla potestà normativa del legislatore. La capacità contributiva richiede però che cosa? Non solo che vi sia un fatto economicamente valutabile, ma che il soggetto passivo sia legato da un rapporto con quel fatto, che giustifichi l’imposizione a suo carico. Si deve trattare di una relazione coerente tra fatto economico assunto come sintomo della capacità contributiva e il soggetto passivo che, in relazione al fatto, è chiamato alla contribuzione. Questi principi, tuttavia, impediscono che il legislatore individui, come soggetto passivo anche qualcuno che sia estraneo alla realizzazione del presupposto. Domanda: Allora è necessario che colui che è chiamato ad adempiere all’obbligazione tributaria sia esclusivamente il soggetto passivo? No, perché vi sono situazioni nelle quali, se così fosse, ci dovremmo
Perché nel sistema tributario abbiamo le presunzioni? Il prelievo tributario è un’ablazione di ricchezza: questa sottrazione di risorse ovviamente non è vista con favor da colui che ne è soggetto, indipendente dal grado di soddisfazione dei servizi che vengono offerti grazie alla riscossione dei tributi; questo comporta che ci sia una propensione all’evasione per limitare il più possibile il concorso alle pubbliche spese. Il legislatore ne tiene conto: il fatto economicamente valutabile è quello che il contribuente ha realizzato. Chi conosce al meglio questo fatto? Il contribuente conosce il reddito che ha prodotto nel periodo di imposta, conosce il patrimonio che possiede e conosce i suoi consumi. L’ente impositore deve conoscere questi fatti, sapendo che il contribuente può essere indotto a nasconderli, in tutto, o in parte. C’è una situazione naturale di svantaggio dell’ente impositore Il legislatore mette a disposizione delle presunzioni che consentono di presumere la realizzazione di un fatto e di conseguenza l’onere grava sul contribuente. Esempio: il titolare di un’attività dovrà pagare l’imposta sul reddito prodotto, derivante dalla sua attività. Il fisco ha degli incisivi poteri per verificare se il professionista ha dichiarato effettivamente tutti i redditi prodotti. Tra questi vi rientra quello di analizzare i conti correnti del professionista. Da questo esame appaiono delle movimentazioni in entrata ed uscita, tuttavia non risulta a che titolo si siano verificate questi movimenti. A seconda del titolo, cambia la prospettiva: se derivano dal pagamento di una parcella che il contribuente non ha dichiarato, egli è un evasore; se invece derivano dal regalo della mamma, non è un evasore, in quanto non è un reddito, ma una liberalità di cui ha beneficiato. Se ha disinvestito dei titoli, non è un reddito, ma capitale. Come si può stabilire, in concreto, quale di queste fattispecie ricorre? Se il fisco dovesse essere gravato dall’onere di dimostrare che quei soldi sono una parcella che il contribuente non ha dichiarato, si troverebbe spesso nell’impossibilità di fornire una prova, in quanto non dispone degli strumenti necessari per svolgere questa indagine. Allora il fisco introduce una presunzione relativa e l’onere grava sul contribuente. La presunzione relativa è legittima in quanto ammette prova contraria, ma questa non deve essere così difficile da fornire, tale da trasformare quella che apparentemente si pone come presunzione relativa, in una presunzione assoluta (iure et de iure). Esempio: in passato, per trovare strumenti efficienti a combattere l’evasione, il legislatore ha fatto ricorso a diversi strumenti, i quali individuavano un reddito minimo che il contribuente doveva dichiarare, partendo dal presupposto che in quella data situazione, di quel dato contribuente, una dichiarazione di un reddito inferiore a quello che il legislatore si aspettava, era una dichiarazione non attendibile.
Erano fattispecie costruite in forma di presunzioni relative. Se l’incongruità, l’incoerenza della dichiarazione, fossero il frutto di una situazione eccezionale (es. il professionista ha avuto un infortunio e quindi non ha potuto lavorare per una parte del periodo di imposta), sarebbe risultato come facilmente dimostrabile. Ma se l’incongruità non fosse derivata da fatti esterni dimostrabili, bensì dal fatto che questi dati (quelli sui cui si fonda la presunzione) sono il frutto di medie, sarebbe risultata più difficile la dimostrazione. Se fossi stato uno di quei soggetti che risultavano al di sotto della media e quindi, non avessi realizzato quel risultato minimo, perché magari non ero un bravo professionista come quelli che rientravano perfettamente nella media, come avrei potuto dimostrarlo? Non avrei potuto fornire prova contraria. Quindi una tale norma, che apparentemente pone una presunzione relativa, si trasforma in una norma che determina una presunzione assoluta e questo in violazione del principio della capacità contributiva, perché darebbe luogo a un’imposizione distaccata da quella che è l’effettività della situazione del contribuente. Il professionista pagherebbe le imposte su un maggiore reddito, che non è effettivo in quanto non sono stato in grado di dimostrare quale sia stato questo reddito. Quando parliamo di reddito effettivo di un lavoratore autonomo, parliamo della differenza tra i proventi derivanti dall’attività lavorativa e i tutti i costi sostenuti per poterla rendere (tutti i costi, altrimenti la capacità contributiva non sarebbe effettiva). Allora tutte le norme che introducono delle limitazioni, o addirittura delle esclusioni dal criterio della tassazione del reddito netto sono costituzionalmente illegittime? No, bisogna operare una distinzione: esistono dei redditi che vengono tassati sulla base di criteri divergenti rispetto a quello dell’effettività: come ad esempio i redditi fondiari (quelli che derivano dalla terra): io ho una porzione di terra, che però non coltivo e quindi la faccio andare in malora. Vengo tassato su un reddito medio ordinario: cioè se io fossi stato un contribuente di media diligenza, un agricoltore di media diligenza sarei stato capace di trarre profitto da quel fondo. La mia inerzia, incapacità, va a mio danno e io sono comunque colpito dall’imposizione. La norma è legittima? La Corte Costituzionale ritiene di sì in quanto la terra è un bene naturalmente produttivo indi per cui il legislatore può legittimamente presumere che il contribuente faccia fruttare quel bene, secondo le sue capacità. Vi è anche una funzione di incentivazione: se vengo tassato su un reddito medio e sono un agricoltore più capace rispetto alla media, realizzerò un sovra-reddito che non sarà tassato. Se il criterio di tassazione è il reddito medio, e il reddito di quel terreno è 100, ma io produco 150, allora 50 non saranno soggetti a tassazione.
