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DIRITTO FINANZIARIO
Il diritto finanziario dovrebbe studiare tutto il sistema di finanziamento e di spesa dello stato e degli enti pubblici, come funziona la finanza di questi, sia dal punto di vista delle entrate sia dell’erogazione delle spese. In realtà non si studia tutto questo ma un parte molto limitata ossia il sistema delle entrate di diritto tributario, non ci occuperemo della spesa e nemmeno della disciplina giuridica delle entrate diverse da quelle di carattere tributario. La denominazione serve a distinguere la parte generale di diritto tributario che si studia con il corso di diritto finanziario, da quelle speciale in cui si studiano i singoli tributi con il corso di diritto tributario. I tributi costituiscono delle prestazioni patrimoniali imposte. Le prestazioni patrimoniali imposte si trovano nell’ art. 23 della costituzione , che dice a quale disciplina sono sottoposte: nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge. Prestazioni personali ce ne sono tantissime, ad esempio l’obbligo di rendere testimonianza se si è chiamati a testimoniare in un processo, la cui inosservanza comporta una sanzione, è personale perché impegna il tempo e non il patrimonio, l’impiego del tempo è autoritariamente imposto, non ci si può giustificare per sottrarsi all’obbligo proprio per questo, c’è qualcuno che può imporci di fare qualcosa davanti al quale la nostra volontà non esiste. La parte principale delle prestazioni patrimoniali imposte è costituita dai tributi ma non ci sono solo questi, ad esempio rientrano nella categoria le sanzioni amministrative, si chiamano patrimoniali perché comportano una diminuzione del patrimonio. Tutte le prestazioni imposte, sia patrimoniali che personali, possono essere introdotte solo tramite legge. Legge: in senso formale, legge ordinaria approvata dal parlamento, ma anche decreto legge una volta convertito e il decreto legislativo; il decreto legge è poco utilizzato per via degli abusi passati (si reiteravano i decreti legge che non erano convertiti, ciò violava la riserva di legge, in quanto il governo andava nei fatti a sostituirsi al parlamento in ambito di potere legislativo). Le leggi regionali posso essere utilizzate ma con i limiti del potere legislativo regionale perché mancano di requisiti. È dunque necessario l’intervento dell’organo rappresentativo del popolo che è il parlamento. Questa regola risale alla Magna Charta del 1215; nel nostro ordinamento si trova nello statuto di Carlo Alberto dell’ ‘800: nessuno può essere privato dei propri averi se non in base ad una legge che fosse sanzionata dal parlamento e resa esecutiva dal re. La previsione non era tropo differente da quella odierna costituzionale. Che cosa è necessario che la legge disciplini per avere imposizione conforme ai dettami costituzionali? L’art. 23 introduce una riserva di legge relativa : la legge deve disciplinare gli elementi fondamentali del tributo o della prestazione imposta potendo lasciare alla normazione secondaria la disciplina degli aspetti di dettaglio, è sufficiente questo perché sia rispettato il principio costituzionale. Per quanto riguarda i tributi gli elementi essenziali sono:
- presupposto : fatto in presenza del quale si rende necessaria l’imposizione, ogni tributo ha il
suo presupposto che deve essere individuato dalla legge, non si possono chiedere pagamenti senza motivazione;
- soggetti passivi : chi realizza il presupposto, è richiesto un collegamento tra soggetto passivo e
presupposto;
- base imponibile : grandezza applicando alla quale l’aliquota si determina l’imposta dovuta, è
un dato numerico;
- aliquota : non deve essere indicata in maniera puntuale, la legge non deve stabilire sempre e
necessariamente un importo preciso, è consentito che si limiti a stabilire una forcella, con valori massimi e minimi, sarà poi ad esempio in caso di Imu ogni singolo comune a stabilire in maniera precisa l'aliquota. Tutti gli altri aspetti del tributo, ad esempio le modalità di imposizione e i tempi di versamento possono essere normati da fonti secondarie. Da cosa si capisce che si tratta di una riserva relativa? Elemento letterale e sistematico. Il primo elemento nasce dal confronto tra l’art.23 e il 25, che tratta della libertà personale e usa la terminologia “in forza della legge”; la terminologia è perciò diversa, nel caso dell’art.25 si tratta di riserva assoluta, dunque se nell’art.23 il legislatore ha usato un determinato termine diverso vorrà dire che voleva esprimere concetti differenti. Il secondo elemento prende lo spunto dalla norma che dice che lo stato promuove e garantisce le autonomie (art.5 C.); se si trattasse di riserva assoluta, la legge dello stato dovrebbe disciplinare ogni aspetto, anche di dettaglio, ma se fosse così le autonomie non avrebbero spazio (ad esempio il fabbisogno di una regione può essere differente
da regione a regione ed è quindi necessario sia la regione stessa ad occuparsene, scegliendo ad esempio un aliquota diversa. Autonomia sul fronte delle entrate vuol dire autonomia anche sul fronte delle uscite). Tributo : prestazione patrimoniale imposta che non ha carattere sanzionatorio (definizione in negativo). Questo modo di argomentare non è condiviso dalla Corte Costituzionale che ha elaborato una nozione positiva attraverso varie sentenze. Sentenza 73 del 2005: bisognava capire se il contributo unificato fosse di natura tributaria o meno; tale natura si desume, indipendentemente dal nomen iuris utilizzato, dalla circostanza che se è stato istituito in forza di legge e in sostituzione di tributi erariali gravanti precedentemente su gli atti giudiziari, espressa configurazione quale prelievo coattivo volto a sopperire alle spese pubbliche la natura tributaria si desume dalla funzione del prelievo. Si paga il tributo per concorrere alle pubbliche spese e non per avere un beneficio diretto, è la più elevata forma di partecipazione alla vita della comunità. Il contributo ha pertanto le caratteristiche del tributo: doverosità della prestazione (caratterizza tutte le prestazioni patrimoniali imposte) e collegamento alla pubblica spesa (caratterizza solo i tributi). Sentenza 256 del 2007: oggetto era un tributo pagato da determinate imprese all’autorità garante per la concorrenza sul mercato. Si tratta di un tributo perché caratterizzato dalla doverosità della prestazione, perché è connesso alla pubblica spesa e in riferimento ad un presupposto economicamente rilevante. Sentenza 219 del 2017: la corte sintetizza diversi orientamenti ed individua gli elementi del tributo che sono 3: la disciplina legale deve essere diretta in via prevalente a procurare una definitiva decurtazione patrimoniale a carico del soggetto passivo (per differenziare ad esempio dai prestiti forzosi, che ora non esistono più, la cui decurtazione non era però definitiva); la decurtazione non deve integrare la modifica di un rapporto sinallagmatico (rapporti senza carattere di autoritatività perché frutto di incontro di volontà); le risorse, connesse ad un presupposto economicamente rilevante e derivanti dalla suddetta decurtazione, devono essere destinate a sovvenire pubbliche spese. Sul piano giuridico serve capire se si tratta di tributo o meno perché se io ho un rapporto negoziale applico la disciplina del contratto (in caso di inadempimento giudice civile), se ho davanti un tributo cambia tutto (le controversie che concernono i tributi di ogni genere e specie sono devolute ad un organo giurisdizionale ad hoc: commissioni tributarie). All’interno della nozione di tributo si può differenziare tra tasse e imposte. Le imposte sono definite come il tributo a-causale per eccellenza, non si collega né a una specifica domanda proposta dal contribuente che richiede un servizio a fronte del quale paga la tasse né ad una attività comunque svolta dall’ente pubblico. Differenza tra servizio pubblico divisibile e indivisibile. Sevizio pubblico indivisibile non è ripartibile in unità di consumo. Vuol dire che se io pago una somma per il servizio di raccolta spazzatura e la somma che io pago fosse in base alla spazzatura che produco sarebbe servizio divisibile, il servizio di illuminazione stradale è sicuramente indivisibile perché tutti ne beneficiano indistintamente. Per i servizi indivisibili la fonte primaria di carattere tributario di finanziamento è costituita dalle imposte; per i servizi divisibili dalle tasse. L’imposta non si sa dove vada a finire, la tassa sì perché è in relazione a un servizio di cui chiediamo di usufruire o comunque un attività dell’ente pubblico a nostro vantaggio. La differenza tra tassa e corrispettivo si riscontra in base alla disciplina giuridica, se fosse un corrispettivo e io non beneficio del servizio potrei chiedere la restituzione. 06/ Fonti del diritto tributario Le leggi in materia tributaria si succedono con estrema frequenza, le modifiche hanno scarsa coerenza sistematica. È importante avere chiaro il rapporto tra le varie fonti: costituzione, fonti primarie, fonti comunitarie, convenzioni internazionali e fonti sub-primarie (regolamenti). Fonti di produzione del diritto: disposizioni in forza delle quali un determinato atto o fatto produce conseguenze giuridiche. I rapporti tra le fonti del diritto tributario, regolato quasi solo da fonti scritte, possono essere regolati sulla base di un criterio gerarchico (prevale la fonte superiore) o secondo un criterio di parità (le varie fonti sono equivalenti e hanno pari efficacia e intervengono i criteri temporali e speciali).
entro certi limiti, perché l’importante è che siano approvate con il procedimento previsto dalla costituzione per le leggi ordinarie. Hanno i limiti costituzionali di tutte le leggi ed entro certi limiti sono anche compatibili con gli aiuti di stato. Decreti legislativi : problema di difetto di legge di delegazione. Sentenza 50 del 2014 della Corte Costituzionale che ha come oggetto una legge per contrastare l’evasione fiscale valida per tutti i contratti di locazione non registrati: a decorrere dalla registrazione il canone di locazione era fissato pari al triplo della vendita catastale, molto inferiore rispetto ad una locazione in regola. Per spingere il locatario a denunciare la presenza di locazione in nero (per poter continuare ad alloggiare lì per 4 anni pagando poco). Nella sentenza la Corte Costituzionale era stata investita delle questione della mancanza di una legge di delegazione. La legge di delega prevedeva il rispetto dello statuto del contribuente. La legge viene dichiarata illegittima costituzionalmente. La delega deve indicare in maniera precisa l’oggetto e i limiti. Decreti legge : il problema principale è l’abuso della decretazione d’urgenza, che dovrebbe essere precluso dalla costituzione che prevede casi eccezionali di necessità e urgenza. Il sindacato di legittimità per mancanza dei presupposti va limitato ai casi di evidente mancanza di essi, negli altri casi il problema è superato dall’avvenuta conversione in legge da parte del parlamento. Problema della reiterazione dei decreti legge: sentenza del 1996 che ha dichiarato illegittimi i decreti legge reiterati con cui si introducono nell’ordinamento le stesse disposizioni di un decreto non convertito, qualora il decreto nuovo riproduca quello vecchio in assenza di nuovi presupposti, non sulla base di quelli precedenti che non ci sono più. Art.4 dello statuo: “Non si può disporre con decreto-legge l'istituzione di nuovi tributi né prevedere l'applicazione di tributi esistenti ad altre categorie di soggetti”. Nonostante questa norma lo si fa continuamente.
Potestà legislativa delle regioni
L’articolo 117 prevede che la competenza legislativa sia esercitata dallo stato e dalle regioni (competenza concorrente). L’articolo 119 prevede 3 norme di rilievo:
- Si prevede una compartecipazione delle regioni ai tributi erariali.
- Autonomia finanziaria. Le regioni possono reperire autonomamente le risorse. Autonomia di entrata e di spesa.
- Autonomia tributaria. Le regioni applicano tributi propri in armonia con i principi costituzionali. Le regioni hanno potestà legislativa piena per i tributi propri, tuttavia le stesse devono rispettare i principi di coordinamento della finanza pubblica.
Diritto comunitario
Dal 1951 l’Italia ha aderito ai trattati. Queste fonti hanno un ripiego anche sul diritto tributario, anche notevole. Il fondamento di questi trattati è l’art.11 della costituzione che stabilisce che sono consentite limitazioni alla sovranità necessarie ad un ordinamento che assicuri la pace e la giustizia tra le nazioni. Le fonti primarie sono le norme dei trattati istitutivi e tutte le modifiche successive (Maastricht, Nizza, Lisbona). Le fonti derivate sono gli atti che vengono emessi dalle istituzioni dell’Unione europea. Occorre fondamentalmente distinguere tra regolamenti e direttive. I regolamenti sono obbligatori in tutti i loro elementi e hanno diretta applicabilità al pari di una legge (funzione di unificazione), inoltre attribuiscono direttamente ai cittadini diritti azionabili. Le direttive hanno per destinatari gli stati membri e pongono degli obiettivi che i singoli stati hanno l’obbligo di porre in essere scegliendo però la modalità più opportuna. In linea di principio non hanno come destinatari i cittadini. È uno strumento utilizzato per avvicinare le legislazioni nazionali, ad esempio in materia di Iva (funzione di armonizzazione). L’Iva è un tributo comunitario e pertanto la disciplina principale è posta dall’Unione. La direttiva viene attuata direttamente dal legislatore nazionale con i propri atti. È noto il tema delle direttive self-executing. Ci si è posti il problema dell’inadempimento degli stati membri delle direttive comunitarie. Tale inadempimento rende infatti vana la direttiva. È possibile attribuire efficacia alle norme di una direttiva inadempiuta? È stata individuata la categoria delle direttive self-executing , che possono essere applicate direttamente nell’ordinamento interno anche senza l’atto dello stato membro. Quando la direttiva inattuata (se è attuata nulla questio) è sufficientemente chiara e precisa si può applicare direttamente. Questo è possibile soltanto a beneficio dei cittadini nei confronti dello Stato, non certo tra soggetti dello stato. Si possono invocare situazioni giuridiche soggettive nei confronti
dello stato previste nella direttiva self-executing. Lo stato non può invocare la direttiva self- executing contro il cittadino, contro il contribuente. Tributi armonizzati sono: iva, accise e dazi doganali; tributi non armonizzati : tutti gli altri come imposte sui redditi. L’esigenza di creare una disciplina comune è sorta principalmente per i tributi indiretti perché incidono di più sul mercato comune mentre sono meno rilevanti tributi di tipo diretto per cui è previsto un avvicinamento ma non armonizzazione. Possono essere introdotti sia da regolamenti che da direttive. La disciplina dell’iva è in direttive self-executing, applicabili direttamente. Tutto il settore tributario è soggetto ai principi fissati nei trattati ue: principio di non discriminazione, libertà di stabilimento (anche laddove la scelta del luogo in cui stabilirsi è scelto unicamente per ragioni fiscali. In linea di massima, un soggetto non può essere punito per aver fatto una scelta che costituisce un’attuazione della libertà di stabilimento). Esistono anche altri atti meno rilevanti, tanto più nella materia tributaria. Le decisioni sono atti indirettamente obbligatori per gli stati membri che non hanno carattere normativo perché non generali e astratte e attengono alle singole fattispecie. Le raccomandazioni (del Consiglio) non sono vincolanti ma onerano il giudice nazionale per l’interpretazione della norma e quindi devono essere tenute in considerazione dal giudice, il quale dovrebbe espressamente giustificare nel caso in cui volesse disattenderle. Rinvio pregiudiziale alla corte di giustizia ue, tra i vari compiti vi è quello di dare interpretazione delle norme comunitarie laddove i giudici nazionali abbiano dubbi sulla portata e significato delle disposizioni. Il giudice nazionale deve interpretare la norma così come gli è indicato dalla corte. Bisogna dare prevalenza alla normativa comunitaria rispetto a quella interna in contrasto che se esistente va disapplicata. Referendum abrogativo : ammesso nelle fonti di diritto, ma non ammesso in materia tributaria e nemmeno per leggi di bilancio (art.75 comma 2). Ratio: si vuole evitare che iniziative di tipo demagogico possano eliminare norme sui tributi e creare grave danno all’interesse dello stato di percepire le entrate fiscali. Ci si è chiesti se il divieto riguarda solo le norme impositive (che istituiscono tributi) o anche a quelle procedimentali (modo di attuazione della riscossione, prelievo del tributo). Riguarda tutti e due i tipi di norme, secondo la corte costituzionale infatti devono essere comprese in norme tributarie sia le norme che riguardano il momento costitutivo dell’imposizione sia quelle che disciplinano gli aspetti dinamici del rapporto. Sentenze di accoglimento della corte costituzionale quando pronuncia sulla legittimità. È fonte di diritto perché i giudizi di legittimità possono concludersi con accoglimento o rigetto della questione, le due decisioni hanno portata diversa: le sentenze di rigetto si limitano a dichiarare infondata la questione e non dichiarano però la legittimità, vincolano il giudice a quo ma non hanno effetto sulla norma, quindi la stessa questione può essere riproposta negli stessi termini o in termini diversi ed eventualmente accolta; le sentenze di accoglimento invece espungono la norma dichiarata incostituzionale dall’ordinamento e hanno questo effetto fin dalla pubblicazione della sentenza ma valido anche per i rapporti pregressi, l’unico limite sono i rapporti esauriti che si sono storicamente compiuti sotto il vigore della legge incostituzionale e che per ragioni di certezza non possono essere messi in discussione. In ambito tributario è molto importante questo aspetto, la dichiarazione incostituzionalità di un tributo retroagisce fino ai rapporti esauriti che si hanno quando il soggetto interessato a richiedere il rimborso ha già pagato ed è decaduto dal potere di richiedere il rimborso, oppure anche quelli che conseguono alla definitività di un atto impositivo che non sia stato impugnato nel termine. Ci si è chiesti se tali sentenze non siano in contrasto con l’art.81C. Art.81 Costituzione: “Lo Stato assicura l’equilibrio tra le entrate e le spese del proprio bilancio, tenendo conto delle fasi avverse e delle fasi favorevoli del ciclo economico. Il ricorso all’indebitamento è consentito solo al fine di considerare gli effetti del ciclo economico e, previa autorizzazione delle Camere adottata a maggioranza assoluta dei rispettivi componenti, al verificarsi di eventi eccezionali. Ogni legge che importi nuovi o maggiori oneri provvede ai mezzi per farvi fronte. Le Camere ogni anno approvano con legge il bilancio e il rendiconto consuntivo presentati dal Governo.
- il legislatore perché esprime la funzione solidaristica delle imposte, come uno strumento per
garantire che tutti contribuiscano al finanziamento delle spese pubbliche, chi più chi meno a seconda di quello che si ha; c’è anche una funzione garantista : il legislatore non può introdurre delle imposte che non siano correlate rispetto alla capacità contributiva manifestata dal presupposto, è necessario che le imposte vengano richieste a chi si pone i relazione a quel presupposto in una relazione soggettiva qualificata e ragionevole (una volta individuato il presupposto dell’imposta, colui che è chiamato a pagare le imposte in relazione a quel presupposto deve porsi nei riguardi di quest’ultimo in una relazione che sia ragionevole);
- i contribuenti , è ragionevole che sia punito chi non paga perché c’è un dovere di pagare le
imposte. Attraverso il pagamento delle imposte si consente che lo stato assolva a tutte le funzioni che caratterizzano la comunità. “Tutti devono concorrere al pagamento delle imposte”, distinzione tra imposte e tasse, qui il legislatore non si rivolge ai tributi ma solo alle imposte, ha un senso questa precisazione? Secondo alcuni no, riguarda tutti i tributi. La corte costituzionale invece dice che solo le imposte devono rispettare il principio di capacità contributiva, perché le tasse sono un tributo che si ispira al principio del beneficio, perché si chiede di fruire di un’attività pubblica, le tasse dunque sono relazionabili al beneficio che si chiede, con un limite: le tasse che concernono servizi essenziali non possono essere chieste a chi non ha la capacità economica per sostenerle (es. tasse scolastiche, servono meccanismi per garantire il servizio anche a chi non può permetterselo). Capacità contributiva è forza economica con la precisazione che non sempre a manifestazione di forza economica corrisponde una capacità contributiva (un reddito esiguo che permette di soddisfare solo i bisogni elementari, c’è forza economica modestissima ma c’è, però non c’è capacità contributiva perché se si pagassero le imposte non si avrebbero più i soldi per i bisogni essenziali = esenzione del minimo vitale, non è un favor del legislatore, egli è obbligato in queste situazioni a esentare i soggetti dalle imposizioni perché glielo impone l’art.53). L’art.53 è un limite assoluto o relativo? Problema del rapporto con altri principi costituzionali e altri diritti garantiti dalla cosittuizione, in particolare con il diritto di proprietà. L’imposta deve essere una percentuale ragionevole del presupposto, altrimenti sarebbe espropriativa e andrebbe a configgere con la tutela del diritto di proprietà (es. se si chiedesse l’80% del reddito, quasi tutto andrebbe allo stato). Nella pratica è tutto molto più complesso, la Corte Costituzionale può censurare le norme solo se si straborda nella manifesta irragionevolezza. Il rapporto con gli altri principi deve essere valutato alla luce del principio di ragionevolezza. Il presupposto deve riguardare fatti espressivi di forza economica, che esprimano l’idoneità soggettiva a sopportare l’imposizione. Questi fatti sono essenzialmente 3:
- il reddito ( flusso di ricchezza novella , considerato in un arco temporale di riferimento: ricchezza
acquisita nel momento B rispetto al momento A, l’intervallo tra i due momenti è il periodo di imposta; il fatto di pagare le imposte ogni anno è una convenzione, l’intervallo potrebbe essere differente) flusso di ricchezza che si considera in un arco temporale;
- il patrimonio ( stock di ricchezza , ciò di cui si dispone, si può avere reddito inesistente e
patrimonio elevato o viceversa, la seconda è un’ipotesi improbabile perché si dovrebbe consumare tutto ciò che si guadagna. Vi rientra il reddito risparmiato). È la ricchezza nella fase statica. Il patrimonio è composto da beni immobili, quadri, gioielli, giacenze sul conto corrente ecc..; bisogna colpire le diverse manifestazioni di patrimonio. Nel nostro ordinamento per ragioni pratiche il patrimonio colpito è solo quello degli immobili, il più facile da accertare; Il legislatore deve accuratamente bilanciare le imposizioni su reddito e patrimonio, deve anche rispettare sia il principio di discriminazione quantitativa (chi più ha deve contribuire di più es. in termini assoluti, se io ho un’imposta sul reddito del 30% se guadagno 100 darò 30 e se guadagno 1000 darò 300; il peso dell’imposta cresce al crescere della base economica) che il principio di discriminazione qualitativa (si tiene conto della natura del reddito. A parità di ammontare a seconda della natura il reddito può esprimere una diversa capacità contributiva e quindi giustificare un diverso trattamento. Ad esempio reddito di lavoro e reddito di capitale. Lavorare costa in termini di sfruttamento delle mie risorse. Costa in termini di tempo che io sottraggo ad altre cose. Tutto questo ha un’incidenza economica. In economia politica si parla di penosità del lavoro. Se costa lavorare, quel reddito è meno di quello che sembra, 100 meno l’impatto economico del fatto che io non posso destinare le mie risorse ad altri fini. Il legislatore non deve considerare soltanto il dato numerico ma anche il valore del reddito. Bisogna considerare la capacità contributiva effettiva che il reddito manifesta in relazione alle modalità con cui il reddito viene acquisito), questi aspetti riguardano maggiormente il reddito.
- il consumo (la ricchezza che viene consumata ), nel nostro ordinamento è l’imposta sul valore
aggiunto (IVA). Nell’IVA si verifica un fenomeno di traslazione: chi è chiamato al pagamento dell’imposta non è il titolare della capacità contributiva; ma chi ha capacità contributiva non fa parte dei soggetti passivi dei tributi. Nell’iva il soggetto passivo è chi vende beni o servizi, deve emettere una fattura evidenziando l’iva, quello che va allo stato in realtà proviene dal cliente che paga il 22% in più rispetto al valore della prestazione o del bene. Coerente con la logica del tributo che deve gravare sul consumo. Nel nostro ordinamento tutti questi presupposti sono tassati. Lo Stato deve monitorare i contribuenti ed accertare che paghino i tributi dovuti. Per evitare che gli enti locali siano gravati da oneri di gestione di una macchina burocratica così complessa, quali sono i tributi che le regioni possono più facilmente applicare? Quelli sui beni immobili. Basta verificare quali sono i beni immobili presenti nella regione e chi sono i proprietari. Per quanto riguarda la fiscalità degli enti locali, è più facile ancorare il presupposto ad elementi facili da individuare. Se si tassano gli immobili di solito il soggetto passivo, come è logico, è il proprietario; tuttavia questo non è sempre così assoluto, ci sono istituzioni che individuano come soggetti passivi soggetti che in relazione a quel presupposto non presentano capacità contributiva. Si possono ipotizzare situazioni in cui il legislatore individua un soggetto estrano al presupposto ad una essenziale condizione: deve essere garantito che colui che è chiamato a pagare le imposte abbia la possibilità di traslare il relativo onere su chi è l’effettivo titolare della capacità contributiva (es: datore di lavoro che corrisponde una retribuzione. Il netto busta paga non è la retribuzione lorda. 100 euro retribuzione lorda, netto posta paga 700 euro. Le ritenute sono una parte del reddito che viene prelevata, perché la legge lo impone, dal datore di lavoro pre essere erogata allo stato in acconto o a titolo definitivo di quella che è l’imposta che grava sul reddito. Le imposte vengono pagate in parte attraverso il prelevamento che il datore di lavoro fa. Il datore di lavoro è il titolare del reddito, deve versare le ritenute su redditi altrui. Le somme versate escono dalle tasche del lavoratore) (es2: se si vende una casa, si è tenuti a corrispondere un’imposta di registro. La legge dice che si è obbligati solidalmente con il notaio al pagamento di questa imposta. Qual è l’indice di capacità contributiva? L’immobile è oggetto di compravendita. Tale capacità appartiene in parte a chi vende e in parte a chi compra. Cosa c’entra invece il notaio che è estraneo a questa capacità contributiva? Il notaio può rifiutarsi di ottemperare il mandato se prima non gli viene versata la somma corrispondente all’imposta dovuta per quella transizione. Il notaio comunque si rivale sulle parti. Se l’imposta è 30, il notaio può dire “io non rogito l’atto finché voi non mi versate 30”). Nella norma non si parla di residenti ma di “tutti”, con questo termine si intende tutti coloro che realizzano nel territorio italiano un fatto che manifesti capacità contributiva (anche un soggetto non residente in Italia ma che ad esempio ha un immobile a Roma paga le imposte per quello). C’è un problema: lo stato deve accertare un fatto che non conosce e che invece è conosciuto dai soggetti passivi, esiste un gap conoscitivo di partenza, lo stato ad esempio può accedere ai conti correnti ma non può sapere da dove provengono i soldi su di esso. Come si risolve il problema? Con il ricorso a presunzioni (es: se lo stato trova soldi sul conto corrente e il soggetto non ha mai dichiarato reddito, lo stato presume che derivino da reddito non dichiarato e quindi sottratto a tassazione, sta al soggetto dimostrare che derivano da altre fonti). C’è una presunzione a favore del fisco ma si tratta ovviamente di presunzioni relative , devono ammettere la prova contraria, se fossero assolute si violerebbe il principio di capacità contributiva. Non basta che la legge ammetta la prova contraria, è necessario che la prova contraria sia esperibile. La capacità contributiva deve essere effettiva (un’imposta sui calvi o sui celibi non sarebbe legittima. Nel decennio fascista c’era l’imposta sui celibi). L’indice deve essere effettivo e anche attuale. La norma di imposizione deve riguardare indici che sono presenti nel momento in cui l’imposizione avviene. È stata tuttavia giustificata un’imposizione retroattiva sulla base della prevedibilità dell’imposizione: nel 1991 viene introdotta una nuova fattispecie di imposta sul reddito in relazione all’indennità di espropriazione. Il legislatore aveva previsto che questa norma si applicasse alle indennità da esproprio percepite dal 1985 e poi 1988. Si trattava di un’imposizione retroattiva. Ci fu chi sollevò la questione di fronte alla Corte. La Corte dice che obiettivamente nel sistema di allora c’era un buco perché il legislatore si era dimenticato di colpire questa fattispecie. La somma percepita a seguito dell’espropriazione non era tassata come
Esempio di fantasia: Scaglione 0-100: 10% Scalone 100-500: 20% Scaglione >500: 30% Reddito di 600. Il contribuente deve ripartire il reddito in tanti scaglioni quanti sono quelli in cui esso è ricompreso. Su 100 si paga il 10%=10, su 400 si paga il 20%=80, sui restanti 100 si paga il 30%=30; in totale su 600 di reddito si paga 120 di imposte Irpef. Se ci fosse una progressività continua si applicherebbe l’aliquota marginale del 30% sull’intero reddito e si pagherebbe dunque 180. Perché il legislatore allora adotta la progressività per scaglioni e non la progressività continua (che sembrerebbe per lui più vantaggiosa)? Quella continua ha delle controindicazioni: disincentiva alla produzione del reddito, il che ovviamente va contro l’interesse dello stato, che al contrario deve incentivare la produzione di ricchezza. Ad es. contribuente X che il 20 dicembre ha guadagnato 400, sa che deve pagare l’aliquota del 20%. Il giorno di natale arriva un cliente disposto a pagare 101, ma se prende 101 passa da 400 a 501 di reddito nell’anno e pagherebbe quindi il 30%. Quindi non si sa se conviene, anzi, con 400 si paga 80 e rimane in tasca 320, mentre con 501 sconviene. Questo non avviene nella progressività a scaglioni perché il 30% lo si paga solo sull’avanzo che è 1. La progressività continua disincentiva la produzione di reddito per i contribuenti onesti e conseguentemente incentiva il lavoro in nero. La progressività scelta dal legislatore è dunque una progressività per scaglioni che trova la sua ragion d’essere nell’esigenza di evitare forme di arbitraggi che il contribuente possa fare nel momento in cui deve scegliere se produrre maggior reddito oppure no.
Norma tributaria
È una norma come tutte le altre, non ci sono regole diverse rispetto a quelle applicabili alle altre norme. Ci sono tuttavia alcune peculiarità.
Norma tributaria nel tempo
Problema della retroattività, limiti che incontra il legislatore nel dettare norme con efficacia retroattiva, questo è ritenuto costituzionalmente compatibile a condizione che il fatto non sia accaduto in un passato tanto remoto da farlo ritenere inidoneo ad esprimere una capacità contributiva attuale. Tuttavia, tale assunto è in parte disatteso dalla stessa Corte Costituzionale, la quale ha individuato criteri elastici per l’individuazione dell’attualità della capacità contributiva (vedi caso sull’attualità della capacità contributiva). Accanto a questa regola nello statuto dei diritti del contribuente vi è l’ art.3 efficacia temporale della norma tributaria : “1. Salvo quanto previsto dall'articolo 1, comma 2, le disposizioni tributarie non hanno effetto retroattivo. Relativamente ai tributi periodici le modifiche introdotte si applicano solo a partire dal periodo d'imposta successivo a quello in corso alla data di entrata in vigore delle disposizioni che le prevedono.
_2. In ogni caso, le disposizioni tributarie non possono prevedere adempimenti a carico dei contribuenti la cui scadenza sia fissata anteriormente al sessantesimo giorno dalla data della loro entrata in vigore o dell'adozione dei provvedimenti di attuazione in esse espressamente previsti.
- I termini di prescrizione e di decadenza per gli accertamenti di imposta non possono essere prorogati”._ Le disposizioni tributarie non hanno effetto retroattivo, solo quelle sostanziali non possono essere retroattive, sono quelle che riguardano l’individuazione del presupposto, quelle procedurali invece possono essere retroattive. Le norme di interpretazione autentica (art.1 comma 2) hanno invece effetto retroattivo e servono per precisare il significato di una disposizione precedente. È possibile che il legislatore intervenga a periodo di imposta aperto per modificare regime di tributi periodici? Sì, ma la norma è applicabile al periodo di imposta successivo. Nei tributi istantanei questo problema non si pone, siccome i tributi istantanei al momento del rogito si sa esattamente qual è il tributo. La peculiarità della norma tributaria è costituita da questa esigenza: in relazione ai tributi periodici, la norma entra in vigore dall’inizio del periodo di imposta successivo a quello durante il quale la norma è stata emanata. Wording: modo in cui il legislatore deve scrivere le norme tributarie. Le leggi che contengono norme tributarie devono indicarne il contenuto nel titolo. La rubrica delle partizioni interne e dei singoli articoli deve menzionare l’oggetto delle disposizioni ivi contenute.
Nell’ambito di una legge sugli appalti pubblici, ad esempio, il legislatore può prevedere una norma tributaria solo se strettamente inerente. Occorrono precauzioni sia dal punto di vista della prima lettura sia che vi sia una correlazione tra la materia trattata dalla legge e la norma tributaria che in essa è inserita. Queste norme sono ignorate dal legislatore. Questo lo si fa con l’accortezza di introdurre alla fine della norma che deroga l’espressione “la seguente norma deroga lo statuto dei diritti del contribuente”. I meccanismi di formazione delle leggi sono tali per cui al parlamento non resta che ratificare attraverso il sistema del voto di fiducia le deliberazioni dell’esecutivo e per evitare che sia richiesto articolo per articolo l’escamotage è fare un unico articolo con tanti commi.
Norma tributaria nello spazio
Verificare quali sono i limiti di carattere spaziale all’interno dei quali possa essere esercitata legittimamente il potere di normazione prima e la potestà impositiva dopo. Un conto è l’esercizio del potere normativo in materia tributaria e i suoi limiti; quando si parla di potere impositivo siamo nell’abito dell’attività amministrativa e non legislativa, l’insieme dei poteri che disciplinano questa attvità di esecuzione si compendiano nel potere di imposizione = accertare e riscuotere i tributi. Affinché la potestà normativa sia legittima è necessario che vi sia un collegamento tra lo stato che introduce la norma e il presupposto. Sono necessari indici di collegamento. In linea di principio è chiaro che la legge ha efficacia all’interno del territorio dello stato, talune norme possono prevedere delle deroghe limitative (Es: iva i comuni di Livigno e Campione sono considerati esterni allo stato in relazione al tributo). Gli indici di collegamento dipendono dai singoli tributi. Nelle imposte sul reddito gli indici di collegamento sono due: residenza del soggetto passivo o localizzazione del reddito. Chi posso io legislatore individuare come soggetto passivo di un’imposta sul reddito? Tutte le persone fisiche residenti sul territorio dello stato in relazione ai redditi ovunque prodotti. Il criterio di collegamento è al residenza. Il concetto di residenza è modificabile nel tempo. I criteri di collegamento vanno valutati periodo di imposta per periodo di imposta. Il soggetto è considerato fiscalmente residente:
- Iscrizione all’anagrafe della popolazione residente.
- Residenza nel territorio dello stato in base all’accezione civilistica della residenza. Luogo in cui il soggetto abitualmente dimora (Residenza per almeno la metà del periodo di imposta: 6 mesi e 1 giorno).
- Domicilio nel territorio dello stato in base alla nozione civilistica di domicilio. È sufficiente che nel periodo di imposta sia integrato anche solo soltanto uno di questi requisiti. L’altro criterio di collegamento è il luogo di localizzazione del reddito, per chi vale? Per tutti coloro che non sono residenti nel territorio dello stato. Il residente è legittimamente individuabile come soggetto passivo per tutti i redditi prodotti. Il non residente è legittimante individuabile come soggetto passivo di imposta limitatamente ai redditi prodotti nello stato. Tutti gli ordinamenti si ispirano a questi criteri e li applicano da qui nasce il problema della doppia imposizione da parte di stati diversi. es: residente in Italia con reddito per intero negli stati uniti, sia Italia che USA potrebbero imporre tassazioni su quel reddito, entrambi i poteri di normazione e di imposizione sono legittimi. La doppia imposizione internazionale non è vietata, ma è ritenuta distorsiva perché è un grosso disincentivo alla localizzazione e produzione di redditi al di fuori dello stato di residenza. La doppia imposizione viene eliminata sul piano pattizio, attraverso il ricorso alle convenzioni internazionali contro la doppia imposizione che solitamente sono bilaterali, attraverso le quali a condizioni di reciprocità gli stati firmatari auto-limitano la propria potestà. Sono pochissimi gli stati con cui l’Italia non ha una convenzione, tuttavia non si applica la doppia imposizione, c’è un meccanismo interno: il credito d’imposta, per cui in assenza di convenzione lo stato italiano accorda al proprio residente un credito d’imposta tendenzialmente pari alle imposte pagate dal soggetto nello stato estero. L’imposta estera viene detratta da quella interna. Lo Stato italiano incontra limiti alla sua potestà impositiva in relazione a fattispecie extraterritoriali? Ipotizziamo che un contribuente sia residente in Italia e che questo soggetto abbia uno stabilimento in Ungheria. Può la guardia di finanzia italiana fare un controllo a tale stabilimento? Se un contribuente è residente negli USA e produce un reddito in Italia e deve pagare le tasse in Italia, si può fare un’azione esecutiva andando a prelevare i soldi che ha
non affermo che si tratta di ciò ma fiscalmente li riqualifico, per effetti tributari e non civilistici, per assoggettarli ad un regime diverso da quello applicabile in relazione all’apparenza; serve però appunto una norma che lo consenta. Il legislatore in una prima fase ritenne di intervenire con una norma contenuta nell’articolo 37bis del decreto del presidente della repubblica 29 settembre 1973 n.600, testo che disciplina l’accertamento delle imposte sui redditi. La collocazione della norma destò un po’ di interrogativi: è una norma applicabile solo al settore delle imposte sul reddito oppure è una norma generale che vale anche in altri settori come ad esempio in materia di imposte indirette? Se la risposta fosse stata nel primo senso un esempio come quello sopra non sarebbe stato interessato dalla disciplina perché si trattava di imposta sulla donazione che è imposta indiretta. La giurisprudenza ha detto che ritratta però di una norma generale, nonostante la sua collocazione. L’ art.37bis diceva che il fisco ha il potere di riqualificare un’ operazione economica come elusiva applicando ad essa l’imposizione prevista per la fattispecie elusa, quando si tratta di un’ operazione priva di valide ragioni economiche che ha come unico obiettivo il conseguimento di un risparmio di imposta e che è finalizzata alla realizzazione di un obiettivo riprovato dall’ordinamento tributario. Non ogni risparmio di imposta è vietato o dà luogo ad elusione ma solo quello che non ha dietro una valida ragione economica ed è finalizzato ad un risparmio indebito. Se ad esempio: il legislatore dice che l’impresa che insedia il proprio insediamento nel mezzogiorno di Italia beneficia di esenzione di tasse sul reddito di quello stabilimento. Se quindi un imprenditore milanese apre una filiale in Calabria, su quei redditi non paga le tasse e non c’è nessuna elusione o risparmio indebito. Per valutare la natura indebita dell’imposta era necessario avere ben presenti i meccanismi di funzionamento del diritto tributario (operazione più complessa rispetto a verificare esclusivamente l’esistenza di un risparmio di imposta). Questo spiega perché la giurisprudenza si è sempre focalizzata sul risparmio piuttosto che sulla natura indebita. L’art.37 bis era il frutto di un certo compromesso, dice il principio però aggiunge che perché una fattispecie possa essere considerata elusiva deve necessariamente concretizzarsi attraverso il ricorso ad alcune bene individuate fattispecie (es. fusioni, trasferimenti, cessioni di partecipazioni), negazione quindi del principio generale. Nel tempo il legislatore amplia le fattispecie che dovevano individuarsi perché ci fosse elusione. Parallelamente la CGE elabora la fattispecie di abuso del diritto, applicabile solo ai tributi armonizzati (IVA, accise e imposte doganali). La CGE dice che l’abuso del diritto è un principio generale dell’ordinamento tributario dell’Unione e in quanto tale deve sempre essere applicato; il giudice può accertare l’esistenza di abuso di diritto e reprimerlo anche d’ufficio. Il giudice deve applicare tale principio anche d’ufficio. In materia di elusione ci sono tutta una serie di corollari che non compaiono in materia di abuso del diritto. Abrogazione dell’articolo 37 bis e introduzione nel 2015 dell’ art.10bis disciplina dell’abuso del diritto o elusione fiscale : “ Configurano abuso del diritto una o più operazioni prive di sostanza economica che, pur nel rispetto formale delle norme fiscali, realizzano essenzialmente vantaggi fiscali indebiti. Tali operazioni non sono opponibili all'amministrazione finanziaria, che ne disconosce i vantaggi determinando i tributi sulla base delle norme e dei principi elusi e tenuto conto di quanto versato dal contribuente per effetto di dette operazioni. Ai fini del comma 1 si considerano: a) operazioni prive di sostanza economica i fatti, gli atti e i contratti, anche tra loro collegati, inidonei a produrre effetti significativi diversi dai vantaggi fiscali. Sono indici di mancanza di sostanza economica, in particolare, la non coerenza della qualificazione delle singole operazioni con il fondamento giuridico del loro insieme e la non conformità dell'utilizzo degli strumenti giuridici a normali logiche di mercato; b) vantaggi fiscali indebiti i benefici, anche non immediati, realizzati in contrasto con le finalità delle norme fiscali o con i principi dell'ordinamento tributario. Non si considerano abusive, in ogni caso, le operazioni giustificate da valide ragioni extrafiscali, non marginali, anche di ordine organizzativo o gestionale, che rispondono a finalità di miglioramento strutturale o funzionale dell'impresa ovvero dell'attività professionale del contribuente. Resta ferma la libertà di scelta del contribuente tra regimi opzionali diversi offerti dalla legge e tra operazioni comportanti un diverso carico fiscale”.
Se l’ordinamento mette a disposizione più opzioni, il contribuente ha la possibilità di scegliere liberamente anche scegliendo in base ad un risparmio di imposta. Viene ribadita la libertà di scelta del contribuente tra più regimi impositivi alternativi. Il gap tra la disciplina domestica dell’elusione e quella dell’abuso di diritto dell’UE è stato colmato? Si, perché non c’è più differenza tra ciò che secondo il giudice domestico costituisce elusione e ciò che il giudice dell’UE qualifica come abuso di diritto. L’elusione trova molta applicazione in ambito tributario. ATTUAZIONE DEL RAPPORTO OBBLIGATORIO D’IMPOSTA L’applicazione della norma comprende vari momenti:
- Accertamento tributario : comprende lo studio di tutte le norme che disciplinano i poteri dell’ente impositore, che cosa questo può fare per accertare i tributi, ad esempio ha poteri di accesso nel domicilio del contribuente, di verificare i conti bancari, di svolgere verifiche presso l’azienda, poteri funzionali alla verifica circa il corretto assorbimento da parte del contribuente che gli competono, poteri di indagine. Non sono uguali per tutti i tributi, c’è una disciplina settoriale. La norma tributaria pone obblighi al contribuente (es. presentazione della dichiarazione dei redditi), i poteri di indagine hanno come oggetto la verifica del puntuale adempimento di questi obblighi. Successivamente si studiano oltre agli obblighi del contribuente i poteri di cui è dotato l’ente nel caso in cui individuasse violazione degli obblighi, l’inadempimento del contribuente. l’interesse non è il mero accertamento del debito ma la riscossione del dovuto. Per ottenere il dovuto si può fare solo ciò che è concesso dalla legge. Disciplina delle sanzioni tributarie. Processo tributario per risolvere un conflitto, è giurisdizione speciale affidata a giudici speciali con regole particolari che solo in parte residuale sono ritagliate sul modello civile.
- Poteri di indagine
- Accertamento in senso stretto
- Riscossione dei tributi
- Sanzioni tributarie
Bisogna distinguere tra il Ministero dell’economia e delle finanze è solo un organo di indirizzo politico (ad esempio annualmente dice alle agenzie fiscali cosa devono fare e come; fa programmazione), mentre le agenzie fiscali sono dotate di personalità giuridica autonoma , stanno in giudizio con il loro legale rappresentante, a livello statale ci sono: -l’ Agenzia delle entrate che si occupa di tutti i tributi diretti e di buona parte dei tributi indiretti; -l’ Agenzia delle dogane che si occupa dei dazi doganali, dei diritti di confine, delle accise (tributo che viene applicato su determinati prodotti non in funzione del valore ma delle quantità, essenzialmente sono sugli alcolici); -l’ Agenzia del territorio che amministra e gestisce i tributi legati alla proprietà immobiliare, gestisce il catasto sia dei terreni che dei fabbricati e tutti i tributi ad essi connessi; -l’ Agenzia del demanio che gestisce tutti i tributi legati ai beni che fanno parte del demanio dello stato. 20/
Parti del rapporto obbligatorio:
- attive : titolare del potere di accertamento e in alcuni casi titolare di riscuotere il tributo (nei
tributi diretti c’è distinzione, nei tributi locali l’ente impositore può decidere di gestire la riscossione in house per cui non c’è separazione, il soggetto è unico);
- passive : sono coloro che vengono individuati dalla norma come coloro che devono provvedere
al pagamento del tributo, accanto a costoro in ambito tributario si individuano altre figure soggettive che partecipano alla funzione di accertamento assumendo degli obblighi strumentali. Chi può essere soggetto passivo di un’imposta? Dal punto di vista costituzionale non può che essere colui che in relazione alla fattispecie della norma esprime capacità contributiva. Il legislatore è obbligato a far riferimento a figure già dotate di soggettività nell’ordinamento generale oppure può anche individuare come figure passive delle entità che non hanno riconoscimento di capacità in altri settori dell’ordinamento? Nell’ambito dei tributi diretti ci sono due tributi essenziali IRPEF e IRES. Irpef : persone fisiche residenti o non residenti nel territorio dello stato, quindi sicuramente persona che hanno personalità giuridica. Ires : società di capitali (non è un problema), gli enti pubblici e privati diversi dalle società che hanno o non hanno come oggetto l’esercizio di attività commerciale (anche qui non ci sono
di rimprovero al sostituito, qui invece se si accorge che gli è stato erogato l’importo lordo invece che netto, diventa co-responsabile ed è quindi passibile di un’azione da parte del fisco. Il sostituito non ha diritto allo scomputo. Due correnti di pensiero. La prima: il fisco non può agire nei confronti del sostituto, perché ha ricevuto dal sostituito la somma, se invece non riceve la somma dal sostituito questo è passibile di azione di accertamento e gli viene chiesto il pagamento delle imposte, dunque sia in caso di diligenza del sostituito che non diligenza, non c’è ragione per cui pretendere dal sostituto il pagamento perché sarebbe un indebito. La seconda (propria della corte di cassazione): il fisco può agire nei confronti del sostituto per chiedergli il 20% che avrebbe dovuto versare, inoltre c’è solidarietà tra sostituto e sostituito con la conseguenza che se paga il sostituito questi ha diritto allo scomputo della ritenuta, se paga il sostituto questi avrà azione per agire in regresso nei confronti del sostituito, se lo paga ha diritto allo scomputo. Questo assunto non ha fondamento normativo, in ambito di diritto tributario, a differenza del diritto privato, non c’è presunzione di solidarietà di passiva, ma anzi la solidarietà passiva deve essere prevista dall’ordinamento. Seconda ipotesi (il sostituto fa la ritenuta ma non paga): fa la ritenuta ma per ragioni insondabili non fa il pagamento al fisco e si tiene la somma ritenuta. Il sostituito ha quindi ricevuto la somma corretta al netto della rivalsa. Il sostituto sarà sanzionato solo per non aver effettuato il pagamento. [ da integrare] Terza ipotesi (il sostituto non fa la ritenuta ma paga comunque): non fa la ritenuta perché magari pensa che la fattispecie non sia soggetta a ritenuta, poi il commercialista gli dice che ha sbagliato; quindi per mettersi a posto con il fisco paga, anche se la somma esce da lui e non dalla ritenuta che avrebbe dovuto fare. La legge prevede sanzioni amministrative distinte per la violazione degli obblighi che gravano sul sostituto, in questo caso verrà inflitta solo la sanzione per violazione dell’obbligo di ritenuta. Il sostituto ha azione di ripetizione di indebito (art.2033 cc) nei confronti del sostituito per chiedere il rimborso dell’ammontare che ha versato al fisco attingendo dalle proprie finanze e avrebbe invece dovuto trattenere. Il sostituito non ha diritto allo scomputo perché non ha subito la ritenuta. Il sostituito potrebbe obiettare al sostituto non deve restituire a niente perché lui ha pagato al fisco le imposte che avrebbe dovuto pagare. Il fisco in questo momento ci ha guadagnato perché ha ricevuto due pagamenti. Rimane l’azione di rimborso del sostituto verso il fisco per pagamento di indebito. Nella ritenuta a titolo di acconto i presupposti sono gli stessi, la ritenuta da parte del sostituto non ha efficacia liberatoria , non estingue l’obbligazione tributaria in capo al sostituito, ma è solo un’anticipazione del prelievo che il sostituito dovrà comunque calcolare facendo cumulo tra i redditi soggetti alla ritenuta e tutti gli altri prodotti nel periodo di imposta. Es: rapporto di lavoro. Datore di lavoro a fine mese eroga lo stipendio al lavoratore al netto busta paga, fa la ritenuta che è a titolo di acconto. Il lavoratore quando a fine anno calcola i redditi (ipotizzando che abbia delle case in affitto per 200$, redditi di capitale per 500$, redditi lordi da lavoro dipendente di 1000$ che hanno subito una ritenuta d’acconto del 20% = in busta paga sono arrivati 800$) prende i redditi fondiari, non tiene conto dei redditi di capitale perché sono soggetti a ritenuta d’imposta quindi hanno già subito le ritenute, tiene invece conto del reddito lordo. La base imponibile è 1200$ (1000$ di reddito da lavoro e 200$ da case) su cui va calcolata l’imposta progressiva. L’imposta totale sul reddito è di 475$, ma bisogna togliere la ritenuta già subita (a titolo di acconto) per cui il lavoratore, sostituito dovrà al fisco 475-200 (quelli già pagati dal datore) = 275$. Prima ipotesi: (non viene fatta la ritenuta e non la versa) Sanzioni. Il sostituito non ha diritto allo scomputo perché non le ha subite. Il fisco può agire nei confronti del sostituto per chiedergli il versamento della ritenuta? Si contrappongono due correnti di pensiero: la prima risponde a questa domanda no, il fisco non può agire nei confronti del sostituto (prof aderisce). Nessun problema se il sostituito inserisce le somme non soggette a ritenuta nella dichiarazione dei redditi. Se il sostituito non dichiara, il fisco gli chiede il pagamento delle imposte (475). Sia che il sostituito sia diligente e paghi le imposte, sia che non le paghi ma che subisca l’azione del fisco. La seconda corrente di pensiero, che purtroppo oggi la giurisprudenza della Cassazione fa propria, dice una cosa diversa. C’è solidarietà tra sostituto e sostituito, con la conseguenza che se paga il sostituito, questi avrà diritto a scomputarsi l’ammontare della ritenuta che ha finito per riconoscere al fisco, se paga il sostituto, quest’ultimo avrà azione nei confronti del sostituito per chiedere in restituzione la somma pagata. Meccanismo complesso che non ha fondamento normativo perché non c’è nessuna norma che preveda, in una situazione simile, la solidarietà tra sostituto e sostituito. Nel diritto tributario a differenza di quanto avviene nel diritto privato dove la solidarietà passiva è presunta vige la regola opposta la solidarietà passiva deve essere espressamente prevista e laddove non prevista essa non opera. Seconda ipotesi: ( il sostituto effettua la ritenuta ma non la versa al fisco ) Cosa fa il fisco? Cosa fa il sostituito? Il fisco aveva diritto a percepire una ritenuta. Il sostituito ha diritto al riconoscimento di quel credito corrispondente all’ammontare della ritenuta? Si, perché il sostituito subisce la ritenuta. Se il sostituto non versa la ritenuta, non può certificare al sostituito il
versamento stesso. Il sostituto rilascia generalmente una certificazione con cui dichiara di aver dato 800 euro e di aver versato 200 euro al fisco. Il sostituito allega questa documentazione alla sua dichiarazione dei redditi. Se il sostituto non versa, non dà al sostituito questa certificazione. Problema probatorio. Ad esempio, conto corrente versamento di 800 ma la retribuzione è concordata 1000. Se il fisco riconosce la ritenuta e quindi riconosce al sostituito il credito, ha azione nei confronti del sostituto per pretendere che quest’ultimo gli paghi l’ammontare che avrebbe dovuto versare. Il sostituto è passibile dell’azione di recupero da parte del fisco ma il sostituito se riesce ad ottemperare all’onere probatorio, ha diritto al riconoscimento del credito. Terza ipotesi: (non fa la ritenuta ma il sostituto la versa comunque al fisco) Il sostituito non ha diritto allo scomputo perché se la ritenuta non è stata effettuata egli ha ricevuto il reddito lordo. Il sostituto può agire nei confronti del sostituito per chiedergli la restituzione della ritenuta che lui comunque ha versato? Si pone il problema perché il sostituito, che diventa il legittimato passivo, potrebbe obiettare che lui non gli deve restituire nulla perché non avendo subito la ritenuta non l’ha nemmeno scomputata e ha pagato al fisco l’intero ammontare dovuto. Se il sostituito rimborsasse il sostituto pagherebbe non solo 475 ma anche 200 (ammontare che il sostituto avrebbe dovuto trattenere), che è più delle imposte dovute. Il sostituto ha azione di rimborso nei confronti del fisco. Il sostituto paga per evitare le sanzione dell’omesso versamento, ma il fisco riceve soldi sia dal sostituto che dal sostituito e questo è un indebito. Il sostituto viene comunque sanzionato per non aver effettuato la ritenuta 25/ Solidarietà passiva : situazione che si determina quando due o più soggetti sono obbligati al pagamento delle imposte. La solidarietà passiva non si presuppone nel diritto tributario, perché se ne possa affermare l’esistenza occorre che ci sia un previsione espressa delle norma, la regola generale è la parziarietà (inverso rispetto al diritto comune). Il creditore (fisco) può rifarsi su chi vuole e poi la persona che ha pagato può rifarsi a sua volta (diritto di regresso) sugli altri. Bisogna distinguere tra obbligazione solidale paritaria e obbligazione solidale dipendente (che si divide in limitata e illimitata). Solidarietà paritetica : si ha quando più soggetti son debitori nei confronti del fisco in quanto tutti partecipi del presupposto d’imposta, tutti realizzano il presupposto d’imposta (es. successione con più coeredi. Ciascuno di loro risponde in solido con gli altri del pagamento dell’imposta di successione. Il presupposto è l’acquisizione di beni a titolo successorio e tutti i coeredi realizzano il presupposto di imposto. Tra di loro vi è solidarietà passiva). Il fisco ha azione nei confronti di ciascun condebitore, nei rapporti tra debitori solidali opera il regresso. La solidarietà paritetica vede legati insieme soggetti tutti dotati di capacità contributiva. Solidarietà passiva dipendente : si ha quando uno o più dei condebitori solidali non realizzano il presupposto ma ciò nonostante sono individuati dalla legge come condebitori solidali. Responsabilità di imposta : uno o più soggetti sono obbligati in solido al pagamento del tributo per fatti o situazioni riferibili ad altri, il responsabile non è titolare di capacità contributiva, non realizza cioè il presupposto, ma è solo un soggetto che il legislatore chiama a pagare il tributo con funzione di garanzia. Es: il notaio è obbligato in solido con le parti per il pagamento d’imposta di registro sull’atto stipulato. Le parti sono tra di loro parti solidali paritarie ma accanto a loro si pone la figura del notaio che in relazione al presupposto è completamente estraneo, il legislatore per rafforzare le possibilità di soddisfacimento individua anche lui come responsabile d’imposta. Il notaio si rivarrà nei confronti delle parti per l’intero ammontare dell’imposta dovuta perché egli non deve rimanere definitivamente inciso per un’imposta che non gli compete. Obbligazione dipendente limitata e obbligazione dipendente illimitata, si distinguono per cui il debitore solidale limitato risponde solo con una parte individuata dei beni del suo patrimonio, il debitore illimitato risponde con tutto il suo patrimonio; la differenza sta nell’ampiezza del patrimonio su cui il fisco può rifarsi per soddisfare il suo credito. Come regola generale nel diritto civile tra creditore e coobbligati solidali si instaurano fasci di rapporti che legano il creditore con ciascun debitore, tutti aventi identico contenuto che sono tendenzialmente impermeabili ai fatti che sono peggiorativi per la situazione dei condebitori, mentre gli eventi favorevoli si comunicano tra condebitori (es. la prescrizione di uno opera anche nei confronti degli altri, il riconoscimento del debito no); nel diritto tributario si dibatte il problema legato a
(es. tizio presenta una dichiarazione dei redditi del 2018 e paga le imposte dovute su quei redditi. Non c’è alcun atto del fisco, il soggetto fa tutto da solo. Questo pagamento che è obbligatorio non si ricollega ad una pretesa del fisco, c’è adempimento spontaneo, quello che ha dichiarato non è detto sia quello che avrebbe dovuto dichiarare e di conseguenza non paga ciò che dovrebbe. A questo punto il fisco gli notifica un provvedimento impositivo con il quale dice che avrebbe dovuto pagare di più, qui sì che si vede il provvedimento che è fonte dell’obbligazione. Si è in presenza di un’obbligazione che sicuramente ha la fonte in un provvedimento ma anche di un obbligo di pagamento in cui al massimo si parla di obbligo e non di obbligazione. Le teorie non hanno senso, non si può ricondurre infatti il fenomeno tributario ad una sola categoria, si tratta di vicende molto complesse con molte sfaccettature: in alcune si rinviene facilmente l’obbligazione, in altre ci sono obblighi solo strumentali, in altre obblighi di pagamento).
Imposta sul reddito e imposta sul valore aggiunto
Quale è il problema di fondo? I contribuenti devono pagare le imposte sul reddito o sul valore aggiunto in relazione al presupposto effettivamente realizzato. Il fisco ha il potere/dovere di controllare che i contribuenti ottemperino a questi obblighi. Fino alla riforma Vanoni degli anni ’ il sistema funzionava sobbarcando tutti i compiti sulle spalle del fisco, che doveva calcolare gli imponibili di ciascun contribuente, determinare le imposte dovute su questi imponibili, richiedere il pagamento delle imposte così quantificate. Successivamente si introduce la dichiarazione dei redditi e viene per la prima volta sancito un obbligo di collaborazione del contribuente nei confronti del fisco: redigere la dichiarazione dei redditi. Considerazione pragmatica per cui è il contribuente a conoscere meglio i fatti rilevanti per l’imposizione. Esiste un gap conoscitivo tra fisco e contribuente. […] Tre momenti ben distinti: dichiarare i redditi (determinare l’imponibile), liquidare l’imposta (determinare l’imposta), pagare il tributo. La dichiarazione tributaria non è un negozio giuridico, ma è una dichiarazione di scienza, se fosse una manifestazione di volontà il contribuente sarebbe vincolato, il che rimanderebbe alla rilevanza dell’errore (a danno del fisco o del contribuente), che avrebbe una funzione quasi confessoria, ma è pacifico che la dichiarazione è emendabile e rettificabile sia da parte del fisco che da parte del contribuente. La dichiarazione è annuale e deve essere sottoscritta dal contribuente che se ne assume la paternità. La dichiarazione non sottoscritta è nulla. Rimedi del fisco. Deve disporre di strumenti in grado di selezionare le dichiarazioni sulla base di elementi che consentano di individuare quelle più a rischio. Il lavoratore autonomo è obbligato a tenere e redigere le scritture contabili che trovano il loro momento di sintesi nella dichiarazione dei redditi. L’imprenditore deve tenere i documenti di spese e di entrata che trovano riflesso nelle scritture contabili che trovano la loro sintesi nella dichiarazione. 27/ La dichiarazione tributaria ha la funzione di rappresentare al fisco la situazione del contribuente, è una dichiarazione di scienza e non di volontà. Non ha natura confessoria infatti è revocabile e modificabile. Natura non confessoria e non negoziale, talvolta il legislatore prevede che determinate opzioni che sono consentite al contribuente debbano trovare una loro manifestazione all’interno della dichiarazione dei redditi (es. se viene accordato un regime agevolato opzionale, il legislatore prevede che nella dichiarazione si manifesti la volontà di avvalersi del regime). Limitatamente a queste fattispecie, la dichiarazione assume un contenuto negoziale, è un manifestazione di volontà. Questa adesione essendo una manifestazione di volontà va interpretata nel senso che laddove ad esempio pur non avendo barrato al cesella il contribuente si sia comportato in maniera tale da rendere inequivoca la sua intenzione di aderire a quel regime, si pone il problema di ricostruire quale sia l’effettiva volontà del contribuente, è possibile superare il dato formale del non aver barrato la casella. In generale nella dichiarazione tributaria non si va a ricercare la manifestazione di volontà che è irrilevante, in quelle circostanze in cui la dichiarazione può assumere valore negoziale, si deve ricostruire la volontà del contribuente allo scopo di accertarne gli effettivi contenuti. Tema dell’emendabilità: bisogna considerare due fatti: la dichiarazione va sempre presentata entro un termine previsto dalla legge (30 settembre di ogni anno in relazione dei redditi prodotti nell’anno precedente), questo termine è semi-perentorio, il legislatore dice che la dichiarazione
presentata con un ritardo non superiore a 30 gg non si considera omessa. Se si sfora il termine è come se non si fosse presentata la dichiarazione e questo considerarla omessa ha delle rilevanti conseguenze sul piano dei poteri che il fisco può esercitare per riscoprire la situazione reddituale. Il contribuente presenta la dichiarazione e il fisco la controlla, se è presentata ed è valida il fisco controlla il contenuto del dichiarato esercitando determinati poteri, se ritenesse che ci siano elementi non corretti è tenuto ad dirlo entro determinati termini e a valorizzare comunque il contenuto della dichiarazione dando una motivazione del perché si ritiene ci sia un errore; se però la dichiarazione è omessa o si considera tale, il fisco non può procedere nelle sue valutazioni sulla dichiarazione che non c’è ed è quindi legittimato a tentare di ricostruire l’effettiva situazione sulla base di poteri che sono modulati proprio in considerazione del fatto che la dichiarazione manca (es. se il fisco vuole dire che quello che ho dichiarato non è vero, può farlo anche avvalendosi di presunzioni gravi, precise e concordanti; se non c’è la dichiarazione si può avvalere delle presunzioni semplicissime, che non presentano i caratteri di precisione, gravità e concordanza). L’esercizio di questi poteri va effettuato entro precisi termini previsti dalla legge a pena di decadenza (non è suscettibile di atti interruttivi). Il potere, nel caso in cui sia stata presentata la dichiarazione, va esercitato entro il 31 dicembre del 5° anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione. Se invece la dichiarazione non viene presentata (è omessa) i termini sono prolungati di un anno, entro il 31 dicembre del 6° anno successivo a quello in cui doveva essere presentata la dichiarazione. Fino alla data di scadenza di presentazione della dichiarazione (30 settembre) il contribuente è libero di presentare n dichiarazioni e quella valida è l’ultima presentata, l’ultima revoca e precedenti. Quelle revocate non sono come se non fossero mai state presentate, infatti il fisco può utilizzarle nell’ambito dei suoi poteri istruttori. Una volta che la dichiarazione è stata presentata e il contribuente si accorge essere erronea, può correggerla anche se è scaduto il termine. L’errore può essere bidirezionale, si può dichiarare di più (a danno proprio) o meno (a danno del fisco). Per la seconda perché nasce l’interesse a correggerla? Perché c’è un interesse economico dato dal fatto che dal momento in cui ci si auto-denuncia e si paga la maggiore imposta dovuto si ottiene un beneficio in punto di sanzioni applicabili, che sono significativamente ridotte, la riduzione aumenta se la correzione è fatta prima mentre è minore, quindi la sanzione è più alta, se fatta in maniera più tardiva. L’istituto che disciplina questo comportamento prende il nome di ravvedimento operoso , perché non basta che si dica al fisco di aver sbagliato ma si deve contestualmente pagare le maggior imposte dovute. Questo è concesso fino ad un certo momento: prima che venga notificato un atto di accertamento, altrimenti verrebbe meno la volontarietà della correzione. Il termine per il ravvedimento operoso coincide quindi con il termine per l’esercizio del potere del fisco. Nel caso della prima ipotesi (si dichiara più del dovuto) la disciplina è contenuta nel decreto 22 luglio 1998 n.322 all’art.2, che al comma 8 dice che il contribuente può sempre presentare una dichiarazione per correggere gli errori commessi a proprio danno, questo lo si può fare entro lo stesso temine in cui è fissato il termine per il potere accertamento (31 dicembre del 5° anno successivo). L’interesse del contribuente non è solo quello di dire al fisco perché si è sbagliato, non basta una dichiarazione correttiva o integrativa, l’interesse sta anche nel rimborso che si richiede al fisco (a volte però dichiarando di più non si subisce un’imposta maggiore, ad esempio se si dichiara una perdita di 100 che poi ci si accorge essere 1000, c’è danno, ma non c’è interesse al rimborso in quanto non c’è niente da rimborsare). La legge prevede due casi:
- dichiarazione integrativa presentata entro il termine previsto per la presentazione dell’anno
successivo, si può utilizzare il credito in compensazione con le imposte dovute con dichiarazione successiva. Si può fare compensazione tra due periodi di imposta contigui.
- dichiarazione integrativa presentata dopo la scadenza sopra detta, per poter conseguire il
rimborso si deve necessariamente presentare un’istanza al fisco, non si può più compensare. Il fisco necessita di criteri che lo possono guidare nell’esercitare la funzione di accertamento nella maniera più efficiente, deve sapere dove è meglio e opportuno rivolgere l’attenzione. Si parla di funzione di indirizzo: studio delle orme che stabiliscono come la funzione di accertamento debba essere svolta. A questo funzione rispondo diversi istituti:
- Decreti ministeriali : ogni anno il ministero dell’economia e delle finanze emana un decreto con
il quale si indicano alle agenzie le categorie di contribuenti che per quella annualità è opportuno e necessario che il fisco controlli sulla base della capacità operativa delle agenzie (quantità di controlli che ciascuna agenzia può fare in un anno, dipende dal numero di personale). Il decreto stabilisce dove debba essere destinato il 75% della capacità operativa, rimane un 25% che ogni agenzia destina a chi ritiene opportuno, in modo da lasciare la discrezionalità di rivolgere i
