Scarica Diritto Tributario: Fonti, Principi e Accertamento - Prof. Dominici e più Appunti in PDF di Diritto Finanziario solo su Docsity!
Diritto finanziario Date esami 20 maggio 6 giugno 25 giugno 9 luglio 10 settembre 2 test intermedi fissi a domanda multipla a crocette e risposta aperta. 4/03/ Una parte orale → diritto tributario e sanzioni ammnistrative Materiale di studio: frequentante → appunti a lezione il diritto finanziario e una denominazione equivoca, studia o dovrebbe il sistema di finanziamento dello stato e degli enti pubblici, fra entrate e uscite. Studieremo una parte limitata, ossia il sistema delle entrate di diritto tributario. Non ci occuperemo di entrate, le entrate tributarie. La denominazione serve per distinguere la parte generale di diritto tributario alla parte speciale di diritto tributario dove si studiano i tributi. Cos’è un tributo? I tributi costituiscono delle prestazioni patrimoniali imposte , individuate art 23 della cost, che dice quale la disciplina a quali sono soggette le prestazioni. Art 23: …”nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge” Quello che il costituente vuole dire che una prestazione non può essere imposta nell’ordinamento con atti contro la legge. L’obbligo di rendere testimonianza nel processo penale, e una prestazione personale. Chiamati a far parte di un seggio elettorale→ e’ una prestazione personale, impegna il nostro tempo. Accanto alle prestazioni personali ci sono quelle patrimoniali, sono costituite dai tributi, ma non solo, es: una sanzione amministrativa. Le prestazioni imposte richiedono la legge, devono esser introdotte da questa. Per legge si intendono le leggi in senso formale, approvata dal parlamento, ma in legge anche il decreto legge quando convertito, anche il decreto legislativo. Anche se nel diritto tributario il ricorso al decreto legge e limitato perché si vogliono evitare gli abusi dati dalle reiterazioni del decreto legge, e una violazione della riserva di legge. La corte ha detto che i d.l reiterati non valgono piu’ e si ha una forma ad hoc limitando il ricorso al decreto legge. Anche nelle leggi regionali. A seguito della riforma del cap 5 cost, nella realtà dei fatti i poteri non possono essere esercitati perché mancano dei requisiti che condizionano il potere delle regioni. Ci vuole la legge, perché e un esercizio di poteri che incidono sulla sfera patrimoniale e personale degli individui e il legislatore vuole evitare che questi poteri possano essere introdotti senza il vaglio del
dell’organo esecutivo. Ci vuole il consenso del parlamento. E una regola che risale ala magna charta di origine anglosassone che troviamo nello statuto dicarla Alberto del 1800 che e previsto che nessuno può essere privato dei propri avere se non in base ad una legge che fosse sanzionata dal parlamento e resa esecutiva dal re. Art 23 → in base alla legge. Che sia conforme alla cost. oggi la giuri e la dottrina sono conformi ad affermare che l art 23 introduce una riserva relativa, cioè che la legge disciplina gli elementi fondamentali del tributo lasciando alla normazione secondaria la disciplina degli effetti di dettaglio. Occorre che la legge disciplini gli effetti essenziali della fattispecie. L’individuazione del presupposto, il fatto al verificarsi si rende dovuto il pagamento del tributo. Il presupposto del tributo e’ costituito dal possesso dei redditi. Ogni tributo ha il suo presupposto che deve essere regolato dalla legge, anche i soggetti passivi sono un presupposto. Perché un tributo sia Cost e richiesto che vi sia collegamento fra soggetto passivo e presupposto. La base imponibile e quella grandezza applicando la quale aliquota si determina l’imposta dovuta. La legge e necessaria per disciplinare l’aliquota, non e richiesto sempre che il legislatore deve stabilire un’imposta, ma chi stabilisce l’aliquota e il comune es: IMU. Gli aspetti del tributo possono essere normati con fonti secondarie, la disciplina dell’obbligazione tributaria, ecc.. La domanda che bisogna porsi e’ da che cosa possiamo valutare che l’art 23 sia una riserva relativa? Qui concorrono 2 elementi:
- letterale: confronto dall’art 23 e 25 della Cost.( in forza di) per disciplinare le leggi assolute il legislatore ha usato in forza di.. e possibile ritenere che usare( in base a) voleva dire cose diverse
- sistematico: prende spunto dalla norma di cost art 5 ..garantisce le autonomie regionali e locali.. la legge dello stato dovrebbe disciplinare anche i tributi in aspetto di dettaglio, non sarebbe consentito lasciare una fonte secondaria di regolare l’aliquota, e lo stato che dice qual è l’ammontare dell’aliquota e tributi, ma allora non ci sarebbe autonomia delle regioni. Il fabbisogno delle regioni e differente fra le regioni. L’autonomia su fronte delle entrate vuol dire anche sulla spesa, vuol dire stabilire che spese sostenere. C’è autonomia di spesa non autonomia di entrata. Per dare questi spazi di autonomia la riserva non può che essere relativa. Prestazioni imposte→ riserva di legge Che cos’e un tributo? Sono prestazioni patrimoniali imposte che non hanno carattere sanzionatorio. La corte ha elaborato un'altra definizione di tributo in base positiva, che elenca gli elementi caratterizzanti del tributo. Sent 73 del 2005: contributo unificato per le spese degli atti giudiziari, la corte dice che la natura di tributo si desume indp. Del nome jiuris, ma dalla circostanza in cui e stato istituito dall’imposta della legge e in sostituzione di tributi erariali emanati in precedenza su atti giudiziari. La destinazione delle entrate sono destinate al concorso delle pubbliche spese senza che vi sia un vantaggio da parte di chi corrisponde il tributo. Non per averne beneficio diretto ma perché come contribuente devo partecipare alla vita della collettività, rappresentata dalla prestazione tributaria. Il tributo ha la doverosità della prestazione, c’è la legge che mi impone di pagarlo e il collegamento di questa alla pubblica spesa che e caratteristica del tributo e solamente di questo.
La tendenza della legislazione tributaria e particolare, le leggi si succedono con tanta frequenza e molte leggi hanno scarsa sequenza sistematica, quindi parliamo delle fonti della cost delle fonti primarie prima statali e poi regionali e poi le fonti comunitarie le internazionali e sub primarie. Costituzione, fonti primarie statali e regionali convenzioni internazionali e fonti sub-primarie Fonti di produzione del diritto→quelle disposizioni in forza della quale l’atto o fatto produce delle conseguenze giuridiche I rapporto fra le fonti del diritto tributario, che e regolato praticamente solo da fonti scritte, possono essere regolati sulla base di un criterio gerarchico o su un criterio di parità, (un ha pari efficacia rispetti alle altre) La principale fonte di produzione del diritto tributario è art 23 della cost, che fissa una riserva di competenza della legge per la regolamentazione di tutti gli elementi essenziali del rapporto tributario e una preferenza verso la legge per una regolamentazione di restamp disciplina che sono i regolamenti. Partiamo dalla costituzione che contiene diverse norme sulla produzione del diritto tributario sia di norme sulla procedimentalizzazione: art. 23 fissa riserva di legge relativa Art 75 cost vieta il referendum abrogativo per le leggi tributarie e bilancio Artt. 117-120 regolano i rapporti fra fonti statali e regionali Contiene anche delle previsioni a carattere sostanziale :
- art 53 cost, il principio delle spese pubbliche
- art 3 cost p. eguaglianza come principio di ragionevolezza, anche questa e estremamente rilevante nel diritto tributario. le fonti primarie→ sono gli atti aventi forza di legge in una posizione particolare si pone lo statuto dei diritti del contribuente legge 27 del 2000n 212 questo statuto pone il problema della sua posizione della gerarchia delle fonti, perchè L’art 1.1 dello statuto, prevede che le disp della presente legge in attuazione degli art 3 23 e 53 e 97 della costituzione costituiscono sono principi del tributario e possono essere derogati solo espressamente e mai da leggi speciali. La teoria generale del diritto ha elaborato la categoria delle leggi rinforzate che ricordiamo che le leggi rinforzate prevede la loro approvazione o modifica sia preceduta da adempimenti particolari, questa esistenza non rende queste leggi di rango cost ma rimangono ordinarie nella collocazione della gerarchia delle fonti. Es: art 132.2cost prevede che si può con la maggioranza della popolazione regionale consentire l’autonomia delle regioni o comuni. Con un procedimento rinforzato rispetto all’art 70 della cost, altro è art 7 cost quella sui patti lateranensi. Torniamo all’art 1 dello statuto→ e una legge approvata come ordinaria che si auto rafforza, come attuativa dei principi costituzionali, e prevede una resistenza alle leggi ordinarie alla leggi successive. Questo perché la deroga della legge successiva deve essere espressa. Pone un problema sulla compatibilità con la normativa cost che disciplina il potere legislativo, perché in un sistema a cost rigida non e concepibile che una legge preveda la sua modificabilità in base alla legge successiva, si pone in contrasto all’art 1 cost e art 70 della cost.
Le leggi successive non possono modificare se non espressamente La ratio della disposizione a genere e stata spiegata nello statuto→ si intende evitare in futuro le tradizionali confusioni che si generano ……” si cerca di creare una stabilità sulle regole fondamentali. Tutte le leggi successive sono molto confuse. Le leggi finanziarie vengono approvate con la fiducia ridisponendo un disegno di legge solo con un art con 200 commi e viene posta la fiducia e viene approvato un articolo unico molto confuso. Qual e l’efficacia dello statuto? Riferimento alla disposizione che ha avuto delle diverse pronunce la legge 4 del 2009. Art 1 della legge 4 del 29 →“” le disp della presente legge non possono esser modo e abrogate se non per dichiarazione espressa del legislatore con riferimento alle singole disposizioni abrogate o modificate” La giurisprudenza evidenziò che la disposizioni di questo genere non prevede la immodificabilità assoluta della legge in cui e inserita e neppure si pone una regola procedimentale che incide sul sistema di formazione delle regole successive, ma Si limita a rafforzare l’efficacia di questa disciplina, questa ha resistenza passiva rispetto ad altre fonti di efficacia formale. La corte la valuta e esprime che essa sia legittima→Unica deroga e art 15 delle preleggi. Una norma di questo genere non alterna il sistema cost delle fonti ma incide solo sul piano interpretativo. L‘art 1 legge 212 del 200 0 → e una norma sull’interpretazione delle norme e stabilisce prima quale delle norme debba ricevere applicazione in concreto quando sino inconciliabili l’una con l’altra. Lo statuto rimane legge ordinaria e che l’art 1, non modifica la collocazione lo statuto. Art 1.1 dello statuto: abbiamo una legge ordinaria che si auto-definisce attuativa delle leggi cost. secondo una parte della dottrina, questa disp farebbe si che le norme dello statuto, costituiscono norme interposte che sarebbero ausilio interpretativo e quindi le deroghe delle stesse non espresse sarebbero in contrasto con la cost. La dottrina e la giuri ha affermato costantemente che lo statuto non ha forza superiore alla legge ordinaria in quanto è approvato con legge ordinaria e quindi può essere modificato dalla legge dello stesso rango. Sent Legge 216 del 2004 le disp sono criteri di interpretazione per a legge in materia tributaria. I principi contenuti nello statuto del contribuente sono per un orientamento per l’interprete. Possono essere interpretate retroattivamente. Es 1905del 2007, contrasto fra art 7 dello statuto L’obbligo di giustificazione dell’art 7 dello statuto e’ espressivo del principio generale già presente. Non ha introdotto ex novo una regola. Quando introducono delle procedure nuove non si applicano irretroattivamente es art 12 dello statuto dei lavoratori. Non e una legge cost e puo essere derogato anche non espressamente, perche l’auto- rafforzamento dell’art 1 e fatto da legge ordinaria e valgono le leggi ordinarie. Lo statuto può essere derogato da legge ordinaria anche non espressamente, perché l auto- rafforzamento e fatto dalla legge ordinaria e di conseguenza valgono le regole della legge ordinaria. Fonti normative statali La legge ordinaria e approvata secondo le regole dell’art 70 e seguenti e secondo la definizione standard la legge ordinaria e quella disp che prevede una regola a carattere di astrattezza e generalità. Es: le leggi
- compartecipazione di tributi statali riferiti al loro territorio
- autonomia finanziaria di entrata e di spesa,
- stabiliscono i tributi di entrate proprie legato al comma 2 del 119 Questi tributi sono stati stabiliti con la Legge delega 42 del 2009 e D.lgs 68 del 2012. Questa normativa ha dato luogo ad una situazione: le regioni hanno podestà legislativa piena per i propri tributi le stesse devono stare nei principi di attività pubblica. Sono entrate commutative che sono state trasferite alle regioni. I tributi propri sono istituiti con legge dello stato e poi trasferiti alle regioni. Ma sono normative di dettaglio. Per il resto si prevede una serie di tributi che le regioni possono disciplinare esenzioni entro i limiti fissati dalle leggi statali. Fonti comunitarie Nel diritto tributario queste fonti hanno rilievo notevole. Il fondamento di questi trattati e art 11 cost che stabilisce che sono consentite le limitazioni alla sovranità necessarie ad un ordinamento che assicuri pace e giustizia. Creano spazi per fonti non interne e diminuiscono quello per le fonti interne. Quali sono i tipi di fonte proveniente dal diritto comunitario? Sono i trattati e le sue modifiche e il tfue e tue. Sono fonti primarie. Poi ci sono le fonti derivate dagli atti delle istituzioni dell’UE. occorre distinguere fra regolamenti e direttive. I primi, sono obbligatori in tutti i suoi elementi e direttamente applicabili come al pari di una legge. E attribuiscono ai cittadini diritti azionabili subito. Le direttive sono diretti agli stati membri e che hanno l’obbligo di porre in essere. Non sono dirette ai cittadini ma agli stati. Fondamentale nella materia tributaria sono direttive in materia di IVA. Perché l’iva e importante? Perché l’obiettivo di un mercato unitario e senza frontiere interne richiede un attenzione sulla uniformità sulle imposte indirette. Lo strumento fondamentale e la direttiva e viene attuata dal legislatore nazionale con propri atti. E’ noto il tema delle direttive dell’inadempimento degli stati. Questo comportava secondo il modulo descritto rendeva vana la direttiva e quindi si e posto il problema di individuare nella direttiva scaduta, attribuire una certa efficacia nonostante la non attuazione. E stata individuata bla categoria delle self-executing cioe direttamente applicale nell’orientamento interno senza ulteriore normativa. Questa giuri si e fondata nel tempo e una direttiva deve essere chiara precisa e incondizionata. E una sanzione nei confronti dello stato non sui cittadini. Né lo stato può invocare la direttiva incompiuta contro il cittadino. Ci sono altri atti meno rilevanti che entrano nell’ordinamento giuridico interno. Tributi armonizzati sono l’iva, accise e dazi doganali→ (disciplina sorta in base ai tributi indiretti perche la oro azione incide sul mercato) le fonti sono i regolamenti per i dazi doganali, l’iva e contenuta nelle direttive che sono considerate self-executing e tributi non armonizzati Tributi non armonizzati→ sono le imposte sui redditi e altri.. Tutto il settore tributario sono fissati dai trattati dell’ue..principio di non discriminazione, la libertà di stabilimento sent 96/2004. Oltre ai regolamenti e direttive, ci sono raccomandazioni, pareri e decisioni. Le decisioni sono singolari attengono alla singola fattispecie, sono vincolanti. Le raccomandazioni emesse dalla commissione o consiglio onerano il giudice nazionale a motivarle in caso in cui intenda disattendere.
Di grande importanza e il rinvio pregiudiziale alla corte europea. I giudici nazionali devono rivolgersi quando hanno dei dubbi sulla portata delle disposizioni e queste poi vincolano il giudice nazionale. Il giudice comunitario anche se non può incidere sulla norma interna, incide sulla norma comunitaria che vincola il giudice nazionale. E’ consolidato l’orientamento della giurisprudenza secondo il quale il diritto comunitario prevale su quello interno sia successivo che precedente. L’unico limite individuato dalla giurisprudenza circa la capacità espansive e dato dai principi fondamentali cost. il conflitto verrebbe risolto in ambito del giudizio di cost in orbita del trattato che va contro la norma cost. il vincolo insuperabile dell’art 53 cost esempio di contro limite alla podestà normativa dell’UE. Referendum abrogativo come fonte In linea di principio e annoverato fra le fonti del diritto, art 75.2 cost vieta il referendum abrogativo per le leggi tributarie oltre che a quelle di bilancio. E importante e la sua ratio e evidente si vuole evitare che le sue iniziative possano eliminare i tributi a danno dello stato. L’ampliezza di questo divieto s e posti il quesito se sono solo norme positive oppure se si contano anche a quelle procedimentali quelle di modalità di attuazione del tributo. La risposta avvenuta in occasione di un tentato referendum abrogativo su una norma procedimentale sulla trattenuta di acconto sui redditi del lavoro dipendente. In quell’occasione la corte ha detto che e evidente il divieto sulle norme che disciplinano l’attuazione del rilievo. Secondo la corte devono essere comprese nelle leggi tributarie sia le norme che riguardano il momento costitutivo dell’imposizione sia quelle che disciplinano il suo svolgimento nella riscossione del tributo. Anche le norme procedimentali non possono essere sottoposte a referendum abrogativo. Inclusione nelle fonti di sentenze di accoglimento quando la corte da un giudizio di illegittimità I giudizi di legittimità possono concludersi o con accoglimento o rigetto ma le conclusioni hanno portata diversa, quelle di rigetto dichiarano infondata la questione proposta dal giudice a quo. Si vincola solo il giudice a quo non si ha alcun effetto su quella norma. La stessa questione può esser riproposta negli stessi termini o diversi. Diverso e effetto delle sentenze di accoglimento perché ha effetto di togliere la norma, fin dalla pubblicazione della sentenza e anche dai rapporti pregressi. Ha efficacia erga omnes. L’unico limite e dato dai rapporti esauriti cioe rapporti che si sono compiuti interamente sotto la legge cost e non possono essere rimessi in discussione. In ambito tributario questo aspetto di rapporti esauriti, l’effetto retroagisce fino ai rapporti esauriti, cioe quando il soggetto chiede il rimborso non può più chiederlo perché e decaduto dal potere di chiederlo. Rapporto esaurito e quello che consegue all’avviso che non si impugnato nel termine. Ai rapporti esauriti non si applica la dichiarazione di incostituzionalità. C’è stato uno sviluppo su questo aspetto si ci e posti la domanda se le sentenze di accoglimento non siano in contrasto con l’art 81 della cost. perché stabilisce che ci sia necessità che da un lato ci siano leggi che prevedono nuove entrate e che ne diano i mezzi per le spese e dall’altro il pareggio di bilancio. Ci si e domandati che ci sia un problema e la dottrina ha precisato che questo problema non sussiste perché l art 81 vincola il legislatore non la corte cost. questa e l’origine dell’art 81 che vuole porre freno al parlamento. sent 10 del 2015 ha ritenuto che una grave violazione dell’equilibrio di bilancio giustifiche l’emanazione di una sentenza che limiti la retroattività degli effetti. Questo amplia molto la discrezionalità della corte cost. consuetudine internazionale e consuetudine
Ponendo delle norme giuridiche sono soggetti al principio iura novit curia e ignirnza legis not scussas Lezione del 11/03/ Limiti della podestà legislativa tributaria: art 53 cost. Art. 53. Tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva. Comma 1 Il sistema tributario e` informato a criteri di progressività. Comma 2 anche nello statuto albertino questa norma era presente, c’era una differenza terminologica per i soggetti e alle disponibilità del soggetto ne alla capacità contributiva. Questa norma al 1 comma ha un doppio destinatario, il legislatore da una parte, perché esprime la funzione solidaristi a delle imposte, le imposte come uno strumento per garantire che tutti in ragione della loro capacità contributiva contribuiscano al finanziamenti delle spese pubbliche. Chi più ha più deve contribuire per sostenere le spese della collettività. Oltre la funzione solidaristica, vi e una funzione garantistica, cioè il legislatore non può imporre tributi scollegati alla capacità contributiva espressa dal presupposto. Non soltanto questo, ma e necessario che vengano richieste a chi si pone in quel presupposto in una relazione soggettiva qualificata e ragionevole. Una volta individuata il presupposto dell’imposta colui che e chiamato a pagarle deve porsi nei riguardi di questo in una relazione che sia ragionevole. C’è un dovere di solidarietà sociale che fa si che legittimamente il legislatore sanzioni i comportamento di chi non paga le imposte, perché e un dovere che nasce dall’art 53 della costituzione. Se non ci fosse questo dovere, non co sarebbe la comunità. Parte sottolineata: la corte dice che solo le imposte devono rispettare il principio di capacità contributiva, le tasse no, perché sono un particolare tributo che si esprime in base a un determinato beneficio. Pago le tasse relazionabili al beneficio che voglio usufruire. Questo con un limite, perché le tasse che concernano esercizi necessari non possono essere richieste a chi non ha la capacità economica di sostenerle. Es: tasse scolastiche. La capacità contributiva è forza economica. Mentre la c.c. e forza economica non sempre corrisponde la forza economica alla capacità. Es: ho un reddito che mi consente solo di fare le spese necessarie, c’è forza economica, ma non capacità contributiva. Esenzione del minimo vitale. L’art 53 lo impone. Questo principio della capacità contributiva, esprime un limite assoluto o relativo? L’imposizione deve essere strutturata in modo tale che il soggetto abbia la capacità di contribuire. Se il presupposto e costituito dal reddito e la disciplina e strutturata in modo tale che il legislatore impone di pagare l’80% di imposta, tutto il mio reddito, quasi e sottratto per beneficio della comunità. L’imposta si dice, deve essere strutturata dal legislatore da rappresentare una percentuale ragionevole(principio di rappresentatività) e non eccedere nei limiti da diventare un’imposta espropriativa, irragionevole. Il rapporto con i principi cost deve essere fatto in modo da guardare al principio di ragionevolezza. Capacita contributiva di colui che e chiamato al pagamento delle imposte a sopportare l’imposizione, quali sono i fatti indice di forza economica. In tutti gli ordinamenti di soliti sono 3:
- Reddito: flusso di ricchezza novella in un arco temporale di riferimento. Il periodo da a-b e detto periodo di imposta, di solito di durata annuale.
- Patrimonio: ciò che io dispongo, ricchezza nella sua fase statica. Il legislatore deve bilanciare l’imposizione sul reddito o sul patrimonio, per cercare di far gravare il pagamento su coloro che hanno la capacità contributiva. Il patrimonio e composto dai beni immobili dalle giacenze sul
conto corrente, gioielli, quadri in casa ecc.. l’imposizione sul patrimonio deve colpire le diverse manifestazioni di patrimonio. Il patrimonio colpito dall’imposta e facilmente quello immobiliare. Il patrimonio di una persona non e colpito da imposta, non siste un imposta generale sul patrimonio, ma colpiscono imposizioni sul patrimonio quando vengono a rilievo tramite una vendita, una donazione, successione ecc.. Il legislatore deve rispettare non soltanto il principio Di discriminazione quantitativa, ma anche la discriminazione qualitativa, che riguardano in particolare il reddito. In termini assoluti se io ho n imposta sul reddito di 30% se ho un reddito di 100 darò 30, se di 1000 darò 300. Se ho un reddito più alto cresce l’imposta. Questa e discriminazione quantitativa. La discriminazione qualitativa e all’interno della definizione di reddito, che tiene conto dell’ammontare a seconda della natura del reddito che esprime una diversa capacità contributiva e quindi una diversa imposizione. Bisogna vedere la capacità effettiva contributiva del reddito, quindi in che modo viene guadagnato questo→ principio di imposizione qualitativa.
- Consumo: esiste un imposta sul consumo, cioè sul valore aggiunto. Nell’iva si verifica un fenomeno di traslazione, chi e chiamato a Pagare l’imposta non e titolare della capacità contributiva ma non fa parte dei soggetti passvi del tributo. Nell’iva il soggetto passivo e chi vende i beni e servizi e grava emettendo la fattura e pagando l’iva. In tutto questo, noi vediamo un consumo di beni e servizi e li consuma il soggetto che paga l’iva. Questi 22% che io do allo stato come soggetto passivo, io li prendo al cliente e li do allo stato. Da questo punto di vista l’iva e il tributo che paghiamo tutti senza accorgersene. Nel nostro ordinamento abbiamo tutti e 3, e lo stato deve fare un accertamento. Per evitare che gli enti siano soppressi da un lavoro di accertamento molto complicato, e più facile ancorare il presupposto a dei fatti che sono immediatamente rilevabili. Vi sono istituti nel nostro ordinamento che individuano come soggetti passivi che non esprimono capacità contributiva. La risposta e che si possono ipotizzare situazioni dobve il leg individua il soggetto passivo delpagamnto delle imoostr uno ch estraneo e che ha una diversa situazine ossia, che deve essere garantito colui che e chiamato a pagare le imposte, abbia la possibilità di traslare il relativo onere a chi ha una capacità contributiva. Es: datore di lavoro, le ritenute sono una parte del reddito che viene prelevata dal nostro datore di lavoro per essere erogata allo stato in acconto, o titolo definitivo, di quella che e l’imposta derivata dal reddito. Il datore e obbligato per legge a pagare le imposte. Le somme che il datore di lavoro versa esce dal nostro reddito. Lui e obbligato e noi incisi. Es2: in relazione della compravendita noi siamo imposti a pagare al pagamento dell’imposta del registro insieme al notaio. Quel patrimonio appartiene a chi vende e a chi acquista. Il notaio cosa c’entra? Il notaio risponde in solido con le parti in caso di non pagamento. La legge notarile prevede che il notaio può rifiutarsi di ottemperare al mandato conferito da noi se non paghiamo prima a lui le somme corrispondenti all’imposta dovuta su quella traslazione e quindi il notaio si rivale su di noi. Anche in questo caso il legislatore si adopera a far si che in situazioni in cui il soggetto e diverso da colui che ha la capacità contributiva gravi comunque sul titolare del bene. Esigenza dell’accertamento, come si fa a strutturare un sistema efficiente? Lo stato deve accertare un fatto che non conosce e che conosciamo noi. Lo stato deve accertarlo e quindi
Un imposta determinata in un ammontare definito del legislatore che non varia in base alla base imponibile. L entità della base imponibile non incidere base alla v di azione della base imponibile quelle proporzionali dove aliquota sono determinate in base ad una percentuale Le imposte progressive crescono proporzionalmente, art53 cosa, chi più ha più paga e questo del essere un dato relativo. Il sacrificio sostenuto da due soggetti dove si applicano aliquote proporzionali e lo stesso, ma il nostro sistema e improntato sul sistema della proporzionalità. Irpef è strutturata come un imposta progressiva. Art 11, l’imposta lorda e determinata le seguenti aliquote scaglioni.. Qual è l aliquota marginale Irpef? E di 45% Es: reddito 0- 100 → l’aliquota 10% Reddito 100 - 500 →20% Reddito 500 →30% La progressività del sistema vi sarebbe anche in u a situazione differente, quando il legislatore dicesse se hai un reddito di 600 paghi il 20%. Avrei. Sistema progressivo co Tonio se applico l aliquota più elevata dell’ intero reddito. Perché il legislatore adotta la modalità scaglioni e on progressiva? Perché il sistema di progressività continua disincentiva la produzione del reddito. Es. Non contribuente x che il 20 dicembre ha guadagnato 400 e sa che deve pagare il20%. Se qualcuno ha mi propone di guadagnare 200 e dimostrando a 600 n on so se mi conviene perché pago un aliquota più alta. In un sistema di progressività continua dal momento c ne vado oltre ip lo scaglione pago su tutto il reddito. Nella progressività a scaglioni, pago non sip il reddito ma sul guadagno. La progressività e una per scaglioni centrocampo sua ragione nella esigenza di evitare forme di evasione. La norma tributaria Occupiamoci della norma tributaria. La norma tributaria nel tempo. Irretroattività. Se non è accaduto in un passato tanto lontano per essere inidoneo alla capacità attuale. Nello statuto dei diritti del contribuente vi è alle art 3 un efficacia temporale della norma tributaria. La collocazione ordinamento dello statuto dei diritti del contribuente alle art 1 dice che le disposizioni dell’ambiente legge con clipart 3 23 ecc.. possono essere modificate espressamente da principi generali sono norme a efficacia rinforzata perché dal momento che il legislatore dice che sono principi costituzionali da all interprete da un interpretazione che sia condor e ai principi costituzionali. Il legislatore ha detto che se violi le norme della legge ordinaria, violi le norme costituzionali. Art 3, le disposizioni tributarie non hanno effetto retroattivo. Quelle procedimentali sono retroattive. Le modifiche introdotte dal legislatore si applicano a partire dal periodo di imposta successivo a quello in corso alla data di emanazione della disposizione. Se io nel periodo di imposta x io trasformo la mia società , la legislazione dice che le trasformazioni non pago l’imposta sul reddito, oggi dice che si paga un imposta x dal periodo di imposta in corso. La norma entra in vigore dal periodo di imposta successivo dall’ emanazione. Nei tributi istantanei, questo problema non si pone, perché è diretto. Nelle imposte periodiche non è cosi. La peculiarità della norme periodica costituita da questa esigenza, entra in vigore dal inizio del periodo di imposta successivo dal quale la norme e stata emanata. Lo statuto del contribuente riguarda il warning con il quale le norme devono essere scritte. Art 3, le norme devono menzionare l oggetto nel titolo della legge. Nel titolo devo trovare disciplina della legge e poi scorrendo i titoletti devo trovare il registro delle norme d appalto. Le leggi che non hanno oggetto tributario non possono avere oggetto norme a carattere tributario, se non quelle nec3ssarie alla legge.
Art. 3. (Efficacia temporale delle norme tributarie)
_1. Salvo quanto previsto dall'articolo 1, comma 2, le disposizioni tributarie non hanno effetto retroattivo. Relativamente ai tributi periodici le modifiche introdotte si applicano solo a partire dal periodo d'imposta successivo a quello in corso alla data di entrata in vigore delle disposizioni che le prevedono.
- In ogni caso, le disposizioni tributarie non possono prevedere adempimenti a carico dei contribuenti la cui scadenza sia fissata anteriormente al sessantesimo giorno dalla data della loro entrata in vigore o dell'adozione dei provvedimenti di attuazione in esse espressamente previsti.
- I termini di prescrizione e di decadenza per gli accertamenti di imposta non possono essere prorogati_ Queste norme sono ignorate dal legislatore. Norma tributaria nello spazio verificare se ci sono dei limiti di carattere spaziale può essere esercitato il potere di formazione podestà diapositiva dopo. Un conto è esercizio del potere normativo, come è con quali miti, quando si parla di potere di imposizione siamo nell ambito se lo attività amministrativa. L insieme di poteri che disciplinano l attività della norma che tributario riconosciamo nel potere di imposizione che è accertarne riscuotere i tributi. Occorre che vi sia un razionale collegamento fra lo stato che introduce la norma e il presupposto al quale la norma si collega. La legge ha efficacia all’interno del territorio dello stato. Non alcune possono essere limitative. Es come Iva. Lo stato può limitarsi efficacia della propria norma dicendo che posizioni di territorio non riguardano l Iva. Quali sono gli indici di collegamento? Dipende dai singoli tributi. Se pensiamo alla imposta sul trasferimenti il collegamento sono a carattere spaziale. Nella ambito delle imposte sul reddito, gli indici di collegamento sono 2. Chi posso io legislatore individuare come soggetto passivo di imposta sul reddito? Tutte le persone fisiche residenti nel territorio dello stato in relazione ai redditi ovunque prodotti. Il criterio di collegamento e la residenza.
- residenza del soggetto passivo.
- localizzazione del reddito Ai fini fiscali il residente è chi: A. Siano iscritti nelle anagrafi del comune dello stato per la meta del periodo di imposta B. Residenza nel territorio dello stato in base al luogo dove dimoro abitualmente C. Domicilio nel territorio dello stato in base alla concezione civilistica, cioè al centro principale degli interessi e affetti Basta solo uno di questi per cui il soggetto e considerato residente nel territorio dello stato per avere le imposte sui redditi. Luogo di localizzazione del reddito→ vale per tutti coloro che non sono residenti nel territorio dello stato. E sotto regime di imposta ma limitatamente ai redditi prodotti nel territorio dello stato I criteri di collegamento possono essere di tipo reale o patrimoniale. Tutti gli ordinamenti applicano questi due criteri quindi si arriva ad avere una Doppia imposizione internazionale: reddito tassato da due stati dove esercitano legittimamente il potere d’imposizione. Questa non e vietata, ma è ritenuta distorsiva, perché è un enorme disincentivo alla produzione dei redditi fuori dallo stato di residenza. Se le cose funzionassero cosi, allora all’interno della UE , avrei un sistema che ostacola la libera circolazione dei capitali. Se non esiste alcuna norma che non vieta imposizione doppia, viene eliminata sul piano pattizio, attraverso il ricorso alle convenzioni internazionali
presupposto di una lacuna. Non si può attraverso l’interpretazione analogica sopperire alla mancanza di una legge perché violeresti l’art 23 costituzione. Questo per le norme che individuano la fattispecie, quindi le norme procedimentali possono essere oggetto anche ad interpretazione analogica_. L’analogia opera per le norme che non sono di imposizione, e non opera per le norme di agevolazione(che sono di fattispecie esclusiva). Le norme che fanno eccezione alla fattispecie generale non sono interpretabili per analogia._ Sul piano di interpretazione della norma tributaria, si deve parlare di un istituto del elusione. Sono tutti i fenomeni che si rapportato al presupposto di imposta.
- Io risparmio l imposta quando dato un determinato presupposto io evito di realizzarlo.
- evasione, comportamento illecito io non pago l imposta realizzando il presupposto
- elusione, non realizzi giuridicamente il presupposto, ma lo raggiungo senza realizzarlo. Aggirare la norme sfruttando le lacune dell’ordinamento. Lezione del 18/03/2019 fare ascolto Esempio elusione : Fino a qualche anno fa i dati che concernevano i buoni del tesoro erano esenti di qualunque imposta. Si è posto il caso di un genitore che, volendo donare un immobile al proprio figlio, ha comprato dei titoli di stato e li ha donati al proprio figlio (senza pagare alcuna imposta). I titoli di stato sono stati poi venduti dal figlio sul mercato il quale, con il prezzo della rivendita incassato, ha acquistato l’immobile. Si è posto il problema se questo acquisto di immobile non celasse in realtà una donazione di immobile fatta dal padre al figlio. Il padre ha formalmente donato dei bot, ma quell’operazione era strumentale per dotare il figlio della provvista necessaria per poter acquistare un immobile. Lo scopo economico del genitore non era quello di donare dei bot al figlio bensì donare l’immobile aggirando la tassazione prevista per la donazione di immobili e beneficiando di un regime previsto per le donazioni di titoli di stato. Nel sistema tributario vi è una norma che consente di riqualificare le fattispecie a scopi tributario in questa logica funzionale, allo scopo di assoggettare ad un regime diverso rispetto a quello che sarebbe applicabile. Eludere significa dunque raggiungere un obiettivo(nel caso era donare l’immobile, non ponendo in essere la fattispecie donazione – immobile ma) ponendo in essere una fattispecie molto più articolata che consente di raggiungere lo stesso obiettivo pur non realizzandolo sul piano giuridico. Come il legislatore tributario reagisce avverso i fenomeni elusivi? Il legislatore per reprimere i comportamenti elusivi, in una prima fase, ritenne di intervenire con una norma, l’ art.37- bis, contenuta nel dpr 29 settembre 1973 n.600 ( testo sull’accertamento tributario in materia delle imposte e dei redditi ). In prima battuta ci si domandò se l’art.37-bis fosse una norma applicabile al solo settore delle imposte sul reddito oppure se fosse una norma generale valevole in altri campi dell’ordinamento. La giurisprudenza si è espressa nel senso di dire che, ancorchè collocata nel testo sull’accertamento, si tratta di una norma generale e dunque deve ritenersi applicabile a qualunque altro tributo.
- L’art.37-bis, in sostanza, stabiliva il principio in base al quale il fisco ha il potere di riqualificare un’operazione economica come elusiva , applicando ad essa la normazione prevista per la fattispecie elusa, quando si tratta di un’ operazione priva di ragioni economiche che ha come unico obiettivo il conseguimento di un risparmio di imposta e che è finalizzata alla realizzazione di un obiettivo riprovato dall’ordinamento tributario ossia un obiettivo che l’ordinamento tributario non vuole consentire. Il tema sul quale la giurisprudenza che ha focalizzato erroneamente la propria attenzione è stato quello del risparmio di imposta: ossia diceva “vediamo se comparando l’operazione A, posta in essere dal soggetto, con un’ipotetica operazione B, che avrebbe potuto porre in essere, il soggetto ha conseguito un risparmio di imposta”. Si trattava di un ragionamento sbagliato perché la norma è stata chiara nell’affermare che non ogni risparmio di imposta dà luogo a comportamento elusivo, ma soltanto quel risparmio di imposta che, oltre ad non avere una valida ragione economica, è finalizzato a conseguire un risparmio di imposta indebito. Esempi: a) Per finalità di incentivazione di zone represse del territorio nazionale, il legislatore stabilisce che l’impresa, che insedia il proprio stabilimento nel territorio del Mezzogiorno, beneficia di un’esenzione sull’imposta dei redditi per i primi 10 anni. Se io, imprenditore milanese, decido di beneficiare di questa norma e insedio un mio stabilimento nella regione Calabria nessuno mi potrà mai dire che il risparmio di imposta che conseguo abbia natura indebita.
b) Se vi fosse una differenza tra il trattamento fiscale previsto per le SPA rispetto che per quello per le SRL e io devo scegliere in quale veste giuridica avviare la mia attività, se scegliessi la SRL, perché meno onerosa, nessuno potrebbe contestarmi di aver effettuato un risparmio di imposta indebito. Io scelgo la SRL esclusivamente perchè voglio pagare meno imposte, ma ciò non è indebito perché l’ordinamento ha indicato strade tutte legittimamente percorribili.
- Siccome era il frutto di un certo compromesso (→vi era chi sosteneva che in realtà l’elusione fosse pienamente legittima), l’art.37-bis in ottica compromissoria stabilì che ,fermo il principio (=ogni operazione che comporta un vantaggio indebito è elusiva), affinché una fattispecie possa essere considerata elusiva deve necessariamente concretizzarsi attraverso il ricorso ad alcune , ben individuate, fattispecie : fusioni, trasformazioni, conferimenti, cessioni di partecipazione, trasferimenti di sede e così via.Sostanzialmente si trattava della negazione del principio generale in quanto tutto ciò che esulasse dal novero di fattispecie considerate dal legislatore non poteva essere considerato elusivo: si trattava di una norma solo apparentemente generale. Nel tempo il legislatore amplia le fattispecie che dovevano necessariamente individuarsi affinché l’operazione potesse essere considerata elusiva. Intanto, parallelamente, nell’Unione Europea la giurisprudenza della Corte di giustizia elabora il concetto, sostanzialmente identico, di abuso del diritto applicabile soltanto ai tributi armonizzati (IVA, accise, imposte doganali). La Corte di giustizia afferma che l’abuso del diritto è un principio generale dell’ordinamento tributario unionale e dunque va applicato sempre e comunque: il giudice può accertare l’esistenza dell’abuso del diritto e reprimerlo, anche d’ufficio. Da ciò si pose un’esigenza di armonizzazione che venne fatta propria dal legislatore italiano il quale abolisce l’art.37-bis e nel 2015 introduce, nello statuto dei diritti del contribuente, l’ art.10-bis- Disciplina dell’abuso del diritto o elusione fiscale : 1. Configurano abuso del diritto una o più operazioni prive di sostanza economica ( non deve aver uno scopo diverso dal conseguimento di risparmio di imposta) che pur nel rispetto formale delle norme fiscali realizzano essenzialmente vantaggi fiscali indebiti [richiama l’art.37-bis]. Tali operazioni non sono opponibili all’amministrazione finanziaria (fisco), che ne disconosce i vantaggi determinando i tributi sulla base delle norme e dei principi elusi e tenuto conto di quanto versato dal contribuente per effetto di dette operazioni → significa che se tu hai pagato delle imposte minori per realizzare una fattispecie elusiva e io te la qualifico come elusiva, nel calcolare le imposte dovute devo fare imposte dovute sulla fattispecie elusa meno imposta eventualmente pagate sulla fattispecie elusiva. 2. A questi fini, si considerano: a) operazioni prive di sostanza economica i fatti, gli atti e i contatti anche tra loro collegati inidonei a produrre effetti significativi diversi dai vantaggi fiscali. (dunque si considerano privi di valide ragioni economiche alternative, tutti quei comportamenti che non hanno una ragiond’essere diversa dal conseguimento di un vantaggio fiscale). Sono indici di mancanza di sostanza economica, in particolare, la non coerenza della qualificazione delle singole operazioni con il fondamento giuridico del loro insieme e la non conformità dell’utilizzo degli strumenti giuridici a normali logiche di mercato; b) vantaggi fiscali indebiti i benefici, anche non immediati, realizzati in contrasto con le finalità delle norme fiscali o con i principi dell’ordinamento tributario → un vantaggio fiscale è indebito quando l’ordinamento non ti consente di raggiungerlo Bisogna distinguere la libertà di scelta del contribuente tra più alternative tutte lecite,, libertà di scelta condizionata dalla volontà legittima di conseguire un risparmio di imposta, rispetto all’accertamento della natura indebita del risparmio: il risparmio vi è in entrambi in casi ma in un caso è legittimo e nell’altro no → il discrimen sta nella natura indebita: 3. In ogni caso, non si considerano abusive, le operazioni giustificate da valide ragioni extrafiscali non marginali, anche di ordine organizzativo gestionale, che rispondono a finalità di miglioramento strutturale o funzionale dell’impresa ovvero dell’attività professionale del contribuente. 4. Resta ferma la libertà di scelta del contribuente tra regimi opzionali diversi offerti dalla legge e tra operazioni comportanti un diverso carico fiscale. Quello che la dottrina aveva sostenuto viene affermato con questa norma: se l’ordinamento mette a disposizione più soluzioni, il soggetto è libero di scegliere anche soltanto per beneficiare di risparmio di imposta, senza che nessuno possa opporre di aver posto in essere un comportamento abusivo. Si può dire che in questo modo il gap tra discriminazione domestica dell’elusione e disciplina di fonte unionale di abuso del diritto è stato colmato? Sì, perché oggi non vi è differenza tra ciò che secondo la Corte di giustizia costituisce abuso del diritto di chiave europea e ciò che secondo il legislatore domestico considera abuso del diritto di chiave domestica.
sanzioni) ma è soltanto un organo di indirizzo politico che si occupa di programmazione, per esempio ogni anno indica alle agenzie fiscali quali obiettivi raggiungere e come raggiungerli.
- → chi si interfaccia con il contribuente sono le AGENZIE FISCALI , soggetti dotati di personalità giuridica autonoma. Nel nostro ordinamento esse si articolano:
- Agenzie delle entrate : si occupa di tutti i tributi diretti e di buona parte dei tributi indiretti (si occupa dell’irpef, di tutte le imposte sul reddito, imposte indirette erariali, iva ecc)
- Agenzia delle dogane: si occupa dei dazi doganali, dei diritti di confine, delle accise (accisa= tributo applicato su determinati prodotti non in funzione del valore come avviene ad esempio per le imposte sul reddito/indirette ma in funzione delle quantità → le accise sono soprattutto sugli alcolici → se io produco 100 bottiglie di vino pago una certa accisa)
- Agenzia del territorio : amministra e gestisce i tributi legati alla proprietà immobiliare(sostanzialmente è l’agenzia che gestisce il catasto (terreni e fabbricati) e tutti i tributi legati al catasto)
- Agenzia del demanio : gestisce tutti i tributi legati ai beni che fanno parte del demanio dello stato (regioni, comuni) Per la riscossione dei tributi entra in campo un’altra figura: l’esattore per le imposte erariali (=dello Stato ) è Agenzia delle entrate equitalia (diversa dall’agenzia delle entrate): è il soggetto dotato di personalità giuridica autonoma dotato di poteri funzionali alla riscossione. Le regioni e i comuni talvolta chiedono ad equitalia di riscuotere dei tributi, oppure possono avvalersi di proprie strutture per riscuotere i tributi L’elusione Fino a pochi anni fa gli atti di disposizione che erano sui beni esenti da qualunque imposta, chi donava non pagava le imposte sulle donazioni. Si e posto il problema se questa operazione, su acquisto di immobile, non celasse una donazione di immobile fatta dal padre al figlio. Quell’operazione di donazione era fatta solo per non far pagare le imposte sull’immobile. ognuna di queste operazioni ha una sua qualificazione che va riconosciuta sulla base dei principi applicati, se io dono dei bolt faccio questa donazione. Chi riceve dei bolt e li rivende faccio una vendita. Se io con questa vendita, raggiungo un guadagno, e acquisto un immobile, acquisto da un terzo. Questa operazione ha uno scopo economico completamente diverso, perché aggira la tassazione sugli immobile beneficiando di un diritto di chi fa donazioni. Prescindendo dagli aspetti giuridici e valutandola in modo di logica funzionale. Nel sistema tributario, c’e’ la possibilità di Riqualificare le fattispecie per tassarle. Soltanto il processo di riqualificazione degli effetti tributari poter soggettarlo ad un regime diverso rispetto a quello che sarebbe stato qualificabile rispetto all’apparenza. Eludere vuol dire raggiungere un obiettivo, ponendo in essere una fattispecie articolata che consente di raggiungere lo stesso obiettivo pur se non sul piano giuridico. I comportamenti elusivi in una prima fase il legislatore intende intervenire con una norma 37 bis del 73, che disciplina imposte sui redditi. La collocazione della norma destò interrogativi perché questa era una norma applicabile al solo settore di imposte sul reddito oppure e una norma generale che vale anche in altri settori dell’ordinamento? La giuri si e espressa dicendo che era una norma generale anche se collocata nel testo sull’accertamento dell’imposte sui redditi.
L’art 37 bis diceva che il fisco ha il potere di riqualificare un operazione economica come elusiva applicando ad essa l’imposizione prevista per la fattispecie elusa e la tasso come un imposta sulle donazioni di immobili quando si tratta di un operazione priva di valide ragioni economiche che ha come unico obiettivo il conseguimento di risparmio di imposta e finalizzata alla realizzazione di un obiettivo che l’ordinamento tributario non vuole consentire(indebito). Il tema sul quale la giurisprudenza che ha trattato queste tematiche e stato il problema del risparmio di imposta. La norma e sempre stata chiara a dire che non sempre il risparmio di imposta era vietato, ma solo quello che aveva come fine il risparmio di imposta indebito. Se il legislatore dice per finalità di incentivazione delle imprese e del territorio, queste beneficiano di non aver soggettate le imposte sul redditi prodotti in quel stabilimento. Se io imprenditore milanese dico di volerne beneficiare, e costruisco in impresa in Calabria, allora nessuno può dirmi niente, nessuna appropriazione indebita. se l’ordinamento mette davanti delle scelte tutte fruibili e agibili, allora non si può dire che sia appropriazione indebita anche se faccio una scelta a vantaggio fiscale. Questo art 37 bis oltre a dare l’affermazione di principio, siccome era il frutto di un certo compromesso, disse che quel principio però perché una fattispecie possa essere considerata elusiva, deve necessariamente concretizzarsi attraverso il ricorso ad alcune ben individuate fattispecie:
- fusioni
- conferimenti
- cessioni di partecipazioni
- trasferimenti di sede Quindi la negazione del principio generale, una norma apparentemente generale ma che non era in realtà. Nel tempo il legislatore amplia le fattispecie che dovevano necessariamente individuarsi perché l’operazione possa essere considerata elusiva. La giurisprudenza della corte elabora il concetto di abuso del diritto applicabile soltanto ai tributi armonizzati. Che sono l’iva e le imposte doganali che sono di matrice unionale. In italia si sviluppa questa elusione in chiave domestica in unione europea si sviluppa l’elusione del diritto sui tributi armonizzati. Sull’abuso del diritto la corte dice che e un principio genarle dell’ordinamento tributario e va applicato sempre e comunque. Il giudice può reprimerlo anche d’ufficio. Si pone un esigenza di armonizzazione e questa viene fata propria dal legislatore italiano che introduce nello statuto dei contribuenti nel 2015, l’art 10 bis e abroga il 37 bis. Introduce una disciplina di abuso del diritto o elusione fiscale rimarcando sulla sinonimia dei soggetti. Art. 10 - bis. (Disciplina dell'abuso del diritto o elusione fiscale) (1)
- Configurano abuso del diritto una o più operazioni prive di sostanza economica che, pur nel rispetto formale delle norme fiscali, realizzano essenzialmente vantaggi fiscali indebiti. Tali operazioni non sono opponibili all'amministrazione finanziaria, che ne disconosce i vantaggi determinando i tributi sulla base delle norme e dei principi elusi e tenuto conto di quanto versato dal contribuente per effetto di dette operazioni.
- Ai fini del comma 1 si considerano:
