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Lezione 14 I metodi di accertamento L’avviso di accertamento assume denominazioni diverse a seconda del metodo con cui viene determinato l’imponibile. Il primo tipo di accertamento, disciplinato dall’art. 38, del DPR n.600/1973, è l’ Accertamento Analitico del reddito delle persone fisiche (Irpef). In questo caso, all’Amministrazione finanziaria, le fonti di reddito sono tutte note e si perviene alla determinazione del reddito complessivo della persona fsommando i redditi appartenenti a 6 categorie:
- Redditi fondiari: derivano dal possesso e dallo sfruttamento di beni immobili
- Redditi di capitale: derivano dall’investimento sul mercato finanziario
- Redditi di lavoro dipendente: derivano dallo svolgimento di lavoro subordinato
- Redditi di lavoro autonomo: svolgimento di attività di libera professione
- Redditi di impresa: derivano dallo svolgimento di attività commerciali
- Redditi diversi: categoria con funzione di chiusura del sistema (categoria residuale) in positivo sul reddito delle persone fisiche. Contiene una lunga lista di redditi con unico punto in comune cioè quello che non potremmo inquadrare in nessuna delle cinque categorie sopra citate. Il secondo metodo, disciplinato dall’art. 39, del DPR n. 600/1973, consiste nell’ Accertamento Sintetico del reddito delle persone fisiche. In questo caso, il reddito complessivo della persona fisica non è direttamente conoscibile attraverso le fonti reddituali, ma si desume dalle spese sostenute in un determinato periodo di imposta. L’Accertamento Sintetico è ammesso solo quando il reddito accertabile si discosta di almeno un quinto da quello dichiarato dal contribuente. Oggetto dell’Accertamento Sintetico è il reddito complessivo e si prende in considerazione tutto ciò che il contribuente e il nucleo familiare hanno spesso nel periodo di imposta per consumi ed investimenti. Nell’ Accertamento Sintetico , l’Amministrazione finanziaria può avvalersi del “redditometro” (desumendo il reddito dal possesso di tipologie di beni, indicative di capacità contributiva, si prendeva in considerazione solo alcune
tipologie di redditi di persone benestanti) e, dal 2011, dello “spesometro”, consente di valutare la spesa sostenuta dal contribuente per l’acquisizione di beni e servizi. Le spese da prendere in considerazione sono indicate in apposite tabelle adottate tramite decreti ministeriali: es, spese per abitazione, ma anche spese mediche, trasporti, istruzione, tempo libero, ecc. Possibili difese del contribuente : redditi esenti; redditi già tassati alla fonte; redditi prodotti in anni precedenti e già tassati; beni ricevuti per successione e donazione; liquidità derivante dal disinvestimento di strumenti finanziari; o dalla vendita di beni patrimoniali. ATTENZIONE: È un tipo di accertamento tipicamente presuntivo, che ha sempre richiesto l’obbligo del contraddittorio, cioè.è sempre stato necessario instaurare un contraddittorio nel quale il contribuente potesse dare informazioni rispetto al proprio tenore di vita. le presunzioni sono sempre relative, perché devono sempre fornire prove contrarie. L’ Accertamento Analitico-Contabile dei redditi d’impresa si fonda sull’esame della contabilità, su ogni atto o documento inerente l’attività di impresa, sui dati bancari (conti correnti, investimenti, ecc.) Una variante importante, adottata per molto tempo dall’Amministrazione finanziaria, è stata l’accertamento analitico-induttivo fondato sugli Studi di Settore, applicati alle piccole e medie imprese e ai lavoratori autonomi, tutti contesti nei quali l’apparato contabile è poco dettagliato e approfondito. Dagli studi di settore si sta passando agli indici di Affidabilità fiscale, che consentono un approccio pluriennale alla situazione fiscale del contribuente. L’ Accertamento Extra-Contabile del reddito di impresa è possibile se il reddito non è stato dichiarato, o se la contabilità rinvenuta durante i controlli è del tutto inattendibile. Si fonda sui dati comunque raccolti, anche presso terzi (clienti, fornitori, banche, soci, ecc.). Tra le altre tipologie di accertamento, ha rilievo l’ Accertamento Catastale , che riguarda i dati catastali e la rendita catastale, necessari per la determinazione del reddito dei terreni e dei fabbricati.
base imponibile e l’imposta correlata. L’Amministrazione finanziaria può valutare questi elementi e considerarli ai fini dell’accertamento. La natura giuridica dell’accertamento con adesione è piuttosto controversa. La ricostruzione più accreditata vede nell’accertamento con adesione un’ipotesi di accordo transattivo tra le parti del rapporto di imposta, che si scambiano informazioni e si fanno reciproche concessioni. Decorsi i 90 giorni, se questa fase transattiva non produce effetti, si torna alla situazione di partenza. Il termine dei 60 giorni per l’impugnazione di fronte al giudice tributario ricomincia a decorrere. Il contribuente potrebbe decidere di impugnare l’avviso. Se si perviene ad una definizione concordata, l’accertamento con adesione produce i seguenti effetti:
- Una riduzione della base imponibile e dell’imposta dovuta dal contribuente, rispetto alla pretesa originaria contenuta nell’avviso di accertamento;
- Una riduzione delle sanzioni al 30% del minimo, misura predeterminata dalla legge; l’Amministrazione ha la certezza che queste somme sono definitivamente acquisite, anche se va ad accettare una somma minore rispetto a quella dovuta prima dell’accertamento con adesione. Il versamento deve avvenire in un tempo di 20 giorni. ATTENZIONE. In questo caso, l’atto di Accertamento con Adesione, sottoscritto dalle parti del rapporto di imposta, non sarà più impugnabile dal contribuente. Il contraddittorio obbligatorio Il contraddittorio nei procedimenti amministrativi è riconosciuto come principio generale del diritto comunitario (Corte di Giustizia UE, sentenza del 18 dicembre 2008, caso Sopropé). Da ciò deriva anzitutto che il contraddittorio è obbligatorio per gli avvisi di accertamento relativi ai tributi “armonizzati” (Iva, accise, dazi doganali). Dal 1 luglio 2020 è previsto che, per la generalità dei tributi, prima di emettere l’avviso di accertamento, l’Amministrazione finanziaria debba invitare il contribuente per l’avvio del procedimento di accertamento con adesione. L’obbligatorietà di tale invito viene però esclusa in una serie di casi: avviso di accertamento parziale; casi di particolare urgenza; casi di fondato pericolo
per la riscossione. In ogni caso, il mancato avvio del contraddittorio comporta l’invalidità dell’avviso di accertamento solo se, a seguito dell’impugnazione, il contribuente dimostri in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere se il contraddittorio fosse stato attivato. Lezione 16 L’abuso del diritto in materia tributaria In materia di abuso del diritto, l’evoluzione normativa è stata molto tormentata, il che evidenzia bene tutte le difficoltà che sussistono ogni volta che si cerca di intervenire in modo organico nell’ordinamento tributario. Come si vedrà, in questo settore dell’ordinamento, il condizionamento comunitario e l’incidenza dei principi generali del diritto dell’Unione Europea sono stati fondamentali. Per inquadrare il problema, ricordiamo che per molto tempo l’elusione fiscale (o, altrimenti detto, l’abuso del diritto in materia tributaria) non è stata disciplinata in via generale ed astratta, ma solo attraverso disposizioni specifiche e di dettaglio. Cosa si intende per Elusione / Abuso del Diritto Tributario? ATTENZIONE alle differenze con il Risparmio Legittimo di Imposta e con l’Evasione Fiscale. Il risparmio legittimo di imposta Si ha risparmio legittimo (o lecito) di imposta, quando il contribuente ottiene un trattamento fiscale di favore avvalendosi di agevolazioni, o di altre opzioni concesse dall’ordinamento tributario. Gli esempi:
- Esenzioni (sottrazione dell’imposta) ed altre Agevolazioni Fiscali (riduzione dell’aliquota o base imponibile, forme di detrazione, se ne ricorrono le condizioni previste dalla legge). Possono essere concesse solo a chi presenza tutti i requisiti;
- Regimi opzionali espressamente riconosciuti e regolati (trasparenza fiscale, consolidato fiscale, regime dei contribuenti minimi, ecc.)
- Opzione per diverse modalità organizzative nello svolgimento di una determinata attività (impresa individuale o impresa familiare; lavoro autonomo individuale o in forma associata; società di persone, o di capitali, ecc.).
Con una serie di sentenze (a partire dal leading case Cadbury Schweppes) della Corte di Giustizia UE è stato stabilito un divieto generale dell’abuso del diritto nelle imposte armonizzate, come l’IVA. In seguito, la nostra Corte di Cassazione ha esteso il principio a tutti i tributi, comprese le imposte dirette. Questo orientamento emerge nel 2008 con una serie di sentenze omogenee e si consolida negli anni successivi. Per la Corte di Cassazione, il principio enucleato a livello europeo deve considerarsi esteso al sistema tributario nel suo complesso, come espressione del principio di capacità contributiva. A questo punto, il sistema si rompe definitivamente. L’approccio casistico seguito fino ad allora non è più sufficiente e occorre prevedere una clausola generale anti-abuso. Lezione 17 L’art. 10-bis dello Statuto e la clausola generale anti-abuso L’art. 10-bis dello Statuto ha finalmente codificato il principio generale del divieto di abuso del diritto in maniera tributaria. La nuova formulazione è stata introdotta dal d.lgs. n. 128/2015. La definizione è ora più completa e precisa di quella che risultava dall’art. 37- bis del DPR n. 600/1973.
ABUSO DEL DIRITTO. “ Una o più operazioni prive di sostanza economica che, pur nel rispetto formale delle norme fiscali, realizzano essenzialmente vantaggi fiscali indebiti ”. Gli elementi fondamentali della definizione sono tre:
- Assenza di sostanza economica;
- Rispetto formale delle norme fiscali;
- Realizzo di vantaggi fiscali indebiti. 1. Assenza di sostanza economica Questo elemento sussiste non solo se l’operazione è del tutto priva di sostanza economica, ma anche se la sua giustificazione essenziale è di natura fiscale. Qualche esempio:
- Società costituita in un paradiso fiscale, che non svolge alcuna attività effettiva, ma si limita a detenere partecipazioni in società stabilite in Italia;
- Soci di una società di capitali italiana, che conferiscono partecipazioni in altra società italiana di una nuova costituzione, per poi procedere all’incorporazione della vecchia società nella nuova. Questa operazione potrebbe essere effettuata per ottenere vantaggi fiscali collegati alla costituzione di una nuova società. La nuova società, però, non si distingue dalla precedente e, appena dopo la costituzione, la incorpora. ATTENZIONE. Affinché questo elemento non sussista, si richiede che lo scopo economico dell’operazione sia tale per cui essa sarebbe stata compiuta anche senza vantaggi fiscali. 2. Rispetto formale delle norme fiscali Questo elemento sussiste se l’operazione effettuata rispetta, almeno sotto il profilo formale, le disposizioni tributarie. Insieme agli altri requisiti dell’art. 10-bis, il rispetto formale delle norme fiscali è indice di elusione e segna la linea di confine con l’evasione di imposta. Nell’evasione, infatti, le norme fiscali vengono infrante in modo evidente, senza alcun rispetto formale. Questa differenza è fondamentale e produce effetti importanti sul procedimento e sul tipo di sanzioni.
ATTENZIONE: L’onere della prova grava sul contribuente, che dovrà illustrare al Fisco le eventuali ragioni extra-fiscali che giustifichino l’operazione (cioè un contraddittorio). ATTENZIONE: È possibile l’irrogazione delle sole sanzioni amministrative (NON di quelle penali!). ATTENZIONE: è possibile presentare istanza di interpello (se ne sussistono le condizioni). Lezione 18 La riscossione Modalità di riscossione dei tributi Le funzioni relative alla riscossione sono attribuite all’Agenzia delle Entrate, che le esercita attraverso una struttura specifica: Agenzia delle Entrate - Riscossione (in precedenza, Equitalia). La riscossione dei tributi può avvenire in varie forme, in modalità spontanea (fisiologica) oppure in via coattiva (in seguito ad atti emessi, necessari, dall’Amministrazione finanziaria). Esistono 4 modalità principali di riscossione. Questa può essere effettuata tramite:
- La Ritenuta diretta: modalità di adempimento spontaneo
- Il Versamento diretto: modalità di adempimento spontaneo
- L’Accertamento esecutivo: schema di riscossione coattivo
- Il Ruolo: atto tipico della riscossione coattiva
La riscossione è la fase terminale del rapporto obbligatorio di imposta, una fase che si risolve nel versamento o nella riscossione coattiva del tributo. La ritenuta diretta La riscossione avviene tramite ritenuta diretta in tutti i casi in cui i proventi da tassare sono corrisposti da una Pubblica Amministrazione, Su tali proventi, la Pubblica Amministrazione applica una ritenuta, esattamente come avviene nelle ipotesi in cui il reddito è tassato attraverso un soggetto privato che interviene nella riscossione come sostituto di imposta. Nel caso della ritenuta diretta, però, vi è una particolarità: la ritenuta è applicata direttamente dall’ente pubblico e viene quindi acquisita dallo Stato (nei casi di tassazione attraverso un sostituto di imposta privato, qdeve prima applicare la ritenuta e poi versarla allo Stato). Gli esempi più comuni riguardano gli stipendi dei pubblici dipendenti e le pensioni erogate dagli enti pubblici, tassati alla fonte dall’ente pubblico che li corrisponde. Il versamento diretto Il versamento diretto dei tributi viene effettuato dal contribuente e dal sostituto di imposta. Per le imposte periodiche, come l’Irpef, l’Ires, l’Irap e l’Iva, si prevede un obbligo di versare acconti nel corso dell’anno in cui sta maturando il presupposto di imposta. Gli acconti precedono la completa realizzazione del presupposto e sono dovuti in anticipo rispetto alla presentazione della dichiarazione. Il parametro a cui si fa ricorso per determinare l’ammontare degli acconti è l’imposta versata nell’anno precedente. L’acconto complessivo per l’anno in corso è 100% dell’imposta versata nell’anno precedente e va versato in due rate: entro il 30 giugno, il 40%, entro il 30 novembre il restante 60%. (Questi termini possono variare, anche sensibilmente, di anno in anno: il termine per la prima rata era fissato tradizionalmente al 16 giungo, ,a negli ultimi anni è stato spesso oggetto di proroga, al 30 giugno, al 31 luglio, ecc.). Il versamento del saldo, è invece previsto entro il mese di giugno dell’anno successivo a quello in cui il presupposto è stato realizzato. Il termine coincide con il versamento della prima rata di acconto.
L’avviso di accertamento è titolo esecutivo in quanto contiene l’intimazione ad adempiere quando è decorsi il termine per la proposizione del ricorso. L’avviso, dunque, è seguito dall’iscrizione a ruolo (cosa che avveniva in passato), ma è già esso stesso titolo esecutivo. In questo caso, la riscossione non avviene in via spontanea e fisiologica, ma come effetto di un atto del’Amministrazione finanziaria, espressione di imporre e riscuotere i tributi. Decorsi 30 giorni senza che il contribuente abbia effettuato il versamento, la riscossione delle somme richieste viene affidata all’agente della riscossione, porrà in essere la procedura di esecuzione forzata. Anche gli avvisi di accertamento in materia doganale hanno efficacia esecutiva e, dal 1 gennaio 2020, anche quelli relativi ai tributi locali.
Lezione 19 La riscossione mediante ruolo Una ulteriore modalità di riscossione dei tributi avviene attraverso l’iscrizione a ruolo. La riscossione mediante ruolo può avvenire in due casi principali:
- In base alla dichiarazione (come conseguenza della presentazione della dichiarazione e dei controlli effettuati su di essa);
- In base all’accertamento (quando gli avvisi di accertamento non hanno valore di titolo esecutivo). Il ruolo Il ruolo è un atto amministrativo collettivo, che racchiude un elenco di somme da riscuotere (relative ad imposte, interessi, sanzioni). Trattandosi di un elenco collettivo, si riferisce alle somme dovute da una pluralità di debitori, contribuenti coinvolti a vario titolo (per diversi tributi, annualità, rate, ecc.). È sottoscritto dal titolare dell’Ufficio dell’Amministrazione finanziaria, o da un suo delegato. La sottoscrizione attribuisce al ruolo effetti di titolo esecutivo, legittima cioè l’azione esecutiva per le somme in esso indicate. Una volta formato, il ruolo viene inviato all’agente della riscossione. La cartella di pagamento L’Agente della riscossione al quale è stato trasmesso il ruolo deve rendere note ai contribuenti le iscrizioni a ruolo che li riguardano. Per fare ciò, deve notificare a ciascuno di essi una cartella di pagamento. La cartella è dunque l’atto individuale estratto dal ruolo, che si riferisce al singolo contribuente, con l’indicazione delle somme che questi è tenuto a pagare a titolo di imposta, interessi e sanzioni. La cartella di pagamento contiene l’intimazione ad adempiere entro 60 giorni dalla notificazione. Come detto, ruolo e cartella di pagamento possono essere emessi in basa alla dichiarazione, o in base all’accertamento.
- Rimborso di imposte il cui versamento era comunque dovuto, ma che si rivelano ex post, quindi successivamente, versate in eccesso (Rimborso di versamenti che erano comunque dovuti); —> versamenti effettuati in quanto obbligatori
- Rimborso di imposte indebitamente versate, in tutti i casi di indebito oggettivo, cioè imposte che non dovevano essere versate con carattere riferito all’obbligazione tributaria in se considerata, e non riconducibile al contribuente (Rimborso dell’indebito oggettivo);
- Rimborso di imposte indebitamente versate, nei casi di indebito soggettivo, quindi imposte versate indebitamente per ragioni non riconducibili al presupposto, bensì per ragioni riconducibili al contribuente d’imposta (Rimborso dell’indebito soggettivo). I crediti di imposta in senso tecnico vengono riconosciuti al contribuente in due ipotesi principali:
- Crediti di imposta concessi per ragioni agevolative: quando si tratta di forma di incentivo fiscale;
- Crediti di imposta concessi per eliminare una doppia imposizione internazionale. Il RIMBORSO di VERSAMENTI che erano comunque DOVUTI Questa ipotesi è estremamente frequente in pratica e riguarda principalmente le imposte periodiche, per le quali si prevede un meccanismo imperniato su più versamenti, in acconto e a saldo. Sulla base di una presunzione di continuità nella produzione del reddito, gli acconti dovuti per un determinato periodo d’imposta si calcolano nella misura complessiva del 100% dell’imposta versata per l’anno precedente. A consuntivo, però, l’importo degli acconti versati potrebbe risultare più elevato rispetto all’imposta effettivamente dovuta. In questi casi, il versamento degli acconti era dovuto, per legge, in quella misura. Solo in un momento successivo si rivela eccessivo e determina il diritto alla restituzione. In sede di dichiarazione, il contribuente può decidere se chiedere il rimborso, oppure utilizzare quell’importo in compensazione dei tributi dovuti. Se il contribuente si avvale di un sostituto di imposta e presenta la dichiarazione attraverso il Modulo 730, sarà il sostituto di imposta ad effettuare i rimborsi
direttamente in busta paga, nelle mensilità successive alla presentazione della dichiarazione. I VERSAMENTI INDEBITI. L’INDEBITO OGGETTIVO I casi di indebito oggettivo si riferiscono a versamenti effettuati dal contribuente che, per diverse ragioni, si devono considerare con dovuti sin dall’inizio (ex tunc). Le ipotesi principali sono le seguenti:
- Tributo previsto e regolato da un decreto-legge, che poi non viene convertito in legge. In questo caso, i versamenti effettuati finché il decreto- legge era in vigore risulteranno indebiti a causa della mancata conversione in legge del decreto, che perde efficacia ex tunc , cioè che non è mai entrato in vigore, in quanto la mancata conversione cade sin dall’inizio. Questo è un caso accademico, in quanto il parlamento per la conversione in legge di un decreto, proprio perché c’è questo rischio, è attentissimo a convertirlo entro i 60 giorni.
- Tributo previsto e regolato da una disposizione di legge, che viene poi dichiarata incostituzionale da una sentenza della Corte Costituzionale. In questo caso, i versamenti effettuati finché la legge era in vigore risulteranno indebiti a causa dell’illegittimità costituzionale della norma, risultante anch’essa ex tunc , cioè perde di significatività sin da quando è stata emanata.
- Tributo, la cui disciplina dipende da una disposizione di legge, che viene poi dichiarata non conforme al diritto dell’UE da una sentenza della Corte di Giustizia UE. In questo caso, i versamenti effettuati finché la legge era in vigore risulteranno indebiti a causa della contrarietà della norma rispetto al diritto dell’UE. I VERSAMENTI INDEBITI. L’INDEBITO SOGGETTIVO I casi di indebito soggettivo si riferiscono a versamenti che il contribuente ha effettuato a causa di un errore. In materia tributaria, le difficoltà di
I crediti di imposta possono essere previsti a favore del contribuente come forma specifica di agevolazione (es. credito di imposta per le nuove attività produttive, per gli investimenti innovativi nelle imprese, per la digitalizzazione dell’attività, per il sostegno alle iniziative imprenditoriali giovanili, ecc.) Il credito di imposta ( foreign tax credit ) è inoltre uno dei principali metodi previsti per l’eliminazione o la riduzione della doppia imposizione internazionale. Il foreign tax credit può essere previsto dalle Convenzioni contro le doppie imposizioni o, in mancanza di Convenzione, anche in via unilaterale dallo Stato Italiano, cioè si cerca di evitare una doppia tassazione sia da parte dello stato in cui l’attività è presente che da quella di cui è originaria, stessa cosa vale per gli aiuti in quanto riceverle da due stati differenti sarebbe troppo agevolativo. Lezione 21 Le sanzioni amministrative in materia tributaria La violazione delle norme tributarie comporta l’irrogazione di sanzioni. ATTENZIONE alla differenza concettuale tra Imposta e Sanzione. L’imposta è diretta conseguenza della realizzazione di un presupposto, espressivo di capacità contributiva. La sanzione è diretta conseguenza della violazione di una norma tributaria. Il sistema sanzionatorio si fonda su una distinzione fondamentale tra Sanzioni Amministrative e Penali:
- Le sanzioni amministrative sono irrogate (applicate) dall’Amministrazione finanziaria (se parliamo dei tributi principali, sono applicate dall’Agenzia delle Entrate) e consistono essenzialmente in sanzioni di carattere pecuniario, cioè il versamento di una determinata somma di denaro (sebbene, in alcuni casi, si preveda anche una sanzione accessoria, di tipo interdittivo, cioè sanzioni che comportano l’impedimento al contribuente di svolgere alcune attività per un periodo di tempo).
- Le sanzioni penali sono irrogate dall’autorità giudiziaria (dal giudice penale), al termine di un processo penale e consistono nella condanna ad un periodo di detenzione. Il sistema delle sanzioni amministrative è regolato dal d.lgs. n. 472 del 1997, che contiene i principi generali, le disposizioni relative al procedimento, tipologia ed entità delle singole misure sanzionatorie.
Il sistema introdotto nel 1997 è modellato su un carattere afflittivo-punitivo delle sanzioni, in una logica di prevenzione e deterrenza rispetto alla commissione degli illeciti tributari. Così, si spiegano:
- Gradazione delle sanzioni in base alla condotta soggettiva dell’autore dell’illecito (imputabilità);
- La diffusa tendenza a diminuire drasticamente l’importo della sanzione nel caso di atteggiamenti collaborativi e nel caso di adempimento immediato. In precedenza, il modello sanzionatorio era ispirato ad una logica risarcitoria. La sanzione era direttamente correlata all’importo del tributo, la condotta soggettiva non era tenuta in considerazione. I PRINCIPI GENERALI IN MATERIA DI SANZIONI AMMINISTRATIVE Cardine del sistema è il principio di legalità : “Nessuno può essere assoggettato a sanzioni se non in forza di una legge entrata in vigore prima della commissione della violazione”. Principio di tassatività e determinatezza della previsione sanzionatoria. Le sanzioni sono applicabili alle violazioni per le quali sono previste, NON è consentita in via analogica a fattispecie simili. Divieto di retroattività. In linea generale, le sanzioni non possono essere applicate in via retroattiva ad illeciti commessi prima dell’entrata in vigore della norma sanzionatoria. Il divieto di retroattività, tuttavia, non è assoluto. Nel caso di modifiche normative, si prevede infatti una deroga a favore del contribuente ( principio del favor rei ): “Se la legge in vigore al momento in cui è stata commessa la violazione e la legge posteriore stabiliscono sanzioni di entità diverse, si applica la legge più favorevole” all’autore dell’illecito. Principio personalistico. In via generale, il principio personalistico impone di sanzionare esclusivamente la persona fisica che abbia commesso l’illecito. Da questo principio discende anzitutto che la condotta del contribuente deve essere valutata in base alla sua Imputabilità ed alla sua Colpevolezza , distinguendo i casi nei quali abbia agito con colpa o con dolo. (Non può essere sanzionato il minore o colui definito interdetto). La sanzione, inoltre, NON può essere applicata solidalmente in capo a più soggetti. Ciascuno è responsabile individualmente per la propria condotta.
