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Quando nasce il rapporto giuridico d’imposta? In passato venivano distinte due teorie: la teoria costitutiva e la teoria dichiarativa. Oggi, la teoria costitutiva si intende superata. In base alla teoria costitutiva, il rapporto giuridico d’imposta non nasce per il solo fatto che esiste una norma che lo prevede, ma solo a fronte dell’emanazione di un atto impositivo si verifica effettivamente una soggezione del contribuente all’imposta. Quindi, secondo l’interpretazione costitutiva, il rapporto giuridico d’imposta non nasce se non viene emesso un avviso di accertamento. Invece secondo la teoria dichiarativa, che poi è quella che ormai ha preso piede, il rapporto giuridico d’imposta nasce per il solo fatto che esiste una norma che lo prevede, che lo contempla. C’è una norma che prevede un fatto come presupposto d’imposta, se il soggetto passivo pone in essere quel fatto, questo è presupposto d’imposta e quindi in base ad esso, il soggetto è assoggettato al pagamento del tributo, nasce l’obbligazione tributaria in capo al contribuente. Autonomia finanziaria e tributaria degli enti locali ex art. 119 Le regioni possono stabilire ed applicare tributi propri, nel rispetto dei principi costituzionali, dei principi dell’Unione Europea e dei principi di coordinamento della finanza pubblica. Si parla di autonomia finanziaria: con ciò si intende sia l’autonomia in entrata, cioè l’autonomia di stabilire dei tributi propri, che l’autonomia in uscita, cioè la capacità di decidere liberamente come spendere le risorse di cui dispongono. Le regioni possono quindi istituire i tributi con propria legge e applicarli nel proprio territorio (questo è un potere che nella pratica è stato scarsamente utilizzato dalle regioni, soprattutto per motivi di perdita di consenso in termini politici ed elettorali). I principi di coordinamento della finanza pubblica sono stati cristallizzati nella legge delega 42/2009. Si tratta di principi che sono molto stringenti. Ricordiamo, ad esempio, il divieto di imposizione sulla medesima base imponibile, cioè il divieto per le regioni di stabilire con legge propria un tributo su una base imponibile rispetto alla quale è già applicato e previsto un tributo statale. Si tratta di un principio che va a limitare molto il potere decisionale delle regioni. Le leggi regionali in materia tributaria sono poche. Ricordiamo: l’IRESA, un’imposta che lo stesso Stato demandò con propria legge alla competenza delle regioni quindi, viene qualificata come imposta effettivamente regionale. L’IRESA è l’imposta regionale sulle emissioni sonore causate dall’atterraggio e dal decollo dei velivoli negli aeroporti, emissioni che possono danneggiare coloro che abitano nelle zone circostanti. Il soggetto che riscuote il gettito derivante da tale imposta è l’ente aeroportuale, e lo stesso gettito è vincolato perché andrebbe unicamente utilizzato per costruire impianti che vadano a circoscrivere il suono, per via del fastidio che questo può causare a coloro che abitano nelle zone circostanti gli aeroporti. Poi c’è anche l’IRAP, l’imposta regionale sulle attività produttive introdotta nel nostro ordinamento con decreto legislativo nel 1997, il cui gettito va però alle regioni. L’art. 119 parla di tributi propri. Bisogna distinguere tra: tributi propri in senso stretto , cioè tributi istituiti e regolati con legge regionale, riferibili a presupposti non assoggettati a imposizione da parte dello Stato (tributi imposti sul proprio territorio e riscossi dalla Regione). Poi abbiamo i tributi propri in senso ampio , ( tributi propri cd. “derivati” ), istituiti e regolati da legge statale, il cui gettito va alle Regioni, nel rispetto del principio di territorialità. Rapporti tra fisco e contribuente Il contribuente deve poter essere posto nella posizione di poter pianificare la propria attività fiscale strettamente collegata alle azioni che intende portare avanti e alle operazioni di carattere economico, finanziario, di mercato che intende porre in essere. Quindi, l’interesse del contribuente è quello al mantenimento dello status quo. L’irretroattività delle norme fiscali è volta ad assicurare la certezza del diritto, se poi, tali norme cambiano, ciò non può che riguardare il futuro, cioè le azioni successive alla propria entrata in vigore, ma tutto ciò che è accaduto prima della loro entrata in vigore continua ad essere regolato dalla vigenza delle vecchie norme, nelle quali il contribuente ha posto affidamento. Questo rientra nel giusto equilibrio dei rapporti fiscali tra A.F. e contribuente.
Tutto ciò incarna il principio di buon andamento, di efficienza e trasparenza dell’azione amministrativa. L’art. 5 della legge 212/2000 parla proprio dell’informazione del contribuente: l’amministrazione finanziaria deve assumere idonee iniziative volte a consentire la completa e agevole conoscenza delle disposizioni legislative e amministrative vigenti in materia tributaria, anche curando la predisposizione di testi coordinati, mettendo gli stessi a disposizione dei contribuenti presso ogni ufficio impositore. L’A.F. deve portare a conoscenza dei contribuenti, tempestivamente, con i mezzi idonei, tutte le circolari e le risoluzioni da essa emanate o qualunque altro decreto che dispone sull’organizzazione, sulle funzioni e sui procedimenti. Si tratta di un obbligo chiaro, previsto dallo Statuto, a carico dell’A.F. e a favore del contribuente: è vero che esiste lo Stato che prevede un tributo e ne pretende l’adempimento da parte del contribuente, ma è anche vero che lo Stato deve fare in modo che il contribuente possa essere messo agevolmente nelle condizioni di poter adempiere attraverso innanzitutto l’informazione, il diritto di essere informato in modo agevole e completo. All’articolo 6 invece si parla della conoscenza degli atti e della relativa semplificazione: l’A.F. deve assicurare l’effettiva conoscenza da parte del contribuente degli atti a lui destinati. A tal fine, essa provvede a comunicare nel luogo di effettivo domicilio del contribuente, quale desumibile dalle informazioni in possesso della stessa amministrazione e delle altre amministrazioni pubbliche indicate dal contribuente, ovvero nel luogo dove il contribuente ha eletto il domicilio speciale ai fini dello specifico procedimento cui si riferiscono gli atti da comunicare (gli atti sono in ogni caso comunicati con modalità idonee a garantire che il loro contenuto non sia conosciuto da soggetti diversi dal loro destinatario). L’anagrafe tributaria è una vera e propria banca dati. Il codice fiscale incarna l’identificazione del cittadino in generale, e, attraverso esso, si accede a qualsiasi attività della P.A. ( Prassi amministrativa : si identifica nelle circolari e nelle risoluzioni dell’Agenzia delle Entrate, approvate ed elaborate dalla stessa per dare dei chiarimenti ed informare ancora di più il contribuente. Tali atti servono a chiarire la portata di leggi e norme in ambito tributario). C’è poi l’art. 7 in merito alla chiarezza e alla motivazione degli atti, per cui, quando gli atti dell’amministrazione finanziaria vengono emanati (solo quando esistono i presupposti), questi atti devono essere sempre motivati, secondo quanto prescritto dall’articolo 3 della L. 241/1990, in materia di provvedimento amministrativo in generale. L’A.F. deve indicare le ragioni e i presupposti in base ai quali tali atti sono stati emanati. Quindi, devono essere indicati i presupposti di fatto e le motivazioni giuridiche che hanno determinato la decisione dell’amministrazione. Se nella motivazione si fa riferimento ad un dato atto, questo atto deve essere allegato all’atto impositivo che lo deve richiamare. Quindi che cosa indicare un atto impositivo? L’ufficio presso il quale è possibile ottenere informazioni complete in merito all’atto notificato o comunicato. Il responsabile del procedimento L’organo e l’autorità amministrativa presso i quali è possibile promuovere un riesame, anche nel merito dell’atto, in sede di autotutela Poi l’atto deve indicare le modalità e i tempi dell’organo giurisdizionale o l’autorità amministrativa cui è possibile rivolgersi, ricorrere, in caso di atti impugnabili; Gli artt. 5, 6 e 7 (strettamente collegati all’articolo 97 della Costituzione) riguardano il diritto del contribuente di essere informato, il diritto di ricevere tutte le comunicazioni in modo tale che possa avere la conoscenza di tutti gli atti in modo semplificato e trasparente. Gli stessi atti nella loro struttura devono essere motivati, e quindi obbligatoriamente e tassativamente devono indicare gli elementi prima richiamati. Agevolazioni cap. IV: differenza tra deduzione e detrazione
Art. 10-bis Statuto dei diritti del Contribuente “Disciplina dell’abuso del diritto o elusione fiscale” Al primo comma , l’art. 10-bis contiene una sintetica ma completa definizione di abuso del diritto in base alla quale “si configurano abuso del diritto una o più operazioni prive di sostanza economica che, pur nel rispetto formale delle norme fiscali, realizzano in realtà essenzialmente vantaggi fiscali debiti”. Sono tre i presupposti necessari ai fini della sussistenza dell’abuso, e cioè: l’assenza di sostanza economica dell’operazione (quindi l’operazione è stata posta in essere, ma l’imprenditore, ai fini economico-aziendali non aveva necessità di porre in essere tale operazione), la realizzazione di un vantaggio fiscale indebito (quindi non dovuto, al quale quel contribuente non aveva diritto), e infine, che quegli indebiti vantaggi siano l’effetto essenziale dell’operazione. Il comma 2 chiarisce che sono operazioni prive di sostanza economica “quei fatti, atti, contratti o negozi, anche collegati tra loro, ma inidonei a produrre effetti significativi, diversi dai vantaggi fiscali”. Inoltre, si considerano vantaggi fiscali indebiti “quei benefici, anche non immediati, realizzati in contrasto con le finalità delle norme fiscali o con i principi dell’ordinamento tributario”. Il comma 3 riguarda la questione dell’extra-fiscalità, affermando che non possono essere ritenute abusive tutte quelle operazioni giustificate da parte del contribuente da valide ragioni extra fiscali non marginali. Tali ragioni devono essere prevalenti rispetto ai sospetti di abuso da parte dell’A.F. Se il contribuente riesce a dimostrare la validità e la non marginalità di tali ragioni extra fiscali può evitare di incorrere in un accertamento di tipo abusivo. Attraverso l’avviso di accertamento abusivo, l’A.F. Fa sì che determinati effetti fiscali vengano caricati sul contribuente perché previsti dalla norma che il contribuente doveva non eludere, ma rispettare. Al quarto comma viene ribadito il principio generale secondo cui il contribuente può legittimamente perseguire un risparmio di imposta scegliendo tre regimi opzionali diversi previsti dall’ordinamento. Si tratta di norme eccezionali che danno la possibilità al contribuente di scegliere quale regime fiscale utilizzare in merito a quell’operazione. Laddove non esistano norme che prevedono regimi opzionali, il vantaggio fiscale non può essere legittimamente ottenuto. Il comma 5 prevede la possibilità per il contribuente di presentare un’istanza di chiarimento, detta l’interpello preventivo, all’Agenzia delle Entrate, al fine di conoscere in via preventiva se le operazioni che intende realizzare costituiscano fattispecie di abuso del diritto. I commi dal 6 al 9 si occupano del procedimento. Essi dettano le regole procedimentali dirette a garantire un’efficace ed effettivo confronto tra amministrazione finanziaria e contribuente, il cui diritto di difesa deve essere compiutamente salvaguardato. Tale procedimento costituisce l’unica modalità attraverso cui l’abuso del diritto può essere rilevato ed accertato. In particolare, l’abuso del diritto è accertato mediante apposito atto, cioè l’avviso di accertamento abusivo. Quest’ultimo deve essere preceduto, a pena di nullità dell’atto stesso, dalla notifica al contribuente di una richiesta di chiarimenti, una lettera in cui sono indicati i motivi per i quali si ritiene configurabile una fattispecie di abuso. La richiesta di chiarimenti serve ad attivare il contraddittorio endoprocedeimentale, che deve svolgersi nel termine di 60 giorni. Il contraddittorio consiste in una fase di confronto e dialogo tra A.F. e contribuente in modo da vedere chi ha effettivamente ragione, prima di arrivare alla fase dell’accertamento vero e proprio, cioè quando l’amministrazione emette l’atto ufficiale nei confronti del contribuente, a fronte del quale il contribuente o paga la maggiore imposta richiesta gli riconoscendo il comportamento abusivo e subendo anche le relative sanzioni amministrative o può decidere di impugnare l’atto entro un determinato lasso temporale. L’atto impositivo deve essere specificamente motivato, a pena di nullità, in relazione alla condotta abusiva alle norme e ai principi elusi, agli inediti vantaggi ottenuti dal contribuente nonché ai chiarimenti eventualmente forniti dallo stesso. Inoltre, l’atto di accertamento dell’abuso non può contenere altri eventuali addebiti i quali dovranno essere separatamente contestati in altri atti. Nell’ambito del procedimento di accertamento dell’abuso del diritto, l’A.F. ha l’onere di dimostrare la sussistenza della condotta abusiva carico del contribuente, che non è rilevabile d’ufficio, mentre grava sul contribuente l’onere di provare l’esistenza delle valide ragioni extra fiscali non marginali, poste alla base delle operazioni effettuate.
Il comma 10 parla del ricorso. In caso di ricorso i tributi o i tributi maggiori accertati, in applicazione della disciplina dell’abuso del diritto, unitamente ai relativi interessi, sono iscritti a ruolo dopo la sentenza della commissione tributaria provinciale. Il comma 11 disciplina i diritti dei contribuenti che non hanno partecipato all’ operazione abusiva , ma che hanno sostituito oneri tributari relativamente a tale operazione: essi possono ottenere la restituzione di quanto pagato presentando apposita istanza all’Agenzia delle Entrate. Il comma 12 chiarisce che, se il contribuente ha posto in essere operazioni già specificamente disciplinate e sanzionate da altre norme, non si applica il 10-bis, il quale ha portata più generale e non contiene un elenco di quali possano essere tali operazioni. Laddove non vi siano queste norme si applica, in via residuale, l’art. 10-bis. Infine, il comma 13 chiarisce che le condotte abusive non sono penalmente punibili , resta solo l’applicazione delle sanzioni di carattere amministrativo. L’art. 10-bis dello Statuto dei diritti del contribuente , introdotto dal d.lgs. 128/2015 , ha abrogato l’art. 37 bis del dpr 600 del 1973. Perché è stato abrogato? Perché questa disciplina si rilevò insufficiente ad individuare in modo certo e preciso le fattispecie di condotta abusiva. Alle lacune legislative dell’art. 37-bis si sono aggiunti i contrastanti orientamenti giurisprudenziali e dottrinali, nonché di diritto comunitario, pertanto nel tempo si è andato stratificandosi un contesto di profonda incertezza e instabilità. Per far fronte a questi inconvenienti, il Governo nel 2014, nell’ambito della legge delega n. 23 del 2014 , è stato delegato ad adottare una normativa chiara ed esaustiva, in grado di determinare, senza ambiguità, i connotati dell’abuso e le modalità dell’uso distorto degli strumenti negoziali. L’obiettivo perseguito dal legislatore è stato quello di dare maggiore certezza al quadro normativo in tema di elusione o abuso del diritto. Disciplina degli interpelli In nuovo art. 11 L.212/2000 stabilisce che il contribuente può interpellare l’A.F. per ottenere una risposta in merito a fattispecie concrete e personali (che riguardano la propria posizione di contribuente) concernenti: l’applicazione di disposizioni tributarie , cioè vi sono dubbi di obiettiva incertezza sulla corretta interpretazione di determinate disposizioni e sulla corretta qualificazione di fattispecie alla luce delle disposizioni tributarie applicabili alle medesime; la sussistenza delle condizione e la valutazione dell’idoneità degli elementi probatori richiesti dalla legge per l’adozione di specifici regimi fiscali, nei casi espressamente previsti ; e l’applicazione della disciplina anti-abuso. In vista del potenziamento e della razionalizzazione dell’istituto dell’interpello, il d.lgs. 156/2015 attuativo della legge delega n 23 del 2014, modifica l’art. 11 della legge n. 212/2000 accorpando in un’unica disciplina, entrata in vigore dal 1° gennaio 2016, cinque categorie di interpello:
- interpello ordinario (cd. “puro”), finalizzato alla richiesta di un chiarimento su aspetti normativi. Caratteristiche dell’interpello ordinario sono il carattere interpretativo e la non tassatività, nel senso che esso è azionabile per la generalità delle norme tributarie.
- interpello qualificatorio , a mezzo del quale il contribuente può ottenere il parere della A.F. in merito all’inquadramento di specifiche fattispecie.
- interpello probatorio , finalizzato ad ottenere l’accesso a regimi fiscali speciali.
- interpello anti-abuso , quando il contribuente ritiene che l’operazione che intende porre in essere possa essere ritenuta abusiva (comma 5 art. 10-bis).
- interpello disapplicativo (unica tipologia di interpello “obbligatorio”), mediante il quale, il contribuente, interpella l’A.F. per la disapplicazione di norme tributarie che, allo scopo di contrastare comportamenti elusivi, limitano deduzioni, detrazioni, crediti d’imposta o altre posizioni soggettive del soggetto passivo. Il contribuente deve dimostrare che nella particolare fattispecie tali effetti elusivi non possono verificarsi. La risposta da parte dell’A.F., qualora vi sia, deve essere sempre scritta (come anche l’interpello) e
contrapposizione con l’interesse e la tutela dei diritti del contribuente. Oggi, per interesse fiscale, si intende un interesse comune all’imposizione di un tributo giusto: l’interesse fiscale deve concentrare in sé, non solo un interesse pubblico alla percezione dei tributi, ma anche l’interesse alla tutela dei singoli contribuenti che sono tenuti a contribuire alla spesa pubblica in virtù della propria capacità contributiva ex art. 53 Cost. Nell’ambito del diritto tributario si attribuisce una rilevanza soggettiva anche a fattispecie che in altre branche del diritto non godono di un’autonoma soggettività: un esempio è il Trust che nel diritto civile non viene qualificato come soggetto di diritto, mentre nell’ordinamento tributario è considerato soggetto passivo Ires. Trust Imposte dirette (Ires): art. 73 TIUR Imposte indirette: per i tributi indiretti, le ultime pronunce della Cassazione hanno espressamente escluso che il trust possa essere considerato in via generale un soggetto passivo di imposta. In particolare, in una sentenza del febbraio 2021, la Cassazione ha affermato che “la previsione dell’art. 73 del TIUR che individua espressamente il trust tra i soggetti passivi Ires, non comporta una loro soggettività assoluta ai fini dell’imposizione indiretta. Quindi, la giurisprudenza esclude che si possa individuare, in merito al Trust, una soggettività passiva tributaria generale. La Cassazione ritiene pertanto che alla soggettività in materia di Ires non possa riferirsi il riconoscimento di una soggettività generalizzata del Trust. Quindi, da un lato è pacifica la soggettività passiva per quanto concerne le imposte dirette, dall’altro, non è altrettanto pacifico il riconoscimento di una soggettività in via generale, per altre tipologie di tributi, come appunto affermato dalla Corte di Cassazione. Il fallito In caso di crisi della società, si apre una procedura concorsuale. Il legislatore ha previsto una specifica procedura per liquidare il patrimonio della società fallita, e garantire la par condicio creditorum. A partire dal 15 luglio 2022, è entrato in vigore il nuovo codice della crisi d’impresa e dell’insolvenza, in cui non si parla più di fallimento, bensì di liquidazione giudiziale. Nel momento in cui si dichiara il fallimento, in virtù dell’art. 42 della legge fallimentare, si determina un effetto di “spossessamento dei beni”: titolare dell’attività d’impresa è sempre il fallito, il soggetto imprenditore fallito, tuttavia il possesso viene trasferito agli organi fallimentari, e in particolare colui che avrà la gestione dei beni è il curatore fallimentare. Si tratta, tuttavia, di una gestione in un’ottica liquidatoria quindi di liquidazione del patrimonio per soddisfare i creditori. Pertanto, la soggettività passiva resta in capo al fallito, ma saranno gli organi fallimentari a occuparsi di tutti gli adempimenti formali. Sul piano processuale, l’imprenditore fallito perde la legittimazione processuale, la quale andrà in capo al curatore fallimentare. Va tuttavia ricordato che l’unico soggetto titolare degli interessi è il fallito, per cui in caso di inerzia da parte del curatore, il legislatore, per garantire il diritto di difesa ex art. 24 Cost a favore del soggetto fallito, ha riconosciuto, in capo a quest’ultimo, una legittimazione residuale e sussidiaria. Ciò è molto delicato dal punto di vista pratico, in quanto non è sempre semplice dimostrare quando effettivamente c’è stata inerzia, da parte del curatore fallimentare, e quando c’è stato un vero e proprio rifiuto. Esempio solidarietà paritetica Un esempio è rappresentato dagli eredi: più soggetti si trovano ad essere contemporaneamente eredi del medesimo de cuius. Quindi, nella successione ereditaria, tutti gli eredi sono tenuti, solidalmente, al pagamento dell’imposta di successione. Essi sono contribuenti che si trovano in una posizione di solidarietà
nei confronti del fisco. La percentuale d’imposta dovrà essere applicata sull’asse ereditario che loro hanno accettato. Esempio solidarietà dipendente Un esempio di solidarietà dipendente è il caso del responsabile d’imposta. Il responsabile d’imposta è ad es. il notaio che ha rogato un atto di compravendita, rispetto al quale bisogna pagare la cd. imposta di registro. Il notaio è corresponsabile insieme a venditore e compratore rispetto al pagamento dell’imposta, ed è coinvolto nel pagamento in quanto agente rogante: vi è un rapporto preesistente tra il notaio e i soggetti, in base al quale la legge stabilisce che il notaio è responsabile nel pagamento dell’imposta di registro unitamente alle parti del contratto. Quindi, il presupposto viene posto in essere da venditore e compratore di un bene immobile, e solo successivamente, di riflesso, sorge la responsabilità anche in capo al notaio, poiché ha rogato quell’atto di compravendita. Esempio sostituto d’imposta Esempio tipico di sostituto d’imposta è il datore di lavoro, il quale nel momento in cui paga la retribuzione al proprio dipendente, egli la paga già al netto dell’imposta sul reddito, in particolare dell’IRPEF: tratterrà su quelle retribuzioni una percentuale che poi dovrà versare nelle casse dello Stato. Quindi, è il lavoratore che ha posto in essere il presupposto indicativo della propria capacità contributiva, ed è quindi quest’ultimo a dover pagare l’imposta su quel reddito (reddito da lavoro dipendente), ma in luogo del lavoratore lo fa il datore di lavoro, il quale trattiene una percentuale (ritenuta) dallo stipendio del lavoratore. Questa ritenuta è l’imposta che il datore di lavoro versa allo Stato. Questo è un esempio di sostituzione d’imposta a titolo di acconto (è a titolo definitivo se il lavoratore non percepisce ulteriori redditi). Esempio sostituzione a titolo definitivo : conti correnti bancari Il cliente di una banca, titolare di un conto corrente, deposita delle somme sulle quali, periodicamente, la banca è obbligata a pagare i cd. interessi. Su questi interessi esiste un’imposta detta “imposta sui conti correnti bancari”, la quale viene pagata attraverso il meccanismo della sostituzione. La banca versa sul conto corrente del cliente l’interesse già al netto della relativa imposta. In questo caso il sostituto d’imposta è la banca, mentre il sostituito è il cliente. La banca si rifà nei suoi confronti trattenendo a titolo di ritenuta definitiva quella parte di imposta sugli interessi, quindi pagherà gli interessi trattenendo da questi la somma che la banca dovrà versare nelle casse dello Stato. Va ricordato che alla base dei rapporti sostitutivi, rilenti in ambito tributario, esistono già altri rapporti rilevanti sul piano civilistico i quali giustificano il riconoscimento della situazione sostitutiva da parte del legislatore. Ad esempio, nel caso del rapporto di lavoro dipendente è stato concluso a monte un contratto tra datore di lavoro e lavoratore, in cui il lavoratore è tenuto alla prestazione lavorativa e il datore di lavoro è tenuto alla prestazione retributiva. La giustificazione relativa al riconoscimento delle fattispecie sostitutive è data dal fatto che ci sono preesistenti situazioni giuridicamente rilevanti, come atti o contratti già conclusi dai soggetti coinvolti, e in virtù di quei rapporti il legislatore tributario riconosce a determinati soggetti il ruolo di sostituto d’imposta o sostituito a seconda dei casi. Una particolarità importante è che con la sostituzione a titolo definitivo si ha la deroga di un principio fondamentale della Costituzione rilevante in ambito tributario, in quanto viene applicata alla base imponibile un’aliquota fissa, non si tratta di un’aliquota progressiva graduata in base all’ammontare della base imponibile, ma è un’aliquota fissa e stabilità dalla legge. Si deroga quindi al principio di progressività previsto al comma 2 dell’art. 53. Ciò non accede con la ritenuta a titolo di acconto, in quanto si tratta solo di un’anticipazione. Ad esempio, se il lavoratore percepisce, oltre al reddito da lavoro dipendente, ulteriori
