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I SISTEMI DI PROGRAMMAZIONE E
CONTROLLO
CAPITOLO 1
IL RUOLO DEI SISTEMI DI PROGRAMMAZIONE E
CONTROLLO IN AZIENDA
I sistemi di programmazione e controllo sono strumenti a supporto dell’attività di direzione e di impresa. Cosa significa “governare un’azienda”? Governare un’azienda significa prendere decisioni in base alle risorse ottimizzandole sulla base delle competenze. Esistono due tipi di approcci decisionali per governare un’azienda:
- Approccio day-by-day o approccio giorno per giorno
- Approccio razionale ed anticipatorio o approccio manageriale
APPROCCIO DAY-BY-DAY
? A Approccio day-by-day È un approccio che pone l’enfasi della gestione sul “ fare ”, orientato al presente , alla soluzione dei problemi man mano che si presentano ( no programmazione ), con un forte accentramento in quanto decide solo una persona. È un tipo di approccio non formalizzato, non teorico, riconducibile alla fase imprenditoriale di un’azienda. Da questa tipologia di approccio non si saprà come l’azienda evolverà nel futuro, nonostante ciò è ancora utilizzato dal 90% delle piccole-medie aziende: tutta l’attenzione è rivolta al problema aziendale più urgente, tentando di risolverlo al meglio in tempi brevi così da passare al problema successivo. Risultano indispensabili le doti di intuito e imprenditoriali delle figure che guidano queste aziende attraverso la propria leadership.
APPROCCIO RAZIONALE ED ANTICIPATORIO
31/12/ 31/12/ A B Approccio razionale ed anticipatorio È un approccio che pone l’enfasi della gestione sul “ pensare ”, orientato al futuro , proattivo , che intende occuparsi dei problemi prima ancora che si manifestino: prima di intraprendere qualunque azione si ritiene necessario riflettere sul “dove” portare l’azienda (“ pensare prima di fare ”) ovvero su quali debbano essere gli obiettivi di carattere strategico che si intendono perseguire (vedi punto B del grafico: punto verso cui guidare Orientato ad inseguire tutte le opportunità; Forte orientamento al presente; Processo decisionale destrutturato e tendenzialmente informale; Processo decisionale centrato su poche figure- chiave; Mancanza di informazioni idonee a guidare il processo decisionale e a renderlo soggettivo. Profondo “senso della direzione”: gli obiettivi di breve e lungo periodo sono definiti e condivisi nell’organizzazione; Forte orientamento al futuro; Processo decisionale “allargato” che coinvolge e sposta il baricentro della gestione su diversi attori; Processo decisionale razionale guidato dalle informazioni necessarie per poter decidere in condizioni di ragionevole certezza.
l’organizzazione nel m/l periodo). Operare secondo un approccio razionale ed anticipatorio significa adottare:
- Una strategia e una pianificazione strategica ;
- Un processo di programmazione che intende realizzare le strategie aziendali nel breve termine;
- Un processo di controllo aziendale che realizza una sistematica verifica dell’allineamento tra obiettivi e risultati, finalizzato a rispondere alle domande del tipo: “qualcosa sta andando storto? Si tratta di un problema contingente o strutturale? Come possiamo uscire da questa situazione?...” Un approccio razionale ed anticipatorio alla gestione d’impresa fa sì che:
- Gli obiettivi aziendali (di breve e lungo periodo) possano essere condivisi con le persone che, all’interno dell’organizzazione, dovranno assicurare un contributo decisivo per il loro raggiungimento. Attraverso un processo razionale di programmazione gli obiettivi aziendali vengono progressivamente disaggregati ed attribuiti alle differenti figure-chiave, le quali dovrebbero dare il proprio contributo al successo aziendale ed agire in modo assolutamente coordinato con i propri colleghi;
- L’allocazione delle risorse segue la “distribuzione” degli obiettivi: maggiori risorse andranno indirizzate verso le aree impegnate nel raggiungimento di obiettivi più difficili o ambiziosi;
- Rendendo visibili ed oggettivi i risultati raggiunti da parte dei differenti responsabili nella gestione delle aree di competenza: i sistemi di programmazione e controllo creano le condizioni per orientare tutte le “leve” del governo delle risorse umane verso una logica “meritocrativa” (distribuzione degli incentivi, definizione di percorsi di carriera e di sviluppo professionale, differenziazione delle politiche retributive, etc.) rispetto ai risultati ottenuti dai responsabili e del contributo che hanno saputo dare al successo dell’intera organizzazione. È quindi un approccio basato sulla delega del potere decisionale , con l’ausilio e la necessità di informazioni per supportare le decisioni di tipo razionale ed anticipatorio. È evidente che nessuno stile di gestione razionale ed anticipatorio può essere praticato senza la disponibilità di sistemi che permettono all’azienda ed al suo management di definire correttamente gli obiettivi da conseguire nel tempo (breve, medio e lungo periodo) in funzione delle caratteristiche dell’ambiente e dell’azienda; di mantenerli costantemente aggiornati nel tempo (sistemi di programmazione) e di monitorare la “marcia di avvicinamento” verso gli obiettivi predefiniti o rivisitati (sistemi di controllo: contabilità analitica , algoritmi di analisi differenziale , algoritmi di analisi costi-volumi-risultati (break even point) , sistema di reporting ). STRATEGIA Obiettivi di m/l periodo a valenza quantitativa: diventare leader nel mercato italiano; punto B del grafico. PIANIFICAZIONE STRATEGICA Processo di definizione degli obiettivi di m/l periodo: tutte le azioni e tutte le risorse sono finalizzate ad avvicinare l’azienda alla strategia adottata. Quali saranno i fatturati? Quanti saranno i dipendenti? PIANO STRATEGICO Documento che concretizza per iscritto la strategia stessa e si ottiene al termine della pianificazione strategica. OBIETTIVI DI BUDGET Obiettivi di breve periodo a valenza quantitativa, delineati mediante lo strumento del BUDGET, con l’indicazione della collocazione ottimale delle risorse. Raggiungere i 2 milioni di fatturato. PROCESSO DI PROGRAMMAZIONE Processo di definizione degli obiettivi di breve periodo: azioni finalizzate a raggiungere i risultati intermedi necessari per avvicinare l’azienda alla sua strategia. BUDGETING (formulazione Budget) Processo che spetta al controller: attraverso il budgeting si verifica la fattibilità economica (l’anno prossimo chiuderò l’esercizio in positivo?), finanziaria (l’anno prossimo riuscirò a pagare i dipendenti?) e tecnica (l’anno prossimo avrò capacità produttiva sufficiente?). EFFICIENZA Capacità di raggiungere un obiettivo con minor utilizzo di risorse. EFFICACIA Capacità di raggiungere un determinato obiettivo. Governare e dirigere un’organizzazione verso il perseguimento delle proprie finalità istituzionali significa sviluppare e realizzare tre differenti tipologia di attività, tra loro complementari:
gli obiettivi; Distribuisca le risorse disponibili in funzione della difficoltà degli obiettivi assegnati ad ogni unità organizzativa; Renda oggettiva la misurazione delle performance ottenute dai singoli responsabili ed orienti verso la performance le politiche di gestione delle risorse umane (sistemi di incentivazione, di carriera, di politiche retributive...). I sistemi di programmazione e controllo funzionano meglio in quei contesti aziendali che presentano:
- Risorse scarse;
- Contesto ambientale fortemente dinamico;
- Alta complessità organizzativa (tante aree strategiche di affari (ASA): combinazione tecnologia-prodotto-mercato);
- Necessità di porre in essere la delega del potere decisionale. I sistemi di programmazione e controllo funzionano, operativamente, grazie alla presenza di tre componenti distinte:
- Struttura informativa del sistema di controllo – struttura tecnico-contabile : insieme degli strumenti che rendono disponibili le informazioni necessarie ad alimentare e sostenere un approccio razionale ed anticipatorio dei CDR. Tipologie di informazioni:
- Informazioni necessarie a definire gli obiettivi da perseguire ed i programmi di azioni da intraprendere. Si ha lo strumento del budget : espressione economica-finanziaria dei programmi aziendali, disaggregati fino alle unità organizzative elementari; attraverso esso è possibile verificare la fattibilità dei programmi prescelti e formalizzare gli obiettivi assegnati alle unità organizzative.
- Informazioni necessarie per misurare le performance effettivamente raggiunge dall’azienda nel suo complesso e dalle unità organizzative elementari. Esse sono rese disponibili dalla contabilità generale (rappresenta la sintesi economica-finanziaria della gestione di impresa, focalizzata tra gli scambi impresa-terzi) e dalla contabilità analitica (sistema di rilevazione che parte dai dati della contabilità generale, ma li “spezza” e li riaggrega in relazione ad oggetti di calcolo differenti – prodotti, mercati, aree geografiche, canali distributivi...).
- Informazioni necessarie per comprendere se e in quale misura stiamo andando nella direzione giusta e se dobbiamo intervenire per correggere in qualche modo la “rotta”. Si hanno i sistemi di reporting : strumenti con cui si realizza un confronto tra obiettivi predefiniti e risultati ottenuti. CDR Azienda CDR CDR CDR Struttura organizzativa del sistema di controllo. L’organizzazione aziendale è la definizione del sistema delle relazioni esistenti (ruoli e mansioni) tra le persone in azienda. L’analisi di come un’impresa si è organizzata per lo svolgimento della propria attività istituzionale è indispensabile per comprendere come sia possibile assegnare responsabilità alle diverse unità organizzative. In particolare bisogna stipulare la mappa dei centri di responsabilità : il CDR è un’unità organizzativa che viene assegnata ad un responsabile che negozia degli obiettivi, che riceve delle risorse atte al perseguimento degli obiettivi, pone in essere delle azioni volte al perseguimento degli obiettivi che daranno inevitabilmente dei risultati i quali
saranno sottoposti a valutazione. In questo modo riusciremo a definire, grazie alla mappa dei centri di responsabilità, coloro che in azienda pongono in essere percorsi decisionali finalizzati al conseguimento degli obiettivi aziendali. Le informazioni rese disponibili dai sistemi di controllo devono essere a disposizione di tutte le unità organizzative (CDR) chiamate a dare un contributo decisivo per la realizzazione delle strategie aziendali. L’efficienza e l’efficacia dell’operato è apprezzabile valutando la relazione che esiste tra risultati ottenuti e risorse utilizzate a tale scopo. Per quanto riguarda la scelta della struttura organizzativa, si hanno due grandi alternative: A) Standardizzazione dei processi o degli input , dove l’imprenditore o top manager definisce la strategia, definisce ed impone gli obiettivi, definisce la metodologia attraverso cui ciascuna risorsa deve raggiungere i propri obiettivi con una logica di controllo di tipo formale. B) Standardizzazione dei risultati o standardizzazione degli output , dove l’imprenditore o top manager elabora una strategia condivisa con i collaboratori (soggetti all’interno dell’azienda chiamati ad occuparsi della strategia), gli obiettivi di budget vengono negoziati-contrattati (l’imprenditore chiederà al collaboratore come pensa di attuare la strategia condivida) in modo tale che l’obiettivo diventa una sfida personale del collaboratore. Il collaboratore è libero di fare come meglio crede nel raggiungere l’obiettivo (autonomia), ma questo implica una responsabilità in quanto l’imprenditore dovrà valutare se valutare se l’obiettivo è stato effettivamente raggiunto con una logica di controllo sostanziale. Tra le due logiche quella che si sposta meglio con l’approccio razionale è la standardizzazione dei risultati, con un approccio basato sulla responsabilizzazione delle persone e l’introduzione di un sistema di incentivi che consentirà di premiare le performance in linea con gli obiettivi negoziati.
- Processo di controllo direzionale. Definizione delle modalità con cui si svilupperà il processo di programmazione e controllo all’interno dell’azienda. Il processo decisionale inizia a partire dalla strategia e poi si hanno le seguenti fasi: - Definizione dei migliori programmi di azioni strumentali al raggiungimento degli obiettivi aziendali - fase di programmazione - Definizione del fabbisogno di risorse necessarie per sostenere tali programmi di attività ed assicurarne la fattibilità economica, finanziaria e tecnica – fase di formulazione del budget - Realizzazione di programmi di azione prescelti e misurazione dei risultati conseguiti – fase di svolgimento dell’attività e misurazione - Confronto degli obiettivi prestabiliti con i risultati effettivamente raggiunti e definizione degli opportuni interventi correttivi – fase di reporting. Il reporting è un’attività che si svolge in itinere e non solo alla fine dell’anno (se costruisco il budget2015, ogni fine mese controllo se i risultati sono in linea con gli obiettivi). Gli attori del processo di controllo direzionale intervengono nel processo decisionale in tempi e con modalità diversi: o Top management : alla direzione aziendale spetta il ruolo di dare avvio al processo e di orientarlo costantemente verso il raggiungimento delle strategie prescelte; o Responsabili CDR : animano, supportati dal controllo di gestione, il processo che
CAPITOLO 2
COSTI E DECISIONI:
LA CLASSIFICAZIONE DEI COSTI E IL MARGINE DI
CONTRIBUZIONE
LA CLASSIFICAZIONE DEI COSTI
Il costo di un bene o di un servizio è costituito dal valore delle risorse (di differente specie) consumate per lo svolgimento delle attività che rendono disponibile quel bene o quel servizio Il costo si caratterizza per due elementi: 1) il riferimento alle risorse (fattori produttivi) consumate dall’azienda nello svolgimento della propria attività di produzione di beni e servizi; 2) il valore monetario attribuibile a tali risorse consumate che fornisce un minimo comune denominatore tra queste e costituisce un elemento essenziale per verificare il rispetto delle condizioni di efficienza ed efficacia della gestione. I costi possono essere classificati in:
- Relazione al livello di attività dell’impresa;
- Relazione all’oggetto di calcolo prescelto;
- Relazione alle esigenze di controllo direzionale.
IN RELAZIONE AL LIVELLO DI ATTIVITÀ
Per livello di attività si intende un parametro espressivo dell’intensità di sfruttamento, da parte dell’azienda, della propria capacità produttiva. Osservando il comportamento delle differenti classi di costo al variare del livello di attività aziendale è possibile distinguere tra costi variabili e costi fissi in relazione alla variabilità dei costi rispetto al variare del volume di attività dell’impresa in un predefinito ambito spaziale (area di rilevanza) e temporale (breve periodo). Si definiscono variabili i costi che variano, nel loro ammontare complessivo , in misura strettamente proporzionale al variare del volume di attività: a fronte di ogni incremento (o decremento) unitario dei livelli di attività i costi variabili crescono (o decrescono) di un ammontare costante ( costo variabile unitario ). Cv totale Quantità CV marginale Possiamo rappresentare l’andamento dei costi variabili totali di un fattore produttivo rispetto al volume di attività come un diagramma cartesiano dove l’asse delle ascisse identifica il livello di attività e l’asse delle ordinate il costo variabile complessivo sostenuto. In questo caso si presume che la variazione del costo complessivo sostenuto sia perfettamente proporzionale al variare del volume di attività: C V (^) totale = C V (^) unitario ∗ QUANTITÀ AREA DI RILEVANZA Cv totale Quantità Cv Punto di flesso Nella realtà i costi variabili non sono rappresentati da una retta, ma hanno un andamento altalenante. L’ area di rilevanza è un intorno limitato del volume di produzione, che per piccole variazioni dello stesso volume di attività assume due ipotesi semplificatrici di lavoro:
- No economie di scala e di apprendimento. Il consumo unitario del fattore produttivo Materie prime, semilavorati, prodotti finiti acquistati Lavorazioni presso terzi Provvigioni a rappresentati Manodopera Costi di trasporto Energia per forza motrice
resti costante a fronte di livelli di attività crescenti (non esiste effetto-esperienza). Si rimanda al concetto di standard fisico costante: quantità di fattore produttivo utilizzata per ogni prodotto, rispettando predefiniti livelli di efficienza (Quanta MP serve per fare un prodotto? Es. 0,1^ kg^ di plastica).
- No sconti commerciali. Il prezzo-costo del fattore produttivo non muti al variare del grado di utilizzo del fattore stesso. Risulta costante anche lo standard monetario: valorizzazione monetaria dell’unità di riferimento del fattore produttivo (Quanto costa la MP^ per fare il prodotto? Es. 10 €^ / kg^ ). Esempio: con un ST Dfisico pari a 0,1^ kg^ e uno ST Dmonetario pari a 10 €^ / kg^ avremo il costo della plastica pari a c osto MP = ST Dfisico ∗ ST Dmonetario =0,1∗ 10 = 1 . Per le ipotesi di lavoro che assumiamo per l’area di rilevanza, possiamo dire che il costo variabile ha un andamento direttamente proporzionale al volume delle attività; per cui: C V (^) unitario = ST Dfisico ∗ ST Dmonetario . CFtot Q CF Si definisco fissi i costi che non variano, nel loro ammontare complessivo, in misura strettamente proporzionale al variare del volume di attività (costanti) entro una definita area di rilevanza. A fronte di ogni incremento (o decremento) unitario dei livelli di attività i costi fissi si mantengono inalterati nel loro ammontare complessivo. I costi fissi vengono rappresentati graficamente come una retta parallela all’asse delle ascisse. CFtot Quantità CF Nella realtà i costi fissi sono rappresentati graficamente a gradini (Esempio: produzione tappi di plastica con una pressa (ammortamento 12000 €^ ), ma il mercato chiede più tappi e compro un’altra pressa (ammortamento 30000 €^ )...). L’area di rilevanza ha una sola ipotesi:
- Le valutazioni vengono effettuate in un orizzonte temporale di breve termine , in modo tale da non poter acquistare e mettere in azione nuove immobilizzazioni in quanto si dice che la capacità produttiva è finita. La distinzione tra costi fissi e variabili ha significato solo ragionando su valori di totali e non unitari:
- In valori di costo totale, i
CV
aumentano dello stesso importo per ogni unità mentre i CF^ restano invariati;
- In valori di costo unitari, i CV^ si mantengono costanti (ogni unità del bene X^ costa sempre 10 €^ ) mentre i CF^ presentano un comportamento decrescente spiegato dal fatto che il loro ammontare (costante) viene progressivamente distribuito su un numero sempre più ampio di unità prodotte (ogni unità al crescere del livello di attività viene gravata da una quota di C Funitari decrescenti). CFun Q AREA PRODUTTIVA Ammortamento impianti e macchinari Costi di riscaldamento, di pulizia e di vigilanza Stipendio del direttore di produzione Canoni di locazione degli immobili Manutenzione degli stabili AREA COMMERCIALE Affitti Stipendi personale amministrativo e contabile Pubblicità Spese amministrative (postali, telefoniche…)
l’impiego di opportune basi di ripartizione. Di conseguenza, definire quanta parte di tali costi debba gravare sull’oggetto di calcolo richiede un’interpretazione soggettiva da parte di chi elabora l’informazione di costo. Il concetto di specificità o comunanza è relativo : la stessa voce di costo (o classe di costi) potrà, in funzione dell’oggetto di calcolo prescelto, assumere alternativamente l’una o l’altra collocazione. Inoltre, appare evidente che al crescere dell’ampiezza dell’oggetto considerato (es. passando dal reparto di produzione allo stabilimento) i fenomeni di comunanza dei costi tendono a ridursi (il costo del responsabile dello stabilimento, comune rispetto ai diversi reparti, diviene un costo specifico). Analogamente, assumendo come riferimento il conto economico di un’azienda, si osserva che i fenomeni di comunanza dei costi (e quindi l’incidenza dei costi comuni) tendono a ridursi quanto più l’oggetto di calcolo è esaustivo della realtà aziendale. Sono detti diretti i costi relativi a fattori d produzione che presentano una relazione immediata e diretta con l ’unità di prodotto o servizio e che a questa possono essere oggettivamente attribuiti. Un costo è sicuramente diretto quando si può stabilire la parte di fattore produttivo che va a finire nell’unità produttiva, ovvero quando è possibile stabilire lo standard fisico necessario ad avere un’unità di prodotto. Sono detti indiretti i costi relativi a fattori di produzione che manifestano una relazione mediata con l’ unità di prodotto o servizio , pur essendo riconducibili al processo di produzione dello stesso, l’attribuzione di questi costi all’unità di prodotto o servizio richiede l’individuazione di appropriati criteri di ripartizione. Es: lo stipendio del magazziniere, rispetto al magazzino (oggetto di calcolo) è un costo specifico; mentre rispetto all’unità di prodotto è un costo indiretto in quanto non si può capire quanta parte di stipendio va nel prodotto. Il riscaldamento aziendale, rispetto al magazzino, è un costo comune: supponiamo che il riscaldamento intero aziendale sia di 80000 €^ e il coefficiente di ripartizione è dato dai metri cubi (l’azienda è 10 mila^ m 3 mentre il magazzino 1000 m 3 )
per cui è uguale a coeff. =(
= (^8) e la quota di costo di competenza del magazzino è di quota = 8 ∗ 1000 = (^8000). Nell’ipotesi in cui l’oggetto di calcolo sia costituito dal prodotto e l’informazione di costo ad esso relativo sia strumentale alla valorizzazione delle rimanenze di prodotti finiti e semilavorati si distinguere tra costi di prodotto e costi di periodo. Si definiscono costi di prodotto i componenti negativi di reddito che concorrono alla valorizzazione delle rimanenze e che in questo modo sono rinviati all’esercizio successivo. Si definiscono costi di periodo i componenti negativi di reddito che non concorrono alla valorizzazione delle rimanenze e che quindi sono interamente a carico dell’esercizio in corso.
RISPETTO ALLE ESIGENZE DI CONTROLLO DIREZIONALE
I costi in relazione alle esigenze di controllo direzionale sono strumentali allo svolgimento di un’efficace attività di controllo. Si distingue tra costi effettivi/standard e costi controllabili/non controllabili. INDUSTRIALI Materie prime Prodotti finiti acquistati Manodopera diretta Lavorazione presso terzi COMMERCIALI Provvigioni Sconti AMMINISTRATIVI Personale amministrativo Consulenze amministrative GENERALI Costi telefonici Costi EDP INDUSTRIALI Ammortamenti Stipendi supervisori Costi manutenzione COMMERCIALI Pubblicità Personale commerciale
Si definiscono costi standard le configurazioni di costo-obiettivo che esprimono il consumo di risorse richiesto per il raggiungimento di definiti risultati (es. la produzione di un certo numero di unità di prodotto o lo svolgimento di definite fasi del processo produttivo) rispettando prescelti livelli di efficienza nell’impiego delle risorse stesse. Secondo la logica di budget, è un costo che ci proponiamo di sostenere rispettando predefiniti livelli di efficienza. Costo standard = ST Dfisico ∗ ST Dmonetario L’impiego dei costi standard consente di realizzare un’efficace attività di:
- Programmazione : costituiscono un supporto essenziale per la definizione degli obiettivi di budget;
- Guida : definiscono valori-obiettivo che occorre raggiungere operando in aderenza a direttive definite;
- Controllo : costituiscono utili termini di confronto ai quali contrapporre i risultati consuntivi. Il processo di determinazione dei costi standard può essere sviluppato attraverso le seguenti fasi: Analisi delle caratteristiche del processo produttivo Sviluppo dei costi standard di processo ovvero di prodotto/ servizio Stima dei volumi di produzione che si presume di realizzare Monetari Fisici Determinazione degli Standard unitari 2
- Analisi delle caratteristiche del processo produttivo: analisi delle condizioni di svolgimento del processo produttivo al fine di individuare le attività elementari necessarie alla produzione di un bene;
- Determinazione degli standard di costo unitari dei fattori produttivi: per ogni fattore produttivo utilizzato nelle attività elementari è necessario determinare il costo standard unitario. Costo ST Dunitario fattore produtt ivo = ST Dfisico ∗ ST Dmonetario
Costo ST Dunitario =∑ Costo ST Dunitario fattore produttivo
Si definiscono costi effettivi , le configurazioni di costo-risultato che esprimono il valore consultivo delle risorse utilizzate per il raggiungimento degli obiettivi prefissati; dunque è il costo che abbiamo effettivamente sostenuto al termine del periodo di budget (costo al consultivo). Costo effettivo = Consumo unitario effettivo ∗ Prezzo costo effettivo Con Consumo effettivo = misura consultiva ST Dfisico Il confronto tra costi standard e costi effettivi consente di alimentare l’analisi degli scostamenti nell’ambito dei sistemi di reporting. Ai fini della realizzazione dell’attività di controllo la disponibilità di informazioni di costo standard (obiettivo) e di costo effettivo (risultato) è fondamentale in quanto consente di evidenziare gli scostamenti rispetto ai programmi di azione predefiniti, di analizzarne le cause e di individuare le possibili azioni correttive innescando un processo di feedback.
Mdc < CT Mdc > CT CT Il Md cu può essere definito la “dote” che il processo di trasformazione/vendita di una singola unità di prodotto offre alla copertura della “massa” dei costi fissi aziendali. Il Md ctot corrisponde alla sommatoria dei Md cu “accumulati” e il suo valore definisce la presenza dell’azienda in un’area di perdita o di utile:
- Nel caso di Md ctot > CT si avrà RT − CT^ − CF^ >^0 l’azienda si collocherà nell’area dei profitti;
- Nel caso di Md ctot < CT si avrà
RT − CV − CF < 0
l’azienda si collocherà nell’area delle perdite. Nell’ambito della teoria del direct costing è possibile individuare due approcci:
- Direct costing semplice (DCS) : i CF^ aziendali sono da considerare come una “massa” indistinta e “monolitica” ed è possibile determinare esclusivamente un Md ctot che esprima il contributo dei diversi prodotti alla copertura dei CF aziendali;
- Direct costing evoluto (DCE) : i CF^ aziendali sono distinti in costi fissi specificamente attribuibili (
CFS
) ai singoli prodotti ed i costi fissi rispetto ad essi comuni (
CF C
), risulta così possibile calcolare due Mdc :
- Margine di contribuzione di primo grado , che esprime il contributo alla copertura dei
CF
in senso ampio: Md cu I = P − C V (^) u e Mdc^ I^ = RT^ − CV
- Margine di contribuzione di secondo grado , che esprime il contributo dei prodotti alla copertura dei CFC^ : MdcII = Mdc I − CFS Gli algoritmi operativi: Analisi differenziale Il contributo al processo decisionale del Mdc si esaurisce in una valutazione di convenienza di carattere economico-finanziario. L’approccio metodologico per valutare la convenienza economica di varie alternative gestionali è l’ analisi differenziale. La domanda chiava è: “ Quale è la differenza tra i diversi corsi d’azione ipotizzabili in termini economico- finanziari? E di conseguenza quale soluzione massimizza il risultato economico rivelandosi, in tal modo, la soluzione più conveniente? ”. Per rispondere a questi interrogativi si può seguire questo schema logico:
- Individuare per ogni corso di azione o alternativa decisionale i valori rilevanti cioè i valori previsti futuri di specie economico-finanziaria nelle differenti alternative. Occorre sviluppare sulla base di dati storici e di altre informazioni disponibili, previsioni il più possibile attendibili circa i valori economico-finanziari che
caratterizzano in futuro i diversi corsi d’azione. Tali valori costituiscono l’input del processo decisionale e da queste considerazioni si deduce che:
- I valori storici non sono rilevanti di per sé poiché le decisioni sono orientate al futuro e possono solamente costituire una base di riferimento per la previsione dei valori futuri;
- Un valore non è rilevante se non varia nelle differenti alternative.
- Definiti per ogni corso d’azione i valori economico-finanziari rilevanti è possibile esprimere una sintetica valutazione della convenienza economica relativa alle alternative individuate;
- Il corso d’azione prescelto viene realizzato e portato a compimento;
- I risultati ottenuti dovranno essere valutati al fine di verificare, attraverso un meccanismo di feed-back, la “bontà” del processo decisionale ed arricchiranno la base di dati disponibili per elaborare nuove previsioni. Dati storici Metodo predittivo Previsione (input processo decisionale) Implementazione e valutazione Metodo decisionale Decisione Feedback Altre informazioni E' importante tener presente che scegliere l'alternativa più conveniente significa ragionare su informazioni economiche (costi e ricavi) non finanziarie, e che le decisioni da prendere in considerazione nell'ambito dell'analisi differenziale sono decisioni di breve periodo (orizzonte temporale medio 1 anno) non strategiche. L’analisi differenziale è fondata esclusivamente sulla valutazione comparata di informazioni quantitativo-monetarie:
- Conviene continuare a produrre, od eliminare una linea di prodotto?
- Conviene o non conviene accettare una commessa esterna?
- Conviene produrre od acquistare (make or buy)?
- Come si può determinare il programma di produzione più conveniente in presenza di un vincolo? LE VALUTAZIONI DI CONVENIENZA ECONOMICA A PRODURRE/VENDERE DIVERSI PRODOTTI “ Quando è conveniente svolgere l’attività di produzione e vendita per una singola linea di prodotto? ” Non conviene produrre/vendere un prodotto se il suo Md cu è negativo, ovvero se Md cu I = Prezzo di vendita − C V (^) u < 0 . Per valutare la convenienza economica di un prodotto bisogna considerare la sua capacità di coprire i CF^ , sia specifici che comuni. I CFS^ non possono essere considerati automaticamente cessanti in corrispondenza della cessazione dell’oggetto di riferimento, bensì possono essere vincolati da condizioni organizzative e contrattuali che ne rendono impossibile, nel breve periodo, l’eliminazione o la riduzione. Un CFS^ è da considerarsi eliminabile in corrispondenza alla cessazione dell’oggetto di riferimento qualora si verifichi una delle seguenti condizioni:
- Tecnico. Bisogna identificare l’alternativa economicamente conveniente dovendo gestire un fattore produttivo limitato (quantità disponibile scarsa). Il giudizio di convenienza economica è a favore del prodotto che massimizza il rendimento del fattore scarso
- Commerciale. Decisione economica più conveniente in presenza di un vincolo sul fatturato. È necessario disporre dello standard fisico unitario definibile come le unità di fattore scarso (espresse in kg, litri, euro, ore macchina, ore di manodopera) necessarie per ottenere un’unità di prodotto. In presenza di vincoli il giudizio di convenienza economica tra le due alternative non deve più fondarsi esclusivamente sulla valutazione del margine di contribuzione, bensì sul margine di contribuzione ottenibile sfruttando al meglio il fattore scarso identificato come vincolo. La grandezza che esprime il margine di contribuzione ottenibile dai differenti prodotti “pesato” dalla loro capacità di sfruttare il fattore scarso si definisce, appunto, margine di contribuzione su fattore scarso ( Mdc^ ottenibile utilizzando 1 unità di fattore scarso per la produzione/vendita di un prodotto): Md csu fattore scarso = Md cunitario ST Dfisico unitario MAKE OR BUY Le decisioni che comportano la scelta fra produrre in proprio dei beni o servizi piuttosto che acquistarli da fornitori esterni sono definite decisioni di make or buy. Il make or buyè un modo per rendere variabile la struttura dei costi, ovvero di far crescere un’azienda senza effettuare investimenti. Il risultato delle decisioni di make or buy non dipende esclusivamente da analisi di tipo quantitativo ma è influenzato anche da valutazioni di tipo qualitativo (qualità e dipendenza da fornitori esterni). Nell’analisi quantitativa risulta rilevante individuare correttamente i costi eliminabili, ossia i costi che verranno evitati in caso di cessazione della produzione:
- I C V (^) produzione (manodopera, materie prime) sono valori sempre eliminabili in caso di produzione esterna e vanno inclusi nell’alternativa make;
- I CFS^ (ammortamento) sono differenziali o no a seconda del fatto che si è in presenza di un costo eliminabile (differenziale) o non eliminabile (non differenziale);
- I CFC^ vengono comunque sopportati indipendentemente dalla decisione presa;
- Il costo di acquisto rappresenta un valore rilevante che viene supportato nell’alternativa buy.
- I C V (^) commerciali (provvigioni) sono costi non differenziali qualora l’esternalizzazione riguardi solo la produzione; Si può concludere che conviene acquistare all’esterno un prodotto / servizio se i costi di produzione cessanti sono superiori rispetto ai costi di acquisizione. Per tale decisione è sempre rilevante la quantità prevista di produzione del bene oggetto di decisione. I ricavi e costi commerciali solitamente non sono differenziali. Nel caso in cui la capacità produttiva resa disponibile sia riutilizzata il Md cemergente dall’incremento di altre produzioni va considerato nella scelta. È anche possibile determinare una quantità di equilibrio in cui le alternative di make e buy sono equivalenti: CF Seliminabili Pacquist o − C V (^) unitari
Nel caso in cui si riutilizzi la capacità produttiva resasi disponibile a seguito dell’esternalizzazione di un prodotto, la valutazione di convenienza economica deve considerare anche il Md cemergente generato dal nuovo prodotto. Gli algortimi operativi: l’analisi costi-volumi-risultati (break-event point) CF CV CT RT ricavo ℜ= 0 QBEP Q perdita L'analisi di Break-Even, altrimenti chiamata analisi costi-volumi-risultati, è un algoritmo che consente di determinare il volume di attività in corrispondenza del quale si realizza il pareggio aziendale, ossia la quantità per qui vale l'equazione RicaviTotali = Costi^ Totali^. Ne consegue la possibilità di identificare il volume di attività al di sopra del quale si realizzano profitti ed al di sotto del quale si è in perdita. Per impostare il modello di Break-Even vanno assunte le seguenti ipotesi:
CF
in quanto la capacità produttiva è invariabile nel breve periodo;
- Costanza dei prezzi-ricavo. Queste condizioni si suppongono verificate all’interno dell’area di rilevanza, ovvero di un limitato intervallo di variazione dell’attività ed in un arco temporale breve. Con le ipotesi formulate è possibile costruire la seguente relazione: ℜ= P ∗ Q −[ ( C V (^) u ∗ Q )− CF (^) ] dove ℜ= Ricavi^ totali − Costitotali
ℜ=( Md cu I ∗ Q ) − CF = Mdc I − CF
Ipotizzando un risultato economico pari a zero (pareggio) avremo:
( P − C^ V^ u )∗ Q − CF =^0
Quindi la quantità che garantisce tale risultato (
QBE
quantità di break-even) è:
dunque distribuire i
CFC
? La corretta combinazione di ripartizione dei
CFC
si articola su diversi passaggi:
- Vanno presi due parametri per ciascun prodotto:
- Fatturato: “peso del prodotto” che permette di comprendere quanto, dimensionalmente, è ampio il prodotto;
- Mdc I : forza del prodotto per singola unità o complessivamente del prodotto. Il rapporto tra i due parametri porta all’identificazione dell’indice 1 − k^ =^
( Md^ ccomplessivo I^ )
F Acomplessivo ,^ che rappresenta il margine medio ponderato generato dall’azienda a copertura dei
CFC
(dato
di fatturato, k centsesimi sono destinati a coprire i
CV
mentre la differenza 1 − k rappresenta la parte del fatturato destinata alla copertura di CF^ ).
- Identificazione del fatturato obiettivo necessario a coprire i CFC^ : F Aobiettivo =
CFC
1 − k
- Determinazione dell’incidenza percentuale del fatturato di ciascun prodotto sul fatturato aziendale, attraverso il rapporto tra il fatturato di tale prodotto e il fatturato aziendale: incidenza sul F Aaziendale del prodotto X =
F A X
F Aaziendale
- Identificazione del fatturato obiettivo per ciascun prodotto calcolato moltiplicando il fatturato obiettivo (punto 2) all’incidenza percentuale (punto 3), secondo l’ipotesi che ogni prodotto è deputato alla copertura dei
CFC
in maniera proporzionale al suo contributo al fatturato aziendale: F Aobiettivo X = F Aobiettivo ∗ incidenza sul F Aaziendale del prodtto X
- Determinazione della quantità di equilibrio alla copertura dei
CFC
per ogni prodotto, dividendo il fatturato obiettivo di ciascun prodotto per il prezzo di vendita: QBE CFC = F Aobiettivo X PX
- Determinazione della quantità di equilibrio totale per i diversi prodotto necessaria alla copertura dei costi e dunque al raggiungimento del pareggio: QBE = QBE CFC + QBE CFS NB: nel caso in cui, invece del pareggio si volesse perseguire un determinato risultato (utile) obiettivo, esso anderebbe aggiunto al punto 2 al numeratore: F Aobiettivo =
CFC + RO
1 − k Leva operativa e margine di sicurezza
Per struttura dei costi aziendale si intende l’incidenza dei
CF
sui costi totali aziendali esprimibili attraverso il rapporto: CF CT = grado dirigidità della struttura deicosti Si definisce leva operativa di un’azienda la sua differente sensibilità manifestata in termini di risultati economici al variare dei volumi di attività: non è altro che il rischio di natura operativa a cui si espone l’azienda scegliendo una struttura dei costi più o meno rigida. La leva operativa si esprime attraverso il grado di leva operativa e il margine di sicurezza. Il grado di leva operativa misura la variabilità dei risultati economici a livello aziendale o di singolo prodotto a fronte di variazioni intervenute nei volumi di attività (è un moltiplicatore). Il grado di leva operativa esprime la variazione percentuale del risultato economico dovuta ad una variazione percentuale unitaria del fatturato: GLO = Mdc I Mdc I − CF
Mdc I Mdc II Il grado di leva operativa esprime l’ampiezza dell’effetto di leva operativa, indica la misura in cui i risultati economici variano al variare dei volumi di produzione/vendita, può anche essere scritto come: GLO =
∆ RO
∆ Ricavi L’effetto di leva operativa può essere visualizzato a livello grafico osservando l’ampiezza della forbice esistente tra le funzioni di ricavo e di costo totale dell’azienda in esame. Si può dunque concludere che la leva operativa è espressione del rischio o del vantaggio potenziale cui un’azienda si espone a fronte rispettivamente di possibili riduzioni o incrementi dei propri livelli di attività. Un ulteriore indicatore utile per valutare il grado di rischio aziendale è il margine di sicurezza , esso esprime la quota percentuale di riduzione delle vendite (dovuta ad una contrazione dei volumi) che un’impresa può supportare senza incorrere in perdite operative (di quanto si può ridurre il livello di attività prima che il prodotto dia un Mdc^ II^ <^0 ). Il margine di sicurezza esprime la variazione percentuale del fatturato sopportabile senza incorrere in una perdita: MDS = fatturato previsto − fatturato di equilibrio fatturato previsto MDS = Mdc II Mdc I
GLO
Al crescere del grado di rigidità di una struttura di costo, aumenta l’impatto di una variazione del volume di attività sul reddito operativo: esiste cioè un maggior grado di leva operativa; al crescere del grado di rigidità di una struttura di costo, aumenta il punto di equilibrio e di conseguenza si riduce il margine di sicurezza.
