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Tema 1:
LA AUDITORÍA
1. CONCEPTO DE AUDITORÍA
Se entenderá por auditoría de cuentas la actividad consistente en la revisión y verificación de las cuentas anuales, así como de otros estados financieros o documentos contables, siempre que aquélla tenga por objeto la emisión de un informe que pueda tener efectos frente a terceros
La auditoría de las cuentas anuales consistirá en verificar y dictaminar si dichas cuentas expresan la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la entidad auditada, de acuerdo con el Código de Comercio y demás legislación que le sea aplicable.
La auditoría de cuentas tendrá necesariamente que ser realizada por un auditor de cuentas, mediante la emisión del correspondiente informe y con sujeción a los requisitos y formalidades establecidos en la Ley, en su Reglamento de desarrollo y en las normas de auditoría.
El profesional encargado de llevar a cabo este análisis de los estados financieros de una sociedad es el auditor. Es requisito fundamental la independencia de éste, ya que de lo contrario quedaría menoscabada la autoridad de la opinión y su validez de cara a quienes pretenden depositar en ella su confianza.
Los auditores de cuentas y las sociedades de auditoría deberán ser y parecer independientes , en el ejercicio de su función, de las entidades auditadas, debiendo abstenerse de actuar cuando su objetividad en relación con la revisión y verificación de los estados financieros u otros documentos contables correspondientes pudiera verse comprometida.
Las amenazas a la independencia podrán proceder de factores como la autorrevisión, interés propio, abogacía, familiaridad o confianza, o intimidación. Si la importancia de estos factores en relación con las medidas de salvaguarda aplicadas es tal que compromete su independencia, el auditor de cuentas o la sociedad de auditoría se abstendrán de realizar la auditoría.
En todo caso, se considerará que el auditor de cuentas o la sociedad de auditoría, no goza de la suficiente independencia en el ejercicio de sus funciones respecto de una empresa o entidad, además de en los supuestos de incompatibilidad previstos en otras leyes, cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias en el auditor de cuentas firmante del informe de auditoría:
a) La condición de cargos directivos o de administración, y el desempeño de puestos de empleo o de supervisión interna en la entidad auditada, así como el otorgamiento a su favor de apoderamientos con mandato general por la entidad auditada.
b) Tener interés financiero directo o indirecto en la entidad auditada si, en uno u otro caso, es significativo para cualquiera de las partes_._ Se considerará que el interés financiero es significativo cuando concurra cualquiera de las siguientes circunstancias:
- Cuando suponga más del 10% del patrimonio personal del auditor de cuentas.
- Cuando alcance, de forma directa o indirecta, al menos, un 5% del capital social, de los derechos de voto o del patrimonio de la entidad auditada, o de un 0,5% cuando la entidad auditada tenga la consideración de entidad de interés público.
c) La existencia de vínculos de matrimonio, de consanguinidad o afinidad hasta el primer grado, o de consanguinidad colateral hasta el segundo grado, incluidos los cónyuges de aquellos con quienes
mantengan éstos últimos vínculos, con los empresarios, los administradores o los responsables del área económica-financiera de la entidad auditada.
d) La llevanza material o preparación de los estados financieros u otros documentos contables de la entidad auditada.
e) La prestación a la entidad auditada de servicios de valoración que conduzcan a la evaluación de cantidades significativas en los estados financieros u otros documentos contables de dicha entidad, siempre que el trabajo de valoración conlleve un grado significativo de subjetividad.
f) La prestación de servicios de auditoría interna a la entidad auditada o la prestación a la entidad auditada de servicios de diseño y puesta en práctica de sistemas de tecnología de la información financiera, utilizados para generar los datos integrantes de los estados financieros u otros documentos contables de la entidad auditada.
g) La prestación de servicios de abogacía para la entidad auditada, cuando se refieran a la resolución de un litigio o conflicto sobre cuestiones que puedan tener una incidencia significativa en los estados financieros u otros documentos contables.
h) La percepción de honorarios derivados de la prestación de servicios de auditoría y distintos del de auditoría a la entidad auditada, siempre que éstos constituyan un porcentaje elevado del total de los ingresos anuales del auditor de cuentas o sociedad de auditoría, considerando la media de los últimos tres años. A este respecto, se entenderá que existe un porcentaje significativo del total de los ingresos anuales del auditor de cuentas o sociedad de auditoría, cuando los honorarios percibidos de la entidad auditada tomando la media de los últimos tres años, supongan más del 15 por 100 del total de ingresos anuales. Este porcentaje será del 20 por 100 para los auditores de cuentas personas físicas y para las sociedades de auditoría que tengan menos de seis socios, siempre y cuando no hayan auditado en ninguno de los tres citados años a entidades de interés público.
A los efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, el periodo de cómputo para las incompatibilidades comprenderá desde el inicio del primer año anterior al ejercicio que se refieran los estados financieros u otros documentos contables auditados hasta la fecha en que el auditor de cuentas o sociedad de auditoría finalice el trabajo de auditoría correspondiente a dichos estados o documentos.
No obstante, en el supuesto de que se trate de incompatibilidades derivadas del párrafo b), deberá resolverse la situación de incompatibilidad con anterioridad a la aceptación del nombramiento como auditor de cuentas.
Igualmente, durante los dos años siguientes al cese en sus funciones, los auditores de cuentas no podrán: Formar parte de los órganos de administración o dirección de la empresa o entidad auditada. Ocupar puesto de trabajo en la misma. Tener interés financiero directo en la entidad auditada, o indirecto si es significativo para cualquiera de las partes.
En estas incompatibilidades hay que tener en cuenta que: a) Las menciones a la entidad auditada se extenderán a aquellas otras entidades con las que, en algún momento desde el inicio del ejercicio al que se refieren los estados financieros u otros documentos contables auditados hasta la fecha del informe de auditoría, esté vinculada directa o indirectamente mediante la existencia de una relación de control. b) Las menciones a los auditores de cuentas se extenderán en su caso, en sus cónyuges y en aquellos con los que los auditores de cuentas firmantes del informe de auditoría tengan vínculos de consanguinidad o afinidad hasta el primer grado, o vínculos de consanguinidad colateral hasta el segundo
grado, incluidos los cónyuges de aquellos con quienes mantengan éstos últimos vínculos.
Son beneficiarios de la auditoría todos aquellos que tengan relación con la empresa, por cualquier motivo, y necesiten de una información clara y auténtica sobre la misma. Por ejemplo:
2º Administración y Finanzas
Texto Refundido Ley auditoria de cuentas (RD 1/2011)
RD 1517/ Reglamento de auditoria
Resoluciones del ICAC
coordinar las disposiciones nacionales sobre la estructura y el contenido de los estados financieros de las empresas y de los informes de gestión, de forma que se hable el mismo lenguaje cuando se trate de poder facilitar su estudio comparativo con otros de distintas empresas y pertenecientes a países diferentes.
El paso definitivo hacia la constituye la adaptación de la legislación mercantil en materia de so
A continuación se presenta una síntesis del contenido de estas directivas:
a) Cuarta, de 1.978: Conocida como Carta Contable Europea, Regula las cuentas anuales de las sociedades anónimas y de responsabilidad limitada. Asimismo esta auditar las cuentas anuales de las sociedades. b) Séptima, de 1.983: Fija los criterios para realizar la consolidación de los balances y las cuentas de resultados para los grupos de sociedades. c) Octava, 1984: se establecen las condic de efectuar la auditoría legal.
3.2. El Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC)
Creado por la ley 19/1988, de 12 de julio. Es un organismo autónomo de carácter administrativo, al que le corresponden, con carácter general, las siguientes funciones: a) Establecimiento de principios y normas contables, que anteriormente correspondía al Instituto de Planificación contable. b) Homologación y publicación de las normas técnicas de auditoría elaboradas por las Corporaciones representativas de los auditores. c) La determinación de las normas básicas que habrá de seguir el examen de aptitud profesional que se realiza a propuesta conjunta de las Corporaciones profesionales, así como la aprobación de su convocatoria. Subsidiariamente, realizar la convocatoria de dicho examen de aptitud.
ón y Finanzas
Directivas comunitarias
auditoria de cuentas (RD
Ley 16/2007 de reforma parcial de la legislación mercantil
RD 1/2010 TR Ley Sociedades de Capital
RD 1514/2007 PGC RD 1515/2007 PGC PYMES
RD 1159/2010 normas de elaboración cuentas anuales consolidación
RD 1784/96 Reglamento
coordinar las disposiciones nacionales sobre la estructura y el contenido de los estados financieros de las empresas y de los informes de gestión, de forma que se hable el mismo lenguaje cuando se trate de poder con otros de distintas empresas y pertenecientes a países diferentes.
El paso definitivo hacia la uniformidad y clarificación de la información financiera constituye la adaptación de la legislación mercantil en materia de sociedades a las directivas de la UE.
A continuación se presenta una síntesis del contenido de estas directivas:
Cuarta, de 1.978: Conocida como Carta Contable Europea, Regula las cuentas anuales de las sociedades anónimas y de responsabilidad limitada. Asimismo esta auditar las cuentas anuales de las sociedades. Séptima, de 1.983: Fija los criterios para realizar la consolidación de los balances y las cuentas de resultados para los grupos de sociedades. : se establecen las condiciones para la autorización de las personas responsables de efectuar la auditoría legal. Reformada por la Directiva 2006/
JERARQUÍA NORMATIVA
3.2. El Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC)
19/1988, de 12 de julio. Es un organismo autónomo de carácter administrativo, al responden, con carácter general, las siguientes funciones: Establecimiento de principios y normas contables, que anteriormente correspondía al Instituto de ación contable. Homologación y publicación de las normas técnicas de auditoría elaboradas por las Corporaciones representativas de los auditores. La determinación de las normas básicas que habrá de seguir el examen de aptitud profesional ropuesta conjunta de las Corporaciones profesionales, así como la aprobación de su convocatoria. Subsidiariamente, realizar la convocatoria de dicho examen de aptitud.
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Ley 16/2007 de reforma parcial de la legislación
RD 1159/2010 normas de elaboración cuentas anuales consolidación
RD 1784/96 Reglamento del Registro Mercantil
coordinar las disposiciones nacionales sobre la estructura y el contenido de los estados financieros de las empresas y de los informes de gestión, de forma que se hable el mismo lenguaje cuando se trate de poder con otros de distintas empresas y pertenecientes a países diferentes.
uniformidad y clarificación de la información financiera de las empresas lo las directivas de la UE.
Cuarta, de 1.978: Conocida como Carta Contable Europea, Regula las cuentas anuales de las sociedades anónimas y de responsabilidad limitada. Asimismo establece la obligatoriedad de
Séptima, de 1.983: Fija los criterios para realizar la consolidación de los balances y las cuentas
iones para la autorización de las personas responsables
19/1988, de 12 de julio. Es un organismo autónomo de carácter administrativo, al
Establecimiento de principios y normas contables, que anteriormente correspondía al Instituto de
Homologación y publicación de las normas técnicas de auditoría elaboradas por las
La determinación de las normas básicas que habrá de seguir el examen de aptitud profesional ropuesta conjunta de las Corporaciones profesionales, así como la aprobación de su convocatoria. Subsidiariamente, realizar la convocatoria de dicho examen de aptitud.
d) Custodia y gestión del Registro Oficial de Auditores de Cuentas. e) Autorización para la inscripción en el ROAC. f) Control y vigilancia de las fianzas a constituir por los auditores de cuentas. La cuantía de la fianza para el primer ejercicio es de 300.000 euros para los auditores individuales. Para las sociedades de auditoría dicha fianza será el resultado de multiplicar dicha cantidad por el número de socios, sean éstos auditores o no. En ejercicios sucesivos la cuantía de la fianza mínima experimentará un incremento del 30 % de la cifra de facturación que excede de la cuantía equivalente de la dicha fianza mínima correspondiente a la actividad auditoria del ejercicio anterior g) Ejercicio de la potestad sancionadora. h) Recaudar la tasa por emisión de informes de auditoría de cuentas. La cuota tributaria de esta tasa consistirá en una cantidad fija de 99,85 euros por cada informe de auditoría emitido. Dicha cuantía será de 199,70 euros en el caso de que los honorarios facturados por el informa de auditoría emitido sea superior a 30.000 €
4. LA OBLIGACIÓN DE AUDITAR EN ESPAÑA
Con carácter general se puede decir que se obliga a realizar auditoría a las sociedades mercantiles que superen unos límites de cifra de negocios, de capital, número de empleados, y a aquellas que sus títulos coticen en Bolsa.
Nuestra legislación recoge esta obligación en la Ley de Auditoría de Cuentas (LAC), en el Código de Comercio y en el Texto Refundo de la Ley de Sociedades Anónimas fundamentalmente, aunque también se puede establecer en normas reglamentarias que emiten determinados organismos de la Administración.
La LAC obliga a someterse a auditoría a las empresas o entidades, cualquiera que sea su naturaleza jurídica, en las que concurran algunas de las siguientes circunstancias; a) Sus títulos coticen en cualquiera de las Bolsas Oficiales de Comercio. b) Emitan obligaciones en oferta pública. c) Cuando de forma habitual se dediquen a la intermediación financiera, incluyendo aquellas sociedades que ejercen como comisionistas sin tomar posiciones, a los Agentes de Cambio y Bolsa (aunque actúen como personas individuales) y en todo caso, a las empresas o entidades financieras que deban estar inscritas en los correspondientes Registros del Ministerio de Economía y Hacienda y del Banco de España. d) Tengan por objeto social cualquier actividad sujeta a la Ley 33/1984, de 2 de agosto, de Ordenación del Seguro Privado , dentro de los límites que reglamentariamente se establezcan. e) Empresas y entidades, cualquiera que sea su naturaleza jurídica y siempre que tengan obligación de formular cuentas anuales, que reciban subvenciones, ayudas, realicen obras, prestaciones o servicios, o bien suministren bienes al Estado y demás organismos públicos, o a fondos de la Unión Europea durante el ejercicio por un importe acumulado superior a 600.000 €. f) Las empresas y entidades, que durante un ejercicio económico hubiesen realizado obras, gestión de servicios públicos, suministros, consultoría y asistencia y servicios a las Administraciones públicas, por un importe total acumulado superior a 600.000 euros, y éste represente más del 50 por 100 del importe neto de su cifra anual de negocios.
El Texo Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (TRLSA) determina que las cuentas anuales y el informe de gestión deben ser revisados por auditores de cuentas. Se exime de esta obligación a las sociedades que puedan presentar balance abreviado.
Podrán presentar balance abreviado las sociedades en las que durante dos años consecutivos en la fecha del cierre del ejercicio concurran, al menos, dos de las circunstancias siguientes; a) Que el total de las partidas del activo no supere los 2.850.000 euros. b) Que el importe neto de su cifra anual de negocios sea inferior a 5.700.000 euros. c) Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no sea superior a 50.
El Código de Comercio dispone que todo empresario vendrá obligado a someter a auditoría las cuen-
c) Las sociedades de garantía recíproca, las entidades de pago y las entidades de dinero electrónico. d) Los fondos de pensiones que, durante dos ejercicios consecutivos, a la fecha de cierre de cada uno de ellos, tengan como mínimo 500 partícipes y las sociedades gestoras que administren dichos fondos. e) Aquellas entidades distintas de las mencionadas en los párrafos anteriores cuyo importe neto de la cifra de negocios o plantilla media durante dos ejercicios consecutivos, a la fecha de cierre de cada uno de ellos, sea superior a 200.000.000 de euros o a 1.000 empleados, respectivamente. f) Los grupos de sociedades en los que se integren las entidades contempladas en los párrafos anteriores.
5 REQUISITOS DEL AUDITOR DE CUENTAS
Debe ser un profesional independiente, ajeno a cualquier interés que pudiera menoscabar su objetividad, con una alta preparación y una capacidad de actuación profesional legalmente reconocida.
5.1. Ejercicio de la actividad. Podrán realizar la actividad de auditoría de cuentas las personas físicas o jurídicas que, reuniendo los requisitos, figuren inscritos, en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, y hubieran prestado fianza en garantía de las responsabilidades en que pudieran incurrir en el ejercicio de su actividad.
5.2. Requisitos para la inscripción Para ser inscritos en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas se requerirá: a) Ser mayor de edad. b) Tener la nacionalidad española o la de alguno de los Estados miembros de la Unión Europea, sin perjuicio de lo que disponga la normativa sobre el derecho de establecimiento. c) Carecer de antecedentes penales por delitos dolosos. d) Haber obtenido la correspondiente autorización del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas.
La autorización se concederá a quienes reúnan y acrediten las siguientes condiciones: a) Haber obtenido una titulación oficial universitaria. b) Haber seguido cursos de enseñanza teórica. c) Haber adquirido una formación práctica. d) Haber superado un examen de aptitud profesional organizado y reconocido por el Estado.
El examen de aptitud profesional se realizará mediante el sistema de convocatoria única, a propuesta conjunta de las corporaciones de derecho público representativas de los auditores de cuentas y, subsidiariamente, por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, previa aprobación, en todo caso, por este último de la respectiva convocatoria, que se publicará mediante orden del Ministro de Economía y Hacienda. La convocatoria tendrá, con carácter general, una periodicidad bienal y sólo podrán tener acceso a las pruebas las personas que cumplan y acrediten los requisitos establecidos en los apartados a y b de los dos últimos párrafos. Los cursos de enseñanza teórica se referirán a las materias siguientes: a) Marco normativo de información financiera. b) Análisis financiero, referido a estados contables. c) Contabilidad analítica de costes y contabilidad de gestión. d) Gestión de riesgos y control interno. e) Auditoría de cuentas y normas de acceso a ésta. f) Normativa aplicable al control de la auditoría de cuentas y a los auditores de cuentas y sociedades de auditoría. g) Normas internacionales de auditoría. h) Normas de ética e independencia. i) Y en la medida en que se requieran para el ejercicio de la actividad de auditoría de cuentas:
- Derecho de sociedades, de otras entidades y gobernanza; derecho concursal, fiscal, civil y mercantil; derecho del trabajo y de la seguridad social; tecnología de la información y sistemas informáticos.
- Economía general, economía de la empresa y economía financiera; matemáticas y estadística, y principios fundamentales de gestión financiera de las empresas. Los citados cursos serán organizados e impartidos por las Universidades o por las corporaciones de derecho público representativas de auditores de cuentas. En todo caso los mencionados cursos deberán estar homologados, previamente, por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas.
La formación práctica deberá extenderse por un período mínimo de tres años en trabajos realizados en el ámbito financiero y contable, y se referirá especialmente a cuentas anuales, cuentas consolidadas o estados financieros análogos. Al menos, dos años de dicha formación práctica se deberán realizar con un auditor de cuentas o una sociedad de de auditoria. A estos efectos, no se entenderá cumplido el citado requisito de formación práctica hasta haber acreditado la realización de trabajos efectivos en dicho ámbito durante, al menos, 5.100 horas, de las cuales 3.400 deben corresponder a tareas relativas a las distintas fases que componen la actividad de auditoría de cuentas. La formación práctica a realizar con un auditor de cuentas o una sociedad de auditoría, se realizará, con carácter general, con posterioridad a la realización del curso de enseñanza teórica regulado en el artículo anterior. A estos efectos, únicamente se computará con un máximo de 425 horas antes de la realización del citado curso y un máximo de 850 horas durante la realización del mismo la formación práctica correspondiente a la actividad de auditoría de cuentas y a la realización sustancial de todas las tareas relativas a la auditoría de cuentas. Quedaran dispensados del cumplimiento de la condición de poseer una titulación universitaria quienes hayan cursado los estudios u obtenido los títulos que faculten para el ingreso en la universidad y adquirido la formación práctica señalada en el punto c) anterior, con un período mínimo de ocho años, en trabajos realizados en el ámbito financiero y contable, especialmente referidos al control de cuentas anuales, cuentas consolidadas y estados financieros análogos, de los cuales al menos cinco años hayan sido realizados con persona habilitada para la auditoría de cuentas y en el ejercicio de está actividad. A estos efectos, no se entenderá cumplido el citado requisito de formación práctica hasta haber acreditado la realización de trabajos efectivos en auditoría de cuentas durante, al menos, 8.500 horas y haber realizado sustancialmente todas las tareas relativas a la auditoría de cuentas. De dicho número de horas, podrá justificarse hasta un máximo de un 20 por ciento por dedicación a otras tareas relacionadas con la actividad de auditoría de cuentas. Asimismo, en este supuesto al menos el 50 por ciento del número de horas de formación práctica deberá ser realizada con posterioridad a la realización en su totalidad de los cursos de enseñanza teórica regulados en el artículo anterior.
5.3 Auditores de otros Estados de la Unión Europea Podrán inscribirse en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas los auditores de cuentas autorizados en otros Estados miembros de la Unión Europea, en los términos que reglamentariamente se determinen. Para obtener la autorización del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas deberán superar una prueba de aptitud sobre la normativa española aplicable a la auditoría cuyo conocimiento no se hubiese acreditado en el Estado miembro en que el auditor de cuentas esté autorizado.
5.4 Sociedades de auditoría de cuentas Podrán inscribirse en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas las sociedades de auditoría de cuentas que cumplan los siguientes requisitos: a. Que las personas físicas que realicen los trabajos y firmen los informes de auditoría en nombre de una sociedad de auditoría estén autorizadas para ejercer la actividad de auditoría de cuentas en España. b. Que la mayoría de los derechos de voto correspondan a auditores de cuentas o sociedades de auditoría autorizados en cualquier estado miembro de la Unión Europea. c. Que una mayoría de los miembros del órgano de administración de la sociedad sean socios auditores de cuentas o sociedades de auditoría autorizados en cualquier estado miembro de la Unión Europea. En caso de que el órgano de administración no tenga más que dos miembros, al menos uno de ellos deberá cumplir las condiciones establecidas en el presente apartado.
