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IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS I
ÍNDICE
1.- LEGISLACIÓN APLICABLE 2.- CONCEPTO 3.- DEVENGO DEL IMPUESTO 4.- IMPUTACIÓN TEMPORAL 5.- ÁMBITO ESPACIAL 6.- CONTRIBUYENTES 7.- UNIDAD FAMILIAR
8.- EL HECHO IMPONIBLE 9.- INDIVIDUALIZACIÓN DE RENTAS 10.- DETERMINACIÓN DE LA RENTA SOMETIDA A GRAVAMEN 11.- MÉTODOS DE DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE 12.- OBLIGACIÓN DE DECLARAR 13.- BASE IMPONIBLE
1.- LEGISLACIÓN APLICABLE
La norma básica por la cual se regula el IRPF es actualmente la Ley 35/2006, de 28 de noviembre. Su desarrollo reglamentario se contiene en el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo.
Debemos tener presente la existencia de regulaciones diferenciadas que obedecen, por una parte, a la vigencia de los regímenes de concierto y convenio económico foral, lo que supone que hay que tener en cuenta las normas forales dictadas por las diputaciones de los territorios históricos de Álava, Guipúzcoa y Vizcaya, como también la Ley Foral de Navarra. Por otra parte, a la cesión parcial del IRPF a las comunidades autónomas, que pueden asumir competencias normativas para la regulación de las tarifas y las deducciones en la cuota.
La Ley 22/2009 regula el actual sistema de financiación de las CCAA de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, elevando el porcentaje de cesión del IRPF al 50% y admitiendo que las CCAA asuman competencias normativas sobre: el importe del mínimo personal y familiar aplicable para el cálculo del gravamen autonómico, la escala autonómica aplicable a la base liquidable general, ciertas deducciones en la cuota íntegra autonómica, y aumentos o disminuciones en los porcentajes de deducción por inversión en vivienda habitual
2.- CONCEPTO (LIRPF art.1 y 2) El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, IRPF) es un tributo de carácter personal y directo, cedido parcialmente a las Comunidades Autónomas (CCAA) que grava, según los principios de igualdad, generalidad y progresividad, la renta de las personas físicas de acuerdo con su naturaleza y sus circunstancias personales y familiares.
El objeto de este impuesto es la renta obtenida por el contribuyente. La renta del contribuyente se define legalmente como la totalidad de sus rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales, así como las imputaciones de renta establecidas por ley, con independencia del lugar donde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador.
3.- DEVENGO DEL IMPUESTO (LIRPF art. 12 y 13) Con carácter general se establece que el período impositivo será el año natural, y el impuesto se devenga el 31 de diciembre de cada año, por lo que la declaración de la renta del ejercicio (por ejemplo 2015) comprenderá todos los hechos con trascendencia fiscal ocurridos durante dicho año. Solamente existe un caso donde el período impositivo es inferior al año natural, y es cuando se produce el fallecimiento del contribuyente en un día distinto al 31 de diciembre. En este caso el período impositivo termina y se devenga el impuesto en la fecha de fallecimiento. De esta forma, cuando se produce el fallecimiento de alguno de los miembros de la unidad familiar durante el período impositivo existen las siguientes opciones: a) Presentar declaraciones individuales del fallecido y de todos los demás miembros de la unidad familiar. La del fallecido por el período que hubiese estado vivo. b) Presentar una declaración conjunta de los miembros supervivientes de la unidad familiar, sin incluir las rentas del fallecido, y una declaración individual del fallecido por el período que hubiese estado vivo.
4.- IMPUTACIÓN TEMPORAL (LIRPF art. 14) Los ingresos y los gastos se imputan al período impositivo al que correspondan, teniendo en cuenta las siguientes circunstancias:
- Si se trata de rendimientos del trabajo o del capital, se imputarán al período impositivo en que sean exigibles por el perceptor.
Seguros de Vida: se imputará como rendimiento de cada periodo impositivo la diferencia entre el valor liquidativo de los activos afectos a la póliza al final y al comienzo del periodo impositivo en aquellos contratos de seguros de vida en los que el tomador asuma el riesgo de la inversión y no cumpla ciertos requisitos previstos en la Ley.
- Si son rendimientos de actividades económicas se imputan de acuerdo con la normativa del impuesto sobre sociedades (criterio de devengo contable).
- Las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputan al período impositivo en el que tiene lugar la alteración patrimonial. La pérdida patrimonial derivada de un crédito incobrable no podrá ser imputada mientras no fuera declarada judicialmente la insolvencia del deudor.
Frente a estas reglas generales se regula en el impuesto sobre la Renta una serie de casos con una imputación temporal especial:
- En el caso de no haberse satisfecho la totalidad o una parte de la renta por encontrarse pendiente su percepción de resolución judicial, estos importes se imputarán al período donde adquiera firmeza la resolución.
- Si por causa justificada no imputable al contribuyente, los rendimientos del trabajo se perciben en períodos impositivos distintos a los que fueron exigibles (atrasos), se imputarán a estos, practicándose, en su caso, la declaración complementaria, sin sanción ni intereses de demora, ni recargo.
- Cuando se percibe la prestación por desempleo en su modalidad de pago único, puede imputarse a cada uno de los períodos impositivos en los que hubiese tenido lugar la prestación.
En el caso de las operaciones a plazo (operaciones con precio aplazado cuando el vencimiento del último plazo sea superior al año), el contribuyente puede optar por imputar proporcionalmente las rentas así obtenidas a medida que sean exigibles los cobros correspondientes. Cuando estas operaciones se instrumenten mediante la emisión de efectos cambiarios y estos se transmitan en firme antes de su vencimiento, la renta se imputa al período impositivo de su transmisión.
- Las diferencias negativas o positivas de cuentas en divisas o monedas extranjeras, se imputarán en el momento del cobro o pago respectivo.
- Las ayudas públicas. Con carácter general la imputación temporal de las ganancias patrimoniales derivadas de la obtención de cualquier ayuda pública se pospone, en todo caso, al momento del cobro, sin perjuicio de las reglas específicas establecidas al respecto para determinadas ayudas públicas.
5.- ÁMBITO ESPACIAL (LIRPF art. 4 y 5) El IRPF se aplica en todo el territorio español, con las especialidades previstas para Canarias, Ceuta y Melilla y sin perjuicio de los regímenes tributarios forales de concierto y convenio económico en vigor, respectivamente, en los Territorios Históricos del País Vasco y en la Comunidad Foral de Navarra.
Todo ello sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno, de conformidad con el artículo 96 de la Constitución Española.
Por otra parte, el IRPF es un impuesto que está parcialmente cedido a las Comunidades Autónomas, en los términos establecidos en la ley orgánica de financiación de las Comunidades Autónomas y en las normas reguladoras de cesión de los tributos del Estado a las CC.AA., donde se establecen los elementos que son susceptibles de regulación por éstas:
- Tarifas correspondientes al gravamen autonómico.
- Deducciones autonómicas.
- Cálculo de la cuota líquida autonómica.
La posible existencia de situaciones de doble imposición internacional exige condicionar todo lo anterior a lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno (fundamentalmente, convenios para evitar la doble imposición).
6.- CONTRIBUYENTES (LIRPF art. 8, 9 y 10) Son contribuyentes las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español, entendiéndose cumplido este requisito cuando sé de cualquiera de las siguientes circunstancias: a) Que permanezcan más de ciento ochenta y tres días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios calificados reglamentariamente como
entidades carentes de personalidad jurídica: las uniones temporales de empresas, los fondos de inversión, los fondos de titulización, los fondos de pensiones, los fondos de capital-riesgo, los grupos de sociedades y las comunidades titulares de montes vecinales en mano común.
Con carácter general, la atribución de las rentas netas a los socios, herederos, comuneros o partícipes se efectúa según las normas o pactos aplicables en cada caso. Si no constan a la Administración de forma fehaciente, se les atribuyen por partes iguales. Las rentas atribuidas tienen la misma naturaleza que la actividad o fuente de la que proceden (empresarial, profesional, de capital, etc.), y su atribución se realiza en el mismo ejercicio en que la entidad obtiene las rentas, sin perjuicio de las normas de imputación temporal que corresponda, según la naturaleza de las rentas.
Con el objeto de evitar que a través de estas entidades se atribuyan a los miembros de la entidad rentas negativas de fuente extranjera con la finalidad de vaciar sus bases imponibles de fuente interna, se ha introducido una norma de imputación temporal que opera del siguiente modo:
- Las rentas negativas, calculadas con arreglo al IRPF, obtenidas por la entidad en atribución en un país o territorio con el que España no tenga suscrito un convenio internacional para evitar la doble imposición, con cláusula de intercambio de información, se computan en la medida que no excedan del importe de las rentas positivas obtenidas en el mismo país o territorio y cuando procedan de la misma fuente.
- El exceso de rentas negativas no computado se tiene en cuenta en los cuatro años siguientes, en la medida que la entidad obtenga rentas positivas en el mismo país o territorio y cuando procedan de la misma fuente.
7.- UNIDAD FAMILIAR (LIRPF art. 82) Las personas físicas integradas en una unidad familiar podrán tributar conjuntamente siempre que sus miembros sean contribuyentes por este impuesto. La Unidad Familiar es el conjunto de personas que, a efectos de TRIBUTACIÓN CONJUNTA, han de acumular sus rendimientos y ganancias de patrimonio obtenidos durante el período impositivo, y responden conjunta y solidariamente del pago de la deuda tributaria.
Las personas físicas que estén integradas en una unidad familiar pueden optar, en cualquier período impositivo, por tributar conjuntamente en el IRPF, siempre que todos sus miembros sean contribuyentes de este impuesto. Es decir, se excluye de ejercitar la opción de tributación conjunta a las familias en las que, por diversas razones, uno de sus miembros tenga su residencia habitual fuera de territorio español. En el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se contemplan dos modalidades de unidad familiar:
Unidad familiar integrada por cónyuges Cuando exista matrimonio (y los cónyuges no estén separados legalmente), la unidad familiar estará integrada por los cónyuges y, si los hubiere: a) Los hijos menores de 18 años (con excepción de los que con el consentimiento de sus padres vivan independientemente). b) Los hijos mayores de edad incapacitados judicialmente sujetos a patria potestad prorrogada o rehabilitada.
Unidad familiar “monoparental” En los casos de separación legal o inexistencia de vínculo matrimonial, la formada por el padre o la madre y los hijos que convivan con uno u otro, y que sean menores de edad no independientes o mayores sujetos a patria potestad prorrogada o rehabilitada.
La determinación de los miembros de la unidad familiar se hará atendiendo a la situación existente a 31 de diciembre de cada año. De esta forma, la edad de 18 años para los hijos menores, se refiere a si en la fecha de 31 de diciembre tiene cumplidos los 18 años. La opción por la tributación conjunta no vinculará para períodos sucesivos. La opción por la tributación conjunta deberá abarcar a la totalidad de los miembros de la unidad familiar. Si uno de ellos presenta declaración individual, los restantes deberán utilizar el mismo régimen.
La opción ejercitada para un período impositivo no podrá ser modificada con posterioridad respecto del mismo, una vez finalizado el plazo reglamentario de declaración. En caso de falta de declaración, los contribuyentes tributarán individualmente, salvo que manifiesten expresamente su opción en el plazo de diez días a partir del requerimiento de la Administración Tributaria.
8.- EL HECHO IMPONIBLE (LIRPF art. 6 y 7) El hecho imponible del Impuesto (presupuesto cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria) lo constituye la obtención de renta por el contribuyente, entendiendo por ésta última:
- Los rendimientos del trabajo.
- Los rendimientos del capital.
- Los rendimientos de las actividades económicas.
- Las ganancias y pérdidas patrimoniales.
- Las imputaciones de renta que se establezcan por ley Imputación de rentas inmobiliarias, entidades en régimen de atribución de rentas, transparencia fiscal internacional, derechos de imagen, instituciones de inversión colectiva y ganancias patrimoniales por cambio de residencia.
Por expresa disposición legal, se presumen retribuidas, salvo prueba en contrario, las prestaciones de bienes, derechos o servicios susceptibles de generar rendimientos del trabajo o del capital.
Delimitación negativa del hecho imponible: rentas exentas y no sujetas I.- Rentas exentas LIRPF recoge una serie de rentas exentas que por muy diversas razones no se integran en la base imponible del tributo ni son, por consiguiente, objeto de gravamen. Ahora bien, la regulación de las rentas exentas no se hace de manera unitaria, ya que aunque la mayoría aparecen agrupadas en un único precepto, se trata de supuestos heterogéneos, de muy variada justificación, a los cuales hay que sumar otros que aparecen dispersos en la normativa reguladora del tributo
Entre las rentas exentas encontramos las siguientes: Un primer grupo de rentas exentas que en principio se podrían reconducir a la categoría de los rendimientos de trabajo y que, en muchos casos, se pueden justificar porque tienen un contenido claramente indemnizador de daños personales que legitima excluirlos del gravamen. Hay otras que obedecen a razones de política educativa, puramente técnica, etc.
Rentas exentas reconducibles a la categoría de rendimientos de trabajo: a) Las indemnizaciones. La Ley recoge una serie de supuestos de exención de distinto carácter, que tienen en común una cierta naturaleza indemnizatoria marcada normalmente por la propia ley y, en ocasiones, con matices de protección pública. Unas de ellas tienen carácter general y otras carácter u origen laboral. (No laborales: actos de terrorismo, ayudas a afectados por el sida, ayudas a personas con hepatitis c, pensiones consecuencia de la guerra civil, daños personales, participación en misiones internacionales de paz, prestaciones por entierro o sepelio, privación de libertad. Laborales: despido o cese, muerte, jubilación o incapacidad del empresario, contratación temporal, jubilación anticipada, traslado, incapacidad permanente, fallecimiento, prestaciones de orfandad, por hijo a cargo y por nacimiento, desempleo, trabajos realizados en el extranjero). b) Determinadas entregas y prestaciones efectuadas a los trabajadores, tales como la entrega de productos a precios rebajados que se realicen en cantinas o comedores de empresa o economatos de carácter social, la utilización de bienes destinados a servicios sociales y culturales del personal empleado (guarderías, instalaciones deportivas, clubes sociales, etc.), las primas o cuotas satisfechas a entidades aseguradoras para la cobertura de enfermedad del trabajador, su cónyuge o descendientes, la prestación del servicio de educación preescolar, infantil, primaria, secundaria obligatoria, bachillerato y formación profesional, por centros educativos autorizados, a los hijos de empleados, las cantidades satisfechas a las entidades encargadas de prestar el servicio público de transporte colectivo de viajeros para favorecer el desplazamiento de los empleados entre su lugar de residencia y el centro de trabajo, con el límite de 1.500 euros anuales para cada trabajado , o la entrega a los trabajadores en activo, de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, de acciones o participaciones de la propia empresa o de otras empresas del grupo de sociedades, en la parte que no exceda, para el conjunto de las entregadas a cada trabajador, de 12.000 euros anuales. Con carácter novedoso se exige, para que opere esta exención, que la oferta se realice en las mismas condiciones para todos los trabajadores de la empresa, grupo o subgrupos de empresa. c) Las prestaciones reconocidas por la Seguridad Social como consecuencia de incapacidad permanente absoluta o gran invalidez, a las cuales se han asimilado, después de la STC 134/1996, las pensiones por inutilidad o incapacidad permanente del régimen de clases pasivas de los funcionarios públicos y las prestaciones reconocidas a los profesionales no integrados en la Seguridad Social por mutualidades de previsión social.
b) Las ganancias o pérdidas patrimoniales, en los siguientes casos:
- En las reducciones de capital, salvo el exceso devuelto al socio sobre el valor de adquisición de las participaciones (tal exceso tributa como rendimiento del capital mobiliario);
- En las transmisiones lucrativas por causa de muerte del contribuyente;
- En determinadas transmisiones lucrativas de empresas familiares;
- En la extinción del régimen económico-matrimonial de separación de bienes;
- En las aportaciones al patrimonio protegido de discapacitados;
- En los reembolsos y transmisiones de participaciones o acciones de IIC cuando se reinviertan;
- En las operaciones acogidas al régimen especial de fusiones, escisiones, canje de valores y aportaciones no dinerarias. c) Las pérdidas patrimoniales siguientes:
- Las no justificadas;
- Las debidas al consumo, a transmisiones lucrativas «intervivos» o a liberalidades, o a ciertas pérdidas en el juego;
- Las que se derivan de la transmisión de elementos patrimoniales, cuando se vuelvan a adquirir dentro del año siguiente;
- Las que se deriven de la transmisión de valores o participaciones cuando se hayan adquirido valores homogéneos en determinado período (dos meses, un año) anterior o posterior. En los dos últimos casos de la letra c), la pérdida patrimonial se integrará cuando se transmitan los elementos readquiridos o sustitutorios. d) La renta que se ponga de manifiesto como consecuencia del ejercicio del derecho de rescate o de la participación en beneficios de los contratos de seguro colectivo que instrumenten compromisos por pensiones. e) En relación con las rentas del trabajo, Las cantidades destinadas a la actualización, capacitación o reciclaje del personal empleado, cuando vengan exigidos por el desarrollo de sus actividades o las características de los puestos de trabajo, así como las primas o cuotas satisfechas por la empresa en virtud de contrato de seguro de accidente laboral o de responsabilidad civil del trabajador f) Las cantidades percibidas como consecuencia de la disposición de la vivienda habitual por mayores de 65 años y por las personas con dependencia severa o gran dependencia.
No tienen la consideración de renta a efectos del IRPF las cantidades percibidas como consecuencia de las disposiciones que se hagan de la vivienda habitual por parte de las personas mayores de 65 años , así como por parte de las personas que se encuentren en situación de gran dependencia o dependencia severa (L 39/ art.26), siempre que se lleven a cabo de conformidad con la regulación financiera relativa a los actos de disposición de bienes que conforman el patrimonio personal para asistir las necesidades económicas de la vejez y de la dependencia. Tal es el caso de la denominada hipoteca inversa. Se entiende por hipoteca inversa el préstamo o crédito garantizado mediante hipoteca sobre un bien inmueble que constituya la vivienda habitual del solicitante y siempre que cumpla los siguientes requisitos:
- El solicitante y los beneficiarios que este pueda designar han de ser personas de edad igual o superior a los 65 años o afectadas de dependencia o personas a las que se les haya reconocido un grado de discapacidad igual o superior al 33%.
- El deudor ha de disponer del importe del préstamo o crédito mediante disposiciones periódicas o únicas.
- La deuda sólo es exigible por el acreedor y la garantía ejecutable cuando fallezca el prestatario o, si así se estipula, cuando fallezca el último de los beneficiarios.
- La vivienda hipotecada ha de ser tasada y asegurada contra daños de acuerdo con los términos y los requisitos de la L 2/1981 art.7 y 8, de Regulación del Mercado Hipotecario.
- Al fallecimiento del deudor hipotecario, sus herederos o, si así se estipula en el contrato, al fallecimiento del último de los beneficiarios, podrán cancelar el préstamo, en el plazo estipulado, abonando al acreedor hipotecario la totalidad de los débitos vencidos, con sus intereses, sin que el acreedor pueda exigir compensación alguna por la cancelación.
- Sólo puede ser concedida por las entidades de crédito y por las entidades aseguradoras autorizadas para operar en España.
9.- INDIVIDUALIZACIÓN DE RENTAS (LIRPF art. 11) El I.R.P.F. grava la capacidad económica de cada contribuyente, con independencia de las otras personas físicas que conviven con él. Se regula la individualización de rentas estableciendo que la renta se entenderá obtenida por los contribuyentes en función del origen o fuente de la misma, cualquiera que sea, en su caso, el régimen económico del matrimonio, estableciendo que: a) Los rendimientos del trabajo se atribuirán exclusivamente a quien haya generado el derecho a su percepción. No obstante, las pensiones se atribuirán a las personas físicas en cuyo favor estén reconocidas.
b) Los rendimientos del capital y las ganancias y pérdidas patrimoniales se entenderán obtenidas por quienes sean titulares de los bienes y derechos que los generan, atendiendo a las normas sobre titularidad jurídica aplicables en cada caso, régimen económico matrimonial incluido, y en función de las pruebas aportadas o descubiertas por la Administración. c) Los rendimientos de las actividades económicas se consideran obtenidos por quienes realicen de forma habitual, personal y directa la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de los recursos humanos afectos a las actividades. Se presumen como contribuyentes, salvo prueba en contrario, a quienes figuren como titulares de las actividades económicas.
Las rentas correspondientes a las sociedades civiles, tengan o no personalidad jurídica, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades en atribución de rentas, se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, según las normas o pactos aplicables en cada caso y, si éstos no constaran a la Administración Tributaria en forma fehaciente, se atribuirán por partes iguales.
10.- DETERMINACIÓN DE LA RENTA SOMETIDA A GRAVAMEN (LIRPF art. 15) La renta sometida a gravamen constituye la base imponible del IRPF. Para la cuantificación de la base imponible se seguirán los siguientes pasos: 1º Las rentas se calificarán y cuantificarán con arreglo a su origen. Los rendimientos netos se obtendrán por diferencia entre los ingresos computables y los gastos deducibles. Las ganancias y pérdidas patrimoniales se determinarán, con carácter general, por diferencia entre los valores de transmisión y de adquisición. 2º Se aplicarán las reducciones sobre el rendimiento íntegro o neto que, en su caso, correspondan para cada una de las fuentes de renta. 3º Se procederá a la integración y compensación de las diferentes rentas según su origen y su clasificación como renta general o del ahorro. 4º El resultado de estas operaciones dará lugar a la base imponible general y del ahorro. 5º A la base imponible se le aplicarán las reducciones legalmente establecidas, dando lugar a la base liquidable.
11.- MEDIOS DE DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE (LIRPF art. 16) La cuantía de los distintos componentes de la base imponible se determinará con carácter general por el método de estimación directa. La determinación de los rendimientos de actividades económicas se llevará a cabo a través de los siguientes métodos: a) Estimación directa, que se aplicará como método general, basado en las declaraciones de los propios contribuyentes y en los datos consignados por estos en libros y registros, comprobados, en su caso, por la Administración tributaria. Cuando se trata de la determinación de rendimientos de actividades económicas, admite dos modalidades: normal y simplificad, y que admitirá dos modalidades, la normal y la simplificada. b) Estimación objetiva de rendimientos para determinadas actividades económicas, en los términos que reglamentariamente se establezcan. Constituye un método específico del IRPF para la determinación de rendimientos de actividades económicas de pequeña cuantía. Aplicado mediante opción del contribuyente, la diferencia fundamental con el método de estimación directa se halla en la simplificación de obligaciones contables y registrales, y en el procedimiento de cálculo del rendimiento neto. c) Estimación indirecta, que se aplicará de conformidad con lo dispuesto en la Ley General Tributaria. En la estimación indirecta de los rendimientos procedentes de actividades económicas se tendrán en cuenta, preferentemente, los signos, índices o módulos establecidos para la estimación objetiva, cuando se trate de contribuyentes que hayan renunciado a este último método de determinación de la base imponible.
12.- OBLIGACIÓN DE DECLARAR (LIRPF art. 96) Los contribuyentes estarán obligados a presentar y suscribir declaración por este Impuesto, con los límites y condiciones que reglamentariamente se establezcan.
No obstante, no tendrán que declarar los contribuyentes que obtengan rentas procedentes exclusivamente de las siguientes fuentes, en tributación individual o conjunta: a. Rendimientos íntegros del trabajo, con el límite de 22.000 euros anuales. b. Rendimientos íntegros del capital mobiliario y ganancias patrimoniales sujetos a retención o ingreso a cuenta, con el límite conjunto de 1.600 euros anuales.
