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IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS
ÍNDICE
1.- NORMATIVA APLICABLE 2.- CONCEPTO 3.- EL HECHO IMPONIBLE Elemento objetivo -Aspecto material
- Supuestos de no sujeción
- Supuestos de exención
- Aspecto espacial
- Aspecto temporal Elemento subjetivo 4.- DEVENGO 5.- DEUDA TRIBUTARIA Determinación de la renta sujeta Medios de determinación de la base imponible Individualización de rentas Base imponible -Rendimientos del trabajo -Rendimientos del capital -Rendimientos de actividades económicas -Ganancias y pérdidas patrimoniales -Regímenes especiales Base imponible general y base imponible del ahorro Base liquidable Cuota íntegra Cuota líquida Cuota diferencial 6 GESTIÓN DEL IMPUESTO
1.- NORMATIVA APLICABLE
Ley 35/2006, de 28 de noviembre. Desarrollo reglamentario: Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo. Además existen regulaciones diferenciadas que obedecen a:
- La vigencia de los regímenes de concierto y convenio económico foral, lo que da lugar a normas forales dictadas por las diputaciones de los territorios históricos de Álava, Guipúzcoa y Vizcaya, así como también la Ley Foral de Navarra.
- La cesión parcial del IRPF a las CCAA, que pueden asumir competencias normativas, lo cual da lugar a una normativa específica en cada CCAA en lo que se refiere a esos aspectos. La Ley 22/2009 regula el actual sistema de financiación de las CCAA de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, fijando en el 50% el porcentaje de cesión del IRPF recaudado, admitiendo que las CCAA asuman competencias normativas sobre: el importe del mínimo personal y familiar aplicable para el cálculo del gravamen autonómico, la escala autonómica aplicable a la base liquidable general, ciertas deducciones en la cuota íntegra autonómica, y aumentos o disminuciones en los porcentajes de deducción por inversión en vivienda habitual
2.- CONCEPTO (LIRPF art.1 y 2) El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, IRPF) es un tributo de carácter personal y directo, cedido parcialmente a las Comunidades Autónomas (CCAA) que grava, según los principios de igualdad, generalidad y progresividad, la renta de las personas físicas de acuerdo con su naturaleza y sus circunstancias personales y familiares.
3.- HECHO IMPONIBLE
3.1.- Elemento objetivo Aspecto material.- (LIRPF art. 6 y 7) El objeto de este impuesto es la renta obtenida por el contribuyente. La renta del contribuyente se define legalmente como la totalidad de sus rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales, así como las imputaciones de renta establecidas por ley, con independencia del lugar donde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador.
El hecho imponible del Impuesto (presupuesto cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria) lo constituye la obtención de renta por el contribuyente, entendiendo por ésta última:
- Los rendimientos del trabajo.
- Los rendimientos del capital.
- Los rendimientos de las actividades económicas.
- Las ganancias y pérdidas patrimoniales.
- Las imputaciones de renta que se establezcan por ley Imputación de rentas inmobiliarias, entidades en régimen de atribución de rentas, transparencia fiscal internacional, derechos de imagen, instituciones de inversión colectiva y ganancias patrimoniales por cambio de residencia.
Supuestos de no sujeción (LIRPF art.6, 25.6, 33 y 42).- No queda sujeta al IRPF: a) La renta que se encuentra sujeta al ISD. b) Las ganancias o pérdidas patrimoniales, en los siguientes casos:
- En las reducciones de capital, salvo el exceso devuelto al socio sobre el valor de adquisición de las participaciones (tal exceso tributa como rendimiento del capital mobiliario).
- En las transmisiones lucrativas por causa de muerte del contribuyente.
- En determinadas transmisiones lucrativas de empresas familiares.
- En la extinción del régimen económico-matrimonial de separación de bienes.
- En las aportaciones al patrimonio protegido de discapacitados.
- En los reembolsos y transmisiones de participaciones o acciones de Fondos y Sociedades de Inversión cuando se reinviertan.
- En las operaciones acogidas al régimen especial de fusiones, escisiones, canje de valores y aportaciones no dinerarias. c) Las pérdidas patrimoniales siguientes:
- Las no justificadas;
- Las debidas al consumo, a transmisiones lucrativas «intervivos» o a liberalidades, o a ciertas pérdidas en el juego.
- Las que se derivan de la transmisión de elementos patrimoniales, cuando se vuelvan a adquirir dentro del año siguiente.
- Las que se deriven de la transmisión de valores o participaciones cuando se hayan adquirido valores homogéneos en determinado período (dos meses, un año) anterior o posterior. d) La renta que se ponga de manifiesto como consecuencia del ejercicio del derecho de rescate o de la participación en beneficios de los contratos de seguro colectivo que instrumenten compromisos por pensiones. e) En relación con las rentas del trabajo, las cantidades destinadas a la actualización, capacitación o reciclaje del personal empleado, cuando vengan exigidos por el desarrollo de sus actividades o las características de los puestos de trabajo, así como las primas o cuotas satisfechas por la empresa en virtud de contrato de seguro de accidente laboral o de responsabilidad civil del trabajador f) Las cantidades percibidas como consecuencia de la disposición de la vivienda habitual por mayores de 65 años y por las personas con dependencia severa o gran dependencia.
Supuestos de exención (LIRPF art.7).- LIRPF recoge una serie de rentas exentas que por muy diversas razones no se integran en la base imponible del tributo ni son, por consiguiente, objeto de gravamen. Ahora bien, la regulación de las rentas exentas no se hace de manera unitaria, ya que aunque la mayoría aparecen agrupadas en un único precepto, se trata de supuestos heterogéneos, de muy variada justificación, a los cuales hay que sumar otros que aparecen dispersos en la normativa reguladora del tributo En algunos casos se pueden justificar porque tienen un contenido claramente indemnizador de daños personales, lo que legitima excluirlos del gravamen. En otros la exención obedece a razones de política educativa, puramente técnica, etc. Rentas exentas reconducibles a la categoría de rendimientos de trabajo: a) Las indemnizaciones. La Ley recoge una serie de supuestos de exención de distinto carácter, que tienen en común una cierta naturaleza indemnizatoria marcada normalmente por la propia ley y, en ocasiones, con matices de protección pública. Unas de ellas tienen carácter general y otras carácter u origen laboral. (No laborales: actos de terrorismo, ayudas a afectados por el sida, ayudas a personas con hepatitis c, pensiones consecuencia de la guerra civil, daños personales, participación en misiones internacionales de paz, prestaciones por entierro o sepelio, privación de libertad. Laborales: despido o cese, muerte, jubilación o incapacidad del empresario, contratación temporal, jubilación anticipada, traslado, incapacidad permanente,
modalidades de juegos autorizadas a la Organización Nacional de Ciegos Españoles; igualmente, los premios de loterías, apuestas y sorteos organizados por organismos públicos o entidades que ejerzan actividades de carácter social o asistencial sin ánimo de lucro establecidos en otros Estados miembros de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo.
Se incluye en el ámbito de la exención la concesión de bienes o derechos a una o varias personas, sin contraprestación, en recompensa o reconocimiento al valor de obras literarias, artísticas o científicas, así como al mérito de su actividad o labor, en general, en tales materias. Los premios literarios, artísticos y científicos a los que se ha concedido la exención se publican en el BOE. Asimismo, se declaran exentos los premios «Príncipe de Asturias» en sus distintas modalidades, otorgados por la Fundación Príncipe de Asturias.
A las rentas exentas agrupadas en el artículo 7 de la LIRPF hay que sumarles un conjunto de supuestos de naturaleza poco clara, pero que, al menos en principio, deben ser considerados exenciones. En este sentido (y prescindiendo de que el reconocimiento del denominado mínimo personal y familiar según el artículo 56 de la LIRPF, aunque se articule como una minoración de la base imponible, supone reconocer un verdadero mínimo exento), debemos mencionar aquellos supuestos en los que se considera que no hay ganancia o pérdida patrimonial, o las ganancias patrimoniales exentas, entre las cuales hallamos las obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual y de los elementos afectos a las actividades económicas que sean objeto de reinversión.
Aspecto espacial.- (LIRPF art. 4 y 5). El IRPF se aplica en todo el territorio español, con las especialidades previstas para Canarias, Ceuta y Melilla y sin perjuicio de los regímenes tributarios forales de concierto y convenio económico en vigor, respectivamente, en los Territorios Históricos del País Vasco y en la Comunidad Foral de Navarra. Todo ello sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno, de conformidad con el artículo 96 de la Constitución Española. Por otra parte, el IRPF es un impuesto que está parcialmente cedido a las Comunidades Autónomas, en los términos establecidos en la ley orgánica de financiación de las Comunidades Autónomas y en las normas reguladoras de cesión de los tributos del Estado a las CC.AA. La posible existencia de situaciones de doble imposición internacional exige condicionar todo lo anterior a lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno (fundamentalmente, convenios para evitar la doble imposición).
Aspecto temporal.- (LIRPF art. 14) Los ingresos y los gastos se imputan al período impositivo al que correspondan, teniendo en cuenta las siguientes reglas generales:
- Los rendimientos del trabajo o del capital, se imputarán al período impositivo en que sean exigibles por el perceptor.
- Los rendimientos de actividades económicas se imputan de acuerdo con la normativa del impuesto sobre sociedades (criterio de devengo contable).
- Las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputan al período impositivo en el que tiene lugar la alteración patrimonial. La pérdida patrimonial derivada de un crédito incobrable no podrá ser imputada mientras no fuera declarada judicialmente la insolvencia del deudor.
Frente a estas reglas generales se regulan en el impuesto sobre la Renta una serie de casos con una imputación temporal especial:
- En el caso de no haberse satisfecho la totalidad o una parte de la renta por encontrarse pendiente su percepción de resolución judicial, estos importes se imputarán al período donde adquiera firmeza la resolución.
- Si por causa justificada no imputable al contribuyente, los rendimientos del trabajo se perciben en períodos impositivos distintos a los que fueron exigibles (atrasos), se imputarán al periodo impositivo en el que fueran exigibles, practicándose, en su caso, la declaración complementaria, sin sanción ni intereses de demora, ni recargo.
- Cuando se percibe la prestación por desempleo en su modalidad de pago único, puede imputarse a cada uno de los períodos impositivos en los que hubiese tenido lugar la prestación.
- El caso de las operaciones a plazo: En las operaciones con precio aplazado cuando el vencimiento del último plazo sea superior al año, el contribuyente puede optar por imputar proporcionalmente las rentas así obtenidas a medida que sean exigibles los cobros correspondientes. Cuando estas operaciones se instrumenten
mediante la emisión de efectos cambiarios y estos se transmitan en firme antes de su vencimiento, la renta se imputa al período impositivo de su transmisión.
- Las diferencias negativas o positivas de cuentas en divisas o monedas extranjeras, se imputarán en el momento del cobro o pago respectivo.
- Las ayudas públicas. Con carácter general la imputación temporal de las ganancias patrimoniales derivadas de la obtención de cualquier ayuda pública se pospone, en todo caso, al momento del cobro, sin perjuicio de las reglas específicas establecidas al respecto para determinadas ayudas públicas.
3.2.- Elemento subjetivo Contribuyentes (LIRPF art. 8, 9 y 10) Son contribuyentes las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español. Se entiende cumplido el requisito de la residencia cuando sé de cualquiera de las siguientes circunstancias: a) Que permanezcan más de ciento ochenta y tres días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios calificados reglamentariamente como paraíso fiscal, la Administración Tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en el mismo durante ciento ochenta y tres días en el año natural. b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos. c) Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquel. d) Las personas físicas que no residan en España por ejercer en otro país cargo o empleo en misiones diplomáticas, o como funcionarios en el extranjero. e) Las personas de nacionalidad española que acrediten su nueva residencia en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Esta regla se aplicará en el período impositivo que efectúe el cambio de residencia y durante los cuatro períodos impositivos siguientes. Debe tenerse en cuenta la existencia de un régimen fiscal especial aplicable a los trabajadores desplazados a territorio español, que contempla la posibilidad de que, en determinadas circunstancias, las personas físicas que adquieran su residencia fiscal en España como consecuencia de su desplazamiento a territorio español puedan optar por tributar por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, manteniendo la condición de contribuyentes por el IRPF, durante el período impositivo en que se efectúe el cambio de residencia y durante los cinco períodos impositivos siguientes, siempre que se cumplan ciertas condiciones.
Residencia en una CC.AA. Hay que distinguir dos situaciones: a) Residentes en País Vasco y Navarra. De acuerdo con el Concierto y el Convenio con estas Comunidades de régimen foral especial, deben tributar de acuerdo a la normativa foral, aunque respetando las normas de armonización. El criterio que decide la residencia en territorio común o foral es la permanencia por más de 183 días durante el año natural. b) Residentes en las restantes CCAA. Es de aplicación la normativa estatal -que será la básica- y, dependiendo de la Comunidad en la que tengan su residencia, la normativa sobre mínimos personales y familiares, tarifas y deducciones que apruebe su Comunidad Autónoma.
Tres criterios determinan que las personas físicas residentes en España lo sean en el territorio de una u otra Comunidad Autónoma:
- La permanencia por más días del período impositivo. A tal fin, se computan las ausencias temporales, presumiéndose, salvo prueba en contrario, que permanece en el territorio donde se halle su vivienda
- En defecto del anterior, se consideran fiscalmente residentes donde tengan su principal centro de interés , identificado como aquel donde obtenga la mayor parte de las siguientes rentas: rendimientos de trabajo, de capital inmobiliario, ganancias patrimoniales derivadas de inmuebles y rendimientos de actividades económicas. Tales rentas se entienden obtenidas donde radique el centro de trabajo, donde esté situado el inmueble, o donde esté situado el centro de gestión de cada actividad empresarial o profesional, respectivamente.
- En defecto de los anteriores, se considera residente en el lugar de su última residencia declarada a efectos del IRPF.
Adicionalmente, se establecen diversas cautelas tendentes a impedir cambios artificiales de residencia entre distintas CCAA.
Solamente existe un caso donde el período impositivo es inferior al año natural, y es cuando se produce el fallecimiento del contribuyente en un día distinto al 31 de diciembre. En este caso el período impositivo termina y se devenga el impuesto en la fecha de fallecimiento. De esta forma, cuando se produce el fallecimiento de alguno de los miembros de la unidad familiar durante el período impositivo existen las siguientes opciones: a) Presentar declaraciones individuales del fallecido y de todos los demás miembros de la unidad familiar. La del fallecido por el período que hubiese estado vivo. b) Presentar una declaración conjunta de los miembros supervivientes de la unidad familiar, sin incluir las rentas del fallecido, y una declaración individual del fallecido por el período que hubiese estado vivo.
Exigibilidad (Arts. 97.2 Ley IRPF y 62.2 Reglamento) El plazo de presentación de las autoliquidaciones del IRPF, cualquiera que sea su resultado, se fijará cada ejercicio por la Administración (El plazo correspondiente al ejercicio 2016 se fijó entre los días 5 de abril y 30 de junio de 2017, ambos inclusive). Si como resultado final de la declaración del IRPF se obtiene una cantidad a ingresar, el contribuyente deberá efectuar el ingreso de dicho importe en el Tesoro Público dentro del plazo que se establezca. Sin embargo, para realizar el ingreso de la deuda tributaria del IRPF el contribuyente podrá optar por efectuarlo de una sola vez, o bien por fraccionar su importe, sin interés ni recargo alguno, en dos plazos: a) El primero, del 60%, en el momento de presentar la declaración. b) El segundo, del 40%, hasta el día que se fije, normalmente en el mes de noviembre.
5.- DEUDA TRIBUTARIA
5.1.- Determinación de la renta sujeta a gravamen (LIRPF art. 15) La renta obtenida por el contribuyente viene constituida por los rendimientos netos del trabajo, de los rendimientos del capital, de los rendimientos de las actividades económicas, de las ganancias y pérdidas patrimoniales y de las imputaciones de renta que se establezcan por ley. Previo cálculo individual de cada una de ellos, la cuantificación de la renta total es el resultado de la suma del importe de cada una de estas fuentes de obtención de renta.
El mecanismo que se sigue es el siguiente: 1º Se califican y cuantifican las rentas con arreglo a su origen para a continuación obtener el importe del rendimiento neto de cada una de ellas. Es decir, se agrupan las rentas obtenidas según provengan del trabajo, de las actividades económicas, de ganancias o pérdidas patrimoniales o de imputaciones fiscales. A continuación se calcula el rendimiento neto de cada una de ellas, es decir, al importe computable ingresado se le restan los gastos deducibles que para su obtención hubiera sido necesario emplear. Esto dará el importe del rendimiento neto de cada una de estas fuentes de renta, que puede ser una cantidad positiva o negativa. 2.- A estos rendimientos netos se aplican las reducciones que corresponda según la clase de renta de la que se trate (trabajo, actividades económicas, ganancias y pérdidas…). 3.- Se integran y compensan las diferentes rentas según su origen y se agrupan según sean renta general o renta del ahorro.
Mediante este mecanismo se obtendrán las denominadas base imponible general y base imponible del ahorro, a las que se aplicará, según proceda el mínimo personal y familiar.
La cantidad resultante será la base liquidable a la que se aplicará la escala o los tipos que procedan, según se trate de base liquidable general o base liquidable del ahorro.
En resumen: 1º Las rentas se calificarán y cuantificarán con arreglo a su origen. Los rendimientos netos se obtendrán por diferencia entre los ingresos computables y los gastos deducibles. Las ganancias y pérdidas patrimoniales se determinarán, con carácter general, por diferencia entre los valores de transmisión y de adquisición. 2º Se aplicarán las reducciones sobre el rendimiento íntegro o neto que, en su caso, correspondan para cada una de las fuentes de renta. 3º Se procederá a la integración y compensación de las diferentes rentas según su origen y su clasificación como renta general o del ahorro. 4º El resultado de estas operaciones dará lugar a la base imponible general y del ahorro. 5º A la base imponible se le aplicarán las reducciones legalmente establecidas, dando lugar a la base liquidable.
5.2.- Medios de determinación de la base imponible (LIRPF art. 16) La cuantía de los distintos componentes de la base imponible se determinará con carácter general por el método de estimación directa. La determinación de los rendimientos de actividades económicas se llevará a cabo a través de los siguientes métodos: a) Estimación directa, que se aplicará como método general, basado en las declaraciones de los propios contribuyentes y en los datos consignados por estos en libros y registros, comprobados, en su caso, por la Administración tributaria. Cuando se trata de la determinación de rendimientos de actividades económicas, admite dos modalidades: normal y simplificad, y que admitirá dos modalidades, la normal y la simplificada. b) Estimación objetiva de rendimientos para determinadas actividades económicas, en los términos que reglamentariamente se establezcan. Constituye un método específico del IRPF para la determinación de rendimientos de actividades económicas de pequeña cuantía. Aplicado mediante opción del contribuyente, la diferencia fundamental con el método de estimación directa se halla en la simplificación de obligaciones contables y registrales, y en el procedimiento de cálculo del rendimiento neto. c) Estimación indirecta, que se aplicará de conformidad con lo dispuesto en la Ley General Tributaria. En la estimación indirecta de los rendimientos procedentes de actividades económicas se tendrán en cuenta, preferentemente, los signos, índices o módulos establecidos para la estimación objetiva, cuando se trate de contribuyentes que hayan renunciado a este último método de determinación de la base imponible.
5.3.- Individualización de rentas (LIRPF art. 11) El I.R.P.F. grava la capacidad económica de cada contribuyente, con independencia de las otras personas físicas que convivan con él. Se regula la individualización de rentas estableciendo que la renta se entenderá obtenida por los contribuyentes en función del origen o fuente de la misma, cualquiera que sea, en su caso, el régimen económico del matrimonio, estableciendo que: a) Los rendimientos del trabajo se atribuirán exclusivamente a quien haya generado el derecho a su percepción. Las pensiones se atribuirán a las personas físicas en cuyo favor estén reconocidas. b) Los rendimientos del capital y las ganancias y pérdidas patrimoniales se entenderán obtenidas por quienes sean titulares de los bienes y derechos que los generan, atendiendo a las normas sobre titularidad jurídica aplicables en cada caso, régimen económico matrimonial incluido, y en función de las pruebas aportadas o descubiertas por la Administración. c) Los rendimientos de las actividades económicas se consideran obtenidos por quienes realicen de forma habitual, personal y directa la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de los recursos humanos afectos a las actividades. Se presumen como contribuyentes, salvo prueba en contrario, a quienes figuren como titulares de las actividades económicas.
Las rentas correspondientes a las sociedades civiles, tengan o no personalidad jurídica, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades en atribución de rentas, se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, según las normas o pactos aplicables en cada caso y, si éstos no constaran a la Administración Tributaria en forma fehaciente, se atribuirán por partes iguales.
5.4.- Base imponible (LIRPF art. 15) La base imponible coincide con el importe de la renta neta del contribuyente. La base imponible se cuantifica por el siguiente orden: a) Se califican y cuantifican las rentas con arreglo a su origen. Los rendimientos netos se obtendrán por diferencia entre los ingresos computables y gastos deducibles. b) Se aplican las reducciones sobre el rendimiento íntegro o neto que, en su caso corresponda para cada fuente de renta. c) Se procede a integra y compensar las diferentes rentas según su origen.
Esta base se divide en dos:
- La base imponible general, en la que se incluyen los rendimientos de trabajo, los del capital inmobiliario, parte del capital mobiliario, parte de las ganancias patrimoniales, imputación de rentas y los procedentes de las actividades económicas.
- La base imponible del ahorro, en la que se incluyen los restantes rendimientos del capital mobiliario (dividendos, intereses de cuentas,…) y ganancias patrimoniales procedentes del ahorro, tributando a un tipo fijo.
a.2.2.- Estudio particular de los rendimientos del trabajo en especie. Entre otras, se consideran retribuciones en especie la utilización de vivienda, la utilización o entrega de vehículos automóviles, los préstamos con tipos de interés inferiores al legal del dinero, las prestaciones en concepto de manutención, hospedaje, viajes de turismo y similares, las primas o cuotas satisfechas por la empresa en virtud de determinados contratos de seguro u otro similar, las contribuciones o aportaciones satisfechas por los promotores de Planes de Pensiones, o las cantidades destinadas a satisfacer gastos de determinados estudios del trabajador y otras personas ligadas al mismo por vínculo de parentesco hasta el cuarto grado inclusive.
Valoración de las retribuciones en especie
- Utilización de vivienda
- Si la vivienda ha sido arrendada por la empresa o entidad para ser puesta a disposición del empleado o trabajador, la valoración se realizará por la cuantía del alquiler satisfecho.
- En los demás casos, la valoración se efectuará por el importe que resulte de aplicar el porcentaje del 5% sobre el valor catastral de la vivienda cuando se trate de inmuebles localizados en municipios en los que los valores catastrales hayan sido revisados con efectos del propio período impositivo o de los diez años anteriores. Para los supuestos en los que a la fecha de devengo del impuesto los inmuebles carecieran de valor catastral o este no hubiera sido notificado al titular, la retribución en especie se cuantifica en el 5% del 50% del mayor de los dos siguientes valores: El precio, contraprestación o valor de adquisición, o el valor comprobado por la Administración a efectos de otros tributos. La valoración resultante tendrá como límite el 10% de las restantes contraprestaciones del trabajo personal que perciba el mismo sujeto pasivo por su cargo o empleo.
- Utilización o entrega de vehículos automóviles
- En el supuesto de entrega, ésta se valorará en el coste de adquisición del vehículo para el empleador, incluidos los tributos que graven la operación.
- En el supuesto de utilización, el valor será el 20% anual del coste a que se refiere el punto anterior si el vehículo es propiedad del empleador o, en otro caso, dicho porcentaje se aplicará sobre el valor de mercado que correspondería al vehículo si fuese nuevo.
- La valoración resultante de lo previsto en el párrafo anterior se podrá reducir hasta en un 30 por ciento cuando se trate de vehículos considerados eficientes energéticamente, en los términos y condiciones que se determinen reglamentariamente. La citada reducción resulta aplicable exclusivamente para el supuesto de cesión de uso, en ningún caso para los supuestos de entrega
- En el supuesto de uso y posterior entrega, la valoración de esta última se efectuará por el valor normal de mercado.
- Préstamos con tipos de interés inferiores al legal del dinero La valoración se realizará por la diferencia entre el importe de los intereses efectivamente pagados y el que resultaría de aplicar el interés legal del dinero vigente.
- Prestaciones en concepto de manutención, hospedaje, viajes de turismo y similares La valoración se realizará por el coste para el empleador, incluidos los tributos que graven la operación.
- Primas, o cuotas, satisfechas por la empresa en virtud de contrato de seguro u otro similar. La valoración se realizará por el coste para el empleador, incluidos los tributos que graven la operación.
- Contribuciones satisfechas por los promotores a sistemas de previsión social La valoración coincidirá con el importe de las contribuciones o cantidades satisfechas que hayan sido imputadas al perceptor. En este caso no hay que realizar ingreso a cuenta por lo que la cantidad a integrar en la base coincide con la valoración.
- Gastos de estudios y manutención del sujeto pasivo o de otras personas ligadas al mismo por vínculos de parentesco. La valoración de estas retribuciones en especie se hará por el coste que suponga para el empleador, incluidos los tributos que graven la operación.
a.2.3.- Consideración fiscal de las dietas y asignaciones para gastos de viaje (Arts. 17.1 d) LIRPF y 9 RIRPF) Se exceptúan de gravamen y, por lo tanto, no habrán de incluirse entre los rendimientos íntegros del trabajo, las cantidades que, en las condiciones e importes establecidos, perciba el empleado o trabajador con la finalidad de compensar determinados gastos de locomoción ocasionados por el desplazamiento fuera de la fábrica, taller, oficina, o centro de trabajo, manutención o alojamiento para realizar su trabajo en lugar distinto, con independencia de que este último esté situado en el mismo o en distinto municipio que el centro de trabajo habitual.
Gastos de locomoción. El importe de asignaciones exceptuadas de gravamen comprende los siguientes supuestos: 1.- Si el empleado o trabajador utiliza medios de transporte público: El importe del gasto que se justifique mediante factura o documento equivalente. 2.- En los demás casos, siempre que se justifique la realidad del desplazamiento, el importe de los gastos de peaje y aparcamiento que se justifiquen más el importe que resulte de computar 0,19 euros por kilómetro recorrido, más los gastos de peaje y aparcamiento. Gastos de manutención y estancia. No habrán de computarse entre los ingresos procedentes del trabajo personal, las cantidades recibidas en concepto de dietas y asignaciones para gastos de viaje que correspondan a gastos normales de manutención y estancia en restaurantes, hoteles y demás establecimientos de hostelería, devengadas por gastos en municipio distinto del lugar del trabajo habitual del perceptor y del de su residencia. En los desplazamientos con permanencia por un período continuado superior a 9 meses en un municipio distinto del lugar de trabajo habitual, no se exceptuarán de gravamen las asignaciones que se perciban para gastos de viaje correspondientes a gastos de manutención y estancia en el mismo, por lo que deberán declararse como ingresos íntegros del trabajo la totalidad de las cantidades percibidas por estos conceptos.
Importe de las asignaciones para gastos de manutención y estancia exceptuadas de gravamen Se consideran como gastos normales de manutención y estancia exceptuados de gravamen las cantidades recibidas por estos conceptos que no superen las cuantías diarias que para cada caso se indican en el cuadro siguiente, en función de que el desplazamiento sea en territorio nacional o en el extranjero y de que pernocte o no en otro municipio, así como de la justificación documental que se aporte.
DESTINO Pernocta con/sin ESTANCIA MANUTENCIÓN
TRABAJADORES caso general
ESPAÑA
pernocta Importe justificado(1)^ 53,34€
sin pernocta 26,67€
EXTRANJERO
pernocta Importe justificado(1)^ 91,35€
sin pernocta 48,08€
DESTINO Pernocta con/sin ESTANCIA MANUTENCIÓN
TRABAJADORES de vuelo
ESPAÑA
pernocta Importe justificado 53,34€
sin pernocta 36,06€
EXTRANJERO
pernocta Importe justificado 91,35€
sin pernocta 66,11€
sin pernocta (1) Nota: Se consideran como gastos de estancia exceptuados de gravamen aquellos que se justifiquen mediante factura. Sin embargo, los conductores de vehículos dedicados al transporte de mercancías por carretera, no precisarán justificación en cuanto a su importe de los gastos de estancia que no excedan de 15€ diarios si el desplazamiento es en territorio nacional, o de 25€ diarios si corresponden a desplazamientos al extranjero.
Casos especiales. Tienen una regulación especial los funcionarios y empleados con destino en el extranjero, las personas con relación laboral especial de carácter dependiente y los supuestos de traslado de puesto de trabajo a municipio distinto.
Están exceptuadas de gravamen, en su totalidad, las cantidades percibidas por los candidatos a jurados, por los jurados titulares y suplentes, y por los miembros de las mesas electorales, como consecuencia del cumplimiento de sus funciones.
a.3.- Individualización de los rendimientos de trabajo (Art. 11.2 LIRPF) Los rendimientos del trabajo corresponden exclusivamente a la persona que haya generado el derecho a percibirlos. Por consiguiente, será dicha persona quien los tendrá que incluir íntegramente en su declaración.
Una vez determinado el rendimiento íntegro del trabajo, debe procederse a la deducción de los gastos que la Ley califica como deducibles para determinar el rendimiento neto. Tienen la consideración de gastos fiscalmente deducibles exclusivamente los siguientes:
- Las cotizaciones a la Seguridad Social o a mutualidades generales obligatorias de funcionarios.
- Las detracciones por derechos pasivos.
- Cotizaciones a los colegios de huérfanos o Instituciones similares.
- Las cuotas satisfechas a sindicatos.
- Cuotas satisfechas a colegios profesionales. Será gasto deducible cuando la colegiación tenga carácter obligatorio para el desempeño del trabajo, en la parte que corresponda a los fines esenciales de estas instituciones, y con el límite de 500 euros anuales.
- Los gastos de defensa jurídica derivados directamente de litigios suscitados en la relación del contribuyente con la persona de la que recibe los rendimientos, con el límite de 300 euros anuales.
- Otros gastos distintos de los anteriores. En particular: a) Por obtención de rendimientos 2.000 euros anuales, con carácter general, para todos los contribuyentes que obtengan rendimientos de trabajo. b) Incremento por movilidad geográfica (Art. 11 RIRPF) c) Incremento para trabajadores activos con discapacidad
a.5.3. Determinación del rendimiento neto reducido mediante la aplicación de la reducción general por obtención de rendimientos del trabajo (Art. 20 LIRPF) Se aplica a los contribuyentes con rendimientos netos del trabajo inferiores a 14.450 euros siempre que no tengan rentas, excluidas las exentas, distintas de las del trabajo superiores a 6.500 euros. El importe de esta reducción será como máximo de 3.700 euros, dependiendo su importe de la suma del rendimiento neto del trabajo del contribuyente.
En resumen y de forma esquemática, el cálculo del rendimiento gravable se realiza según el siguiente modo: (+) Rendimiento íntegro (–) (Reducciones especiales) (–) (Gastos deducibles) (=) Rendimiento neto (–) (Reducciones generales) (=) Rendimiento neto reducido
B.- Rendimientos del capital (LIRPF capítulo II, sección 2ª) Se consideran rendimientos de capital todas las contraprestaciones, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que provengan directa o indirectamente de elementos patrimoniales, bienes o derechos cuya titularidad corresponda al sujeto pasivo, siempre que éstos no se hallen afectos a actividades empresariales y profesionales realizadas por el mismo. En todo caso se incluirán como rendimientos de capital:
- Los que provengan del capital mobiliario y de otros bienes y derechos de los que sea titular el sujeto pasivo que no se hallen afectos a actividades empresariales o profesionales realizados por el sujeto pasivo.
- Los provenientes de los bienes inmuebles, tanto rústicos como urbanos que no se hallen afectos a actividades empresariales o profesionales realizados por el sujeto pasivo.
b.1.- Rendimientos del capital mobiliario (Arts. 25 y 26 LIRPF). Tienen la consideración fiscal de rendimientos del capital mobiliario la totalidad de las utilidades o contraprestaciones, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, que provengan, directa o indirectamente, de la participación en fondos propios de entidades, cesión a terceros de capitales propios o de otros bienes muebles o derechos que no recaigan sobre bienes inmuebles, de los que sea titular el sujeto pasivo y no se encuentren afectos a actividades empresariales o profesionales realizadas por el mismo.
Atendiendo a los elementos patrimoniales de los cuales procedan, los rendimientos del capital mobiliario se clasifican a efectos del Impuesto sobre la Renta PROCEDENCIA CLASE DE RENDIMIENTO EJEMPLOS
Títulos de renta variable
Rendimientos obtenidos por la participación en fondos propios de entidades
- Dividendos y primas de asistencia a juntas
- Participaciones en beneficios
- Participaciones en beneficios por cuotas participativas de las Cajas de Ahorros
- Distribución de la prima de emisión (cuando supere valor de adquisición)
- Cualquier otra utilidad derivada de la condición de socio o partícipe
Renta fija
Rendimientos pactado o estimados por la cesión a terceros de capitales propios
- Intereses de cuentas o depósitos
- Intereses y otros rendimientos de títulos de renta fija (Obligaciones, bonos, etc.)
- Intereses de préstamos concedidos
- Estimación de rendimientos por la cesión a terceros de capitales propios
Rendimientos derivados de operaciones realizadas sobre activos financieros
- Transmisión, amortización, canje o reembolso de activos financieros, tales como:
- Títulos de Deuda Pública (Letras del Tesoro, Bonos y Obligaciones del Estado, etc.)
- Otros activos financieros
- Cesión temporal de activos financieros y cesiones de créditos Contratos de seguro de vida o invalidez y operaciones de capitalización. Imposición de capitales. Planes Individuales de ahorro Sistemático
Rendimientos de contratos de seguros de vida o invalidez y operaciones de capitalización
- Prestaciones por supervivencia
- Prestaciones de jubilación
- Prestaciones de invalidez
- Rentas temporales y vitalicias (PIAS)
Otros elementos patrimoniales (bienes y derechos)
Otros rendimientos de capital mobiliario
- Arrendamientos de bienes muebles, negocios o minas
- Subarrendamientos de bienes y derechos
- Propiedad industrial (no afecta a una actividad económica)
- Asistencia técnica (realizada al margen de una actividad económica)
- Propiedad intelectual (si el perceptor es persona distinta del autor)
- Cesión de derechos de imagen
- Los derivados de la constitución o cesión de derechos de uso o disfrute sobre bienes muebles o derechos
El cálculo del rendimiento gravable se realiza según el siguiente esquema:
(+) Rendimiento íntegro (–) (Gastos deducibles) (–) (Reducciones) (=) Rendimiento neto reducido
b.1.1.- Cómputo de los rendimientos íntegros. Tienen la consideración de rendimientos íntegros:
- Rendimientos obtenidos por la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad en forma de dividendos, primas de asistencia a juntas o participaciones en los beneficios de cualquier tipo de entidad.
- Rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios:
- Los intereses y cualquier otra forma de retribución pactada como remuneración por tal cesión.
- Las derivadas de la transmisión, reembolso, amortización, canje o conversión de cualquier clase de activos representativos de la captación o utilización de capitales ajenos (bonos, obligaciones, letras...).
- Rendimientos procedentes de operaciones de capitalización, de contratos de seguro de vida o invalidez, salvo que deban tributar como rendimientos de trabajo (seguros colectivos que instrumenten los compromisos por pensiones asumidos por empresas) o en el ISD, y rentas derivadas de la imposición de capitales.
La cuantía del rendimiento neto a que se refiere este apartado sobre la que se aplicará la citada reducción no podrá superar el importe de 300.000 euros anuales. b.1.1.5.- Rendimiento neto
Es el resultado de aplicar al rendimiento íntegro los gastos y reducciones acabadas de mencionar.
b.2.- Rendimientos del capital inmobiliario. b.2.1.- Clases b.2.1.1.- Rendimientos íntegros. Tienen la consideración de rendimientos íntegros de capital inmobiliario los que se deriven del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre ellos, cuya titularidad corresponda al contribuyente y no se hallen afectos a actividades económicas realizadas por el mismo (Art. 22.1 Ley IRPF). b.2.1.2.- Rendimientos estimados. Las prestaciones de bienes o derechos susceptibles de generar rendimientos del capital inmobiliario se presumen retribuidas, salvo prueba en contrario. En defecto de prueba en contrario, la valoración de dichos rendimientos se efectuará por el valor normal en el mercado de los mismos, entendiéndose por valor normal en el mercado la contraprestación que se acordaría entre sujetos independientes, salvo prueba en contrario. No obstante, tratándose de arrendamientos o subarrendamientos de bienes inmuebles o de constitución o cesión de derechos o facultades de uso sobre los mismos realizados a familiares, hasta el tercer grado inclusive, el rendimiento neto total no podrá ser inferior a la renta imputada derivada de dicho inmueble (Arts. 6.5 y 40.1 LRPF) b.2.1.3.- Rendimientos del capital inmobiliario y operaciones vinculadas. En el supuesto de que el arrendamiento o subarrendamiento de bienes inmuebles o de constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre los mismos se realice a una sociedad con la que se den relaciones de vinculación, en los términos previstos en el artículo 18 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades contribuyente del IRPF deberá efectuar de forma imperativa su valoración por el valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquél que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia (Art. 41 LIRPF). b.2.1.4.- Rendimiento mínimo en caso de parentesco (Arts. 24 y 85 LIRPF) En los supuestos de arrendamiento, subarrendamiento o cesión del uso y disfrute en favor del cónyuge o parientes hasta el tercer grado inclusive, incluidos los afines, el rendimiento neto no podrá ser inferior al 2% del valor catastral del inmueble. En los casos que el inmueble no tenga asignado valor catastral, el rendimiento no podrá ser inferior al 2% del valor de adquisición. Se trata de cantidades mínimas a declarar y no sería de aplicación en ningún caso la reducción del 40% de la que se ha hablado en el apartado anterior. En los casos de constitución de derechos de usufructo en favor de las personas citadas anteriormente, el rendimiento neto no podrá ser inferior al valor del derecho a efectos de impuesto de Sucesiones y Donaciones. En este caso a dicho rendimiento sí se le puede aplicar la reducción del 30% sí fuera procedente.
b.3.- Gastos deducibles Son deducibles de los rendimientos íntegros todos los gastos necesarios para su obtención, así como las cantidades destinadas a la amortización del inmueble y de los demás bienes cedidos con el mismo, siempre que respondan a su depreciación efectiva. Tienen la consideración de gastos necesarios para la obtención de los rendimientos (Arts. 23.1 A) 1º LRPF Y 13 A) RIRPF). b.3.1. Los intereses y demás gastos de financiación de los capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora del bien, derecho o facultad de uso o disfrute así como, en su caso, de los bienes cedidos con el mismo. b.3.2. Los gastos de conservación y reparación de los bienes productores de los rendimientos. A estos efectos, tienen esta consideración: a) Los efectuados regularmente con la finalidad de mantener el uso normal de los bienes materiales, como el pintado, revoco o arreglo de instalaciones. b) Los de sustitución de elementos, como instalaciones de calefacción, ascensor, puertas de seguridad u otros. El importe total máximo a deducir por los intereses y demás gastos de financiación y por los gastos de conservación y reparación no podrá exceder, para cada bien o derecho, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos. El exceso se podrá deducir en los cuatro años siguientes, sin que pueda exceder, conjuntamente con los gastos por estos mismos conceptos correspondientes a cada uno de estos años, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos en cada uno de los mismos, para cada bien o derecho. b.3.3.- Otros gastos necesarios para la obtención de los rendimientos (Arts. 23.1 a) 2º a 4º LIRPF y 13 b) a g) RIRPF), tales como: Los tributos y recargos no estatales, así como las tasas y recargos estatales, como por ejemplo, el IBI, las tasas por limpieza, recogida de basuras, alumbrado, etc., siempre que: a) Incidan sobre los rendimientos computados o sobre los bienes o derechos productores de los mismos.
b) No tengan carácter sancionador. Los saldos de dudoso cobro, siempre que esta circunstancia quede suficientemente justificada. Se entiende suficientemente justificada tal circunstancia: a) Cuando el deudor se halle en situación de concurso. b) Cuando entre el momento de la primera gestión de cobro realizada por el contribuyente y el de la finalización del período impositivo hubiese transcurrido más de seis meses, y no se hubiese producido una renovación de crédito. Cuando un saldo dudoso fuese cobrado posteriormente a su deducción, se computará como ingreso en el ejercicio en que se produzca dicho cobro. b.3.4.- Otros gastos fiscalmente deducibles Además de los conceptos específicamente enumerados anteriormente, tienen la consideración de fiscalmente deducibles los demás gastos necesarios para la obtención de los correspondientes ingresos. A título de ejemplo, cabe enumerar los siguientes: a) Primas de contratos de seguro, bien sea de responsabilidad civil, incendio, robo, rotura de cristales u otros de naturaleza análoga sobre los bienes o derechos productores de los rendimientos. b) Cantidades devengadas por terceros en contraprestación directa o indirecta o como consecuencia de servicios personales, tales como los de administración, vigilancia, portería, cuidado de jardines, etc. c) Los ocasionados por la formalización del contrato de arrendamiento, subarriendo, cesión o constitución del derecho y los de defensa de carácter jurídico relativo a los bienes, derechos o rendimientos. d) Las cantidades destinadas a servicios o suministros.
b.3.5.- Cantidades destinadas a la amortización (Arts. 23.1 b) LIRPF y 13 h) y 14 IRPF) del inmueble y de los demás bienes cedidos con el mismo, siempre que respondan a su depreciación efectiva. Se considera que las amortizaciones cumplen el requisito de efectividad cuando no excedan de los porcentajes que a continuación se señalan: a) Bienes inmuebles: El resultado de aplicar el porcentaje del 3% sobre el mayor de los siguientes valores:
- Coste de adquisición satisfecho, incluidos los gastos y tributos inherentes a la adquisición (notaría, registro, IVA no deducible, Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, gastos de agencia, etc.) sin incluir en el cómputo el valor del suelo. En las adquisiciones de inmuebles por herencia o donación, sólo tendrá la consideración de "coste de adquisición satisfecho" la parte de los gastos y tributos inherentes a la adquisición que corresponda a la construcción, así como la totalidad de las inversiones y mejoras efectuadas.
- Valor catastral, excluido el valor del suelo. Cuando no se conozca el valor del suelo, éste se calculará prorrateando el coste de adquisición satisfecho entre los valores catastrales del suelo y de la construcción de cada año reflejado en el correspondiente recibo del Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI). b) Bienes de naturaleza mobiliaria cedidos conjuntamente con el inmueble. Serán amortizables siempre que sean susceptibles de utilización por un período de tiempo superior a un año. Se entenderá que la amortización anual deducible por cada uno de los bienes cedidos cumple el requisito de efectividad, cuando su importe no exceda del resultado de aplicar a sus respectivos costes de adquisición satisfechos los coeficientes de amortización que le corresponda de acuerdo con la tabla de amortizaciones simplificada aprobada por Orden de 27 de marzo de 1998.
b.4.- Individualización de los rendimientos del capital inmobiliario. (Art. 11.3 Ley IRPF) Los rendimientos del capital inmobiliario corresponden a las personas que sean titulares de los bienes inmuebles, o de los derechos reales sobre los mismos, de los cuales procedan. En los supuestos en que la titularidad corresponda a varias personas, los rendimientos correspondientes al bien inmueble o derecho de que se trate, se considerarán obtenidos por cada una de ellas en proporción a su participación en dicha titularidad. En caso de matrimonio, los rendimientos procedentes de los bienes y derechos que, de acuerdo con las disposiciones reguladoras del régimen económico del matrimonio, sean comunes a ambos cónyuges, corresponderán por mitad a cada uno de ellos (salvo que se justifique otra cuota distinta de participación). Los rendimientos procedentes de bienes o derechos que, de acuerdo con las mismas normas, sean de titularidad privativa de uno cualquiera de los cónyuges, corresponderán íntegramente a éste.
b.3.- Imputación temporal de los rendimientos del capital inmobiliario. a) Regla general (Art. 14.1 a) LIRPF). Como regla general, los rendimientos del capital inmobiliario, tanto los ingresos como los gastos, deben imputarse al período impositivo en el que sean exigibles por su perceptor, con independencia del momento en que se haya producido el cobro de los ingresos y el pago de los gastos.
b) Reglas especiales b1) Rendimientos pendientes de resolución judicial (Art. 14.2 a) LIRPF)
tal efecto, en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos, o en una mutualidad de previsión social que actúe como alternativa al citado régimen especial.. Se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.
El siguiente cuadro recoge algunas de las principales diferencias existentes en el tratamiento fiscal entre los rendimientos derivados de actividades empresariales y los que proceden de actividades profesionales.
CONCEPTO (^) DE ACTIVIDADES EMPRESARIALES RENDIMIENTODE ACTIVIDADES PROFESIONALES
Retención o ingreso a cuenta
No sujetos a retención o a ingreso a cuenta (excepto actividades agrícolas, ganaderas, forestales, de transporte de mercancías por carretera y servicio de mudanzas en Estimación objetiva epígrafes 722 y 757)
Sujetos a retención o a ingreso a cuenta Con carácter general 19% (2015) Delegados comerciales de Loterías, agentes y corredores de seguros 9% (2015)
Regímenes de determinación del rendimiento neto
Estimación directa normal Estimación directa simplificada Estimación objetiva por signos, índices o módulos
Estimación directa normal Estimación directa simplificada Nunca se aplica Estimación objetiva
Requisitos para la aplicación del método de estimación directa simplificada
No exceder de 600.000€ de volumen de operaciones en ejercicio anterior No estar incluidas las actividades en la Orden que regula los signos, índices y módulos No presentar renuncia
No exceder de 600.000€ de volumen de operaciones en ejercicio anterior
No presentar renuncia
Obligaciones contables y registrales en estimación directa normal (Art. 61 reglamento y OF 176/2004)
Contabilidad ajustada al Código de Comercio (Libro Diario, Libro de Inventarios y Cuentas Anuales)(1)
- Libro registro de ventas e ingresos
- Libro registro de compras y gastos
- Libro registro de bienes de inversión
- Libro registro de Ingresos
- Libro registro de gastos
- Libro registro de bienes de inversión
- Libro registro de provisiones de fondos y suplidos
Obligaciones contables y registrales en estimación directa simplificada (Art. 61 reglamento y OF 176/2004)
- Libro registro de ventas e ingresos
- Libro registro de compras y gastos
- Libro registro de bienes de inversión
- Libro registro de Ingresos
- Libro registro de gastos
- Libro registro de bienes de inversión
- Libro registro de provisiones de fondos y suplidos
(1) (^) Siempre que la actividad empresarial tenga carácter mercantil según el Código de Comercio
c.1- Reglas generales de cálculo del rendimiento neto. El rendimiento neto se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales para la estimación directa, y para la estimación objetiva. Reglas especiales para la determinación del rendimiento neto: Para determinar el importe neto de la cifra de negocios se tendrá en cuenta el conjunto de actividades económicas ejercidas por el contribuyente. Debe tenerse en cuenta el tratamiento particular dado a los elementos patrimoniales afectos a las mismas. Tratamiento de los bienes cedidos o prestados de forma gratuita o destinados para el uso propio: Se atenderá al valor normal en el mercado de los bienes o servicios objeto de la actividad, que el contribuyente ceda o preste a terceros de forma gratuita o destine al uso o consumo propio. Cuando medie contraprestación y ésta sea notoriamente inferior al valor normal en el mercado de los bienes y servicios, se atenderá a este último.
c.2- Individualización de los rendimientos Los rendimientos de las actividades empresariales o profesionales se consideran obtenidos por quienes realicen de forma habitual, personal y directa dichas actividades, presumiéndose a estos efectos, salvo prueba en contrario, que dichos requisitos concurren en quienes figuren en algún registro como titulares de las mismas.
c.3- Bienes afectos a las actividades económicas Como principio de carácter general, el patrimonio empresarial o profesional está constituido por todos aquellos bienes o derechos integrados en el ámbito organizativo de una actividad empresarial o profesional desarrollada por el sujeto pasivo, con independencia de que la titularidad de los mismos en caso de matrimonio resulte común a ambos cónyuges. Por su parte, el patrimonio particular comprende el resto de bienes o derechos titularidad del sujeto pasivo.
Es importante distinguir cuándo un elemento patrimonial forma parte del patrimonio empresarial o personal del contribuyente, ya que de ello se derivan consecuencias fiscales en cuanto a: a) Cómputo de ingresos y gastos deducibles. No tiene el mismo tratamiento un inmueble afecto a actividades económicas, que no genera ingresos y permite la deducción de gastos, que uno que no lo esté, con el que sucede lo contrario. b) Cálculo de las ganancias y pérdidas patrimoniales.
Un elemento para que se considere afecto requiere:
- Que sea necesario para obtener los respectivos rendimientos (por ej.: inmuebles en los que se desarrolla la actividad).
- Que sea utilizado para los fines de la actividad. No se encuentran afectos los que se utilicen tanto para uso privado como empresarial, salvo que el uso privado sea accesorio o irrelevante, o se trate de bienes divisibles parcialmente afectos.
- Que sea de titularidad del contribuyente o, en caso de matrimonio, los bienes comunes a ambos cónyuges.
- Son bienes y derechos afectos los necesarios para la obtención de los rendimientos empresariales o profesionales.
- Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate.
- Cuando un elemento patrimonial afecto total o parcialmente a una actividad empresarial o profesional no se utilice exclusivamente para los fines de la misma, se entenderá afectado en la proporción en que dicho elemento vaya a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad.
- Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas afectos al desarrollo de la actividad empresarial o profesional se presumirá dicha afectación, salvo prueba en contrario, en la proporción del 50%.
- La consideración de elementos patrimoniales afectos lo será con independencia de que la titularidad de éstos, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges: a) Si se utiliza un elemento de la sociedad de conquistas, el titular de la actividad debe considerarlo plenamente afecto, aunque el citado bien pertenezca a ambos cónyuges y sólo uno de ellos ejerza la actividad. b) Si el bien es privativo del cónyuge que no ejerce la actividad empresarial o profesional no se considera el mismo como bien afecto. c) Si se utiliza un elemento común, adquirido en régimen de separación de bienes por ambos cónyuges, y sólo uno de ellos ejerce la actividad, también se considera plenamente afecto.
Afectación y desafectación. El traspaso de elementos patrimoniales entre patrimonio particular y empresarial no constituye alteración patrimonial, y se deberán tomar como valores de afectación y desafectación los siguientes:
- Desafectación: cuando se traspasa un elemento del patrimonio empresarial al particular el bien desafecto debe incluirse en el patrimonio particular del contribuyente por el valor neto contable que tenía en el patrimonio empresarial.
- Afectación: cuando el traspaso se produce de un elemento del patrimonio particular al patrimonio empresarial, el elemento que se integra en este último deberá valorarse por el valor correspondiente a efectos del impuesto sobre el patrimonio.
La Ley establece dos cautelas destinadas a limitar las maniobras de afectación o desafectación de bienes y derechos del patrimonio empresarial con fines puramente fiscales. Estas restricciones son: a) No se entiende producida la desafectación cuando los elementos que se transfieren al patrimonio particular se enajenen antes de transcurridos 3 años desde la fecha de la desafectación. b) No se entenderá producida la afectación cuando los elementos se enajenen antes de transcurridos 3 años desde la fecha de la afectación.
c.4- Cuantificación del rendimiento neto
Los métodos de determinación del rendimiento neto de las actividades empresariales, mercantiles o no mercantiles, y de las profesionales son los siguientes:
- Estimación directa, que admite dos modalidades: normal y simplificada. La modalidad simplificada se aplicará para determinadas actividades económicas cuyo importe neto de cifra de negocios, para el conjunto de actividades desarrolladas por el contribuyente, no supere los 600.000 euros en el año inmediato anterior, salvo que renuncie a su aplicación, en los términos que reglamentariamente se establezcan.
- Estimación objetiva, que se aplica como método voluntario a cada una de las actividades económicas, aisladamente consideradas, que determine el Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas.
Normas para la determinación del rendimiento neto en estimación directa El rendimiento neto para las actividades económicas que apliquen este régimen se determinará aplicando las normas del impuesto sobre sociedades, con las siguientes matizaciones:
