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AUDITORÍA
Concepto de Auditoría: La auditoría es un Control selectivo , porque se basa en el principio de economicidad del control , de tipo correctivo, porque determina desvíos, de tipo retroalimentado dado que opera sobre hechos del pasado es decir que el desvío ya ha ocurrido, y de secuencia abierta dado que es efectuado por un auditor que representa el tercer elemento de control (el del grupo de control) y que siempre será independiente del objeto a auditar o del sistema operante, lo que lo caracteriza como un sistema de secuencia abierta.
Clases de Auditoría: el concepto de auditoría de sistemas es extensivo a todos los elementos, por lo que hay una
innumerable cantidad de clases de auditoría. Auditoría Interna: tiene por objetivo evaluar la eficacia y la eficiencia del sistema de control interno de la organización con miras a su mejoramiento. A efectos de cumplir su objetivo podemos decir que sus principales funciones son: Revisar la concordancia de operaciones con políticas y procedimientos, Salvaguardar activos a través de su cotejo con registros y comprobaciones físicas y Revisar las políticas y procedimientos en lo relativo a su efectividad y sugerir mejoras en las políticas y procesos. Auditoría Operativa : el objetivo de esta Auditoría es examinar la eficiencia del ente, la eficiencia con la que la gerencia administra los recursos humanos y materiales de la organización. Auditoría Externa: Tiene por objetivo la emisión, por parte del auditor externo, de un informe independiente, sobre la razonabilidad con la cual los EECC presentan la situación patrimonial a una fecha determinada, los resultados de sus operaciones, la evolución del PN y el flujo de efectivo correspondiente a un periodo determinado o a un ejercicio determinado. La información tal cual nace no resulta confiable, porque es emitida por uno de los usuarios, que es la empresa y tiene una intención o falta de objetividad en relación con dicha información contable, para que la información contable pueda ser utilizada por los usuarios de los EECC es necesario que sea confiable, para lograr esa confianza tiene que existir un control que es realizado por un Contador público independiente del ente, formando un juicio sobre la razonabilidad de la información. Los usuarios de los EECC: son múltiples pudiendo abarcar desde la propia empresa, hasta el estado, (por cuestiones recaudatorias o fines fiscales) inversores que tienen intenciones de comprar acciones o títulos de deudas de una empresa con el fin de obtener una rentabilidad, Bancos al momento de evaluar si otorgan un préstamo o no a la empresa, dichos usuarios podrán tener diferentes intereses. Objetivos de Auditoría: es la emisión por parte del auditor externo, de un informe, sobre la razonabilidad con la cual los EECC presentan la situación patrimonial a una fecha determinada, los resultados de sus operaciones, la evolución del PN y el flujo de efectivo correspondiente a un periodo determinado o a un ejercicio determinado, para que el contador pueda emitir su opinión sobre los EECC, deberá verificar que se cumplan 5 objetivos de Auditoría que están agrupados en 2 categorías: 1° CATEGORÍA: Que los estados contables reflejen la REALIDAD , acá se debe verificar 3 objetivos a) Existencia: todas las transacciones y saldos registrados en los EECC sean reales b) Propiedad : todas las partidas y saldos reflejados en los EECC le pertenezcan a la empresa c) Integridad: significa que en los estados contables no falte nada, es decir que la información sea integra. A la inversa de los que es la existencia, la integridad significa que todo lo real este registrado. Si se cumplen los objetivos de Existencia, Propiedad e Integridad diremos que los estados contables reflejan la REALIDAD. 2° CATEGORIA: Que los estados contables estén preparados de acuerdo a las NORMAS CONTABLES PROFESIONALES y verifica los 2 objetivos restantes: d) Valuación: todas las partidas y saldos reflejados en los estados contables se valúen de acuerdo a las normas contables de Valuación (RT 17 y otras especificas) e) Exposición: que todas las transacciones adecuadamente valuadas, estén expuestas según las normas contables de Exposición (RT 8, 9 y 21). Verificado los 5 objetivos, el Auditor podrá emitir su opinión sobre la razonabilidad de la información contenida en los EECC. La opinión del Auditor sobre los EECC partirá del concepto de que la empresa auditada se encuentra funcionando como una Empresa en Marcha (principio de empresa en marcha VIGENTE), que la empresa no esté en vías de disolución o liquidación, ya que las normas de valuación, exposición y de Auditoría serian diferentes. Dicha opinión no altera ni reduce la responsabilidad del Directorio, la información contenida en los EECC es SIEMPRE responsabilidad del directorio, independientemente de que el auditor haya emitido opinión. El auditor solo será responsable por la opinión que el emita. Que significa que los EECC estén Auditados: que un profesional independiente emitió una opinión sobre la razonabilidad con que los EECC presentan la situación patrimonial, los resultados y los orígenes y aplicación de fondos de la sociedad. La opinión que emite el auditor es sobre razonabilidad y no exactitud. Principales documentos utilizados en una Sociedad: que deberán ser considerados por el auditor durante el transcurso de su auditoría son los siguientes:
Cobranzas y Pagos : Extractos Bancarios, conciliaciones bancarias, recibos, órdenes de pago, comprobantes de retención por pago a proveedores. Ventas: orden de pedido de clientes, remitos emitidos por la empresa, cartas de porte o conocimiento de embarque, facturas emitidas por la empresa, notas de débito y crédito emitidos a clientes. Compras: presupuestos de proveedores, comparativa de precios, orden de compra, vale de ingreso o recepción, remitos emitidos por el proveedor, factura del proveedor, constancias de inscripción en impuestos nacionales, provinciales y municipales. Liquidación de Impuestos: DDJJ de las diferentes presentaciones de impuestos nacionales, provinciales y municipales y sus respectivos papeles de trabajo. Liquidación de Sueldos y Cargas Sociales: Libro Sueldo exigido por Ley 20.744, DDJJ de las diferentes presentaciones de cargas sociales y sus respectivos papeles de trabajo, seguros de vida contratados a empleados, DDJJ de retenciones de cuarta categoría. Normas de auditoría en vigencia Las normas de auditoría están contenidas en la RT N° 37 emitida por la FACPCE y constituyen el marco dentro del cual el auditor debe realizar su labor. Constituyen una necesidad y una obligación para el auditor : Necesidad por cuanto constituyen un camino a seguir que resulta ajustado a las normas de auditoría vigentes y en caso de ser cuestionada su tarea o la profesión en su conjunto, acudirá en defensa del auditor al expresar que una labor de auditoría que cumpla con lo estipulado en la RT N° 37 resulta irreprochable. Obligación por cuanto el interés de los usuarios de los estados contables y de la comunidad hace necesario que cuando se hace referencia a las normas de auditoría vigentes se esté referenciando a un cuerpo normativo único, definido independientemente de la magnitud y características del ente auditado.
1. Normas incluidas en la RT. 37: 1. Las normas de auditoría externa de estados contables y otra información contable. 2. Las normas sobre encargos de revisión de EECC de periodos intermedios. 3. Las normas sobre otros encargos de aseguramiento .(diferentes a 1 y 2) 4. Normas sobre certificaciones. 5. Las normas sobre servicios relacionados. Las normas de auditoría contenidas en la RT N° 37 emitida por la FACPCE tratan tres cuestiones diferentes: 2. Condición básica para el ejercicio de la auditoría: la independencia del auditor es la esencia de la auditoría ya que otorga a su informe el grado de credibilidad necesario para que pueda ser utilizado por los usuarios de los estados contables. Dicho concepto de independencia presenta 2 facetas: La independencia real es la actitud mental del auditor que asegure la imparcialidad y objetividad de sus juicios. Debido a que este tipo de independencia es de carácter subjetivo y de difícil probanza, la misma no es regulada por las Normas de Auditoría. La independencia aparente que es el tipo de independencia que regula la RT N° 37 y que se refiere a situaciones que de existir significan falta de independencia del contador público sin admitir prueba en contrario. El contador no es independiente en los siguientes casos: Cuando estuviera en relación de dependencia con respecto al ente cuya información es objeto del encargo o con respecto a los entes que estuvieran vinculados económicamente a aquél, o lo hubiera estado en el ejercicio al que se refiere la información que es objeto del encargo. No se considera que existe relación de dependencia cuando el contador tiene a su cargo el registro de documentación contable, la preparación de los estados contables y la realización de otras tareas similares remuneradas mediante honorarios , en tanto no coincidan con funciones de dirección, gerencia o administración del ente cuyos estados contables o informaciones son objeto del encargo. Cuando fuera cónyuge o equivalente, o pariente por consanguinidad, en línea recta o colateral hasta el cuarto grado , inclusive, o por afinidad hasta el segundo grado , de alguno de los propietarios, directores, gerentes generales o administradores del ente cuya información es objeto del encargo o de los entes vinculados económicamente a aquél. Cuando fuera socio, asociado, director o administrador del ente cuya información es objeto del encargo, o de los entes que estuvieran vinculados económicamente a aquél, o lo hubiese sido en el ejercicio al que se refiere la información que es objeto del encargo. No existe falta de independencia cuando el contador fuera socio o asociado de entidades civiles sin fines de lucro (clubes, fundaciones mutuales u otras organizaciones de bien público) o de sociedades cooperativas , cuya información es objeto del encargo o de los entes económicamente vinculados a aquéllas. Cuando tuviera intereses significativos en el ente cuya información es objeto del encargo o en los entes que estuvieran vinculados económicamente a aquél, o los hubiera tenido en el ejercicio al que se refiere la información que es objeto del encargo. Cuando la remuneración fuera contingente o dependiente de las conclusiones o resultados de su tarea. Cuando la remuneración fuera pactada sobre la base del resultado del período u otra variable a que se refieren los estados contables u otra materia objeto del encargo. Alcance de las incompatibilidades: Los requisitos de independencia son de aplicación tanto para el contador como para todos los integrantes del equipo de trabajo que intervienen en la auditoría , ya fueran éstos profesionales en ciencias económicas, de otras disciplinas o no profesionales.
b) Operaciones y Sistemas (Bienes – Servicios-Monoproducto – Muchos productos) c) Normas contables y legales aplicables (CNV – BCRA) d) Condiciones de la industria y del ente en la industria El conocimiento del ente puede clasificarse en: Conocimiento interno: se refiere a las características propias de la empresa dado que éstas se reflejaran en sus estados contables. El auditor puede obtener esta información a través de entrevistas con funcionarios de la empresa, visita a las instalaciones, lectura de estatutos, actas de directorio y asambleas, memorias, cartas de recomendaciones de auditores externos o internos, presupuestos y otros documentos.
- Importancia del ente (si se trata de una empresa pequeña, PYME o gran empresa).
- Organización jurídica (SA, SRL, sociedad de personas.)
- Propietarios (¿quiénes son? y ¿qué experiencia tienen en el rubro de actividad?).
- Sociedad controlante y sociedades controladas y vinculadas.
- Productos que fabrica o comercializa la empresa
- Principales materias primas y proveedores que la comercializan (ver si se trata de un mercado donde existe competencia o es un mercado monopólico u oligopólico dado que esto influirá en las posibilidades de la empresa de “pelear” precios y condiciones).
- Ubicación geográfica de la empresa (dónde se llevan a cabo las tareas y en que ubicaciones geográficas las sociedad posee stocks o líneas de producción).
- Grado de descentralización de las actividades de procesamiento de la información (el procesamiento de la información a auditor se realiza en forma centralizada en la casa matriz o la sociedad tienen divisiones de negocio que se encargan de procesar la información del segmento de negocio (esto es importante para definir en qué lugares realizará el auditor sus tareas).
- Personal (es importante identificar el grado de calificación de los RRHH)
- Operaciones significativas, contratos relevantes y proyectos
- Medios de procesamiento de la información (sistema / sistemas que utiliza la sociedad, en caso de más de un sistema entendimiento del funcionamiento de la interfases).
- Características del sistema contable.
- Principales políticas contables que le son aplicables a la sociedad: normas vigentes en Argentina, normas de la Comisión Nacional de Valores (CNV) si cotiza sus acciones u obligaciones negociables en la CNV, normas del BCRA (Banco Central de la República Argentina) si se trata de una entidad financiera.
- Información sobre actividades de control (para esto el auditor deberá realizar su evaluación del sistema de control interno de la sociedad o alternativamente puede apoyarse en el Departamento de Auditoría Interna de la sociedad para hacerlo). Conocimiento externo: se refiere a las características propias del sector macroeconómico donde opera la empresa y el auditor obtendrá esta información entre otros lugares de investigaciones especiales del sector, marco normativo que lo afecta, trabajos de cámaras empresariales a las que pertenece la empresa en razón de su actividad. Es importante dado que por lo general el sector presenta “oportunidades” que debieran ser aprovechadas y “amenazas” que habrá que sortear. Asimismo, estas oportunidades y amenazas explicarán el porqué de determinadas políticas de la empresa.
- Factores macroeconómicos: Ejemplos: 1) Si el ente comercializa productos importados y el Estado decide incrementar los recargos aduaneros y 2) si el ente posee una deuda significativa en U$S y existen expectativas de devaluación de la moneda.
- Ambiente legal: se refiere a la legislación especial que afecta al ente entre otras cosas por su actividad, su posición en el mercado. Ejemplos: i) Para empresas que cotizan en bolsa existe una prohibición de ajustar por inflación los estados contables distorsionando significativamente la información para la toma de decisiones, ii) legislación impositiva, iii) legislación aduanera y de comercio exterior.
- El ramo: Es la industria a la que pertenece el ente. Ejemplo. Utilización de insumos donde existen dificultades para su reposición/ industria cementera / industria cárnica con restricciones a las exportaciones.
- Los mercados donde opera el ente: Ejemplo. Las posibilidades del ente de imponer precios o condiciones de pago, la vulnerabilidad frente a la competencia. 2. Identificación del objeto : será aquello sobre lo cual el auditor emitirá su opinión, el objeto serán siempre los EECC los cuales tienen múltiples afirmaciones. A cada una de estas afirmaciones el auditor deberá verificar el cumplimiento de los 5 objetivos de Auditoría (Existencia, Propiedad, Integridad, Valuación y Exposición). Características de las Afirmaciones: Naturaleza de las afirmaciones
- De existencia o inexistencia de cosas físicas o no físicas.
- De acaecimiento o no de hechos pasados
- De condiciones cuantitativas o cualitativas
- Matemáticas. Cualidades de las afirmaciones: 1. Explicitas (incluidas expresamente en los EECC por lo cual son más fáciles de identificar) 2. Implícitas (no están explicitadas en los EECC pero surgen de una lectura reflexiva – ejemplo: La cobrabilidad de los créditos). 3. Generales (estados contables en su conjunto)
4. Específicas (hechos puntuales, ejemplo, un saldo de bienes de cambio. Las específicas son las más comunes e incluyen a TODAS las afirmaciones explícitas y a una buena parte de las implícitas). Clasificación de las afirmaciones por orden de importancia. Esta clasificación es importante porque permite focalizar el esfuerzo destinado a probar las afirmaciones más relevantes. Se realiza teniendo en cuenta:
- la naturaleza de lo examinado (monto de mayor o menor cuantía, grado de control vigente en los sistemas donde se originan las afirmaciones),
- la importancia de los errores o irregularidades potenciales y
- el riesgo involucrado. 3. Planificación: consiste en la asignación de los recursos disponibles en el tiempo en función de las tareas a ejecutar y la amplitud de los procedimientos a aplicar a efectos de poder cumplir con los plazos comprometidos para la emisión del informe. Los aspectos a tener en cuenta según la RT N° 37 son los siguientes: a) Finalidad del examen (emisión de informe de auditoría, de revisión limitada y trabajos de due diligence). b) Informe a emitir (auditoría, revisión limitada, certificación) c) Características del ente (naturaleza y envergadura del ente) d) Circunstancias particulares del caso y la valoración del riesgo efectuada con el objetivo de reducir este último a un nivel aceptablemente bajo (entre otras merecen destacarse: entidades bancarias reguladas por el Banco Central de la República Argentina (BCRA), Cías. de seguros reguladas por la Superintendencia de Seguros de la Nación). La planificación debe incluir los siguientes aspectos: a) Definición de la estrategia de auditoría, basado en la comprensión del negocio y en la evaluación que realiza del sistema de control interno de la sociedad. b) Definición de la naturaleza, alcance y oportunidad de las pruebas sustantivas a aplicar. c) Cubrir los objetivos de cada rubro (existencia, propiedad, integridad, valuación y exposición) d) Quién aplicará los procedimientos y su distribución en el tiempo e) Preferentemente la planificación se formaliza por escrito Ejecución: Obtención de elementos de juicio válidos y suficientes la RT N° 37 exige la aplicación de estos procedimientos y si los mismos son modificados o reemplazados el auditor deberá estar en condiciones de probar que el procedimiento usual no resultó de aplicación y que de todos modos obtuvo con las pruebas que aplicó elementos de juicio válidos y suficientes. a) Evaluar el control interno pertinente a la valoración del riesgo, siempre que, con relación a su tarea, el auditor decida depositar confianza en el control interno del ente. Esta evaluación es conveniente realizarla en la primera etapa porque sirve de base a la planificación en cuanto a la naturaleza, alcance y oportunidad de las pruebas de auditoría a aplicar. La evaluación del sistema de control interno implica:
- Relevar las actividades formales de control interno
- Comprobar que esas actividades formales de control se aplican en la práctica.
- Evaluar las actividades reales de control interno, comparándolas con las que se consideren razonables en función de las circunstancias.
- Determinar el efecto de la evaluación mencionada sobre la planificación b) Cotejo de estados contables con registros contables: la auditoría sigue el camino inverso a la contabilidad que partiendo de un hecho o circunstancia plasmada en un documento pasa de registros analíticos (sub diarios) a sintéticos (Diario General) y de allí a los estados contables. Asimismo debe recordarse que uno de los párrafos del informe del auditor lo obliga a manifestar que los estados contables surgen de registros contables llevados de conformidad con disposiciones legales vigentes. c) Revisión de la correlación entre los registros y la documentación de respaldo: e ste procedimiento complementa al anterior dado que el primero se realiza a nivel de saldos de cuentas y este a nivel de transacciones. Esta revisión se realiza siguiendo el camino inverso a la contabilidad y luego se toman al azar un grupo de transacciones y se verifica su contabilización. d) Inspecciones oculares (arqueos de cajas y documentos, inventarios físicos de bienes de cambio y bienes de uso): e s un procedimiento destinado a dotar al auditor de evidencias naturales las que son particularmente fuertes en la persuasión del auditor por ser tomadas directamente por el auditor no dependiendo de documentación o informes de terceros. Entre las inspecciones oculares más importantes merecen destacarse:
- Arqueos de fondos, documentos a cobrar y títulos representativos de inversiones y
- Inventarios físicos de bienes de cambio y bienes de uso. Estos procedimientos están destinados a controlar la cantidad existente a una fecha determinada. En relación con los arqueos cabe destacar que generalmente se realizan a la fecha de cierre del ejercicio para dar seguridad a los saldos de las cuentas de disponibilidades aunque este tipo de arqueos pierde el factor “sorpresa” (como el custodio de los fondos conoce de la realización del arqueo por cierre de ejercicio tiene la posibilidad de “acomodar” la información que proporciona al auditor); por ello el auditor también puede decidir realizar arqueos sorpresivos en cualquier otra fecha como medio de comprobar el funcionamiento de las actividades de control de los sistemas involucrados. En relación con los inventarios físicos de bienes de cambio y bienes de uso cabe destacar que:
- generalmente se trata de procedimientos destinados a obtener evidencia sobre rubros de mucha importancia dentro de los estados contables,
- La calidad de los datos
- Precisión de la prueba j) Examen de documentos importantes : (estatuto, actas de asamblea y directorio, contratos): comprende lectura de estatutos, actas de directorio y asamblea, escrituras traslativas de dominio de inmuebles, contratos de concesión, contratos relevantes con clientes.Muchos de estos documentos deberán relevarse en la etapa de conocimiento del ente, otros de planificación pero todos requieren de una lectura reflexiva de parte del auditor. k) Preguntas a funcionarios y empleados del ente: difícilmente pueda realizarse una auditoría sin realizar este procedimiento porque los empleados son quienes están compenetrados en las tareas del ente, sus procedimientos y sistemas y la consulta de parte del auditor le permitirá agilizar su trabajo de auditoría pero obviamente que por el origen de la evidencia tendrá una fuerza de persuasión muy limitada. Por lo tanto, la información obtenida por el auditor mediante este procedimiento será contrastada con evidencia que se obtenga de otros procedimientos. En particular el auditor deberá efectuar preguntas a la Dirección para identificar si existen dudas sustanciales sobre la capacidad del ente para continuar como una empresa en funcionamiento durante un período que debe ser al menos de 12 meses posteriores a la fecha de cierre de los estados contables. l) Obtención de una confirmación escrita de la Dirección de las explicaciones e informaciones suministradas: este procedimiento sirve para cubrir todos los objetivos de auditoría pero principalmente INTEGRIDAD. El auditor de esta manera cubre su responsabilidad de cuestiones que no podría cubrir de otra manera; por ejemplo la Dirección le manifiesta en esta carta cuales son los abogados del ente para que el profesional pueda efectuar el procedimiento de pedido de confirmación de saldos. m) Obtener elementos de juicio válidos y suficientes sobre la idoneidad de la utilización por parte de la dirección de la hipótesis de empresa en funcionamiento para la preparación y presentación de los estados contables , y concluir si a su juicio existe una incertidumbre significativa con respecto a la capacidad del ente para continuar como una empresa en funcionamiento durante un período al menos de doce meses posteriores a la fecha de cierre de los estados contables, lo que, en caso de ocurrir, hará necesaria una adecuada revelación en los estados contables de información sobre la naturaleza y las implicaciones de la incertidumbre y un párrafo de énfasis en el informe del contador llamando la atención sobre tal situación. Sin embargo, el contador no puede predecir hechos o condiciones futuras y, por consiguiente, el hecho de que el informe del auditor no haga referencia a incertidumbre alguna con respecto a la continuidad del ente como una empresa en funcionamiento no puede considerarse garantía de la capacidad de la entidad para continuar en funcionamiento durante un período de al menos doce meses posteriores a la fecha de cierre de los estados contables. n) Controlar la ejecución de lo planificado con el fin de verificar el cumplimiento de los objetivos fijados y, en su caso, realizar en forma oportuna las modificaciones necesarias a la programación. Con tal propósito, el contador debe efectuar una revisión cuidadosa del trabajo de sus colaboradores a medida que se va desarrollando y una vez que ha sido completado. o) Evaluar la validez y suficiencia de los elementos de juicio examinados para respaldar el juicio del contador sobre las afirmaciones particulares contenidas en los estados contables. Para ello, el contador, utilizando su juicio profesional, debe hacer lo siguiente:
- Considerar su naturaleza y la forma en que se obtuvieron.
- Considerar la importancia relativa de lo examinado en su relación con el conjunto.
- Valorar si los riesgos de incorrección material han sido reducidos a un nivel aceptablemente bajo en las circunstancias. p) Sobre la base de los elementos de juicio obtenidos, el contador debe formarse una opinión acerca de la razonabilidad, en todos los aspectos significativos, de la información que contienen los estados contables en su conjunto, o acerca de si los estados contables fueron preparados, en todos sus aspectos significativos, de acuerdo con el marco de información aplicable, o concluir que no le ha sido posible la formación de tal juicio. q) Emitir su informe teniendo en cuenta las disposiciones legales, reglamentarias y profesionales que fueran de aplicación. r) El contador podrá emitir, en su caso, un informe con las observaciones recogidas durante el desarrollo de la tarea y las sugerencias para el mejoramiento del control interno examinado. Aclaraciones:
- Mediante la aplicación de estas pruebas sustantivas el auditor obtiene elementos de juicio válidos y suficientes (evidencias) respecto de las afirmaciones específicas que contienen los estados contables.
- Una vez aplicados los procedimientos o pruebas sustantivas, el auditor debe evaluar la validez y suficiencia de la evidencia obtenida para respaldar su juicio sobre las afirmaciones particulares (específicas) contenidas en los estados contables, asegurándose que obtuvo elementos de juicio suficientes, pertinentes y confiables para formarse una opinión de cada una de las afirmaciones particulares. En consecuencia, al evaluar las evidencias de cada afirmación particular el auditor obtiene conclusiones parciales sobre cada afirmación o conjunto de afirmaciones. Finalmente, con todos los elementos de juicio de las afirmaciones específicas y su opinión sobre ellas está en
condiciones de formarse una opinión sobre las afirmaciones generales (los estados contables en su conjunto) es decir es posible que el auditor llegue a formarse una opinión sobre si los estados contables en su conjunto reflejan la posición económica y financiera de un ente combinando las conclusiones parciales que obtuvo sobre las afirmaciones específicas.
- Para evaluar si los estados contables en su conjunto presentan la situación patrimonial y económica de la empresa razonablemente a pesar de que alguna afirmación esté mal se debe consultar si ese hecho produce un efecto significativo sobre el conjunto. La determinación de si el efecto de conclusiones parciales adversas sobre afirmaciones específicas afecta el juicio del auditor sobre los estados contables en conjunto y el grado en que lo afecta es el problema más importante que se presenta al auditor al momento de emitir su opinión. En relación con esto, puede concluirse en términos generales, que las distorsiones en los estados contables afectarán la opinión del auditor sobre los estados contables en la medida que dichas distorsiones pudieran afectar las decisiones de los usuarios de la información contable. Examen de estados contables: Con referencia a este examen cabe destacar que a pesar de que la responsabilidad de preparar los estados contables para su publicación es de la sociedad, especialmente en las auditorías de pequeñas y medianas empresas suele ser el auditor quien toma a su cargo esta tarea, la que llega a convertirse en una especie de proceso de consultoría entre el cliente y el auditor. Ello es así puesto que el auditor es un experto en exposición de estados contables dado que debe conocer exhaustivamente el alcance de las disposiciones legales, reglamentarias y profesionales sobre el particular. No obstante, lo antes citado debe quedar en claro que quien debiera decidir sobre las diferentes alternativas de exposición de los estados contables es la empresa, mientras que al auditor solo le corresponde la evaluación de la concordancia de los criterios seleccionados por la empresa con las normas contables de exposición vigentes. El auditor debe firmar su informe y todas las hojas de los estados contables dejando constancia que el significado de su firma en ellas se encuentra en el informe. Esto se logra colocando junto a la firma del auditor en cada hoja una leyenda del tipo: “firmado al solo efecto de su identificación. Ver mi informe de fecha XXXX”. La naturaleza, alcance y oportunidad de las pruebas sustantivas, se basa en la evaluación del sistema de control interno de la sociedad. Alcance: La palabra alcance debemos relacionarla con la idea de cuánta cantidad de casos debe testearse en la aplicación de pruebas sustantivas.A efectos de cubrir el objetivo de existencia de los créditos una prueba sustantiva que aplica el auditor es la confirmación de saldos consistente en enviar una carta a los clientes para que estos respondan respecto de su conformidad o desacuerdo con el saldo que posee la sociedad (circularización directa positiva). Este procedimiento, como todos los procedimientos de auditoría, siempre es selectivo y por lo tanto se aplica a una determinada cantidad de clientes y no a todo el universo. Mientras mayor sea la confianza que posee el auditor en el sistema de control interno de la sociedad menor será la muestra ALCANCE sobre la cual aplique el procedimiento o prueba sustantiva. Oportunidad: La oportunidad debemos relacionarla con el “cuándo aplicar la prueba sustantiva”. Si bien generalmente muchas o casi todas las pruebas sustantivas se aplican el día de cierre de ejercicio, en determinados casos puede resultar conveniente para el auditor anticipar dichos procedimientos, como ser inventarios físicos o confirmación de saldos con terceros, pero SOLO SE PODRÁ ANTICIPAR LA REALIZACIÓN DE PRUEBAS SUSTANTIVAS SI LA EMPRESA POSEE UN BUEN SISTEMA DE CONTROL INTERNO. si la empresa posee un adecuado sistema de control interno que permite controlar todos los movimientos de stocks que se generan y tiene un controlado acceso a los depósitos donde se encuentra el stock podrá anticiparse la prueba sustantiva del inventario físico realizándose por ejemplo el 30 de noviembre y posteriormente basado en la confianza en el sistema de control interno el auditor reprocesará los movimientos del último mes arribando al stock al 31 de diciembre que será, en definitiva, el stock sobre el cual emitirá opinión. Si la empresa en cambio no posee un control de acceso restringido a los depósitos esto será un indicio de un mal sistema de control interno y en estas circunstancias será imposible para el auditor asegurar que el sistema procesa adecuada e íntegramente los movimientos de stock en un determinado período y en consecuencia para estar seguro de los stocks al cierre el auditor no tendrá otra alternativa que tomar inventario físico el día 31 de diciembre. Naturaleza: La naturaleza de la prueba sustantiva se refiere al tipo de prueba a aplicar, lo cual también guardará relación directa con el sistema de control interno. De este modo, podemos decir que si la empresa posee un mal sistema de control interno el auditor aplicará pruebas sustantivas que le aporten evidencias externas a la empresa mientras que si la empresa posee un buen sistema de control interno el auditor aplicará pruebas sustantivas que le aporten evidencia externa (siempre serán preferibles) pero también aceptará pruebas sustantivas que aporten evidencia interna (es decir de información que surge de la propia empresa). Ejemplo: el objetivo de existencia de los créditos puede cubrirse mediante la aplicación del procedimiento de confirmación de saldos con terceros pero también mediante la verificación de la existencia del remito conformado por el cliente y la correspondiente factura dado que al momento en que el cliente recibe la mercadería y conforma el remito “nace” el crédito (si bien la confirmación de saldos con terceros siempre es recomendable por obtenerse confirmación de un tercero con intereses distintos a la empresa el segundo procedimiento también es aceptable sobre todo si no contestan los clientes). Ahora bien, el procedimiento de confirmación de saldos con terceros brinda evidencia externa porque provienen los elementos de afuera de la empresa al iniciarse la respuesta en el propio cliente mientras que en la verificación de remito conformado por el cliente y factura el auditor obtiene la evidencia de auditoría a partir de documentos que se generan y archivan en la propia empresa. La pregunta es entonces: ¿en todos los casos el auditor podrá utilizar como prueba sustantiva la verificación de remitos conformados y facturas?
utilizadas, ya que se la considera una partida importante de información para los usuarios. No obstante hay otras cifras que al tener la particularidad de poder estar afectadas significativamente por errores, podrían ser tomadas como bases como por ejemplo el caso de los activos corrientes, los activos totales, el pasivo corriente o el patrimonio neto. Factores de tipo cualitativo: en los estados contables pueden existir cifras erróneas no significativas en relación a su monto en pesos, pero que sin embargo pueden llegar a ser consideradas significativas por el auditor por sus aspectos cualitativos, y en consecuencia llegar a afectar las decisiones de los usuarios de dichos estados. Es difícil para el auditor planificar procedimientos específicos tendientes a ubicar este tipo de errores, y de hecho generalmente no aplicará pruebas específicas para descubrirlos, pero no obstante ello, deberá estar atento al momento de aplicar las pruebas de auditoría, para detectar este tipo de errores. En síntesis algunos tipos de errores e irregularidades pueden ser más importantes para los usuarios, cuando se dan en determinadas circunstancias, en relación con otras situaciones que no tienen esa característica cualitativa, aunque ambos errores o irregularidades tengan igual monto en pesos. Por ejemplo: Errores menores en cuentas que evidencian posibles obligaciones contractuales, pueden ser más significativos que otros. Por ejemplo, errores pequeños en la aplicación de las escalas vigentes de salarios, podrían exponer a la empresa a eventuales litigios de los empleados. Errores menores pueden llegar a tener significación si afectan la tendencia en los resultados. Por ejemplo, si los resultados positivos de los estados contables tenían una tendencia creciente, aunque mínima, durante los ejercicios anteriores, al cambiar hacia una tendencia decreciente en el último ejercicio, aunque sea mínima, ese cambio de tendencia sería importante. Errores que son consecuencia de transacciones con partes relacionadas (por ejemplo por operaciones con sociedades controladas o vinculadas, con directores o socios o accionistas). Errores producidos a raíz de violaciones a normas legales y reglamentarias en general (por ejemplo disposiciones aduaneras, fiscales, etc.). Errores que son la consecuencia de operaciones en las que la integridad de la gerencia está cuestionada. Aspectos de significación en la relación con el informe del auditor El auditor debe evaluar la relativa importancia de la evidencia obtenida y debe asegurarse que ha obtenido elementos de juicio suficientes, pertinentes y confiables para cada una de las afirmaciones significativas. En consecuencia, al evaluar esta evidencia, obtiene conclusiones parciales, sobre cada afirmación, o sobre un conjunto de ellas. Finalmente, con todos los elementos de juicio de las afirmaciones específicas que se han considerado conveniente sustentar y su opinión sobre ellas, está en condiciones de formarse una opinión sobre las afirmaciones generales (para evaluar si los EECC en su conjunto representan razonablemente la situación patrimonial y financiera del ente a pesar de que alguna afirmación específica esté mal se debe preguntar si este hecho produce un efecto significativo sobre el conjunto). Es decir, es posible que el auditor llegue a formarse una opinión sobre si los estados contables en su conjunto presentan o no la situación financiera y económica de la empresa, combinando las conclusiones parciales que obtuvo. Clases de pruebas de Auditoría Existen tres clases de pruebas de Auditoría, pruebas globales de razonabilidad, las pruebas de controles de la organización y las pruebas sustantivas. Pruebas de auditoría: En primer término debemos definir qué se entiende por prueba y decimos que es la razón con la cual se demuestra la existencia de una cosa; se trata de la justificación de la razonabilidad de una determinada afirmación. Frente a la imposibilidad de revisar los comprobantes de todas las transacciones el auditor se apoya en el concepto de pruebas selectivas que parte de considerar que una muestra representativa de un conjunto de ítems o partidas tiende a representar las mismas características que la población. El uso de pruebas en las auditorías implica cierto riesgo por lo cual requiere que el auditor posea un conocimiento de las técnicas de selección de muestras. A.1. Pruebas globales de razonabilidad de saldos de estados contables: Se realizan para que el auditor conozca mejor los negocios del cliente e identifique las áreas donde puede ser necesario profundizar el análisis por verificarse fluctuaciones atípicas, relaciones dudosas o inusitadas. Los procedimientos para llevar adelante este tipo de pruebas son los siguientes: a) Análisis comparativo de EECC de períodos sucesivos, en valores absolutos y en porcentajes. Explicación de las variaciones. (divide a los rubros, ACTIVO, PASIVO, en porcentajes y c/u suma 100%). b) análisis de tendencias con base en un año “base”. c) Análisis de cocientes o ratios importantes (como liquidez, endeudamiento, ciclos de créditos y deudas, rotación de bienes de cambio, inmovilización margen bruto sobre ventas, rendimiento neto de la inversión) y comparación con los ejercicios anteriores y los típicos del ramo del negocio. d) comparación de datos reales con presupuestados, relaciones lógicas entre ciertas cifras de los EECC, comisiones y ventas, amortizaciones y valores de origen de bienes de uso, cargas sociales y sueldos y jornales, intereses pagados y pasivos. Las pruebas globales de razonabilidad, sirven para verificar la razonabilidad de una variable dependiente respecto de una variable independiente, por ejemplo el auditor llegara a concluir sobre la razonabilidad del cargo a resultado por ingresos brutos en función de cómo evolucionaron las ventas, si las ventas suben por ejemplo un 30% de no haber habido modificaciones en la alícuota de IIBB el cargo a resultado de IIBB debería haber aumentado en un porcentaje similar. (Sacado de las tele clases).
A.2. Pruebas de cumplimiento de controles: Están orientadas a confirmar el conocimiento de las actividades de control del ente que el auditor adquirió en la etapa del conocimiento del ente. Estas pruebas ponen en evidencia la frecuencia o asiduidad de errores producidos por falta o insuficiencia de controles. En otras palabras, estas pruebas no sirven para determinar ajustes de auditoría porque no se refieren a magnitudes sino a frecuencia de errores. C ontroles de la entidad
- Pruebas llamadas circulares: consisten en una revisión de la disposición efectiva de los controles de la empresa en un determinado momento con un propósito de ratificar el relevamiento efectuado por el auditor. Se puede tomar en cada subsistema de la empresa, cuatro o cinco operaciones, seguir el movimiento de la documentación a través de todo el sistema, de allí su denominación de circular, ejemplo ventas, tomará la nota de pedido, el remito y la factura y verificará las autorizaciones, controles, el débito de la cuenta del cliente, el registro en libros, todas las operaciones a que dan lugar esos comprobantes, del mismo modo lo hará con compras, ingresos egresos, sueldos y jornales, etc.
- De este modo, luego de relevar y de evaluar los controles, el auditor está en condiciones de comprobar su funcionamiento durante el período objeto de examen, si están siendo aplicados del modo descripto en los cursogramas o cuestionarios de control interno o no.
- Estas pruebas se refieren a funciones contables básicas: registros, cobros y egresos, movimientos de inventarios, compras, cuentas por cobrar y ventas, cuentas por pagar y compras.
- Estas pruebas son de dos tipos, las que dejan una indicación visual, rastros de Auditoría (puesta por el empleado que verifica una factura, que ha controlado precios y cantidades) y aquellas que no lo hacen (separación de funciones, como apertura de correspondencia y el listado de valores ingresados por esa vía, separado de un empleado que no se ocupe del registro contable de los ingresos de caja).
- Si después de ejecutar las pruebas el auditor estima que los controles están operando efectivamente, entonces puede confiar en ellos y reducir el alcance de las pruebas sustantivas. Las pruebas de cumplimiento de control , son aquellas que realiza el auditor para verificar que los controles de la empresa funcionan o no adecuadamente y en función de ello, definir si depositara o no confianza en ellos a los efectos de planificar su Auditoría, las pruebas de
controles no son obligatoria, pero generalmente si son de aplicación , existen dos casos en los cuales el auditor no las aplica, son cuando del relevamiento preliminar surge que la empresa no tiene un adecuado sistema de control interno, o cuando el hecho de realizar pruebas de cumplimiento para verificar los controles de la organización resultan más onerosos que aplicar pruebas sustantivas, es importante recalcar que aun cuando las pruebas de cumplimiento arrojen resultados satisfactorios un mínimo de pruebas sustantivas el auditor SÍ debe aplicar siempre. A.3. Pruebas sustantivas de validación de saldos de estados contables: Tienen como objetivo probar la validez de los saldos de las cuentas que presentan los estados contables. De estas pruebas de auditoría es de donde surgen los ajustes correspondientes. Pruebas que se aplican sobre saldos específicos al cierre: pruebas de operaciones contabilizadas (de incrementos y disminuciones de saldos, pruebas detalladas, de comprobantes en serie), característica relevante, el proceso de acumulación del saldo. Pruebas que se aplican próximas al cierre: pruebas de saldos, demuestran una posición a una fecha determinada. Estas y las pruebas de cumplimiento no deben analizarse como procedimientos aislados, sino que sus resultados se entremezclan y complementan. Las pruebas sustantivas, son las que realiza el auditor para verificar la razonabilidad de los diferentes rubros de los EECC. A su vez cinco pruebas de auditoría son comúnmente empleadas por los auditores en sus trabajos:
- Revisiones analíticas por medio de índices y tendencias
- Observaciones: observar circuito de procesamiento de datos, pruebas circulares, verificar existencia de efectivos, bienes de uso, bienes de cambio, valores, etc. (duales)
- Pruebas de transacciones: (pruebas duales)
- Pruebas directas de saldos de cuentas: (confirmaciones de saldos, inspecciones oculares, sobre saldos de cuentas patrimoniales al cierre) generalmente sustantivas, si encontró un error, también será de cumplimiento, entonces será dual.
- De incrementos y disminuciones de saldos contables, análisis de cuentas: verificación de partidas debitadas y acreditadas, se aplican a cuentas que no tienen un número muy significativo de transacciones, como por ejemplo, bienes de uso, activos intangibles, gastos anticipados, etc. Control Interno: Se considera “sistema de control interno” al proceso llevado a cabo por el
- Información y comunicación: La información debe ser identificada y comunicada de forma tal que permita a cada integrante de la empresa cumplir con las responsabilidades asignadas. Los sistemas de información producen información operativa y financiera con la que se hace posible dirigir y controlar el negocio. Estos sistemas no solo se refieren a la información generada internamente sino también a la externa necesaria para la toma de decisiones.
- Monitoreo: Los sistemas de control deben funcionar adecuadamente a través del tiempo, esto se logra mediante actividades de monitoreo (supervisión) Función: el sistema de Control Interno debe asegurar:
- Que Solo se inicia, ejecuta y registran transacciones autorizadas.
- Que Todas las transacciones autorizadas se inicia, ejecutan y registran.
- Que Los Errores en la ejecución y registración se detectan y corrigen. Controles Contables o Básicos: mecanismos de control que aseguran y dan confiabilidad a la registración y resumen de las transacciones que tienen efecto financiero y contable. Integridad Exactitud Validez Disciplinas de Control: Separación de Funciones: 1- Separación de funciones de los que intervienen en el movimiento de fondos de lo que lo registran. 2- Separación de los que custodian fondos de los sectores contables. 3- Separación de los que custodian de los que autorizan transacciones. 4- Custodia de otros valores (documentos a cobrar, inversiones etc.) por otros sectores mencionados. 5- Preparación de las liquidaciones de sueldos por personas ajenas a la caja.
6- Entrega de cheques a los beneficiarios por personal distinto al de la caja. 7- Realización de los controles por personal ajeno al movimiento y custodia de fondos Restricciones en el acceso físico en determinadas áreas Custodia de determinados activos Controles de supervisión
Caja y Bancos:
Incluye el dinero en efectivo en caja y bancos del país y del exterior, como así otros valores de poder cancelatorio y liquidez similar. Para que un concepto pueda formar parte del rubro caja y banco deberá reunir dos requisitos de forma concomitante que es similar liquides y poder cancelatorio que el dinero. Riesgos que se presentan en el Rubro: el riesgo sobre el saldo de los EECC es bajo, debido a que generalmente las sociedades no poseen saldos muy significativos, (excluidos saldos en bancos que si pueden serlo. No obstante, el riego es alto con respecto a las transacciones que pasan por estas cuentas dado que por las mismas pasa todo el movimiento financiero de la sociedad y por lo tanto existe un riesgo importante de errores producidos por fallas en los controles interno, irregularidades o malversaciones que pueden afectar el resto de las cuentas (cuentas por cobrar, cuentas por pagar, y gastos). Esto se debe a dos motivos: a) Que por estas cuentas pasa todo el movimiento financiero de la Cía. b) Que se trata del rubro más líquido de los EECC y ejerce atracción especial sobre las personas.
En Caja y Bancos el riesgo principal es de existencia y generalmente se cubre haciendo
un
arqueo al cierre de ejercicio y los saldos de los EECC no presentan mayores riesgos, pero
los fraudes que pueden cometerse con el dinero afectan otros rubros (Créditos por ventas
– Cuentas por pagar – Gastos)
Condiciones para que se produzca el fraude:
- Que se tenga acceso a los fondos en forma directa o indirecta, sobre esta condición se puede hacer muy poco, como por ejemplo acotar la cantidad de gente que tiene acceso.
- La irregularidad permanezca oculta, alguien debe ocultarla o se produce por falla del Control Interno que hace que no se detecte la irregularidad aunque la misma este a la vista. Fraude vinculado a las cobranzas:
- Existe la posibilidad de que un empleado realiza cobranza cometa fraude omitiendo su registración. Este tipo de sustracción es temporaria, al no figurar el pago del cliente se le
efectuara el reclamo por mora. Para cubrir esto, la persona que cometió el fraude puede manipular los registros.
- La manipulación de Registros podría consistir por ejemplo en dar de baja el crédito contra una cuenta de incobrables, de esta manera el saldo no figurara y el departamento de gestión de cobros no efectuaría el reclamo el cliente. De esto surge la primer separación de funciones críticas, quien maneja dinero no debe tener acceso a registros contables.
- La manipulación de documentos, le permitirá manejar registros contable de una forma indirecta confeccionando Notas de Créditos la cual a ser procesada en el departamento contable será el efecto similar a la manipulación de registros, segunda separación de funciones quien maneja dinero no debe confeccionar documentos vinculados al manejo del dinero.
- Evasión de procedimientos de control para esto es importante que el control no exista o que el mismo no funcione adecuadamente.
- Traslapo, se vincula a la omisión de registrar, pero su particularidad es que la persona que comete el fraude cubre el faltante con otras cobranzas y va haciendo novación de créditos disminuyendo su reclamo de pago. Un procedimiento para descubrir el fraude es la comparación de los valores de los recibos con los valores que se depositan en el banco. Otro procedimiento de utilidad es la confirmación de saldos de clientes y luego al recibir las respuestas investigar las diferencias de tiempo que se detecten entre las fechas de contabilización de la empresa y de los clientes. Fraudes vinculado a los pagos:
- Pagos Duplicados, se requiere connivencia del empleado desleal con el proveedor.
- Pagos por servicios no recibidos o de pasivos inexistentes.
- Pagos por servicios no autorizados, o que se pague un precio superior al autorizado. Controles típicos que deberá tener la empresa para controlar estos riesgos: Para las cobranzas:
- Control de las cobranzas que teóricamente deberían efectivizarse con las reales.
- Limitar el acceso a las cobranzas (separación de funciones).
- Registración inmediata de las cobranzas (emisión del recibo o ticket según corresponda).
- Recibos, requisitos que deben reunir Prenumerados de imprenta (integridad). Inutilización y archivo de los anulados. Acceso limitado a los que los confeccionan. Control externo a Caja de los talonarios en blanco (para evitar usos incorrectos demorándose la detección de irregularidades). Control de la correlatividad numérica de los recibos rendidos. Control de la correlatividad numérica de los recibos procesados.
- Endoso restrictivo de valores sea que: Se solicite a los clientes que se emitan con la restricción (Ej. Cheques con cláusula “no a la orden”).
Se lo haga en el momento de su recepción.
- Depósito íntegro y diario de cobranzas (y utilizar fondo fijo para gastos urgentes y pagos menores, y cheque para el resto).
- Existencia de políticas definidas sobre monto y ocasión de los descuentos (no dejarlo a consideración de los vendedores).
- Existencia de un régimen de autorización (según jerarquías) para emitir Notas de Créditos y para dar de baja a incobrables.
- Comprobación del total depositado con los recibos emitidos.
- Verificación de la coincidencia entre los créditos a las cuentas de clientes y a las cobranzas efectuadas en tal concepto (Recibos y Notas de Crédito). Para los pagos:
- Limitado acceso a los pagos.
- Para los cheques: a) Debe haber acceso limitado a su confección. b) Inutilización y archivo de los anulados. c) Control externo al custodio de las chequeras en blanco. Protección del cheque al emitirlo.
- Escrituras no adulterables.
- Cláusulas de uso restringido (no a la orden). Relativos a cobranzas y pagos: (comunes a ambas) Sistema de Fondo Fijo para atender urgencias o pagos menores. Arqueo diario de Caja, conciliación bancaria mensual. Aclaración de discrepancias en las conciliaciones de saldos con clientes y proveedores. Análisis y justificación de Notas de Débito y Crédito bancarias. Seguimiento de créditos morosos y en gestión.
con el extracto bancario y la respuesta a la confirmación bancaria. 7.1.3. Verificar que el saldo según la Compañía en la conciliación bancaria es coincidente con los registros contables. 7.1.4. Partidas pendientes de registrar por el banco (depósitos no acreditados por el banco y cheques no debitados por el banco): se deben verificar antigüedad, importe y concepto y por otra parte se debe verificar que con posterioridad al cierre el banco efectúe el correspondiente débito o crédito bancario porque se trata en general de diferencias transitorias que se “arreglan” con el transcurso del tiempo. 7.1.5. Partidas pendientes de registrar por la empresa (débitos bancarios no contabilizados y créditos bancarios no contabilizados): en este caso lo que debe verificar el auditor es si la circunstancia obedece a un error del banco o a un error de la empresa. Se trata en general de diferencias permanentes que se “arreglan” mediante el reclamo efectuado al banco si este tuviera un error para que proceda a corregirlo o bien contabilizando la empresa los movimientos pendientes (en caso de créditos bancarios no contabilizados suele tratarse de cobranzas efectuadas a clientes y en el caso de débitos bancarios no contabilizados suele tratarse de gastos bancarios no registrados). 7.2. Como prueba de control: La conciliación bancaria permite determinar la causa de las diferencias entre los saldos según registros contables y según extractos bancarios. Las conciliaciones bancarias representan un importante control para la sociedad que le permite detectar errores u omisiones de contabilización e inclusive en algunos casos puede permitir identificar irregularidades. Para que estas conciliaciones puedan ser utilizadas por la sociedad como elemento de control, deben reunirse las siguientes condiciones: 7.2.1. Que sean confeccionadas por personal ajeno al manejo de fondos. 7.2.2. Los extractos bancarios no debieran ser recibidos por personal responsable del manejo de fondos. 7.2.3. Deben ser confeccionados con periodicidad semanal o a lo sumo mensual. 7.2.4. Las partidas pendientes deben ser investigadas y procederse a su depuración. 7.2.5. Las conciliación y el proceso de análisis y depuración de partidas pendientes debe ser supervisado por personal de rango superior al que las confecciona.
- Análisis de valuación de los saldos en moneda extranjera: Deberá verificarse que los mismos sean computados al tipo de cambio comprador vigente al cierre del ejercicio.
- Prueba de caja: es una prueba de cumplimiento de controles y no una prueba sustantiva. La prueba de caja es efectuada por el auditor para verificar que el control llevado a
cabo por la empresa funciona adecuadamente. Desde el punto de vista práctico la diferencia que tiene con una conciliación bancaria es que mientras esta concilia saldos contables la prueba de caja concilia los movimientos registrados por la empresa con los movimientos registrados por el banco (de forma global). La principal utilidad de la prueba de caja para el auditor es que además de permitir verificar las conciliaciones bancarias permitirá identificar “indicios” de traslapos u otros fraudes, pero en todos los casos se deberá considerar que da indicios y no pruebas absolutas por lo cual deberá ser complementado con otras investigaciones o indagaciones.
Cuentas por Cobrar y Ventas:
Son derechos que el ente posee contra terceros de recibir sumas de dinero u otros bienes o servicios, siempre que no respondan a las características de otro rubro del activo. Deben discriminarse los créditos por ventas de los bienes y servicios correspondientes a las actividades habituales del ente de los que no tengan ese origen. Aspectos de importancia en relación a este rubro:
- La mayoría de los créditos se derivan de la actividad habitual de la Cía. Estos se exponen en el rubro CRÉDITOS POR VENTAS. No obstante existen otros créditos como por ejemplo: i) préstamos a empleados, ii) saldos no integrados de accionistas, iii) servicios y gastos pagados por adelantado y iv) depósitos en garantía de alquileres, v) saldos fiscales a favor, vi) etc. Estos otros créditos que no se derivan de la actividad o actividades habituales del ente se exponen en el rubro OTROS CRÉDITOS.
- Los rubros y cuentas de los estados contables que se relacionan con las ventas y los créditos por ventas son los siguientes: i) créditos por ventas, ii) ventas, iii) comisiones por ventas, iv) deudores incobrables, v) caja y bancos (por la contrapartida al momento de la cobranza) y vi) costo de ventas (por el asiento complementario de la venta como sacrificio económico por dar de baja los bienes de cambio vendidos.
- Existen dos cuestiones básicas que deberemos considerar a los efectos de definir el tratamiento del rubro y el esquema de contabilización que son las siguientes: i) ¿Cuándo reconocer una venta o ingreso? Para responder a esta pregunta existen 2 posibles respuestas, a saber: 1. Cuando se realiza la venta o se presta el servicio o 2. Cuando se cobra la venta o servicio. En este sentido el principio de lo devengado nos indica que lo
correcto es contabilizar la venta y el consecuente crédito en el momento en el cual se realiza la venta o se presta el servicio. Surge entonces un segundo interrogante: ¿Cuándo se produce la venta? Existen diferentes formas de contestarlo, pero la respuesta más adecuada es afirmar que la venta se materializa cuando se produce la transferencia de la propiedad (“tradición de la
cosa”) de vendedor a comprador lo cual ocurrirá cuando los riesgos y beneficios de la cosa se transfieran a favor del comprador. Para comprenderlo brindamos algunos ejemplos: Una sociedad argentina compra a otra sociedad holandesa una máquina de producir fusibles. Durante el transporte de Holanda a Argentina el barco sufre un problema y la maquinaria se golpea deteriorándose. ¿Quién se hace cargo de las pérdidas consecuentes? Si la venta ya se perfeccionó, el comprador se hace cargos de los riesgos de la cosa y en este caso se hará cargo de las pérdidas y el debió ser quien aseguró el cargamento. Si la venta no se hubiera perfeccionado el vendedor debió enfrentar las pérdidas. Una sociedad china compra a una sociedad argentina 1000 toneladas de poroto de soja pagando el 50% del precio y queda adeudando el otro 50%. Al momento de efectuar el pago del 50% remanente el valor de la soja se ha incrementado. ¿Debe el comprador pagar un diferencial por esta suba del producto? Si la venta estaba perfeccionada no debe pagar diferencial dado que los beneficios de la cosa ya son del comprador, de igual manera si el precio hubiere bajado el precio a pagar por el comprador hubiere sido el mismo dado que los riesgos de la cosa eran también del comprador. Vamos a identificar 4 condiciones para identificar cuando se materializa una venta (existen más pero en esta materia trabajaremos con estas 4) se deben analizar cuando se produce la transferencia de la propiedad (transferencia de los riesgos y beneficios) de la cosa vendida de vendedor a comprador. Estas 4 condiciones son: Condición destino: la transferencia de la propiedad se produce cuando el vendedor entrega la mercadería al comprador en sus instalaciones fabriles. Condición origen: en este caso la mercadería pasa a ser propiedad del comprador cuando este la retira del depósito del vendedor. Condición FOB (libre a bordo o ‘Free on board’ por sus siglas en Inglés) – cláusula que se utiliza en operaciones de comercio exterior: en este caso la mercadería es de propiedad del comprador una vez que se ha hecho aduana en el país del vendedor, es decir el país de origen. Condición CIF (Costo, seguro y flete, o ‘Cost, insurance and freight’ por sus siglas en Inglés)- cláusula que se utiliza en operaciones de comercio exterior: en este caso la mercadería es de propiedad del comprador una vez que se ha hecho aduana en el país del comprador, es decir, el país de destino. Para la dos primeras condiciones (condición origen y destino) el documento que nos indicará cuándo se produce la transferencia de propiedad es el remito por lo cual deberemos trabajar cuidadosamente en el procedimiento de corte de este documento. Para las dos segundas condiciones (condición FOB y condición CIF) el documento que nos indicará cuándo se produce la transferencia de propiedad es la carta de porte (para flete terrestre) o conocimiento de embarque (para flete marítimo) por lo cual deberemos trabajar cuidadosamente en el procedimiento de corte de estos documentos. ii) ¿Por cuánto reconocer una venta o ingreso? Debemos considerar lo establecido en las normas contables profesionales que establecen que una venta debe contabilizarse por su valor
de contado del momento de la venta. Esto se encuentra estrechamente relacionado con el objetivo de uno de los estados contables básicos que es el estado de resultados; este muestra las causas que generaron el resultado del ejercicio y a efectos de mostrar adecuadamente las causas, las ventas deben reflejarse por su valor de contado dado que cuando existe una venta financiada en realidad coexisten en una sola transacción dos operaciones (una operación comercial que es la venta y que debe reflejarse por su valor de contado y una operación financiera que es la financiación otorgada al cliente para pagar la venta cuyo resultado son intereses (sean estos implícitos o explícitos) y que deberán exponerse en el estado de resultados en otra línea referida a “Resultado financiero y por tenencia” por debajo del resultado operativo que es el resultado de la actividad principal del ente. Objetivos y riesgos de auditoría: En relación con los riesgos de auditoría podemos decir que el rubro presenta para el auditor externo los siguientes riesgos de auditoría: a) En relación con el objetivo de existencia: cobranzas del ejercicio registradas en el ejercicio siguiente por defecto en el corte de operaciones. b) En relación con el objetivo de propiedad: mantenimiento en el activo de cuentas a cobrar por derechos ya cedidos al cierre del ejercicio. c) En relación con el objetivo de integridad: i) entrega de mercadería que se encuentra pendiente de facturación al cierre del ejercicio, ii) facturación por importes menores a los que
analizar si dicha diferencia obedece a un problema del cliente (en cuyo caso NO generará ajustes de auditoría) o de la empresa (en cuyo caso SÍ generará ajustes de auditoría). 2- Para cubrir el objetivo de integridad: realizar el procedimiento de corte de operaciones de ventas y cobranzas. 3- Para cubrir el objetivo de valuación: a) Confirmación de abogados sobre saldos litigiosos: este procedimiento es muy útil para verificar la cobrabilidad de los créditos por parte del auditor y en función de ello proponer, en caso de corresponder, los ajustes que correspondan a la previsión para deudores de dudoso cobro constituida por la compañía. Como subproducto de este pedido el auditor también puede obtener el informe de la suma adeudada por honorarios al abogado a efectos de verificar si está registrada. En el análisis de la previsión para deudores incobrables el auditor considerará la respuesta de los abogados lo cual complementará adicionalmente con los siguientes elementos de juicio: incobrabilidad observada en períodos anteriores, antigüedad de las facturas, antecedentes del cliente….. b) consideración de incobrabilidades, descuentos y devoluciones, c) verificación del correcto devengamiento de los componentes financieros y d) análisis de la valuación de los créditos en moneda extranjera: la valuación de créditos en moneda extranjera debe realizarse al tipo de cambio comprador vigente al cierre del ejercicio, sin considerar fluctuaciones temporarias. e) correcta imputación a resultados de las diferencias de valuación de moneda extranjera. Análisis de notas de crédito posteriores al cierre del ejercicio: este procedimiento persigue el objetivo de verificar la correcta valuación del activo de la entidad. Una nota de crédito anula los efectos de una factura y consecuentemente deberemos analizar cómo se reconoce su efecto contable. Para ello veremos un ejemplo:
- La sociedad efectúa una venta de mercaderías el 26.12.2009.
- El día 5.1.2010 se emite nota de crédito dado que el cliente devolvió parte de la mercadería por encontrarse deteriorada. El auditor se encuentra auditando los estados contables al 31.12.2009 de la sociedad y se le presenta el siguiente interrogante: ¿Cuándo debe registrarse la nota de crédito emitida el 5.1.2010? Si bien a primera instancia pareciera que debe registrarse en el ejercicio 2010 por ser un documento de ese año el concepto de que ningún activo puede valuarse por encima de su valor recuperable nos impide dejar registrado ese crédito al cierre del ejercicio 2009 porque no se va a cobrar. La conclusión entonces es que las notas de crédito deben registrarse en el mismo ejercicio de la factura cuyo efecto están anulando. 4- Para cubrir el objetivo de presentación: verificar el cumplimiento de las normas contables profesionales de exposición (RT N ° 8 y 9).
Bienes de Cambio y Costo de Venta:
Son los bienes destinados a la venta en el curso normal de las actividades del ente o que se encuentran en proceso de producción para dicha venta o que resultan generalmente consumidos en la producción de los bienes o servicios que se destinan a la venta, así como los anticipos a proveedores por la compra de estos bienes Pruebas sustantivas:
- Para cubrir los objetivos de existencia e integridad: i) inspección ocular, (inventarios) ii) confirmar existencias en poder de terceros, iii) verificar el corte de operaciones y iv) comprobar compras y ventas de registros auxiliares con comprobantes (existencia) y comprobar compras y ventas desde los comprobantes a los registros auxiliares (integridad).
- Para cubrir el objetivo de propiedad: Confirmar las existencias físicas en poder de terceros y Comprobar compras y ventas de registros auxiliares con comprobantes.
- Para cubrir el objetivo de valuación: i) verificación de la determinación del costo de ventas (verificar la imputación de los resultados por tenencia), ii) verificar cálculos y procedimientos utilizados por la sociedad para obtener costos de reposición y valor neto de realización, iii) verificar consistencia de valuación con documentación respaldatoria, iv) efectuar cotejo de valor contable con VNR,
v) durante el inventario físico observar la existencia de bienes dañados u obsoletos, vi) verificar correcta eliminación de RNT en compras a Cías. del Grupo Económico.
- Para cubrir el objetivo de exposición:
Revisar la correcta clasificación de los bienes de cambio entre activo corriente y no corriente y ii) revisar nota de los estados contables con bases de valuación y notas especiales referidas a bienes gravados. Estos procedimientos son usualmente aplicados para auditar las existencias de bienes de cambio al cierre del ejercicio. No obstante, deberemos considerar que en la primera auditoría será necesario aplicar los mismos también para auditar las existencias iniciales dado que un error en las existencias iniciales por ser esas utilizadas en la determinación del costo de ventas podría implicar la incorrecta determinación del costo de ventas (traslación de resultados entre un ejercicio y otro). También deberá analizar la forma en que la empresa determina el costo de ventas y de producción prestando especial atención a los criterios de valuación y al tratamiento entre otros conceptos de capacidad ociosa, improductividades y costos financieros). Las pruebas sustantivas más importantes: 1 Presenciar recuentos físicos: este procedimiento persigue los siguientes objetivos: i) Comprobar existencia y no propiedad (lo cual requiere efectuar compulsas de documentación relacionada con compras y ventas) y ii) identificar bienes obsoletos, deteriorados o inservibles a efectos de analizar la necesidad de constituir previsiones por obsolescencia (valuación). El procedimiento consta de 3 etapas: a) Planificación: El auditor evalúa el sistema de control relacionado con los movimientos físicos de stocks y su custodia (para ver si es factible reducir la muestra o anticipar el procedimiento) y el procedimiento de toma de inventario que llevará a cabo la empresa lo que implica verificar: i) si existirán instrucciones por escrito, ii) cuantos equipos de conteo participarán y si al menos uno es independiente del sector involucrado en la operatoria, iii) la cantidad de conteos que se realizará por parte de la empresa y iv) la forma en que se registrará el inventario por parte de la empresa (utilización de tarjetas de inventarios o marbetes). Luego de esta evaluación el auditor en esta etapa de planificación determina la muestra a recontar por él y su equipo de trabajo la cual se determinará en función de la importancia relativa del rubro y la confianza que al auditor le merezca el sistema de control interno vigente en la empresa y el procedimiento de inventario físico que realizará la empresa. b) Presencia del recuento físico: Durante esta etapa el auditor realiza lo siguiente: i) Recorrida inicial para verificar entre otras cosas que el depósito esté ordenado de manera que no se dificulte el recuento y que cada ubicación física tenga adherida la tarjeta de inventario para registrar los resultados,
ii) tomar el corte de documentación de los documentos que mueven stocks (generalmente son informes de recepción, remitos, órdenes de producción), iii) tomar datos de tarjetas de inventario emitidas, utilizadas, anuladas y en blanco, iv) verificar que se cumplan las instrucciones emitidas por la sociedad en la etapa de planificación, v) practicar sus propios recuentos según la muestra seleccionada y efectuar pesajes al azar, vi) prestar atención en ítems por su condición física podrían indicar deterioros u obsolescencias, vii) efectuar una recorrida final al depósito a fin de asegurarse que todo está contado y viii) cotejar sus recuentos con los de la empresa y analizar diferencias. Cuando el auditor se retira de las instalaciones de la empresa debe estar seguro de que el resultado del inventario es definitivo y por ello debe obtener una conformidad escrita del Gerente de Planta y Administrativo por lo cual si se efectuaron dos conteos (que es lo recomendable) debieran estar conciliadas y depuradas las diferencias en caso de existir. c) Seguimiento del recuento: en esta etapa el auditor realiza las siguientes tareas: i) verificación de sus muestras con la planilla de inventarios definitiva, ii) verificación del corte de tarjetas para ver que se incluyeron todas las que formaron parte del procedimiento, iii) verificación del corte de documentación y iv) seguimiento de cuál fue el tratamiento dado a los bienes que se identificaron como inservibles, deteriorados y obsoletos. Es muy importante tener claro que, como resultado de este paso, el auditor debe asegurarse que las cantidades computadas en los inventarios valorizados que conforman el saldo de bienes de cambio de los estados contables sean coincidentes con los resultados del inventario físico realizado. Posibles problemas: Durante la realización del procedimiento pueden presentarse al auditor los siguientes
