¡Descarga Capitulo 2. Contabilidad financiera y más Ejercicios en PDF de Contabilidad Financiera solo en Docsity!
Material preparado por Fernando García Domínguez
CAPÍTULO 2. ANÁLISIS DE LAS OPERACIONES DE INVERSIÓN: ADQUISICIÓN Y
CONSUMO DE RECURSOS O FACTORES PERMANENTES
1. LOS RECURSOS O FACTORES PERMANENTES: CONCEPTO Y ELEMENTOS
INTEGRANTES
Los recursos o factores permanentes se caracterizan porque su incorporación al
proceso productivo se produce de forma paulatina durante un periodo largo de tiempo.
Se trata del inmovilizado, que puede ser material o intangible.
El inmovilizado está compuesto por aquellos activos utilizados en la actividad
productiva de la empresa durante períodos largos de tiempo. Se trata de elementos
necesarios para poder llevar a cabo el proceso productivo de la empresa. Los elementos
de inmovilizado son consumidos en el proceso productivo de la empresa, recuperándose
su coste a través de los ingresos de la empresa.
El inmovilizado material está compuesto por bienes materiales (tangibles), muebles
o inmuebles. El inmovilizado intangible está compuesto por activos no monetarios sin
apariencia física. Se trata, en general, de derechos susceptibles de valoración económica.
El inmovilizado constituye la estructura sólida de la empresa, es decir, el soporte
económico sobre el que descansan las operaciones comerciales.
2. ADQUISICIÓN DEL INMOVILIZADO
2-1. RECONOCIMIENTO Y VALORACIÓN
1
1. CRITERIOS DE RECONOCIMIENTO
De acuerdo con los criterios generales de reconocimiento, los activos deben
reconocerse en el balance cuando sea probable la obtención a partir de los mismos de
beneficios o rendimientos económicos para la empresa en el futuro, y siempre que se
puedan valorar con fiabilidad.
Para el reconocimiento inicial de un inmovilizado de naturaleza intangible, es
preciso que, además de cumplir la definición de activo y los criterios de reconocimiento
1
En este capítulo sólo se contemplan las normas contenidas en el PGC y en el PGC de PYMES. Existe, asimismo,
la siguiente normativa, que desarrolla la anterior:
- Resolución de 1 de marzo de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan
normas de registro y valoración del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias.
- Resolución de 28 de mayo de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan
normas de registro, valoración e información a incluir en la memoria del inmovilizado intangible.
- Resolución de 14 de abril de 2015, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se
establecen criterios para la determinación del coste de producción.
Material preparado por Fernando García Domínguez
contable contenidos en el Marco conceptual, cumpla el criterio de identificabilidad, el cual
implica que el inmovilizado satisfaga alguno de los dos requisitos siguientes:
a) Sea separable, esto es, susceptible de ser separado de la empresa y vendido,
cedido, entregado para su explotación, arrendado o intercambiado.
b) Surja de derechos legales o contractuales, con independencia de que tales
derechos sean transferibles o separables de la empresa o de otros derechos u
obligaciones.
En ningún caso se reconocerán como inmovilizados intangibles los gastos
ocasionados con motivo del establecimiento, las marcas, cabeceras de periódicos o
revistas, los sellos o denominaciones editoriales, las listas de clientes u otras partidas
similares, que se hayan generado internamente.
2. CRITERIOS DE VALORACIÓN
a) Valoración inicial
Los bienes comprendidos en el inmovilizado material se valorarán inicialmente por
su coste, ya sea este el precio de adquisición o el coste de producción.
El precio de adquisición incluye, además del importe facturado por el vendedor
después de deducir cualquier descuento o rebaja en el precio, todos los gastos
adicionales y directamente relacionados que se produzcan hasta su puesta en condiciones
de funcionamiento, incluida la ubicación en el lugar y cualquier otra condición necesaria
para que pueda operar de la forma prevista. Entre otros se pueden mencionar gastos de
explanación y derribo, transporte, derechos arancelarios, seguros, instalación, montaje y
otros similares.
El coste de producción de los elementos del inmovilizado material fabricados o
construidos por la propia empresa se obtendrá añadiendo al precio de adquisición de las
materias primas y otras materias consumibles, los demás costes directamente imputables
a dichos bienes. También se añadirá la parte que razonablemente corresponda de los
costes indirectamente imputables a los bienes de que se trate en la medida en que tales
costes correspondan al periodo de fabricación o construcción y sean necesarios para la
puesta del activo en condiciones operativas.
Asimismo, formará parte del valor del inmovilizado material, la estimación inicial
del valor actual de las obligaciones asumidas derivadas del desmantelamiento o retiro y
otras asociadas al citado activo, tales como los costes de rehabilitación del lugar sobre el
que se asienta, siempre que estas obligaciones den lugar al reconocimiento de
provisiones.
En los inmovilizados que necesiten un período de tiempo superior a un año para
estar en condiciones de uso, se incluirán en el precio de adquisición o coste de
producción los gastos financieros que se hayan devengado antes de la puesta en
condiciones de funcionamiento del inmovilizado material y que hayan sido girados por el
proveedor o correspondan a préstamos u otro tipo de financiación ajena, específica o
Material preparado por Fernando García Domínguez
El inmovilizado intangible comprado se registra en las siguientes cuentas:
- (202) Concesiones administrativas.
- (203) Propiedad industrial.
- (206) Aplicaciones informáticas.
Las cuentas de contrapartida, pueden ser:
- Cuentas de tesorería, si la compra es al contado:
(570) Caja, euros.
(571) Caja, moneda extranjera.
(572) Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros.
(573) Bancos e instituciones de crédito c/c vista, moneda extranjera.
(574) Bancos e instituciones de crédito, cuentas de ahorro, euros.
(575) Bancos e instituciones de crédito, cuentas de ahorro, moneda
extranjera.
- Cuentas de deudas, si la compra es a crédito:
(523) Proveedores de inmovilizado a corto plazo.
(525) Efectos a pagar a corto plazo.
(173) Proveedores de inmovilizado a largo plazo.
(175) Efectos a pagar a largo plazo.
- Cuentas de anticipos, si la compra es con anticipo previo.
2-2-2. ADQUISICIÓN DE INMOVILIZACIONES MATERIALES MEDIANTE
CONSTRUCCIÓN O FABRICACIÓN POR PARTE DE LA PROPIA EMPRESA
El inmovilizado material en curso se registra en las siguientes cuentas:
- (230) Adaptación de terrenos y bienes naturales.
- (231) Construcciones en curso.
- (232) Instalaciones técnicas en montaje.
- (233) Maquinaria en montaje.
- (237) Equipos para procesos de información en montaje.
En caso de obras o trabajos realizados por otras empresas, las cuentas de
contrapartida son las mismas que en el caso de la compra.
En el caso de obras o trabajos que la empresa lleve a cabo para sí misma, las
cuentas de contrapartida deben ser las correspondientes a los consumos de recursos
utilizados en la construcción o fabricación.
El PGC utiliza un procedimiento de registro consistente en que los consumos
realizados durante el ejercicio con motivo de las obras y trabajos que la empresa lleva a
cabo para sí misma, se cargan en cuentas de gastos atendiendo a su naturaleza. Por otra
parte, las cuentas de inmovilizaciones materiales en curso, se cargan por el importe de
Material preparado por Fernando García Domínguez
dichos gastos, con abono a cuentas de ingresos que recogen los trabajos realizados por la
empresa para sí misma:
- (731) Trabajos realizados para el inmovilizado material.
- (733) Trabajos realizados para el inmovilizado material en curso.
En el momento de terminación de las obras o trabajos se dan de baja las cuentas
de inmovilizaciones materiales en curso con cargo a las de inmovilizaciones materiales.
2-2-3. ESTIMACIÓN INICIAL DE LOS COSTES DE DESMANTELAMIENTO, RETIRO
O REHABILITACIÓN DE INMOVILIZACIONES MATERIALES
Tanto en el caso de las inmovilizaciones materiales adquiridas como en el de las
construidas o fabricadas por parte de la empresa, el valor actual de las obligaciones
futuras estimadas producirá un incremento del valor de las inmovilizaciones con abono a
la cuenta (143) Provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovilizado.
2-2-4. RENOVACIÓN, AMPLIACIÓN, MEJORA Y MANTENIMIENTO DE
INMOVILIZACIONES MATERIALES
Los costes de renovación, ampliación o mejora de los bienes del inmovilizado
material serán incorporados al activo como mayor valor del bien en la medida en que
supongan un aumento de su capacidad, productividad o alargamiento de su vida útil,
debiéndose dar de baja el valor contable de los elementos que se hayan sustituido.
Los gastos de sostenimiento de los bienes incluidos en el inmovilizado se registran
en la cuenta de gastos (622) Reparaciones y conservación.
2-2-5. PRODUCCIÓN DE INMOVILIZACIONES INTANGIBLES POR PARTE DE LA
PROPIA EMPRESA
1. ACTIVIDADES DE INVESTIGACIÓN Y DESARROLLO
Los gastos de investigación y desarrollo serán gastos del ejercicio en que se
realicen, registrándose en las cuentas de gastos que proceda atendiendo a su naturaleza
si se trata de trabajos realizados por la propia empresa o en la cuenta (620) Gastos en
investigación y desarrollo del ejercicio con abono a cuentas de tesorería o a la cuenta
(410) Acreedores por prestaciones de servicios si se trata de trabajos encargados a otras
empresas. No obstante, podrán activarse como inmovilizado intangible, registrándose en
las cuentas (200) Investigación o (201) Desarrollo con abono a la cuenta (730) Trabajos
realizados para el inmovilizado intangible, desde el momento en que cumplan las
siguientes condiciones:
- Estar específicamente individualizados por proyectos y su coste claramente
establecido para que pueda ser distribuido en el tiempo.
- Tener motivos fundados del éxito técnico y de la rentabilidad económico-
Material preparado por Fernando García Domínguez
c) La adquisición de las acciones o participaciones en el capital de una sociedad.
d) Otras operaciones o sucesos cuyo resultado sea que una empresa adquiera el
control sobre una sociedad sin realizar una inversión.
En las combinaciones de negocios a las que se refieren los apartados a) y b), la
empresa adquirente contabilizará, en la fecha de adquisición, los activos identificables
adquiridos y los pasivos asumidos, así como, en su caso, la diferencia entre el valor de
dichos activos y pasivos y el coste de la combinación de negocios. Los activos
identificables adquiridos y los pasivos asumidos se reconocerán, con carácter general, por
su valor razonable siempre y cuando dicho valor pueda ser medido con suficiente
fiabilidad. Si el valor de los activos identificables adquiridos menos el de los pasivos
asumidos es inferior al coste de la combinación de negocios, la diferencia se reconocerá
como un fondo de comercio, registrándose en la cuenta (204) Fondo de comercio. En el
supuesto excepcional de que el valor de los activos identificables adquiridos menos el de
los pasivos asumidos, fuese superior al coste de la combinación de negocios, el exceso se
contabilizará en la cuenta de pérdidas y ganancias como un ingreso.
El fondo de comercio se amortizará durante su vida útil y será objeto de corrección
valorativa por deterioro. Se presumirá, salvo prueba en contrario, que la vida útil del
fondo de comercio es de diez años y que su recuperación es lineal.
2-2-7. CESIÓN DE LOCALES DE NEGOCIO: LOS DERECHOS DE TRASPASO
Sólo podrán figurar en el activo, en la cuenta (205) Derechos de traspaso, cuando
su valor se ponga de manifiesto en virtud de una adquisición onerosa, debiendo ser
objeto de amortización y corrección valorativa por deterioro.
3. UTILIZACIÓN DE INMOVILIZADOS EN RÉGIMEN DE ARRENDAMIENTO
FINANCIERO
El arrendamiento financiero o leasing es un contrato en virtud del cual una
empresa tiene la posibilidad de disponer de un bien a cambio de unas cuotas periódicas y
de ejercitar la opción de compra del bien utilizado al finalizar el contrato. Concretamente,
la empresa de leasing, cumpliendo instrucciones del arrendatario, compra en nombre
propio determinados bienes muebles o inmuebles con objeto de arrendarlos al
mencionado arrendatario durante un período de tiempo determinado e irrevocable con la
opción para el arrendatario a la finalización del período de adquirir los bienes por un
precio previamente convenido con la empresa arrendadora denominado valor residual.
El arrendamiento financiero se caracteriza, además de por la irrevocabilidad del
contrato, porque los gastos de conservación o reparación corren por cuenta del
arrendatario o usuario del bien, lo que significa que este asume el riesgo técnico y de
obsolescencia.
De acuerdo con el P.G.C., cuando de las condiciones económicas de un acuerdo de
Material preparado por Fernando García Domínguez
arrendamiento, se deduzca que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y
beneficios inherentes a la propiedad del activo objeto del contrato, dicho acuerdo deberá
calificarse como arrendamiento financiero.
3-1. RECONOCIMIENTO Y VALORACIÓN
1. CRITERIOS DE RECONOCIMIENTO
En un acuerdo de arrendamiento de un activo con opción de compra, se presumirá
que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la
propiedad, cuando no existan dudas razonables de que se va a ejercitar dicha opción.
También se presumirá, salvo prueba en contrario, dicha transferencia, aunque no
exista opción de compra, en otros casos de arrendamiento, de cuyas condiciones se
deduzca que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la
propiedad.
2. CRITERIOS DE VALORACIÓN
En un acuerdo de arrendamiento financiero, el arrendatario, en el momento inicial,
registrará un activo de acuerdo con su naturaleza, según se trate de un elemento del
inmovilizado material o del intangible, y un pasivo financiero por el mismo importe, que
será:
- De acuerdo con el P.G.C. de PYMES, el valor razonable del activo arrendado
calculado al inicio del mismo, sin incluir los impuestos repercutibles por el
arrendador.
- De acuerdo con el P.G.C., el menor entre el valor razonable del activo arrendado
y el valor actual al inicio del arrendamiento de los pagos mínimos acordados,
entre los que se incluye el pago por la opción de compra cuando no existan
dudas razonables sobre su ejercicio y cualquier importe que haya garantizado,
directa o indirectamente, y se excluyen las cuotas de carácter contingente, el
coste de los servicios y los impuestos repercutibles por el arrendador.
Para el cálculo del valor actual se utilizará el tipo de interés implícito del contrato y
si éste no se puede determinar, el tipo de interés del arrendatario para operaciones
similares.
Adicionalmente, los gastos directos iniciales inherentes a la operación en los que
incurra el arrendatario deberán considerarse como mayor valor del activo.
Las cuotas de carácter contingente, entendidas como los pagos por arrendamiento
cuyo importe no es fijo sino que depende de la evolución futura de una variable, serán
gastos del ejercicio en que se incurra en ellas.
El arrendatario aplicará a los activos que tenga que reconocer en el balance como
consecuencia del arrendamiento los criterios de amortización, deterioro y baja que les
Material preparado por Fernando García Domínguez
siempre que su cuantía pueda valorarse o estimarse con fiabilidad. Los activos, por su
parte, deben reconocerse en el balance cuando sea probable la obtención a partir de los
mismos de beneficios o rendimientos económicos para la empresa en el futuro, y siempre
que se puedan valorar con fiabilidad.
2. CRITERIOS DE VALORACIÓN
Las amortizaciones habrán de establecerse de manera sistemática y racional en
función de la vida útil de los bienes y de su valor residual, atendiendo a la depreciación
que normalmente sufran por su funcionamiento, uso y disfrute, sin perjuicio de considerar
también la obsolescencia técnica o comercial que pudiera afectarlos. Se amortizará de
forma independiente cada parte de un elemento del inmovilizado material que tenga un
coste significativo en relación con el coste total del elemento y una vida útil distinta del
resto del elemento. Los cambios que, en su caso, pudieran originarse en el valor residual,
la vida útil y el método de amortización de un activo, se contabilizarán como cambios en
las estimaciones contables, salvo que se tratara de un error.
La amortización de las inversiones realizadas por el arrendatario que no sean
separables del activo arrendado o cedido en uso se realizará en función de su vida útil
que será la duración del contrato de arrendamiento o cesión, cuando ésta sea inferior a la
vida económica del activo. En la duración del contrato se incluirá el período de
renovación cuando existan evidencias que soporten que la misma se va a producir.
4-2-2. PARÁMETROS A DEFINIR PARA ESTABLECER UN PLAN DE
AMORTIZACIÓN
Para establecer un plan de amortización hay que definir los siguientes parámetros:
1. VIDA ÚTIL ESTIMADA
La vida útil es el periodo durante el cual la empresa espera utilizar el activo
amortizable o el número de unidades de producción que espera obtener del mismo.
Se considera que los inmovilizados intangibles son activos de vida útil definida y,
por lo tanto, deberán ser objeto de amortización sistemática en el periodo durante el cual
se prevé, razonablemente, que los beneficios económicos inherentes al activo produzcan
rendimientos para la empresa. Cuando la vida útil de estos activos no pueda estimarse de
manera fiable se amortizarán en un plazo de diez años, sin perjuicio de los plazos
establecidos en las normas particulares sobre el inmovilizado intangible.
2. VALOR RESIDUAL ESTIMADO
El valor residual de un activo es el importe que la empresa estima que podría
obtener en el momento actual por su venta u otra forma de disposición, una vez
deducidos los costes de venta, tomando en consideración que el activo hubiese
alcanzado la antigüedad y demás condiciones que se espera que tenga al final de su vida
Material preparado por Fernando García Domínguez
útil.
3. BASE DE CÁLCULO
La base de cálculo es la diferencia entre el precio de adquisición o coste de
producción y el valor residual.
4. MÉTODO DE AMORTIZACIÓN
Una vez establecidos los parámetros anteriores, hay que utilizar un método de
amortización para poder distribuir la base de cálculo entre los períodos de vida útil. Dicho
método puede ser:
- De cuotas constantes o lineal.
- De cuotas variables.
a) Regresivo o de cuotas decrecientes.
b) Progresivo o de cuotas crecientes.
Teniendo en cuenta que la amortización debe reflejar el proceso real de
depreciación sufrida por el inmovilizado, habrá que utilizar aquel método que mejor se
ajuste a dicho proceso, con independencia de otro tipo de consideraciones. Por lo tanto,
no está justificada la postura de quienes defienden que la política de amortizaciones
debería ajustarse a conveniencias tales como obtener una mayor uniformidad en las cifras
de resultados y, consecuentemente, en las de dividendos, lo que se podría conseguir:
- Amortizando siempre de forma decreciente, de manera que la suma de los
importes correspondientes a amortizaciones y gastos de mantenimiento sea
aproximadamente constante.
- Amortizando en la medida en que los resultados lo permitan.
Para eliminar cualquier duda al respecto, el P.G.C. al definir el principio de
prudencia establece que deberán tenerse en cuenta las amortizaciones y correcciones de
valor por deterioro de los activos, tanto si el ejercicio se salda con beneficio como con
pérdida.
4-2-3. MÉTODOS DE AMORTIZACIÓN USUALES
1. MÉTODO LINEAL
El método lineal es el más sencillo y utilizado. Consiste en amortizar cada año un
importe fijo igual a:
n
V
V
0 r
Material preparado por Fernando García Domínguez
- Una vez obtenida la suma, se opera de la siguiente forma, según que las cuotas
sean decrecientes o crecientes:
a) Decrecientes
x 1
S
V
V
a
x(n- 1)
S
V
V
a
x n
S
V
V
a
0 r
n
0 r
2
0 r
1
b) Crecientes
x n
S
V
V
a
x 2
S
V
V
a
x 1
S
V
V
a
0 r
n
0 r
2
0 r
1
4. OTROS MÉTODOS
Existen otros métodos como los de cuotas en progresión aritmética y geométrica o
los proporcionales a la actividad.
4-3. REGISTRO CONTABLE
La amortización se registra en las cuentas de gastos (681) Amortización del
inmovilizado material o (680) Amortización del inmovilizado intangible.
Las cuentas de contrapartida pueden ser las cuentas de inmovilizado o las cuentas
correctoras de activo siguientes:
Material preparado por Fernando García Domínguez
- (281) Amortización acumulada del inmovilizado material.
- (280) Amortización acumulada del inmovilizado intangible.
Si la amortización forma parte del coste de producción de existencias o
inmovilizado, no se trata como un gasto sino como un incremento de activo.
4-4. INCIDENCIA ECONÓMICA Y FINANCIERA DE LA AMORTIZACIÓN
4-4-1. INCIDENCIA ECONÓMICA
Desde un punto de vista económico, la amortización incorpora sucesivamente el
valor del inmovilizado al coste de la producción o a los gastos del período.
4-4-2. INCIDENCIA FINANCIERA
Desde un punto de vista financiero, la amortización permite la conversión del
inmovilizado en liquidez. Dicha conversión se logra cuando, a través de la venta y cobro
de los productos, se recupera el coste de los mismos y demás gastos de los que forma
parte la amortización.
En inmovilizados financiados con financiación propia, los fondos generados a
través de la amortización permiten hacer frente a la reposición del inmovilizado cuando
concluya su vida útil, aunque, mientras llega ese momento, pueden ser invertidos
transitoriamente en inversiones ajenas a la explotación o en el propio negocio.
En el caso de equipos productivos con un cierto grado de divisibilidad (su
capacidad se puede incrementar adquiriendo nuevas unidades sin necesidad de vender el
equipo anterior), la amortización no sólo hace posible el mantenimiento de la capacidad
de la empresa al permitir la reposición, sino que permite la expansión de la misma, debido
a que con los recursos o medios financieros liberados mediante el proceso de
amortización, se pueden ir adquiriendo nuevas unidades productivas, incrementando de
este modo la capacidad productiva de la empresa. Este efecto se denomina efecto
expansivo de la amortización o efecto Ruchti-Lohmann.
En inmovilizados financiados con financiación ajena a largo plazo, los fondos
obtenidos a través de la amortización técnica se pueden destinar a la amortización de las
deudas (amortización financiera). Para ello, es preciso que exista un equilibrio entre las
amortizaciones técnica y financiera, lo cual, exige que la amortización financiera esté en
consonancia con el proceso de amortización del bien financiado. En este caso, para poder
hacer frente a dicha reposición, habrá que recurrir nuevamente al crédito.
Material preparado por Fernando García Domínguez
Las cuentas de contrapartida pueden ser las cuentas de inmovilizado o las cuentas
correctoras de activo siguientes:
- (291) Deterioro de valor del inmovilizado material.
- (290) Deterioro de valor del inmovilizado intangible.
- Eliminación de las correcciones de valor por deterioro reconocidas
a) Por desaparición de las causas que motivaron su reconocimiento
La eliminación de las correcciones por deterioro de valor reconocidas por
desaparición de las causas que motivaron su reconocimiento se realiza con abono a las
cuentas de beneficios siguientes:
- (791) Reversión del deterioro del inmovilizado material.
- (790) Reversión del deterioro del inmovilizado intangible.
b) Por enajenación o baja por otro motivo del inmovilizado
La eliminación de las correcciones de valor por deterioro reconocidas por
enajenación o por otros motivos de baja del inmovilizado se incluye en el apartado
siguiente.
6. BAJA DEL INMOVILIZADO
6-1. RECONOCIMIENTO Y VALORACIÓN
1. CRITERIOS DE BAJA
Los elementos del inmovilizado se darán de baja en el momento de su enajenación
o disposición por otra vía o cuando no se espere obtener beneficios o rendimientos
económicos futuros de los mismos.
2. CRITERIOS DE VALORACIÓN
La diferencia entre el importe que, en su caso, se obtenga de un elemento del
inmovilizado, neto de los costes de venta, y su valor contable, determinará el beneficio o
la pérdida surgida al dar de baja dicho elemento, que se imputará a la cuenta de pérdidas
y ganancias del ejercicio en que ésta se produce.
Material preparado por Fernando García Domínguez
6-2. REGISTRO CONTABLE
- Baja de elementos sin capacidad para obtener beneficios futuros
Si los elementos están amortizados totalmente, su baja no produce ninguna
variación de magnitudes. Si los elementos están amortizados parcialmente, su baja dará
lugar a una disminución de activo y a una pérdida que se registrará en las cuentas
siguientes:
- (671) Pérdidas procedentes del inmovilizado material.
- (670) Pérdidas procedentes del inmovilizado intangible.
- Baja de elementos enajenados
La baja por enajenación se incluye en un capítulo posterior.
