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TEMA 1.- Emma Castelló Taliani - UAH
1. MARCO CONCEPTUAL DE LA CONTABILIDAD DE
COSTES.
La contabilidad de costes constituye un sistema de información empresarial con una proyección esencial- mente interna, la cual tiene como cometido la medición y cuantificación de los diversos cursos de acción emprendidos por la empresa para el logro de sus objetivos. Este sistema de información emplea como inputs informativos datos que, a tal efecto, le facilita la Contabilidad Financiera, los cuales son analizados, depurados, registrados e incorporados a dicho sistema.
Antes de avanzar en el desarrollo del presente epígrafe sería conveniente establecer una serie de preci- siones conceptuales en torno a los contenidos de la contabilidad de costes y de la contabilidad de gestión, dado que tradicionalmente se han venido empleando indistintamente. La Contabilidad de Costes suministra la información analítica relativa a los costes de los productos y servicios generados por la empresa, a efectos de determinar el valor de las existencias, y el coste de los productos vendidos, para poder transmi- tir esta información a los administradores o gerentes a fin de que se pueda proceder a la confección de los estados financieros". Por lo tanto, la Contabilidad de Costes es la parte de la disciplina que ha existido desde los orígenes, y que ha sido aplicada y adecuada a las necesidades de la empresa, esencialmente, manufactureras. Por su parte, la contabilidad de gestión, tal y como aparece definida en el Documento antes mencionado [AECA; 1990; p. 23]: "es una rama de la contabilidad que tiene por objeto la captación, medición y valoración de la circulación interna, así como su racionalización y control, con el fin de suminis- trar a la organización la información relevante para la toma de decisiones empresariales.
Por lo tanto, la contabilidad de costes se configura como un subconjunto de la contabilidad de gestión, dado que ésta supone un enriquecimiento y una ampliación de aquella, al haber ampliado su campo de actuación y, por lo tanto, los aspectos de la gestión empresarial sobre los que se proyecta.
Sin embargo, en este momento nos vamos a centrar en la perspectiva de la contabilidad de costes como sistema de información que permite determinar el coste de la producción obtenida por la empresa durante un ejercicio; abordando el concepto producción con una perspectiva amplia, esto es, ya sea un producto o un servicio, y con fines de venta o de incorporación a los activos fijos de la empresa.
La contabilidad de costes no se rige por principios tan rigurosos y normativos como la contabilidad financie- ra, sino por unas normas metodológicas, generalmente aceptadas, que suministran la información global o fragmentada de los diferentes objetivos de coste^1 , y permiten analizar y tomar decisiones estableciendo un control preventivo y correctivo.
Para el cálculo de los distintos costes, la contabilidad de costes, utiliza datos elaborados en el ámbito de la contabilidad financiera (costes externos), y a su vez, aquella ofrece a la contabilidad externa información relativa a las valoraciones tanto de los productos o servicios obtenidos y vendidos durante el ejercicio
(^1) Objetivo de coste es todo aquello para lo que se requiere una medición independiente de su coste. Ejemplo de objetivo de coste es: el coste de un servicio, el coste de un departamento, el coste de un proceso, etc.
(terminados, en curso o semiterminados), como de los factores almacenados que permanecen en el inven- tario, con el fin de que la contabilidad financiera pueda confeccionar los estados económicos-financieros. Por tanto, existe un intercambio informativo entre la contabilidad financiera y la contabilidad de costes, que viene a confirmar el hecho de que no son procesos informativos independientes, sino más bien comple- mentarios, si bien la orientación específica de cada una de ella difiere sensiblemente.
Los sistemas de costes que aplican las empresas pretenden posibilitar la vinculación de los costes de producción con las unidades producidas, de éstas el importe de aquellas unidades que corresponden a las vendidas se considerará coste de ventas, que se comparará con los ingresos obtenidos durante el ejercicio para determinar el margen bruto o beneficio bruto. Por el contrario, el coste de la producción de las unida- des no vendidas será considerado como un activo del ejercicio y aparecerá recogido en el balance final. Los gastos considerados no productivos, tales como los de administración, venta y distribución, tienen la consideración de coste del período y, en consecuencia, serán repercutidos directamente a la cuenta de resultados, en el período en el que se hubiera incurrido en los mismos.
1.1. EVOLUCIÓN HISTÓRICA DE LA CONTABILIDAD
DE COSTES.
La contabilidad de costes surge a raíz del advenimiento de la empresa industrial del siglo XIX, y como complemento de la contabilidad financiera, a fin de proporcionar la información requerida por la gerencia, tanto para determinar el valor de las existencias de productos terminados y de productos en curso, como para controlar el proceso productivo de las empresas. En el primer caso, la valoración de las existencias responde a la necesidad de incorporar dicha valoración tanto en el Balance de final de ejercicio, como en la cuenta de resultados del ejercicio. Asimismo, el conocimiento de los costes de fabricación permite estimar rentabilidades por producto, mediante su comparación con el precio de venta.
En lo que respecta al control del proceso de producción, los gestores esperaban contar con una informa- ción que les permitiera evaluar el coste de las diferentes funciones acometidas por las empresas, a fin de lograr una actuación económica eficiente y productiva; este control se lograba mediante la comparación intertemporal de la información sobre costes.
En cuanto a su evolución histórica, hay que señalar que el primer avance significativo de la contabilidad de costes se registró a principios de este siglo, debido al progresivo aumento de los costes en las empresas, que hacía necesario un control sobre los mismos aplicando técnicas que fuesen capaces de llegar a su reducción. Esto dio lugar a que empezara a desarrollarse una rama de la contabilidad conocida como Contabilidad de Costes, con el fin de medir los recursos económicos aplicados en la obtención de los bienes, o en la prestación de servicios. En esta época se comienzan a desarrollar, así, los sistemas de contabilidad de costes con el fin de suministrar a la dirección de la empresa la información necesaria sobre el coste de los productos fabricados y vendidos, así como la asignación de estos costes a las existencias.
Sin embargo, la contabilidad de costes como disciplina ha evolucionado hacia una concepción de la conta-
En la consecución de la calidad, en primer lugar, y en su control, está directamente implicada la contabili- dad de gestión; en segundo lugar, para la mejora o reducción del precio de los productos será necesaria por lo general una reducción de los costes, lo que se conseguirá a través de la utilización de un modelo adecuado de contabilidad de gestión; todo ello viene a confirmar, por tanto, el papel crucial de esta discipli- na para el logro de un adecuado nivel de competitividad por parte de las empresas.
El contenido de la contabilidad de gestión, ha venido dado por las exigencias informativas para la toma de decisiones que el entorno ha impuesto a las empresas, por lo que desde una mera cuantificación del coste del producto, se pasó a un racionalización del mismo, con el fin de suministrar a los responsables una información adecuada para adoptar de una manera racional las decisiones, y con el menor riesgo posible, en relación con los temas siguientes:
9 La organización del proceso productivo. 9 La optimización de la capacidad existente. 9 La utilización de los medios disponibles. 9 El factor humano. 9 El aprovisionamiento de los factores corrientes de la producción. 9 El análisis y la relación de causalidad en las desviaciones controlables. 9 La asignación de responsabilidad, etc.
Es por ello que se puede afirmar resumidamente que la contabilidad de gestión pretende servir de orienta- ción o base de referencia para todo tipo de decisiones internas en la empresa dentro del horizonte tempo- ral del corto plazo.
La perspectiva o dimensión interna de la contabilidad de gestión es la que determina, por otra parte, la mayor flexibilidad y posibilidades de adaptación de la misma a cada situación en comparación con otras ramas de la contabilidad, como la contabilidad financiera, que merced a su proyección externa y su regula- ción legal, está sometida a unos patrones de cuantificación y presentación de la información más rígidos y uniformes para todas las empresas.
1.2. DEFINICIÓN DE COSTE.
El uso del término coste, en si mismo, no tiene un único significado y puede tener diversas connotaciones dependiendo de cómo se emplee este término, por lo que será necesario agregar siempre un adjetivo a fin de saber en qué sentido quiere emplearse este concepto.
Sin embargo, en el ámbito contable, y más concretamente, en el marco de la contabilidad de costes el término "coste" tiene un doble significado dependiendo de la corriente doctrinal en la que se fundamente su marco teórico. Así, la denominada corriente doctrinal centroeuropea entiende por coste la medida y valoración del consumo realizado o previsto por la aplicación racional de los factores para la obtención de
TEMA 1.- Emma Castelló Taliani - UAH
un producto, trabajo o servicio.
Por otra parte, la corriente doctrinal anglosajona emplea el término coste para identificar el desembolso o valor monetario equivalente que debe destinar una empresa para alcanzar un objetivo, tal como la adquisi- ción de un bien o servicio, producción de un producto, etc. En este contexto se pueden comparar los con- ceptos de: coste, gasto y pérdida, en el siguiente sentido. Coste es el equivalente monetario de los factores productivos adquiridos para la obtención de un output. El gasto representa la parte del coste que ha expi- rado para la empresa, como consecuencia ya sea de su venta (producto o servicio), o por su aplicación a la actividad general. Pérdida es, asimismo, un coste cuyo valor ha expirado para la empresa, como conse- cuencia de hechos atípicos desfavorables acaecidos, o bien por operaciones periféricas a la actividad principal de la empresa; en los dos casos mencionados se debe reconocer esta pérdida, dado que no se espera obtener ingresos por tales costes. (Véase la Figura 1).
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En este contexto se va a emplear el concepto coste con el enfoque reseñado en primer lugar, es decir, vinculado con la medición de los recursos consumidos para la obtención de un output.
1.2.- CLASIFICACIONES ALTERNATIVAS DE LOS COSTES.
Los costes pueden ser medidos y clasificados atendiendo a distintos criterios; algunos de los criterios que se utilizan con más frecuencia aparecen detallados en el Cuadro 1, así como los diferentes conceptos de costes a que dan lugar. Cuadro 1.- Clasificaciones de costes
CRITERIO DE CLASIFICACIÓN TIPOLOGÍA DE COSTES
Naturaleza de costes.
- Materiales.
- Personal.
- Suministros.
- Amortización, etc.
Función.
- Producción.
- Comercial.
- Administración.
- Investigación, etc.
Relación con el objeto a ser valorado. • •^ Directos.Indirectos.
Volumen de actividad.
- Variables.
- Fijos.
- Semifijos.
- Semivariables.
a) CLASIFICACIÓN DE LOS COSTES SEGÚN NATURALEZA.
Los costes son clasificados, en este caso, en función de la característica intrínseca del gasto, es decir, mediante la identificación de la causa que ha motivado su aparición. En este caso los gastos pueden ser clasificados según la misma agrupación que establece el Plan General de Contabilidad en el Grupo 6, es decir, identificando los conceptos de: costes de materiales, personal, servicios exteriores, etc., con las desagregaciones que se estimen oportunas.
b) CLASIFICACIÓN DE LOS COSTES POR FUNCIONES.
La clasificación de los costes por funciones supone agrupar los diferentes conceptos de costes por opera- ciones, o actividades, que lleva a cabo una determinada empresa. Inicialmente, los costes pueden ser clasificados en dos principales áreas como son: áreas de producción, y áreas no productivas. Esta clasifi- cación por funciones suele responder al sistema de delegación de autoridad que hubiera establecido en su
organigrama la empresa, de tal forma que todas las funciones tienen al frente un responsable que debe responder de las actuaciones en la división correspondiente.
Los costes de producción , a los que también se les conoce como costes de fabricación, son los costes operativos en los que se ha incurrido para fabricar un producto. Los costes de producción están integrados por tres elementos fundamentales como son: el coste de los materiales directos, el coste de la mano de obra directa, y los costes indirectos de fabricación. El coste de los materiales directos agrupa los diferentes elementos o materias primas consumidas en un determinado ejercicio, y que son necesarias para obtener un output (producto o servicio). La mano de obra directa representa el coste del tiempo destinado por el factor humano para transformar los materiales directos en productos terminados. En algunas ocasiones, se denomina la suma de los materiales directos y de la mano de obra directa, coste primo.
Los restantes conceptos de costes de producción que no aparecen englobados dentro de los costes direc- tos de materiales y de mano de obra directa son considerados indirectos, en relación con las operaciones de producción, y se conocen como costes indirectos de producción. Ejemplos de costes indirectos de producción son: la energía, la depreciación de las instalaciones de fábrica, e incluso ciertos materiales indirectos, y la mano de obra indirecta.
Costes no productivos son aquellos costes operativos que no están relacionados con las operaciones de fabricación. Estos costes no productivos pueden ser clasificados, a tenor del área o función concreta a la que vengan referidos, en costes: comerciales, de administración, de investigación, etc.
Los costes comerciales, entre los que se incluyen los gastos incurridos para vender o distribuir un producto o servicio, constituyen el punto a partir del cual los gastos de fabricación han finalizado, y el producto está en unas condiciones de venta; los gastos de marketing incluyen, además, las comisiones de ventas, publi- cidad, gastos de transportes, mantenimiento, garantía de los clientes, etc.
Los costes de administración incluyen aquellos gastos incurridos para dirigir y controlar una organización, así como la actividad general de la empresa; por lo que apoyan tanto las funciones de fabricación, como de comercialización. Los gastos administrativos que se incluyen bajo esta denominación agruparían los co- rrespondientes a: la amortización de las oficinas administrativas, los gastos de alquiler, los gastos de telé- fono, los gastos de auditoría y del departamento legal, los salarios del departamento de contabilidad, del departamento de recursos humanos, etc.
c) CLASIFICACIÓN DE LOS COSTES EN VIRTUD DE LA RELACIÓN EXISTENTE CON EL OBJETO A VALORAR.
Una organización puede ser dividida en distintos tipos de segmentos tales como: divisiones, departamen- tos, centros de costes, centros de beneficios, líneas de producto o funciones, las cuales suelen constituir una forma de agrupar, lógicamente, los diferentes conceptos de costes. Estos segmentos sirven como base para clasificar y acumular los costes, así como para efectuar una asignación de responsabilidades con el objeto de acometer un proceso de control. Los costes pueden ser clasificados, respecto a la relación que guardan con los segmentos establecidos en la empresa, en: costes directos e indirectos.
ahora bien, un incremento o disminución de dicho intervalo de actividad puede llevar aparejada una modifi- cación en la estructura de costes fijos.
Genéricamente, los costes fijos vienen referidos a aquellos costes en los que necesita incurrir una empresa para conferir a su planta productiva de una cierta capacidad productiva, referida tanto al factor humano, como a los factores técnicos. En ocasiones, estos costes se conocen como: "costes de capacidad" , "costes constantes" o "costes periódicos". La denominación de "coste periódico" está fundamentada en el hecho de que los costes fijos, en la mayoría de los casos, varían con el tiempo más que con la activi- dad, es decir, se incurrirá en ellos aún cuando no se haya realizado actividad alguna de producción; en este caso, suele denominárseles: costes fijos de estado parado. Existe otro tipo de costes fijos denomina- dos costes fijos de preparación a la producción; en este caso, en tanto la empresa permanezca inactiva no se incurre en ellos, sin embargo, la fabricación de la primera unidad determina su aparición y posterior mantenimiento.
Incluidos en la categoría de costes fijos se encuentran, entre otros, los siguientes conceptos de costes: sueldos del personal, mantenimiento, depreciación, seguros, impuestos sobre la propiedad, alquiler de edificios de fábrica, etc.
Los costes fijos pueden clasificarse en tres tipos:
9 Costes fijos comprometidos: los costes de capacidad comprometidos son costes generados por la
planta, maquinaria y otros elementos empleados. Las inversiones en estos elementos de activo fijo se realizan de forma no periódica, y se supone que su recuperación se hará a lo largo de un pe- ríodo de tiempo relativamente largo. La amortización constituye el ejemplo más característico de este tipo de coste fijo.
9 Costes fijos de operación: suelen ser costes en los que se incurre para mantener y operar con los
activos inmovilizados. Por ejemplo calefacción, luz, seguros e impuestos de la propiedad.
9 Costes fijos programados: son costes derivados de los programas especiales aprobados por la ge-
rencia. El coste de un programa de publicidad o el coste de un programa para mejorar la calidad de los productos de la empresa, constituyen algunos ejemplos de este tipo de costes.
Es de destacar que la característica de permanencia del coste depende del tipo de empresa y de las carac- terísticas propias de la producción. Dicha característica, además, está ligada a la estructura organizativa de la empresa y a las técnicas de imputación y control de los costes.
Los costes fijos pueden representarse gráficamente, de la forma que muestra a continuación (^2 ):
(^2) Puesto que el coste fijo permanece invariable, sea cual fuere el volumen al que se refiere, no es sino una constante, es decir, viene representado por una recta paralela al eje de las abcisas que corta el eje de las ordenadas, según el nivel de los costes fijos. La recta CF corta el eje de ordenadas, sobre la que está representada la escala de los costes fijos, en un punto determinado; esto quiere decir que para cualquier volumen de producción los costes fijos correspondientes al período considerado, serán siempre iguales. Dicho importe es independiente de la variable producción.
TEMA 1.- Emma Castelló Taliani - UAH Coste total (Unidades monetarias) CF
Nivel de actividad
Costes fijos
d.2) Costes variables.
Esta clasificación integra los costes de la empresa para los que existe una correlación directa entre su importe, y el volumen al que se refieren. Se trata, pues, de costes que varían de manera directa con los cambios producidos en el nivel de actividad al que van referidos (producción, venta, horas de mano de obra directa, horas-máquina, etc.).
Cabe citar como ejemplos de costes de producción variables los siguientes: coste de la mano de obra indirecta, materiales auxiliares, costes de mantenimiento y reparaciones, etc. La diferencia entre los costes fijos y los variables se ha de buscar en la relación de interdependencia respecto al volumen, al que vengan referidos. En el caso de costes variables tal interdependencia es: estrecha, directa e incluso, en ocasiones, proporcional.
Esta consideración es bastante importante para comprender la dinámica de estos dos tipos de costes. Los costes fijos permanecen siempre constantes en el período considerado, cualquiera que sea el volumen de producción (ténganse en cuenta al respecto el concepto de rango relevante destacada en la propia defini- ción de coste fijo); es decir, suelen existir, salvo algunas excepciones, en toda su vigencia aún con un volumen de producción cero. Los costes variables, por el contrario, varían al modificarse el volumen de producción al que se refieren. Esto significa, pues, que para un volumen de actividad cero no se incurrirá en ningún tipo de coste variable.
Los costes variables son costes de actividad o de volumen, en cuanto que tienen su origen en el resultado de los esfuerzos, de la actividad y del trabajo desarrollados por un equipo productivo.
De manera gráfica podría representarse la evolución de los costes variables, respecto al nivel de actividad del siguiente modo:
TEMA 1.- Emma Castelló Taliani - UAH
d.4) Costes semivariables.
Bajo esta denominación se incluyen aquellos conceptos de coste que no pueden clasificarse, de manera concluyente como fijos o variables, puesto que, dentro de un ciclo contable, encierran elementos fijos y variables.
Los costes semivariables pueden definirse como aquellos costes que varían con el volumen, pero no en proporción directa a los cambios del volumen de actividad; se trata, pues, de un coste cuyo coeficiente de correlación relativo a la actividad de producción es positivo, pero menor a la unidad. Es un coste que varía con la actividad de producción de un período, pero se mantiene fijo o varía de manera diferente en otros períodos. Este tipo de costes son, en realidad, una combinación de costes fijos y costes variables.
Gráficamente, se podrían representar del siguiente modo:
Coste Total (Unidades monetarias)
A
0 X1 X2 X3… Nivel de actividad
Se observa que para un nivel de actividad cero el coste mínimo es A, constituyendo este importe la parte fija del coste. A medida que se incrementa el volumen de producción, el coste aumenta en proporción al
Coste total (Unidades monetarias) C
B
A 0 Xk Xn Xp Nivel de actividad
incremento del volumen de actividad. Un ejemplo de este tipo de coste lo constituiría el suministro eléctrico, puesto que se incurre en un coste mínimo, se haya o no consumido electricidad por las cantidades que deben abonarse en concepto de alquiler del equipo de medida y de cuota mínima, si bien ésta última depende de la potencia contratada.
1.3. CLASIFICACIÓN DE LOS COSTES SEGÚN EL OBJETIVO
PERSEGUIDO.
La identificación de los costes y su clasificación depende del objetivo de coste que se va a tomar como referencia para acumular los costes, así como de las necesidades de la gerencia en relación con la magni- tud coste. Un mismo coste puede ser identificado y acumulado de forma diferente para dos tipos de em- presas. Una primera causa que origina esta ausencia de uniformidad en los conceptos y prácticas de costes, es que el objetivo pretendido para la acumulación de costes puede ser diferente; todas las necesi- dades de la gerencia no pueden ser satisfechas mediante un único sistema de clasificación de costes, es por ello que, en este caso, la frase: "diferentes costes para diferentes propósitos" identifica la necesi- dad de que los sistemas de acumulación de costes deben diferir respecto a las diferentes estructuras y clasificaciones de los costes.
La necesidad de elaborar diferentes tipos de informes, en el marco de la contabilidad de costes, que res- pondan a las exigencias demandadas por la dirección de la empresa para gestionar sus actuaciones, pueda aconsejar efectuar diferentes agrupaciones o clasificaciones de costes. Con carácter general se puede afirmar que tales clasificaciones dependen del objetivo del coste; dicho objetivo de coste puede ser definido como cualquiera actividad en relación con la cual se quiere tener una medida independiente de sus costes, o dicho de otro modo, si el usuario de la información contable necesita conocer el coste de algo, ese algo constituye un objetivo de coste. Ejemplos de objetivos de costes son: el coste de un produc- to, el coste de un servicio prestado por una sucursal bancaria a un cliente determinado, el coste de un departamento o de cualquier otro elemento en relación con el cual se pretende conocer el coste de los recursos consumidos.
Un aspecto que se considera clave para una contabilidad de costes que sea eficaz, es efectuar una siste- matización de los conceptos de costes adecuada al objeto perseguido con el sistema de información; por lo que deberá realizarse un control previo de la calidad de la información, que se haya generado, para llegar a identificar si los conceptos de costes que se han determinado son apropiados, y las limitaciones que éstos puedan llegar a mostrar. Los fallos que se originen en la selección de los distintos objetivos de infor- mación pueden conducir a la adopción de decisiones incorrectas y, por lo tanto, a resultados contrarios a los pretendidos. Así, con carácter general pueden llegar a establecerse tres tipos genéricos de objetivos de costes que pueden ser clasificados en las siguientes categorías.
¾ Valoración de existencias. ¾ Adopción de decisiones. ¾ Control de las actuaciones.
dos a los inventarios.
El coste del período se presume que beneficia únicamente al ejercicio en el que se ha incurrido, y, por tanto, se consumen en el ejercicio económico contable. Los costes del período incluyen los costes no productivos a los que nos hemos referido, asimismo, en el epígrafe anterior.
Desde el punto de vista de la valoración de las existencias, únicamente los costes de producción serán incluidos en el cálculo del coste del producto. Los costes del producto son aquellos costes que son identifi- cados con los productos comprados o fabricados para su posterior venta. En una empresa industrial serán éstos los costes que el contable vinculará con los productos, y que serán incluidos en la valoración de los stocks de los productos terminados o de los productos en curso, hasta que éstos hayan sido vendidos; será, en ese momento, en el que se compararán los ingresos por venta con los gastos incurridos, para determinar el resultado alcanzado.
Por su parte, los costes del período son aquellos costes que no están incluidos en la valoración de los stocks, y que son tratados como gastos en el mismo período en el que se han incurrido; por lo que, en este caso, los costes del período no se vinculan, en modo alguno, con los productos.
En una empresa industrial todos los costes de producción son considerados costes del producto y los costes no productivos son considerados costes del período. En una empresa comercial los productos son comprados para su venta sin efectuar ningún tipo de modificación básica en su configuración, por lo que en este caso el coste de los productos comprados se considera coste del producto, y los restantes costes tales como administración, venta y distribución son considerados costes del período. El tratamiento del coste de los productos y del coste del período para una determinada empresa de fabricación aparece representado en la Figura 2.2.
Es de destacar que tanto los costes del producto, como los costes del período, acaban considerándose gasto, sin embargo se diferencian en el momento en el que son considerados como tales.
a.2) Costes por procesos y costes por pedidos.
Desde el punto de vista de la valoración de las existencias es de destacar que los costes de produc- ción deben ser calculados para cada unidad de output -producto, o servicio-. En una empresa que fabrica una gran variedad de productos, o realiza trabajos claramente diferenciados, y donde cada orden es única y requiere diferentes cantidades de trabajo, materiales y costes indirectos, el coste de cada orden debe ser calculado de forma separada; en este caso, el sistema de acumulación de costes es conocido como sis- tema de costes por pedidos. Un sistema de acumulación de costes alternativo es conocido como siste- ma de costes por proceso , que puede ser aplicado a aquellas organizaciones que producen diferentes unidades de un mismo producto durante un determinado período relativamente largo. Con un sistema de costes por procesos, la distribución o el reparto de los costes de fabricación a cada orden específica es innecesaria, es más, en este caso, el coste de una unidad puede ser obtenida directamente mediante el cociente entre los costes de producción del ejercicio y el número de unidades de producto que se han obtenido durante un período.
TEMA 1.- Emma Castelló Taliani - UAH
La acumulación de los costes por pedidos es aplicable a industrias que fabrican productos o servicios especializados; ejemplos de tales industrias serían: empresas de construcción, empresas fabricantes de máquina-herramienta, etc. Debido a que la orden de cada cliente es generalmente única, la determinación del coste medio por unidad de producto no es viable, en este caso. En general, los sistemas de costes por pedidos aportan un cálculo del coste del producto mucho más preciso, debido a que los costes son acumu- lados para cada orden específica, pero su implantación es más costosa, debido al sistema de información interno que debe activarse para poder vincular los costes directamente a cada orden.
Un sistema de costes por procesos es más apropiado para aquellas empresas que operan en sectores de actividad económica tales como: químico, el cemento, aceites, industrias textiles, entre otros, dado que en estos casos se emplean sistemas de producción denominados en serie que supone la realización de idénticas tareas a lo largo del proceso productivo. En este caso, los costes totales son acumulados, para un determinado período, en torno a las diferentes operaciones o procesos acometidos por la empresa para, posteriormente, asignar dichos costes a los productos que han ido pasando por diferentes procesos.
TEMA 1.- Emma Castelló Taliani - UAH b) CLASIFICACIÓN DE LOS COSTES PARA LA ADOPCIÓN DE DECISIONES.
La contabilidad de costes, en el sentido más estricto, está vinculada con el cálculo del coste de los produc- tos, para obtener la valoración de las existencias, y facilitar la medición del resultado; sin embargo, la dirección de la empresa necesita también disponer de una información que le permita tomar decisiones. Los sistemas de cálculo de costes tendentes a estimar el coste de los productos, en general, suelen tomar en consideración las exigencias impuestas por la contabilidad financiera, respecto a los costes de fabrica- ción registrados como tales durante un determinado período. Es de destacar que estos sistemas no están diseñados para facilitar dados relativos al coste de los productos con fines de adopción de decisiones; por lo que los costes que se han obtenido a partir de la estimación o la valoración de los productos no se considerarán adecuados para la adopción de decisiones.
Por tanto, se deberán efectuar clasificaciones alternativas de los ingresos y de los costes, a fin de facilitar una evaluación de las diferentes acciones alternativas de que dispone la empresa, para poder tomar deci- siones y planificar sus actuaciones, las cuales van a ser objeto de análisis en los siguientes epígrafes.
b.1) Costes relevantes y costes irrelevantes.
Para la adopción de decisiones los costes pueden ser clasificados, a tenor de la incidencia que sobre dichos costes puede tener una determinada decisión, en: costes relevantes y costes irrelevantes. Los costes relevantes son aquellos costes que se verán influenciados, o que pueden cambiar en el futuro, como consecuencia de una decisión, mientras que los costes irrelevantes son aquellos que no se verán afectados por dicha decisión. Por ejemplo, si se está evaluando la conveniencia de realizar ciertos trabajos utilizando el coche particular o el transporte público, el impuesto de circulación y los costes del seguro son irrelevantes, dado que éstos permanecerán invariables sea cual fuera la alternativa elegida; sin embargo, el coste de la gasolina dependerá de la alternativa elegida y, por lo tanto, será un coste relevante para la adopción de esta decisión.
Los costes relevantes pueden agrupar, por un lado, aquellos costes que se espera puedan originarse como consecuencia de un curso de acción determinado, que se esté evaluando en el análisis de cursos de acción alternativos. La identificación de los costes relevantes, en la adopción de una determinada decisión, supone efectuar un análisis de los costes orientados al futuro, y que puede poner de manifiesto, tanto los costes adicionales en que se incurre como consecuencia de un determinado curso de acción, como los costes que pueden ser evitados como consecuencia de la elección de una alternativa frente a otra.
b.2) Costes evitables y costes inevitables.
En ocasiones, los conceptos de costes evitables e inevitables son aplicados como alternativa a la clasifica- ción de los costes en: relevantes e irrelevantes. Los costes evitables son aquellos costes en que no se incurre si se adopta una determinada alternativa, mientras que los costes inevitables son aquellos en que se incurre, con independencia de la decisión adoptada. Solamente, serán considerados como costes evitables aquellos que son relevantes para una determinada alternativa, en un proceso de adopción de decisiones. En este caso, el planteamiento se centra en aceptar la alternativa que genera unos ingresos
superiores a los costes evitables.
Los costes evitables, en sentido amplio, pueden ser definidos como los costes específicos vinculados a una actividad o segmento de una empresa, que podrían ser evitados si la actividad o el segmento dejara de operar o de existir.
b.3) Costes comprometidos.
En la adopción de ciertas decisiones relativas a futuras oportunidades, la dirección de la empresa necesita considerar tanto los ingresos esperados por las diferentes actuaciones o alternativas, así como la posible evolución de los costes, en este caso identificando de forma expresa los posibles costes adicionales, o en su caso ahorros de costes a que puede conducir cada alternativa.
Sin embargo, los costes relacionados con algunas alternativas pueden haber sido incurridos con carácter previo, y pueden incluso haber sido cargados en ejercicios anteriores, como por ejemplo sería el caso de los costes de investigación de mercados. En consecuencia, si la dirección evalúa la conveniencia de aco- meter un determinado proyecto, y supiera que una parte de los costes ya están comprometidos, como consecuencia de decisiones adoptadas con anterioridad, dichos costes tendrán la consideración de costes de comprometidos y, por lo tanto, irrelevantes para la adopción de cualquier decisión.
Este tipo de costes suele estar vinculados con la adquisición de ciertos recursos productivos, sobre todo activos fijos, los cuales no se verán afectados, por la elección de una determinada alternativa. Los costes comprometidos son, por tanto, irrelevantes para la adopción de decisiones, pero deben diferenciarse de los costes irrelevantes debido a que no todos los costes irrelevantes son costes comprometidos.
Por ejemplo, cuando se comparan dos métodos de producción alternativos, se puede dar la circunstancia que ambos requieran idéntico consumo de materiales directos, de forma tal que el coste de materiales es un coste irrelevante, dado que permanece idéntico sea cual fuere la alternativa elegida, pero el coste de los materiales no es un coste comprometido, puesto que su incurrencia se originará en el futuro.
b.4) Costes de oportunidad.
Los costes analizados en la adopción de determinadas decisiones, en ocasiones, no pueden estar integra- dos dentro del sistema contable, dado que dicho sistema registra aquellos que implican desembolso, por parte de la empresa, salvo que sean pérdidas. Sin embargo, en determinados casos es necesario integrar, en la evaluación de una decisión, costes que no requieren ningún tipo de desembolso, a los que se les denomina costes de oportunidades.
El coste de oportunidad es una categoría de coste que suele reflejar una pérdida, o un sacrificio, respecto a un beneficio actual o potencial, derivado de la adopción de un determinado curso de acción.
Así, por ejemplo, supóngase una determinada maquinaria que se destina en la actualidad a la fabricación de un producto que genera un beneficio de 1.000 u.m.; sin embargo, la máquina puede ser destinada a la
