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TEMA 5
LA NORMALIZACIÓN CONTABLE EN EL ÁMBITO DE LA CONTABILIDAD
PÚBLICA
5.1 El marco conceptual de la Contabilidad Pública 5.2 Objetivos y características de la información contable pública 5.3 Principios y normas de contabilidad pública 5.4 El PGCP: características y estructura 5.5 Desarrollos normativos
1. El marco conceptual de la Contabilidad Pública.
El desarrollo de un proyecto de marco conceptual supone establecer una propuesta de teoría general de naturaleza normativa, utilizando un enfoque lógico-deductivo -de forma que los principios y normas se derivan de los conceptos teóricos y postulados, que a su vez se han construido basándose en unos objetivos-, con ánimo de configurar un instrumento útil para interpretar y resolver problemas contables, y en definitiva mejorar la información financiera.
Con la elaboración de un marco conceptual se pretende facilitar el proceso de regulación, ya que este tipo de declaraciones conceptuales sirve a los organismos normalizadores como punto de partida para desarrollar el proceso de emisión de principios y normas.
Aunque la consideración de un marco conceptual para la Contabilidad Pública aparece con varios años de retraso al ámbito de las empresas de negocios, en la actualidad la metodología lógico-deductiva es ampliamente utilizada en el ámbito de la Contabilidad Pública Internacional, siendo numerosos los países que, bien a través de normas profesionales o sin rango legal, bien de forma implícita en normas legales, han desarrollado un marco conceptual (Vela Bargues: 1997).
Partiendo de los elementos contenidos en las estructuras propuestas por el FASB y el IASC, Vela Bargues (1992: 120) realiza una propuesta de marco conceptual para la Contabilidad Pública, cuya estructura se recoge en el siguiente gráfico:
Marco Conceptual de la Contabilidad Pública
Fuente : Vela Bargues (1992: 120)
A efectos metodológicos, agrupa los elementos contenidos en la estructura propuesta a dos niveles fundamentales, todo ello basado en la distinta importancia que ostentan estos elementos dentro del esquema metodológico. Los primeros se refieren a aquéllos que conforman la base a partir de la cual se derivan los demás, mientras que los segundos suponen la concreción de las necesidades de información contable pública expresadas de manera previa por los usuarios de la información contable pública, a través de la elaboración de los estados contables.
Así las cosas, se situarían, en primer lugar, los objetivos de la información contable pública, así como sus características cualitativas, configurando lo que
ELEMENTOS DEL ENTORNO
- influencia directa
- influencia indirecta Tipos de Usuarios
Necesidades de los usuarios
OBJETIVOS DE LA INFORMACIÓN CONTABLE
CARACTERISTICAS CUALITATIVAS DE LA INFORMACIÓN CONTABLE LOS ESTADOS CONTABLES Y SUS ELEMENTOS -definición -reconocimiento -medida
CONCEPTO DE CAPITAL Y DE SU MANTENIMIENTO
Entidad Contable Presupuesto
normativa contable pública; e) la adaptación de la contabilidad pública a los nuevos retos de la globalización; entre otras cuestiones.
2. Objetivos y características de la información contable pública
La determinación de los objetivos que debe perseguir la información contable elaborada en el ámbito del sector público requiere establecer en primer lugar quienes son las personas interesadas o usuarios de esa información y cuales son sus necesidades.
Como paso previo, podría ser conveniente delimitar los conceptos de usuario y de destinatario de la información contable. El primero sería toda persona o entidad que tiene interés en recibir información económico-financiera del sector público. Suele ser habitual diferenciar entre usuarios internos y usuarios externos, según que los mismos estén dentro o fuera de la entidad que elabora y comunica la información. Por su parte, el destinatario sería la persona o entidad que ha sido tenida en cuenta para el diseño de la información.
El sistema de información contable debe tratar de convertir a los usuarios en destinatarios. Aquéllos esperan recibir información relevante y fiable para tomar decisiones lo más fundadas posibles sobre la entidad pública en cuestión. La diferencia entre lo que los usuarios esperan en relación con el contenido de la información y lo que en realidad reciben se denomina diferencia de expectativas.
Mientras la contabilidad pública ha estado orientada hacia el control de la legalidad y la rendición de cuentas se ha atribuido mayor importancia a los usuarios internos de la misma, siendo considerados los usuarios externos, excepto los órganos de control externo (Tribunal y Cámaras de Cuentas), como “ usuarios residuales ”.
Sin embargo, esta tendencia se ha visto modificada en los últimos años, siendo numerosos los autores y organizaciones preocupadas por la identificación de los tipos de usuarios a los que se debería dirigir la información contable pública. A modo de resumen, presentamos en el siguiente cuadro los
principales usuarios de la información contable pública, recogidos en diversos pronunciamientos.
Usuarios de la información financiera pública
USUARIOS
ANTHONY (1978)
HOLDER (1980)
NCGA (1983)
GASB (1987)
AARF (1990)
CICA (1990)
IFAC (1991)
IGAE (1991)
AECA (2001)
- Acreedores e inversores X X X X X X X X X
- Proveedores de recursos X X X X X X X X
- Instituciones financieras X X X X X X X X X
- Analistas financieros X X X X X
- Gestores X X X X X X X X
- Cuerpos estatales y otros gob X X X X X X X
- Organos de control X X X X X
- Representantes de electores X X X X X X X X
- Empleados X X X X
- Público en general X X X X X X X X Fuente: adaptado de López y Caba (1999)
Haciendo mención expresa del caso español, la Intervención General de la Administración del Estado (IGAE, 1991: 25-6) considera que la gran diversidad de destinatarios de la información contable pública pueden estructurarse en cinco grupos, a saber:
a) Órganos de representación política, que incluye: Cortes Generales, Asambleas Legislativas de las Comunidades Autónomas y los Plenos de las Diputaciones, Cabildos y Consejos Insulares, Ayuntamientos y demás Corporaciones Locales.
b) Órganos de gestión, tanto en los niveles político-administrativos -Gobierno de
la Nación y sus Ministros, Los Gobiernos de las Comunidades Autónomas y sus Consejeros, Alcaldes y Presidentes de Corporaciones-, como en los
niveles puramente de gestión -demás escalones de las diversas
administraciones-
c) Órganos de dirección y gestión de las Sociedades y empresas públicas.
d) Órganos de control externo, o lo que es lo mismo, el Tribunal de Cuentas y los Tribunales Cámaras y Comisiones de Cuentas de las Comunidades Autónomas y Corporaciones Locales; y órganos encargados del control interno.
Entre los organismos se han ocupado de los objetivos concretos de la información contable pública, es necesario señalar, por ser los más representativos a nivel internacional, el FASB, el NCGA y el GASB en norteamérica y el CICA canadiense.
Así, por ejemplo, el GASB (1987, pfos. 74-79), al enunciar los objetivos que debe satisfacer la información contable pública, advierte que ésta debe ayudar a los usuarios a evaluar la responsabilidad de los gestores públicos y a adoptar decisiones de carácter económico, social y político. Reconoce que la obligación de rendir cuentas es más significativa en las organizaciones públicas que en las privadas y por esa razón atribuyó un importante peso al concepto de responsabilidad, al que se refiere en uno de sus objetivos de forma explícita, pero está implícito en todos los demás. Además, reconoce la existencia de tres objetivos básicos, complementados con la información que debe suministrarse para alcanzarlos, estableciendo la siguiente jerarquía de objetivos:
Jerarquía de Objetivos. GASB Concepts Statements-
Fuente: Bailey (1993: 2.05).
- Suficiencia de los ingresos de este ejercicio
- Sumisión al presupuesto y a las obligaciones contracturales y financieras
- Valoración de los esfuerzos, costes, y cumplimientos del servicio gubernamental - Fuentes y utilización de los recursos. - Financiación de actividades y fuentes de efectivo - Efectos de las operaciones del año actual sobre la posición financiera - Posición y condición financiera - Información relacionada con los recursos físicos y otros no financieros - Restricciones legales o contractuales sobre los recursos y riesgo de pérdida de los mismos
COMPONENTES OBJETIVOS:
OBJETIVOS BÁSICOS
OBJETIVO GLOBAL
Ayudar a los usuarios en la evaluación del nivel de servicios que se pueden proporcionar y su habilidad para cumplir sus obligaciones como son debidas
Ayudar a los usuarios a la evaluación de los resultados operativos de la entidad gubernamental durante el año.
Ayudar a desempeñar las obligaciones del gobierno para ser responsable públicamente y debería permitir a los usuarios evaluar esa responsabilidad.
Responsabilidad
Por lo que se refiere a nuestro país, la IGAE (1991: 29-30), atendiendo al objetivo que se pretende obtener con la información contable y en función de los destinatarios últimos de aquella, clasifica los objetivos o fines hacia los que la Contabilidad Pública debe orientarse, clasificándolos en tres categorías:
A) Fines de Gestión:
- Suministrar información para la toma de decisiones tanto en el ámbito político como en el de gestión.
- Mostrar la gestión, desde el punto de vista presupuestario, poniendo de manifiesto por lo que respecta al presupuesto de gastos: los créditos autorizados, los gastos comprometidos, las obligaciones reconocidas, los pagos realizados; por lo que respecta al presupuesto de ingresos: las previsiones iniciales, los derechos reconocidos a cobrar y los ingresos realizados.
- Suministrar los datos relativos a la gestión efectuada en su aspecto financiero, poniendo de manifiesto: los cobros y pagos, así como el superávit o déficit de caja.
- Mostrar los aspectos económicos de la gestión, poniendo de manifiesto: los gastos e ingresos de explotación y la inversión realizada.
- Determinar el coste y rendimiento de los servicios públicos.
- Mostrar la situación patrimonial, entendida ésta con un visión totalizadora, posibilitando el inventario del inmovilizado y la obtención del Balance Integral.
B) Fines de control.
- Permitir la rendición de todo tipo de cuentas, estados y documentos que hayan de elaborarse y remitirse al Tribunal de Cuentas y demás órganos de control.
- Posibilitar el ejercicio de los controles de legalidad y financiero.
evaluar la calidad de las normas contables emitidas siguiendo el mismo proceso recorrido por los técnicos del organismo responsable de la regulación contable“.
En el ámbito de la Contabilidad Pública no se ha abordado aún con la necesaria profundidad el estudio de los requisitos de la información. Sin embargo, en opinión de Vela Bargues (1992: 180), todas las características cualitativas apuntadas para la contabilidad privada podrían aplicarse, en principio, a la información contable en el ámbito público. Ahora bien, como consecuencia de un entorno diferente, los organismos sometidos al régimen de la Contabilidad Pública pueden presentar diferencias en la interpretación de dichas características y, por tanto, en orden al establecimiento de una jerarquización ad hoc de las mismas.
Como pronunciamientos más relevantes dentro del ámbito contable público pueden señalarse los emitidos por el NCGA (1983), el GASB (1987) y la IFAC (1991). En el siguiente cuadro se presenta una muestra de las características cualitativas contenidas en diversos pronunciamientos que han abordado el tema:
Características cualitativas de la Contabilidad Pública
JONES Y PEND. 1988
IFAC 1991
NCGA 1983
GASB 1987 IGAE 1991
AECA 2001 Relevancia X X X X X Carácter completo X X Identificabilidad X X Claridad X X X X X Comparabilidad X X X X Economicidad X X X Importancia relativa X X X Disponibilidad X Fiabilidad X X X Imparcialidad X X Objetividad X X X Verificabilidad X X X Consistencia X X X Prudencia X Representación fiel X Sustancia sobre forma X Oportunidad X X X X X Razonabilidad X X Fuente: elaboración propia
Para AECA (2001: 41-42), las características cualitativas básicas de la información financiera son la relevancia y la fiabilidad. Cada una de ellas, o
ambas conjuntamente, dan lugar a otras características, que pueden considerarse derivadas o asociadas con ellas.
3. Principios y normas de Contabilidad Pública
De acuerdo con el esquema lógico-deductivo planteado en la confección de la estructura del marco conceptual, sobre la base de los rasgos del entorno en el que opera la Contabilidad Pública, así como de sus usuarios, objetivos y características, seguidamente corresponde el turno al estudio de los principios y normas contables.
Entre las definiciones de principios contables resaltamos las ofrecidas por Belkaoui y Tua. Para el primero, “los principios contables son reglas generales, derivadas de los objetivos y de los conceptos teóricos de la Contabilidad, que gobiernan el desarrollo de las técnicas contables” (Belkaoui, 1992: 229). En esta misma línea se manifiesta Tua (1992: 52) al afirmar que “un principio de contabilidad generalmente aceptado es una regla o noción fundamental vinculada a un propósito u objetivo concreto, derivada de la aplicación de la teoría general a un supuesto específico y cuya validez descansa en: i) su orientación al cumplimiento de la finalidad prevista para el sistema contable con el que se vincula, ii) su congruencia tanto con el entorno con el que se desenvuelve dicho sistema como sus propósitos, iii) su sustento en un itinerario lógico-deductivo, que parte de los rasgos del entorno y que incluye, además las notas básicas del sistema contable al que pertenece, determinadas por sus objetivos y por los requisitos y características de la información contable”.
En síntesis, podríamos decir que los principios contables se consideran: a) como fundamento subyacente del sistema contable; b) como macrorreglas básicas o c) como norma emitida por organismos autorizados a ello. De las tres, como apunta García Benau (1997: 143), “es la tercera la que más se ha extendido entre el ámbito profesional de la contabilidad”.
Un hecho a destacar es la ausencia de unanimidad en cuanto a la necesidad de formular, específicamente, un conjunto de principios contables
de los diferentes usuarios. Y ello justifica la existencia de los principios contables.
La normalización contable pretende:
Orientar a los expertos contables, facilitándole un compendio de las normas aplicables a la confección de la información financiera.
Guiar al auditor en su misión de verificación de los estados financieros.
Ofrecer a los destinatarios de la información contable una guía de las pautas seguidas en su elaboración.
La normalización de la Contabilidad, como fenómeno regulador, cuenta ya con algo más de medio siglo de existencia. Sin embargo, por diversas causas, la normalización en el ámbito de la Contabilidad Pública ha sufrido un retraso en relación con el desarrollo experimentado en el campo privado. En opinión de Vela Bargues (1991: 53), este retraso puede explicarse de acuerdo con tres causas fundamentales: a) La configuración tradicional de la Contabilidad Pública; b) El conflicto entre los principios contables y la legalidad; c) La dimensión política que adquiere la Contabilidad en el sector público, que origina la aparición de conflictos de intereses y dificulta la emisión de normas contables por parte de los organismos normalizadores.
El estímulo del proceso normalizador en el ámbito de la Contabilidad ha sido una constante en los últimos años en numerosos países. Sin duda alguna, donde este proceso ha alcanzado un mayor desarrollo, dejando notar su influencia en otros países, ha sido en Estados Unidos.
En lo concerniente a España, desde 1911 la IGAE mantiene las competencias en materia de dirección y gestión de la contabilidad del Estado. Posteriormente, en la LGP de 1977, base jurídica de la reforma de la Contabilidad Pública, donde se reconoce la necesidad una normalización contable para el Sector Público, se le encomienda dicha tarea.
La citada labor, inicialmente, se realiza, al menos formalmente, de manera exclusiva por la IGAE, viendo sus primeros frutos con la aparición del Plan General de Contabilidad Pública de 1981 y su versión definitiva de 1983, donde se incluye, también, la Contabilidad Analítica. A partir de ese momento comienza a llevarse a cabo las diversas adaptaciones del mismo a los distintos Subsectores y, paralelamente, se trabaja en la idea de conformar un marco conceptual para la contabilidad pública.
Así pues, en nuestro país el impulso del proceso normalizador ha sido promovido por la IGAE, asumiendo la responsabilidad en la elaboración de pronunciamientos aplicables a las entidades públicas, sin que hasta fechas muy recientes haya existido inquietud por estos temas en la iniciativa privada. A este respecto, es necesario hacer mención expresa a la constitución en diciembre de 1999, el seno de la Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas (AECA), de la Comisión de Contabilidad y Administración del Sector Público, que ha tenido como primer cometido la elaboración del Documento sobre Marco Conceptual de la Información Financiera de las Entidades Públicas , ya citado.
En España, el desarrollo de los principios contables públicos está ligado a la creación en 1991, por Resolución de la Secretaria de Estado de Hacienda, de 28 de diciembre de 1990, de la Comisión de Principios y Normas de Contabilidad Pública (CPNCP), coordinada por la propia IGAE. El Pleno de dicha comisión integra tanto a usuarios, profesionales, docentes de la especialidad, etc.. Para ello se elige representantes de los distintos ámbitos territoriales y sectoriales de las Administraciones Públicas; de órganos de control externo, públicos y privados; de órganos de regulación contable, oficiales y privados, así como del mundo académico y de sus asociaciones profesionales. Los estudios sobre las diversas materias son realizados en grupos de trabajos mas reducidos que, posteriormente, son trasladados al Pleno de la Comisión para su aprobación.
Con anterioridad, por Resolución de la Secretaría de Estado de Hacienda, de 29 de septiembre de 1989, se había creado un grupo de trabajo que confeccionó el Documento n1 “Principios Contables Públicos” (IGAE, 1991), donde junto a
DEVENGO
La imputación temporal de gastos e ingresos debe hacerse en función de la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan y no en el momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera derivada de aquéllos. Los gastos e ingresos que surjan de la ejecución del presupuesto se imputarán cuando, de acuerdo con el procedimiento establecido en cada caso, se dicten los correspondientes actos administrativos. No obstante, al menos a la fecha de cierre del período, aunque no hayan sido dictados los mencionados actos administrativos, también deberán reconocerse en la Cuenta del resultado económico-patrimonial los gastos efectivamente realizados por la entidad hasta dicha fecha. Si no puede identificarse claramente la corriente real de bienes y servicios, se entenderá que los gastos o los ingresos se han producido cuando se reconozcan los incrementos de obligaciones o derechos, o las correcciones valorativas que afecten a elementos patrimoniales.
DESAFECTACIÓN
Con carácter general, los ingresos de carácter presupuestario se destinan a financiar la totalidad de los gastos de dicha naturaleza, sin que exista relación directa entre unos y otros. En el supuesto de que determinados gastos presupuestarios se financien con ingresos presupuestarios específicos a ellos afectados el sistema contable debe reflejar esta circunstancia y permitir su seguimiento
PRECIO DE ADQUISICIÓN
Como norma general, todos los bienes, derechos y obligaciones deben figurar por su precio de adquisición o coste de producción. No obstante, las obligaciones deben contabilizarse por su valor de reembolso. El principio de precio de adquisición debe respetarse siempre, salvo cuando se autorice, por disposición legal, rectificaciones al mismo; en este caso deberá facilitarse cumplida información.
IMPUTACIÓN DE LA TRANSACCIÓN
La imputación de las transacciones o hechos contables ha de efectuarse a activos, pasivos, gastos o ingresos anuales o plurianuales de acuerdo con reglas establecidas en este Plan de Contabilidad Pública y demás normas que al efecto se dicten. La imputación de las operaciones que deban aplicarse a los Presupuestos de gastos e ingresos debe efectuarse de acuerdo con los siguientes criterios:
- Los gastos e ingresos presupuestarios se imputarán de acuerdo con su naturaleza económica y, en el caso de los gastos, además, de acuerdo con la finalidad que con ellos se pretende conseguir. Los gastos e ingresos presupuestarios se clasificarán, en su caso, atendiendo al órgano encargado de su gestión.
- Las obligaciones presupuestarias derivadas de adquisiciones, obras, servicios, prestaciones o gastos en general se imputarán al presupuesto del ejercicio en que estos se realicen y con cargo a los respectivos créditos; los derechos se imputarán al presupuesto del ejercicio en que se reconozcan o liquiden.
- En los casos de conflicto entre este principio y el resto de los principios contables públicos deben prevalecer estos últimos, en especial los principios de registro y de devengo.
CORRELACIÓN DE INGRESOS Y GASTOS
El sistema contable debe poner de manifiesto la relación entre los gastos realizados por una entidad y los ingresos necesarios para su financiación. El resultado económico de un ejercicio estará constituido por la diferencia entre los ingresos y los gastos consecuencia de operaciones corrientes de dicho período. El resultado así calculado representa el ahorro bruto, positivo o negativo.
Como puede apreciarse fácilmente de la lectura del contenido del conjunto de principios contables públicos, existe una gran coincidencia con algunos que se vienen aplicando en el ámbito empresarial, pese a que ha sido necesario realizar una reformulación de los mismos en aras de su aplicación al campo de las Administraciones Públicas, y proceder a la incorporación de algunos otros demandados por las propias peculiaridades del entorno jurídico- económico de estas entidades.
Con posterioridad al Documento nº 1 “Principios Contables Públicos”, ya en el seno de la Comisión de Principios y Normas Contables Públicas (CPNCP), se decidió profundizar en el estudio de cada uno de los principios enunciados, desarrollándolos hasta sus últimos niveles. Resultado de los trabajos de dicha Comisión ha sido un conjunto de documentos que recogen criterios generales de contabilización una vez estudiado la aplicación de todos y cada uno de los principios contables a las rúbricas y figuras más representativas de la Contabilidad, habiendo dado lugar a los siguientes, todos ellos aprobados en marzo de 1993, salvo el último (IGAE, 1994):
Documento nº 2. Derechos a cobrar e ingresos.
Documento nº 3. Obligaciones y gastos.
Documento nº 4. Transferencias y subvenciones.
Documento nº 5. Endeudamiento público.
Documento nº 6. Inmovilizado no financiero.
Documento nº 7. Información económico-financiera pública.
Documento nº 8. Gastos con financiación afectada.
I. Principios Contables Públicos.
II. Cuadro de Cuentas
III. Definiciones y Relaciones Contables.
IV. Cuentas anuales.
V. Normas de Valoración.
Como ya adelantamos, los principios que incorpora el PGCP son los recogidos en el ya mencionado Documentos nº 1 “Principios Contables Públicos”, aunque su redacción contenga ciertas modificaciones.
De la segunda y tercera parte, desde una perspectiva global, cabe resaltar, la eliminación del Grupo 8 del PGCP de 1983, al integrarse prácticamente su contenido en el Grupo 1, y la falta de desarrollo, tanto del Grupo 9 como las Cuentas de Orden del Grupo 0. Asimismo, destaca la aparición de subgrupos y cuentas de primer y segundo reservadas, únicamente, para ser utilizadas en el subsector Estado. De otro lado, al igual que ocurría en el plan de 1983, los Grupos 1 a 5 contienen las cuentas de balance, los Grupos 6 y 7 las de gestión y las del Grupo 0, dedicada, ahora, sólo a las cuentas de control presupuestario.
Seguidamente, sin pretender hacer un análisis exhaustivo, exponemos y comentamos las principales novedades de tratamiento contable que el PGCP introducen en opinión de diversos autores que se citan.
Por lo que se refiere a la Financiación Básica , merece destacar entre las novedades más significativas las siguientes (Véase Brusca et alt. , 1994; López y Benito, 1995):
Dentro del subgrupo 10 "Patrimonio", se incorporan, en cuentas separadas, el patrimonio recibido en adscripción y en cesión; asimismo, se incluyen las relativas al patrimonio entregado en adscripción y en cesión, así como el entregado al uso general.
Las "subvenciones de capital recibidas" no aparecen ya en este grupo, a diferencia con el PGCP de 1983, como consecuencia de su consideración como ingreso del ejercicio (Véase Amunategui et alt. , 1994; Domínguez,
Se incluyen las "provisiones para riesgos y gastos", no contempladas en el largo plazo en el PGCP de 1983.
Se desarrolla el subgrupo 12 "Resultados pendientes de aplicación", como consecuencia de la desaparición del grupo 8.
En cuanto al Inmovilizado , puede destacarse lo siguiente (Véase Carrasco, 1994b; Pina, 1994; Lucuix y Mallado, 1994):
Los bienes que se transfieren a la generalidad de los ciudadanos para su uso y disfrute se incluyen en el subgrupo 20 "Inversiones destinadas al uso general", las inversiones militares, de acuerdo con su naturaleza, en los subgrupos 20, 21 y 22 y los bienes que una vez adquiridos o construidos se ponen a disposición de otra Administración se incorporan al subgrupo 23 "Inversiones gestionadas para otros entes públicos".
Desaparecen las "inmovilizaciones en curso" que, en buena parte, se contemplan dentro de las cuentas del subgrupo 20.
El subgrupo 24 "Relaciones con oficinas contables y entes descentralizados", constituye una novedad, aunque deberá esperarse a la elaboración de las normas de consolidación para que su funcionamiento presente un contenido más desarrollado del actualmente previsto.
Destaca la inclusión del subgrupo 27 "Gastos a distribuir en varios ejercicios", para recoger los gastos cuya imputación al resultado se difiere en el tiempo.
El Grupo Existencias tiene un desarrollo en todo similar al del Plan de la empresa de 1990, por lo que obviaremos cualquier comentario, máxime si tenemos en cuenta las actividades que, principalmente, desarrollan nuestras Administraciones Públicas.
