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LECCIÓN 10ª.- IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO (I)
I. INTRODUCCIÓN
El IVA es uno de los impuestos más relevantes del sistema tributario, tanto por su universalidad (afecta diariamente a todos los ciudadanos) como por su capacidad recaudatoria. Después del IRPF, es el segundo impuesto que más ingresos aporta a las arcas públicas.
Pero el IVA, a su vez, es un impuesto complejo, plagado de enumeraciones, normas especiales y excepciones, cuya aplicación resulta en muchos casos de gran dificultad.
II. EL IVA COMO IMPUESTO COMUNITARIO
La pertenencia de España a la UE y la existencia de un mercado interior donde rige la libertad de circulación de mercancías exige una armonización de las legislaciones relativas al IVA que no obstaculicen los intercambios comerciales ni falseen la competencia. Dicha norma es la Directiva comunitaria 2006/112 relativa al sistema común del impuesto sobre el Valor Añadido, normativa que se ha transpuesto en España mediante la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido.
La otra norma que los Estados miembros deben aplocar, junto con esta Directiva, es el Reglamento de Ejecución de 15 de marzo de 2011 (UE 282/2011) por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112 CE. Se trata de una norma dictada con el objeto de garantizar la aplicación uniforme de aquellas reglas que podían dar lugar a interpretaciones dispares, asegurando una aplicación uniforme de la Directiva, así como la finalidad de incorporar algunos criterios elaborados por la jurisprudencia comunitaria dotando al sistema de mayor seguridad jurídica.
• Características fundamentales
El IVA es un tributo de carácter:
i. Indirecto , grava el consumo. Además se trata de un tributo donde las cuotas se repercuten hasta el destinatario final.
ii. Objetivo , no toma en consideración las circunstancias personales de los destinatarios finales. Sin embargo, regula
exenciones como en sanidad o educación, o tipos reducidos como en productos alimenticios de primera necesidad o libros.
iii. Real , su operatividad no está vinculada a un determinado sujeto que le de coherencia.
iv. Proporcional. Aunque el IVA tiene tres tipos de gravamen distinto (21, 10 y 4%), cada uno se aplica a cada tipo de
operación y actividad, y no depende del importe de la base imponible.
III. FUNCIONAMIENTO DEL IVA
El IVA es un impuesto sobre el volumen de negocios y el consumo, y solo pueden estar sujetas al impuesto las operaciones que forman parte del volumen de negocios y que constituyen fases que finalizan normalmente en el consumo por e destinatario final. Su finalidad es generar ingresos fiscales para los Estados.
La sistemática del IVA gira en torno a una idea: en cada fase de la producción hay un valor añadido. Y es precisamente ese valor lo que se grava en cada uno de los estadios, de tal manera que en la última fase de todas, el consumo por el destinatario final, se habrá gravado el verdadero valor añadido de la prestación o entrega.
Como puede verse, si bien se trata de un impuesto sobre el consumo final (que paga el destinatario final) la recaudación se hace sobre las empresas, de manera que son los empresarios los que tienen que cumplir con la totalidad de los deberes formales y materiales derivados de la aplicación del tributo, actuando como recaudadores de una cantidad que han satisfecho en última instancia los consumidores finales. “Grava el consumo pero recae sobre los empresarios”.
A. REPERCUSIÓN COMO ELEMENTO DE LA NEUTRALIDAD
El funcionamiento del Impuesto requiere del mecanismo de la repercusión como elemento de cierre. El destinatario del servicio o el adquiriente del bien es quien está obligado a soportar la repercusión y quien debe pagar el IVA.
Es necesario distinguir entre IVA devengado e IVA repercutido. El IVA se devenga cada vez que se presta un servicio o se entrega un bien. Es el empresario prestador quien tiene obligación de ingresar ese IVA devengado en la Hacienda, con independencia de que lo haya o no repercutido al destinatario o, si lo ha repercutido, que lo haya cobrado.
Esta distinción entre devengo y cobro conlleva una de las quiebras de la neutralidad en la operatividad del IVA. Para que la neutralidad del IVA opere en cada estudio del ejemplo, donde se ingresa lo devengado menos lo soportado, se requiere que esos IVA sean pagados.
La normativa del IVA ha determinado que:
• El IVA hay obligación de ingresarlo en el momento del devengo (puesta a disposición), con independencia de que se haya
cobrado. Esto supone para quienes entregan los bienes o servicios una presión en términos financieros, en tanto tienen que ingresar el IVA que aun no han recibido.
• Como consecuencia, el IVA soportado se puede deducir siempre que haya una factura (que soporte una transacción real) y que el
servicio se haya devengado. Pero no es obligatorio el pago efectivo por el destinatario para proceder a deducirse el IVA.
B. LA REPERCUSIÓN COMO UNA OBLIGACIÓN ENTRE PARTICULARES
La repercusión es la técnica por la que el sujeto pasivo de un impuesto (empresario) traslada el importe de este a un tercero (adquiriente de los bienes o servicios).
La repercusión se configura como un deber para ambas partes. Sin embargo, es una obligación derivada de un tributo. Esto implica que si una parte quiere cobrar de la otra el IVA repercutido, debe acudir a un procedimiento civil de ejecución (no tributario).
Si lo que se cuestiona es la procedencia del propio IVA, (importe, tipo, etc) el procedimiento será tributario.
IV. ÁMBITO DE APLICACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO EN ESPAÑA
El ámbito de aplicación del IVA y su normativa no es igual en todo el territorio
A. CANARIAS, CEUTA Y MELILLA
Estos territorios no se consideran como territorios miembros de la UE a los efectos de IVA y el régimen que se les aplica es como si fueran terceros países, como si se trataran de exportaciones e importaciones. No obstante, operan impuestos similares.
VI. HECHO IMPONIBLE DEL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. CONCEPTO DE EMPRESARIO O
PROFESIONAL. APLICACIÓN ESPACIAL DEL IMPUESTO
El hecho imponible del IVA viene definidio en el artículo 4.1 de la LIVA : Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen. Esta definición se fundamenta en dos conceptos, el de empresario o profesional y la entrega de bienes y prestaciones de servicios en el ámbito espacial del impuesto.
Su ámbito se debe integrar con las denominadas exenciones plenas y con el lugar de realización del hecho impoble, sobre lo que debemos analizar:
a. Con relación a las entregas de bienes realizadas por los contribuyentes residentes en España a terceros países, ya sea un miembro
de la UE o no. Estas entregas no deben estar sujetas al IVA en España (exentas), sino tributar en destino. A su vez el empresario o profesional español tiene derecho a deducirse íntegramente el IVA soportado para respetar la neutralidad (exención plena).
La exención opera para todas las exportaciones (fuera de la UE), con independencia de que el destinatario sea empresario o no, donde se aplicará en todo caso el impuesto correspondiente en la entrada del país. Sin embargo, en las entregas intracomunitarias , el destinatario debe ser un empresario o persona jurídica para la aplicación de la exención. Esto es porque en el supuesto de los particulares de la UE la operación tiene que estar sometida a IVA en todo caso (español o de su propio país), en aplicación del principio de neutralidad, pero al no haber fronteras y ser el destinatario una persona sin infraestructura lo que se hace es que se grave por el transmitente (tributación en origen). Ejemplos:
• Si un empresario español exporta sillas a Brasil la operación estará exenta de IVA, con independencia de que el
destinatario sea particular o empresario. El empresario español podrá deducirse íntegramente el IVA soportado. Esto va a suponer que los productos europeos sean más competitivos.
• Si un empresario español vende sillas a un empresario o persona jurídica francesa, la operación estará exenta de IVA y
se podrá deducir todo el IVA soportado. El empresario francés tributará por el IVA por el concepto de adquisición intracomunitaria (tributación en destino).
• Si el adquiriente es un particular francés, la operación sí devengará IVA y aunque el consumo se haya producido fuera
de España, está sometido al IVA español.
Para la aplicación de este tipo de exenciones el requisito esencial es que el bien sañga efectivamente de España. Dicha salida debe probarse ante la AEAT.
b. En el caso de prestaciones de servicios no se puede hablar de exportación o de entrega intracomunitaria al encontrarnos con
elementos inmateriales. La Ley, sin embargo, ante la necesidad de gravar el consumo en destino señala en el art.4 que se gravan las operaciones en el ámbito espacial del impuesto.
• Sin perjuicio de las normas especiales, se establece es que el lugar de realización del hecho imponible no es España (ámbito
espacial del tributo) cuando el destinatario sea un empresario o profesional establecido fuera de España. En dicho caso, la operación no estará sujeta a IVA y el empresario español tendrá derecho a la deducción del IVA soportado para preservar la neutralidad.
• Por su parte, y para una serie determinada de servicios (abogacía, publicidad, asesoramiento…) si el destinatario no es un
empresario o profesional establecido y tiene su sede fuera de la UE, dicho servicio no tributa en España. Sin embargo, si este servicio se presta a un país miembro, sí estaría sujeto al IVA español.
• Para el resto de servicios donde el destinatario no es empresario o profesional la regla es que el servicio se entenderá prestado en
España y, por tanto, se gravará la operación con el IVA español.
c. En cuanto a Canarias, Ceuta y Melilla, se consideran que están fuera de los Estados miembros a efectos del IVA. Las entregas de
bienes que se hagan en dichos territorios serán exportaciones y, por tanto, sin IVA.
d. El tratamiento del IVA depende de la consideración del destinatario como empresario o profesional. La carga de verificar si el
destinatario es empresario o profesional corresponde al prestador de los servicios.
A. CONCEPTO DE EMPRESARIO O PROFESIONAL
En el IVA, para ser empresario o profesional es necesario cualquier actividad permanente de prestación de servicios a título oneroso o realizadas con la finalidad de obtener ingresos continuados en el tiempo. No serán empresarios quienes realicen una actividad a título ocasional o esporádico, por ejemplo, una fiesta que organizan unos estudiantes no debería darse de alta en el IVA.
El concepto de empresario o profesional es independiente de los fines o resultados de los empresarios, de tal manera que las fundaciones o Administraciones pueden ser sujetos pasivos en sus operaciones económicas, ya que la finalidad con que se hagan es indiferente a efectos de gravar las operaciones (principio de neutralidad).
De esta manera, será empresario o profesional cualquier persona que intervenga en el mercado por un precio. No se considerará como tal a aquellos que hagan todas sus operaciones de manera gratuita, ni tampoco las entidades sin actividad o que no operen. Si una entidad mercantil está inactiva y no opera y realiza una operación determinada, como la venta de un activo, no será sujeto pasivo del tributo y no tendrá IVA devengado en la venta del activo.
Con respecto al concepto de empresario o profesional, debemos hacer dos matizaciones:
a. Se es empresario desde el momento en que se inicie la puesta en marcha de una empresa, con independencia de que empiece a
operar en el mercado. Desde que se empiezan a adquirir bienes y servicios será sujeto pasivo de IVA y, por tanto, tendrá derecho a las devoluciones aun cuando no haya todavía realizado ninguna venta en el mercado. Esto es así incluso si se constituye una empresa y al poco tiempo no tiene éxito.
b. En cuanto a ciertas instituciones como las administraciones, fundaciones, etc., se ha reconocido que estas entidades pueden tener
dentro de su institución dos actividades: una de carácter privado y gratuita, al margen del IVA; y otra que opera con precio, plenamente sujeta. Como tener dentro de una institución una empresa y una actividad particular.
En definitiva, para que una operación esté sujeta a IVA, es necesario que se realice por un empresario o profesional. Si la transmisión se hace por quien no es empresario, no aplicará el IVA. De esta manera, es común afirmar que el IVA grava transacciones entre empresas mientras que el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales lo hace para el caso de transmisiones particulares.
B. DELIMITACIÓN CON EL IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES
El hecho imponible del ITP es la transmisión onerosa inter vivos de toda clase de bienes o derechos o la constitución de derechos reales, arrendamientos, pensiones y concesiones administrativas.
El sujeto pasivo es el adquiriente, lo que hace que el verdadero hecho imponible del tributo sean las adquisiciones.
Debido a que ambos tributos se solapan cuando el transmitente es un empresario o profesional, la LIVA ha determinado que cuando una operación está sujeta a IVA no están sujetas al ITP. Como excepción, si lo estarán cundo nos encontremos ante operaciones exentas de IVA que afecten a las entregas y arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución o transmisión de derechos reales de goce o disfrute que recaigan sobre los mismos.
VII. OPERACIONES NO SUJETAS
El artículo 7 de la LIVA se recogen una serie de operaciones excluidas del régimen como un supuesto de no sujeción. Es decir, no se produce el hecho imponible por estas operaciones. Esto se fundamenta en varias ideas. En algunos casos, porque no se realizan en el desarrollo de una actividad empresarial. En otros, porque son de muy escasa entidad y no tienen entidad empresarial o, por último, porque son realizas por entidades públicas
i. Actividades que no se realizan en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional. Es el caso de los trabajadores en
régimen de dependencia (que por definición no son empresarios o profesionales), los servicios prestados a cooperativas de trabajo asociado por los socios de las mismas y los prestados a las demás cooperativas por sus socios de trabajo, la entrega de dinero como contraprestación y las operaciones de las comunidades de regantes.
Además de esto, habría que introducir ciertas operaciones de carácter gratuito que no tributarán por autoconsumo cuando el sujeto pasivo no se hubiese atribuido el derecho a efectuar la deducción del impuesto (ya que se entiende que es una actividad realizada al margen de la actividad económica).
ii. No está sujeta la transmisión de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio
empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios. Supuesto donde el nuevo adquiriente tiene la intención de explotar la empresa transmitida y no liquidar de inmediato la actividad en cuestión. Se pretende así la simplificación administrativa y la protección de la tesorería de las empresas, puesto que el pago por el IVA del adquiriente y la posterior deducción por el mismo produce el mismo efecto recaudatorio que la no sujeción, pero al contrario de esta, obliga al cumplimiento de deberes formales y al desembolso de las cuotas.
iii. Entregas gratuitas de muestras de mercancías sin valor comercial estimable,
Las prestaciones de servicios de demostración a título gratuito efectuadas para la promoción de las actividades empresariales o profesionales y,
Las entregas sin contraprestación de impresos u objetos de carácter publicitario.
El fundamento radica en que se trata de operaciones de escasa entidad.
iv. Dentro de las actividades realizadas por las Administraciones públicas, la norma distingue tres supuestos:
ii. La base imponible se compone de la contraprestación procedente del contribuyente o de terceras personas. Esto es
especialmente importante en lo que atañe a las subvenciones vinculadas al precio que se incorporan a la base imponible.
Habrá que incluir en la base imponible las subvenciones o transferencias percibidas cuando exista un vínculo directo entre la prestación del servicio y la contrapartida obtenida. A efectos prácticos, el hecho de que haya una subvención vinculada al precio supone que la base imponible se aumenta en dicho importe. Ej: si se subvencionaran con 300 unidades la compra de un ordenador cuyo precio sin IVA fuera de 1.000, el precio para el destinatario final sería de 700 unidades, pero el IVA que tendría que pagar sería del 21% de 700 más 300. Es decir, tendría que satisfacer 700 más 210 de IVA.
iii. Dentro del concepto de contraprestación se incluyen los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por
prestaciones anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias de la misma.
iv. Se incluyen también los tributos y gravámenes de cualquier clase que recaigan sobre las mismas operaciones gravadas,
excepto el propio Impuesto sobre el Valor Añadido y comprende los impuestos especiales que se exijan en relación con los bienes que sean objeto de las operaciones gravadas.
1. Exclusiones de la base imponible
i. Los intereses por el aplazamiento en el pago del precio en la parte en que dicho aplazamiento corresponda a un período
posterior a la entrega de los bienes o a la prestación de servicios. Esto es así porque se entiende como un préstamo.
ii. Las cantidades percibidas por razón de indemnizaciones que por su naturaleza y función no constituyan contraprestación o
compensación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al impuesto. No existe contraprestación o entrega y nos encontramos realmente ante un supuesto de no sujeción.
iii. Descuentos y bonificaciones , siempre que cumplan las siguiente condiciones:
• Que se justifiquen por cualquier medio de prueba admitido en derecho.
• Que se concedan previa (descuentos por pago anticipado) o simultáneamente al momento en que la operación se
realice y en función de ella (y no posteriormente)
• Que no constituyan remuneraciones de otras operaciones (ej. Que se haga un descuento a cambio de que se haga
publicidad de ese producto).
iv. Los suplidos, que son las sumas pagas en nombre y por cuenta del cliente en virtud de mandato expreso del mismo. Es el
caso de aquellos servicios que se prestan a terceros donde es necesario incurrir en gastos por su cuenta (en un abogado, gastos de viajes, comidas, gastos de acceso a registros…). Para que se trate de un suplido se requiere que exista factura expedida a cargo del destinatario. En el caso del abogado, si tuviera que hacer un viaje para el cliente y la factura estuviera a cargo del abogado, no sería un suplido.
2. Reglas especiales
La LIVA determina una serie de reglas especiales en el ámbito de la determinación de la base imponible:
i. Permutas de bienes o servicios, operaciones cuya contraprestación no consiste en dinero. Se considerará como hecho
imponible el importe, expresado en dinero, acordado por las partes. Salvo que se acredite lo contrario, la base imponible coincidirá con el coste. Si ambas partes fueran empresarios, habría dos operaciones gravadas en el IVA.
ii. Prestaciones o entregas complejas. Tienen efecto real cuando las prestaciones tienen un régimen jurídico distinto (porque
tributan a tipos de gravamen distintos o en un caso están exentas y no en el otro). Hay dos opciones: considerar toda la operación como un todo y aplicar el régimen de la actividad principal o entenderlo como dos prestaciones distintas, donde habrá que dividir la base imponible en dos partes, cada una con su propio régimen. El ejemplo de la compra que me llevan a casa.
iii. Autoconsumo: algunas operaciones gratuitas realizadas por los obligados tributarios estan sujetas a IVA. Aquí no se puede
acudir al valor pactado por las partes, la norma determina que habrá que tomarse el valor del coste del bien o servicio.
iv. La base imponible que se declara en España se hace en euros. En el caso de operaciones que se hubieran fijado en otra
moneda, la norma señala que hay que aplicar el tipo de cambio vendedor, fijado por el Banco de España, que esté fijado en el momento de devengo de la operación (entrega o prestación del servicio).
3. Operaciones vinculadas
Se trata de supuestos regulados para evitar ciertos tipos de fraude, que obliga a que la base imponible no sea el valor pactado entre las partes, sino el valor de mercado.
Esta valoración en lugar de lo pactado precisa de dos requisitos: (1) que se produzca la vinculación, definida de manera muy amplia por el legislador y que remite al artículo 18 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. (2) Que exista un perjuicio, directo o indirecto, para la recaudación del IVA. Si ambas partes tienen pleno derecho a la deducción, el importe que pacten es indiferente ya que el IVA va a ser neutro para ambos. En cambio, si una de las partes no tiene ese derecho de deducción (por exenciones o por no ser empresario), el IVA no será neutro y no se podrá pactar un precio distinto al del mercado cuando esto suponga un perjuicio para Hacienda.
A estos efectos, la Ley distingue tres supuestos:
a. Cuando el destinatario de la operación no tenga derecho a deducir totalmente el impuesto y la contraprestación pactada sea
inferior a la que correspondería en condiciones de libre competencia. Esto supone pagar menos IVA a Hacienda.
b. En el caso de que el destinatario sí pueda deducirse íntegramente el IVA, que el prestador no pueda deducirse íntegramente el IVA
soportado. Esto es, que el prestador realice actividades que dan derecho a la deducción junto con otras que no den derecho a la misma (prorrata) cuando se realice una operación vinculada que no genere derecho a la deducción y la contraprestación pactada sea inferior al valor normal de mercado. En el denominador de la prorrata se introduce una cantidad menor al mercado, el porcentaje de deducción aumenta. Es decir, mediante la valoración de mercado se busca que el porcentaje de deducción disminuya.
*Prorrata: regla que determina que un empresario sólo puede deducirse una cantidad de IVA de sus gastos que sea proporcional al IVA que ha cobrado en sus ingresos.
c. La entidad que presta el servicio está en prorrata y la operación vinculada que hace genera derecho a la deducción. Al operarse por
precio superior al valor normal de mercado se produciría un aumento del porcentaje de deducción. Con la valoración de mercado, se evita que aumente el numerador de la prorrata y, en consecuencia, que el porcentaje de deducción se incremente.
B. TIPOS DE GRAVAMEN
El segundo elemento necesario para fijar la cuota tributaria devengada es el tipo de gravamen que se aplica a la base imponible. Recordemos que el tipo de gravamen en el IVA es proporcional, no depende de la base imponible. Se trata de un elemento donde los Estados miembros tienen cierta discrecionalidad.
i. La Directiva permite a los Estados miembros tener un tipo general y hasta dos tipos reducidos. Los tipos reducidos solo se
pueden aplicar a la lista de bienes y servicios recogidos en distintas categorías del Anexo III de la Directiva.
ii. La existencia de tipos reducidos, en tanto que son los Estados miembros los que tienen cierta libertad de actuación, se
considera que pueden contravenir la neutralidad del impuesto y distorsionar la competencia en el mercado.
iii. La utilización de tipos reducidos se emplea en algunos casos como una medida de política fiscal, con objeto de incentivar
ciertos consumos. Sin embargo, esto ha sido cuestionado por la Comisión Europea.
iv. Los tipps de gravamen en el Estado español son tres: general (21%), reducido (10%) y superreducido (4%).
v. El tipo de gravamen que se aplica es el vigente en la fecha de devengo.
1. Tipo reducido del 10% a entregas de bienes
La norma determina que las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los siguientes bienes tributan al 10%:
• Sustancias o productos habitual o idóneamente utilizados para la nutrición humana o animal, excepto las bebidas alcohólicas.
• Bienes susceptibles de ser utilizados directa, habitual e idóneamente en la realización de actividades agrícolas, forestales o
ganaderas (semillas, fertilizantes, residuos orgánicos…)
• Aguas aptas para la alimentación humana o animal o para el riego, incluso en estado sólido.
• Medicamentos de uso veterinario.
5. Tipo reducido del 4% a las prestaciones de servicios
• Servicios de reparación de los vehículos y sillas de ruedas para personas con discapacidad.
• Arrendamientos con opción de compra de edificios o partes de los mism os destinados exclusivamente a viviendas de protección
oficial.
• Servicios de teleasistencia, ayuda a domicilio, centro de día y de noche y atención residencial.
LECCIÓN 11ª.- IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO (II )
I. EXENCIONES EN EL IVA POR OPERACIONES INTERIORES
El sistema del IVA se fundamenta en que en cada estadio de la producción se grava el valor añadido y al final se repercute el IVA al destinatario final, pudiendo los empresarios deducirse todo el IVA soportado.
En las exenciones este mecanismo cambia. Por un lado, las entregas de bienes y prestaciones de servicios exentas no devengan IVA. Por otro, no se permite deducir al empresario los IVA soportados para realizar dichas prestaciones. Esto último al final se configura como un coste para el empresario, por lo que el precio a los destinatarios finales se incrementará.
Esto implica, por tanto, que en las exenciones se incorpora como coste en el precio cobrado y el beneficio de las exenciones se configura en que el precio que se cobra a los destinatarios no se incrementa con el valor añadido que aporta el último prestador.
Ejemplo.
Una empresa tiene costes antes del IVA por 1.000 unidades, un IVA soportado de 50 unidades (lo que supone que las bases del IVA eran de 238,10 unidades), y quiere obtener un margen de beneficio de 300.
• Si la operación estuviera gravada, el precio final del destinatario sería de 1.300 unidades (coste 1.000 más beneficio de 300) más
un IVA del 21% (273). Es decir, el consumidor final tendría que pagar la cantidad de 1.573 unidades y para la empresa el IVA sería neutro (se deduce todo el IVA).
• Si la operación estuviera exenta, el precio final sería la suma de sus costes totales sin IVA (1.000) mas el coste del IVA soportado
no deducible (50) más el margen. Es decir, el precio a pagar por el consumidor final sería de 1.350 unidades.
Si comparamos ambas operaciones, veremos cómo el consumidor final sí habría pagado IVA en los dos casos. En el supuesto de a exención lo habría satisfecho de una manera indirecta, a través del precio, por 50 unidades. En caso de las operaciones gravadas ese IVA se habría repercutido de forma autónoma y habría ascendido a la cantidad de 273 unidades. La diferencia entre los dos IVA (de 273-50) es el 21% del valor añadido aportado por la empresa (1.300-238,10). Es decir, la exención lo que hace es ahorrar al consumidor final el tipo impositivo por el valor añadido aportado por la empresa en el último eslabón.
Desde un punto de vista de neutralidad del tributo, las exenciones tienen sentido económico cuando se ubican en el último eslabón de la cadena. Ya que si una operación exenta se hace con otro empresario (exenciones por servicios financieros) el empresario que adquiere el servicio va a pagar un IVA que se ha incorporado como precio y que no se va a poder deducir.
A. FINALIDAD DE LAS EXENCIONES
v. Loterías, apuestas y juegos organizados por la Sociedad Estatal Loterías y Apuestas del Estado y la Organización Nacional
de Ciegos y por los organismos correspondientes de las CCAA.
D. EXENCIONES POR OPERACIONES INMOBILIARIAS
En relación a la entrega de bienes inmuebles , hay que partir de la base que la finalidad última de todo proceso urbanizador es concluir con la edificación y que la primera entrega (que es la que aporta valor añadido) esté sujeta y no exenta, logrando así que la tributación recaiga sobre este acto de consumo. Partiendo de esto, la norma determina la exención de dos tipos de operaciones:
• En cuanto a los terrenos, la exención para la entrega de los terrenos rústicos. (la entrega de terrenos urbanizados está gravada)
• En cuanto a construcciones, el gravamen se limita a la primera enajenación, mientras que las posteriores están exentas.
La exención de IVA supondrá que sea obligatorio pagar el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales por parte del adquiriente.
Sin embargo, en ambos casos y con el fin de que no se interrumpa el mecanismo de las deducciones, lo que produce distorsiones en la competencia y mayor carga fiscal en el consumo fiscal, se permite renuncia a la exención, que se tribute por IVA y no por ITP.
Con relación a los arrendamientos , es necesario partir de que constituyen una actividad relativamente pasiva, ligada al mero transcurso del tiempo, que no produce valor añadido relevante. Sin embargo, la LIVA limita la exención solo a los terrenos rústicos y a los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas. Están gravados los arrendamientos cuando se incluyan servicios propios de la industria hotelera.
E. EXENCIONES TÉCNICAS
Otro tipo de exenciones son las de carácter técnico, desarrolladas para evitar dobles imposiciones y preservar la neutralidad. En el art. 20.1. se regula el supuesto de bienes afectos a actividades exentas y cuyo IVA no ha sido deducible. En dicho caso, cuando el bien se vende a un tercero, la operación se declara exenta de IVA, en tanto que en caso contrario habría doble imposición.
Ej. Un colegio (la educación está exenta de IVA), adquiere un proyector (que no se califica como bien de inversión) y no se deduce el IVA. Lo adquiere por 1.000 unidades más el 21% de IVA. Al cabo de dos años lo vende por la mitad (605 unidades). Si a esa venta aplicáramos el IVA, habría un IVA sobre el IVA no deducido que va en el precio (105 unidades), lo que vulnera la neutralidad del sistema e implicaría una doble imposición.
Esta exención no opera en los bienes inmuebles, ya que opera la norma especial y la posibilidad de renunciar a la exención. Por tanto, si un colegio vendiera un inmueble, a pesar de que no podría haberse deducido el IVA por estar afecto a la educación, si podría renunciar a la exención si el destinatario puede deducirse el IVA.
El segundo de los supuestos es el de la enajenación de los bienes cuyo IVA soportado no ha podido ser deducido por aplicación de los arts. 96 (exclusiones y restricciones del derecho a deducir) y 95 (limitación del derecho a deducir). En dichos casos, la enajenación está exenta de IVA por la misma razón que la del art. 20.1.24. Supuesto de compra de una joya con IVA, que no se dedujo, y que posteriormente se enajena.
II. DEDUCCIÓN DEL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO SOPORTADO. FACTURA
El derecho a la deducción se ejercita inmediatamente para la totalidad de los impuestos que hayan gravado las operaciones anteriores, de manera que el objeto del régimen de deducciones es descargar completamente al empresario del peso del IVA devengado o ingresado en el marco de todas sus actividades económicas.
En el sistema del IVA la neutralidad se preserva mediante la deducción del IVA soportado. No obstante, puede deducirse el IVA español y no puede deducirse el IVA u otro impuesto indirecto análogo soportado en otro país. La razón radica en que permitir deducir ese IVA extranjero en España supondría que el Estado español está pagando IVA que se ingresa en otro Estado diferente.
Es importante distinguir entre IVA soportado e IVA deducible. El IVA se soporta cuando el destinatario tiene obligación de pagar el mismo. Pero una vez soportado es necesario determinar si dicho IVA es deducible, para lo que tiene que cumplir una serie de requisitos formales, materiales y temporales.
A. REQUISITOS MATERIALES PARA LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO
i. Para que el IVA sea deducible, es necesario que los bienes o servicios adquiridos se utilicen por el obligado tributario en
actividades empresariales que den derecho a la deducción del IVA. Es decir, que se empleen para realizar actividades gravadas, exportaciones o entregas intracomunitarias de bienes.
ii. Las deducciones deberán efectuarse en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos. Es decir, si el
destino previsto de un bien fuera una actividad que da derecho a la deducción del IVA, se deduciría inicialmente el IVA completamente. De igual manera, si inicialmente estuviera destinado a una actividad no exenta del art 20, ese IVA no sería deducible y sí un coste.
iii. Es necesario que la adquisición de los bienes o servicios se hayan realizado con intención de utilizarlos en la realización de
actividades empresariales o profesionales. Si se adquieren con otra intención, no serán deducibles de IVA. Si por ejemplo un particular adquiriera un vehículo y posteriormente decidiera afectarlo a su actividad económica, el hecho de no haberlo afectado desde el primer momento a dicha actividad hace que pierda completamente el derecho de deducción.
iv. Solo puede tener derecho a la deducción quien tenga la consideración de empresario o profesional, pudiendo incluso deducir
el IVA, en función de cuál vaya a ser el destino previsible, con anterioridad a que empiecen a operar en el mercado.
v. No se podrá deducir el IVA en cuantías superiores a la que legalmente corresponda. Esto implica que los destinatarios de las
operaciones no solo tienen el deber de satisfacer el IVA repercutido, sino que se les impone la obligación de verificar la legalidad del IVA para proceder a su derecho a la deducción.
vi. El IVA podrá deducirse si se ha devengado con arreglo a Derecho y se está en posesión de una factura. Aquí nos
encontramos con dos supuestos:
• Se ha prestado el servicio o entregado el bien y se tiene la factura: deducible con la recepción de la factura, con
independencia de que se haya procedido al pago.
• Se tiene una factura antes de que se haya prestado el servicio o entregado el bien: solo es deducible si el IVA se ha
pagado efectivamente, pero no en caso contrario.
1. El IVA soportado cuando el sujeto pasivo es el propio adquiriente
Todo lo que acabamos de señalar opera de manera idéntica en los casos donde es el adquiriente de los bienes o servicios el sujeto pasivo del Impuesto. Cuando una empresa realiza una adquisición intracomunitaria, una importación o un servicio prestado por un empresario que se entiende realizado en España, el sujeto pasivo y el obligado a devengar e ingresar el IVA era el adquiriente. Estas normas están orientadas a que el IVA gravara el consumo en España.
De esta manera si, por ejemplo, nos encontramos ante una entidad de consultoría, con plena deducibilidad de IVA, deberá presentar un IVA devengado por dicha operación y, a su vez, deducirá ese IVA, siendo la operación neutra totalmente. La situación es distinta si el adquiriente fuera, por ejemplo, un centro educativo. En dicho caso su actividad está exenta de IVA por lo que no puede deducir los IVA soportados. De esta manera, la adquisición intracomunitaria, importación o servicio realizado en España devengará un IVA que al no ser deducible, implicará la obligación de ingresar por parte de la comunidad educativa. Es decir, la entidad educativa tendrá que hacer una declaración de IVA para ingresar ese IVA devengado que no puede deducirse.
B. EXCLUSIONES DEL DERECHO A DEDUCIR
Hemos visto que para deducir el IVA soportado es necesario que el bien o servicio estén afectos a la realización de una actividad empresarial gravada por el IVA.
Por esta razón, la directiva Comunitaria ha establecido la posibilidad de declarar no deducibles aquellos gastos que no tengan un carácter estrictamente profesional, tales como los de lujo, recreo o representación.
Sin embargo, el derecho comunitario no dispone en la actualidad de un precepto que enumere los gastos excluidos del derecho a la deducción, por lo que hay que acudir a la norma nacional, en nuestro caso representada por el art. 96 de la LIVA y la restricción del derecho a deducir en los vehículos automóviles.
1. Bienes y derechos de carácter privado
Conforme al art 96 de la LIVA no serán deducibles los IVA soportados por los empresarios o profesionales en la adquisición de los siguientes bienes y servicios: joyas, alimentos, bebidas y el tabaco y los espectáculos y servicios de carácter recreativo.
También está restringido, aunque con matices, el supuesto de los bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas. En dicho caso sí serán deducibles si esos bienes hubieran sido adquiridos exclusivamente con el propósito de ser entregados posteriormente a los clientes, asalariados o terceras personas. Ej. Solo se deducirán las comidas de empresa si se demuestra que estas se suministran con fines estrictamente profesionales.
Como conclusión, el fundamento de no permitir la deducción del IVA radica principalmente en que los gastos no satisfacen necesidades de la empresa sino de carácter privado. Una consecuencia de que el IVA por adquisición de bienes no sea deducible es que si ese bien es enajenado en el futuro, y para evitar la doble imposición, la operación no tributará en el IVA.
1. Compensación y devolución del IVA soportado (mensual o anual)
La neutralidad del IVA se consigue mediante la deducción de los IVA soportados deducibles. Este sistema de deducción funciona de la siguiente manera:
• En aquellos casos donde el IVA devengado es superior al IVA soportado deducible, los contribuyentes solo tienen que ingresar la
diferencia entre el IVA devengado y el soportado. De esta manera, los empresarios ven compensado el IVA de forma inmediata con el pago del IVA.
• En aquellos casos donde el IVA soportado es superior al devengado (lo que ocurre en grandes inversiones), la neutralidad del
tributo no se logra mediante la figura de la repercusión. En este caso, la solución es la compensación en declaraciones futuras o bien la devolución por parte de la Hacienda del IVA soportado.
La devolución se produce mediante dos sistemas:
a. Sistema general, de carácter anual. Conforme a la LIVA, en la última declaración del año el contribuyente tiene que elegir si deja
a compensar el IVA soportado durante todo el año siguiente o bien procede a solicitar la devolución. Junto con este sistema, la LIVA para lograr la efectiva neutralidad del impuesto y evitar problemas de liquidez, permite a los contribuyentes optar por la devolución mensual. Como contrapartida y para evitar el fraude, deben presentar junto con el modelo de declaración mensual la totalidad de libros registros de IVA, lo que aumenta las cargas formales en este sistema.
b. Compensación. La LIVA establece que el plazo máximo para compensar será de cuatro años. A partir de dicho ejercicio, se pierde
este derecho. Lo que se había planteado era qué sucedía en el caso de que pasados los cuatro años no se hubiera podido absorber ese IVA con los IVA devengados. Cabían dos posibilidades:
• Que ese derecho se perdía. Pérdida económica del contribuyente.
• Opción aceptada por el TS, manifestado el carácter no excluyente de los medios de recuperación del IVA soportado
(compensación y devolución). El vencimiento del plazo de caducidad sin que se haya procedido a la compensación de las cuotas no deducidas, en ningún caso impide per se su recuperación mediante la técnica de la recuperación, pues lo contrario acarrearía en última instancia un enriquecimiento injusto para la Admon tributaria.
E. REGULARIZACIÓN EN LA DEDUCCIÓN CUANDO SE TRANSMITEN INMUEBLES
En el caso de que un empresario realice de forma exclusiva actividades económicas gravadas, y que dan pleno derecho a la deducción, hay un supuesto especial donde es necesario regularizar la deducción inicialmente practicada: la enajenación de bienes inmuebles exentos (art. 110 LIVA). Las segundas transmisiones están exentas de IVA salvo que el destinatario de la operación renuncie a la exención legalmente, cumpliendo los requisitos formales y materiales.
En caso de realizar esta transmisión exenta de IVA, el transmitente tendría que regularizar a su vez el IVA soportado que se dedujo inicialmente. El transmisor tendrá un coste, una pérdida adicional de IVA que se tiene que devolver y que deberá valorar a los efectos de determinar su coste en las transmisiones y, por tanto, su beneficio.
III. LA REGLA DE LA PRORRATA
Si una entidad realiza actividades exentas por operaciones interiores no hay derecho a la deducción por los IVA soportados. Si, en cambio, la entidad realiza actividades plenamente gravadas, tiene derecho a la deducción del 100% del IVA soportado.
Sin embargo, hay ocasiones en que una entidad realiza a la vez varias actividades económicas gravadas y actividades exentas. Para la determinación de ese IVA deducible se distinguen tres sistemas: prorrata general, prorrata especial y el régimen de sectores diferenciados.
A. PRORRATA GENERAL
Se trata de un sistema de deducción basado en la simplicidad y que tiene como fundamento el evitar costes indirectos y favorecer la practicabilidad para todos los operadores.
Se parte de una ficción previa, la totalidad del IVA soportado por gastos e inversiones está afectado de forma indistinta al conjunto de actividades del empresario o profesional (gravadas o exentas). De esta manera, los IVAS soportados y destinados exclusivamente para actividades gravadas no serán deducibles en su totalidad, sino en el porcentaje de prorrata. De la misma manera, los IVA soportados y destinados exclusivamente a actividades exentas no tendrán la consideración de no deducibles de manera íntegra, sino que se podrán deducir al porcentaje de prorrata.
Para determinar el IVA deducible, se toma como base a la que aplicar esa prorrata general, la totalidad de los IVA soportados en la entidad.
El porcentaje de deducción se determina en función de la siguiente fracción:
• Numerador: importe total, determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que originen el
derecho a la deducción: actividades gravadas no exentas, exportaciones o entregas intracomunitarias de bienes (bases imponibles)
• Denominador: total de operaciones, las computadas en el numerador + actividades exentas.
• El resultado se multiplica % y se redondea por exceso.
Sin embargo, el Tribunal de Luxemburgo ha señalado que incluir ciertas operaciones, especialmente cuando se trate de aquellas que no impliquen ningún empleo de bienes o de servicios por los que deba pagarse IVA o que estén exentos, supondría falsear el cálculo de la deducción y, por tanto, afectaría al respeto del objetivo de neutralidad que el sistema común del IVA garantiza.
B. PRORRATA ESPECIAL
Este sistema de deducción es el que respeta plenamente la neutralidad y se fundamenta en la adscripción de gastos e inversiones a actividades gravadas o exentas. Con arreglo a esto es necesario distinguir tres categorías distintas:
• El IVA soportado por bienes y derechos que se afecten exclusivamente a actividades gravadas se podrá deducir en su integridad.
• El IVA soportado por bienes y derechos que se afecten exclusivamente a actividades que no den derecho a deducción (exentas), no
será deducible en ninguna cuantía.
• El IVA soportado por bienes y derechos afectos simultáneamente o indistintamente a actividades gravadas y exentas será
deducible en función del porcentaje de prorrata general.
Ejemplo.
Centro de educación superior (imparte títulos máster) (act. Exenta) y, a su vez, realiza actividades de investigación y desarrollo o consultoría para empresas o entidades (act. Gravada). Por el régimen de la prorrata especial, la totalidad del IVA por gastos e inversiones afectos a educación (aulas, libros, materiales) no sería deducible y se conformaría como coste. La totalidad del IVA por gastos e inversiones para la consultoría e investigación sería totalmente deducible. Los gastos que son comunes a toda empresa (teléfono, gastos jurídicos, auditorías…) serán deducibles en función del porcentaje determinado con la prorrata general.
Este sistema plantea dos problemas:
• La necesidad de determinar mediante prueba el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional para
poder justificar la deducción.
• Gastos internos de administración y control de los que empresas como PYMES carecen.
1. Aplicación de la regla de prorrata general o especial
En la normativa española, el régimen por defecto es la prorrata general. Dicho porcentaje solo se conocerá de manera definitiva al terminar el año. Hasta entonces, durante los periodos impositivos anteriores, se operará con un porcentaje provisional, que será coincidente con el definitivo de año precedente.
Por su parte, la prorrata especial se aplicará en los siguientes casos:
• Cuando el sujeto pasivo en cuestión haya optado expresamente por la misma.
• Que aun no habiendo optado por la misma, la aplicación de la regla de prorrata general diera lugar a una deducción que fuera un
10% superior a la que correspondería en caso de prorrata especial en el año natural. Es decir, si el IVA a deducir por prorrata general fuera menor que el que determinaría la prorrata especial no se aplicaría ese límite con independencia de que fuera menor en más de un 10%. Por tanto, se permite la prorrata general cuando no perjudica en demasía a los intereses recaudatorios de la Hacienda Pública y siempre que la beneficie.
IV. REGÍMENES ESPECIALES EN EL IVA
i. La existencia de parte de estos regímenes tiene su razón de ser en liberar a los obligados tributarios de las complicadas
obligaciones formales que tiene el tributo (facturas, libros registros…). Dentro de estos regímenes estaría el simplificado, el de agricultura, ganadería y pesca y el de recargo de equivalencia. De hecho, todos estos son voluntarios excepto el del recargo de equivalencia.
