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Asignatura: derecho tributario, Profesor: , Carrera: Comercio, Universidad: UCM
Tipo: Apuntes
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Profª Drª. Luz Calero García Profesora Titular de Derecho Financiero y Tributario E.U.E.E. Grado en Comercio Universidad Complutense de Madrid
SUMARIO
A) Parte general. B) Parte especial. C) 1.3.- FUENTES. A) Fundamentos. A).)a Concepto. A).)b Clases. A).)c (^) Jerarquía de las normas tributarias. B) Derecho interno. C) Derecho comunitario. C).)a Derecho originario y derivado. C).)b Relaciones entre el Derecho comunitario e interno. D) Derecho internacional.
1.4.- LA APLICACIÓN TEMPORAL Y ESPACIAL DEL DERECHO TRIBUTARIO. A) Concepto. )a Búsqueda de la norma aplicable al caso. )b Determinación de los límites de eficacia de la ley en el tiempo y en el espacio. )c Fijación del sentido de la norma. B) Eficacia de las normas tributarias en el tiempo. B).)a ¿Cuándo entra una ley en vigor?. B).)b ¿A qué situaciones jurídicas afecta?. B).)c ¿Cuándo cesan sus efectos?. C) Eficacia de las normas tributarias en el espacio. C).)a (^) Fundamentos: criterios de residencia y territorialidad. C).)b Doble imposición internacional.
El Derecho Tributario se establece sobre la figura jurídica esencial en el Ordenamiento Jurídico tributario que es el tributo, cuyo concepto será objeto de estudio en el siguiente tema.
Una de las clasificaciones clásicas del contenido del Derecho Tributario, que tendrá su reflejo en el desarrollo del contenido de los temas de este programa, es la que diferencia entre:
A- La Parte General.
Se encarga del estudio de los institutos básicos que giran en torno al tributo, incluyendo, entre otras, materias:
B.- La Parte Especial.
Dedicada al análisis de los tributos en particular, clasificados éstos en función de los diferentes sistemas tributarios de los entes públicos territoriales en:
A todos ellos nos referiremos en sucesivos temas.
A.- Fundamentos.
a) Concepto.
De las diversas categorías y acepciones de la expresión fuentes del Derecho , al hablar aquí de fuentes, nos referiremos a las formas de manifestarse externamente el Derecho positivo, es decir, a los modos de creación de normas jurídicas en un sistema jurídico concreto.
b) Clases.
Las fuentes del Derecho Tributario, con los matices que después señalaremos, son las mismas que corresponden a todo el Ordenamiento Jurídico Español, que según dispone el artículo 1º del Código Civil son: la Ley, La Costumbre y los Principios Generales del Derecho.
Este precepto consagra el principio escriturario del Ordenamiento Jurídico: supremacía de la norma escrita.
La principal peculiaridad que el Derecho Tributario presenta en esta materia es la especial importancia del
todas las normas a las que hemos hecho referencia en el apartado inmediato anterior, por nuestro texto constitucional.
No podemos olvidar nunca el papel tan importante que juega nuestra Constitución (en adelante CE) que, como es sabido, se sitúa por encima de todas las demás leyes, ocupando la cúspide de la pirámide normativa y que aunque, curiosamente, en ninguno de sus precepto se disponga expresamente la nulidad de las restantes leyes o disposiciones que la contravengan, sí se contempla el recurso de inconstitucionalidad ante el Tribunal Constitucional (artículo 161.1.a CE), al que se puede apelar cuando algún precepto contravenga su contenido y de ser declarada esa norma inconstitucional, quedará sin efectos desde su nacimiento (ex nunc).
También en el ámbito interno hemos de advertir el hecho de que los Estatutos de Autonomía han reconocido, de forma general, la potestad normativa de las Comunidades Autónomas (CCAA), que aparecía reconocido indirectamente en el artículo 153.c de la CE.
El órgano al que se encomienta dentro de cada CCAA el ejercicio de esta potestad es el Consejo de Gobierno, al que alude el artículo 152 de la CE y que recibe distintas denominaciones según cada CCAA: Gobierno, Junta, Consejo, etc.
En Derecho Tributario, dicha potestad sólo tiene un límite y es la reserva hecha en el sentido de que nunca podrán dictar normas sobre materias que ya se encuentren reguladas por una norma estatal.
Por último, en relación a las Corporaciones Locales, es decir, Ayuntamientos, la CE no les otorga la potestad de dictar Leyes, por lo que en materia tributaria, todo lo que se refiere a los tributos locales se regula por la vía de las Ordenanzas Fiscales, que nunca tienen rango de Ley.
C.- Derecho comunitario.
Su análisis queda escindido en dos apartados, referidos primero a establecer cuáles son las fuentes del Derecho comunitario y segundo como se interrelacionan con las internas.
a) Derecho originario y derivado.
Las fuentes del Derecho comunitario europeo ofrecen una distinción fundamental entre el Derecho originario, que son los Tratados fundacionales o constitutivos (entre otros, el Tratado de Roma, constitutivo de la CEE y el Tratado de París, constitutivo de la CECA) y el Derecho derivado, que son los actos normativos emanados de los órganos comunitarios.
El Derecho originario ocupa el primer lugar en la jerarquía de fuentes comunitarias, mientras que el Derecho derivado va detrás y debe respetar el contenido del primero. Pero, en cambio, en el ámbito del Derecho derivado no existe jerarquía normativa alguna entre las diferentes normas que lo integran.
Las fuentes del Derecho comunitario derivado son:
D.- Derecho internacional.
Éste se halla integrado por los Tratados internacionales cuya importancia en materia tributaria es muy relevante, debido a la creciente internacionalización de la vida financiera que nos lleva a la aparición de abundantes relaciones jurídico-tributarias, en las que intervienen personas de diferentes nacionalidades y que quedan sujetas a tributación en varios países, normalmente el de residencia y aquél en el que desarrollan algún tipo de negocio o actuación con trascendencia tributaria.
La solución a estos problemas puede venir por dos vías: a través de la legislación interna de cada país (medidas unilaterales), o mediante soluciones convenidas a través de Tratados o Convenios Internacionales.
Limitándonos a éstos, la clasificación fundamental es la que diferencia entre Tratados bilaterales, firmados por dos Estados y multilaterales, en los que intervienen más de dos.
Nuestro Estado, según la CE, puede firmar este tipo de Tratados, con un requisito y es la previa aprobación de las Cortes Generales, cuando impliquen obligaciones importantes para la Hacienda Pública, o supongan modificación o derogación de alguna ley interna.
A.- Concepto.
Por aplicación del Derecho entendemos la realización de un conjunto de operaciones lógicas en virtud de las cuales se determina cómo se encuentra regulado un determinado supuesto fáctico y qué efectos se producen en la realidad social como consecuencia de esta regulación.
Este conjunto de operaciones puede, escindirse teóricamente, en las siguientes fases:
a) Búsqueda de la norma aplicable al caso: podemos encontrar dos tipos de problemas:
b) Determinación de los límites de eficacia de la norma en el tiempo y en el espacio:
Para determinar la eficacia de las normas de Derecho tributario en el tiempo y en el espacio deben seguirse,
su caso, de la Comunidad autónoma uniprovincial, salvo que en las mismas se señale otra fecha. La especialidad consiste en que el precepto hace referencia a la publicación definitiva de las Ordenanzas en vez de aludir a la publicación completa, que es el vocablo utilizado en el art. 2.1. del Código Civil respecto a la entrada en vigor de las leyes. Cabe interpretar que no existe diferencia sustancial entre una y otra redacción, pero en cualquier caso puede ser útil destacarla.
Por otro lado, también en relación con dichas Ordenanzas, no rige el plazo de vacatio legis señalado para las leyes (20 días) en el art. 2.1 del Código Civil, ya que éstas entran en vigor en el momento de su publicación definitiva.
En segundo lugar, ha de tenerse presente que, en la actual estructura territorial del Estado, las disposiciones de las Comunidades Autónomas contienen también normas cuya entrada en vigor se puede supeditar a la publicación en el Boletín Oficial de la CCAA, sin perjuicio de que también se publiquen en el del Estado. Así, por ejemplo, lo determina el artículo 41 del Estatuto de Autonomía de la Comunidad de Madrid.
b) ¿A qué situaciones jurídicas afecta?.
Con ocasión de los cambios legislativos se plantea el problema de determinar si las leyes nuevas han de aplicarse a situaciones nacidas bajo el amparo de las anteriores (principio de retroactividad) o si deben respetar las situaciones jurídicas ya creadas (principio de irretroactividad). A resolver esta cuestión se destinan las llamadas normas transitorias que son las que señalan qué disposiciones han de regir las relaciones jurídicas que existían ya en el momento de producirse el cambio legislativo.
La norma general en materia de irretroactividad es la contenida en el artículo 2º.3 del Código Civil, según el cual "las leyes no tendrán efecto retroactivo si no dispusieren lo contrario".
En el Ordenamiento tributario rige también éste principio como norma general, aunque se exceptúa su aplicación para el supuesto de las normas interpretativas, ya que si éstas tienen por misión determinar el alcance o el sentido de una norma jurídica anterior, necesariamente aquéllas han de extender sus efectos a situaciones nacidas antes de su vigencia.
c) ¿Cuándo cesan sus efectos?.
En lo que se refiere al cese de vigencia, las normas tributarias no ofrecen ninguna singularidad. Rigen, por tanto, mientras que transcurre el período de tiempo para el que fueron creadas o mientras que otra ley no disponga lo contrario. Dicho con palabras del Código Civil: "Las leyes sólo se derogan por otras posteriores". "La derogación tendrá el alcance que expresamente se disponga y se extenderá siempre a todo aquello que en la ley nueva sobre la misma materia sea incompatible con la anterior". "Por la simple derogación de una ley no recobran vigencia las que ésta hubiere derogado". (art. 2º.2).
Las formas de cese de la ley son: tradicionalmente la derogación expresa y la derogación tácita. Nos encontramos ante la primera cuando la nueva ley incorpora una declaración formal en virtud de la cual se priva de eficacia a la ley anterior; y ante la segunda, cuando la nueva ley regula la materia que era objeto de la ley vieja de forma tal que la nueva regulación es incompatible con la anterior, aunque no la declare derogada.
Es notorio que el empleo de una u otra fórmula reviste gran importancia a efectos del principio de seguridad jurídica, y por ello, la tendencia del Ordenamiento es la de dar preferencia a la derogación expresa.
En este sentido el artículo 9 de la LGT dispone que toda modificación de leyes o reglamentos tributarios contendrá una relación completa de las normas afectadas.
Pero, a pesar de todo, se sigue abusando de la derogación tácita a través de las llamadas "cláusulas generales derogatorias", en las que se declaran derogadas en general todas
correspondientes a las Islas Canarias, Ceuta y Melilla, y los regímenes forales que reconoce la Constitución para Navarra y País Vasco.
2º. Fijar el límite espacial, es decir, determinar qué relaciones sociales regula la norma ya que éstas pueden realizarse total o sólo parcialmente en territorio nacional, o en ellas puede intervenir un ciudadano de otro Estado; esto es lo que a juicio de la doctrina ofrece realmente problemas.
Para su solución la LGT establece que los tributos se aplicarán conforme a los criterios de residencia o territorialidad que establezca la Ley de cada tributo.
En su defecto, los tributos de carácter personal se exigirán conforme al criterio de residencia según el cual se considera residente en España a quienes permanecen en nuestro país más de 183 días durante un año natural, mientras que los demás tributos será conforme al criterio de territorialidad que se basa en una relación real del hecho imponible o de quienes lo realizan con el territorio del Estado.
b) Doble imposición internacional.
Se produce la doble imposición cuando el mismo presupuesto de hecho da lugar a obligaciones tributarias en varios Estados, por el mismo o análogo título y por el mismo período o evento. Los requisitos, pues, para poder afirmar la existencia de imposición múltiple son la unidad del sujeto pasivo, la unidad del objeto, la unidad de tiempo y la unidad de título.
Resulta claro, que la causa fundamental de la existencia de doble imposición internacional deriva del hecho de que los Estados empleen iguales o análogos criterios para sujetar a las personas a su poder impositivo.
La lucha contra este fenómeno ha de producirse por varias razones: la necesidad de justicia, pues se ha de evitar que una persona, por el mero hecho de tener relaciones con varios países, se vea más pesadamente gravada que otra; y porque las medidas
que se tomen contra ella vengan impuestas por la política económica, para estimular la inversión y el comercio internacional.
b.1) Medidas para evitar la doble imposición.
Las medidas tomadas han sido de dos tipos: unilaterales o multilaterales. Las primeras son aquellas que cada Estado en particular adopta en su propio Ordenamiento interno, en tanto que las segundas son tomadas de común acuerdo por dos o más Estados mediante la firma de convenciones o tratados internacionales. Las primeras son, pues, normas de Derecho tributario internacional y las segundas de Derecho internacional tributario.
Las normas unilaterales son muy numerosas en nuestro Ordenamiento. Las medidas convencionales pueden ser clasificadas, atendiendo a los sujetos que en ellas intervienen, en bilaterales o multilaterales, según sean dos o más los Estados contratantes, siendo muy frecuente la inclusión de cláusulas de adhesión para que, una vez firmado el acuerdo, puedan nuevos países entrar a formar parte de la convención. Por la amplitud de la materia que regulan pueden ser generales o especiales.
b.2) Métodos para evitar la doble imposición.
Son dos los métodos, pero a su vez cada uno de ellos se subdivide en dos:
b.2.1) Método de exención.
Según este sistema, el Estado al que el convenio no atribuya el derecho a gravar determinadas rentas no las tiene en cuenta al calcular la base de su impuesto sobre las rentas.
Este sistema puede adoptar dos modalidades que se explican de manera práctica:
1ª. Exención íntegra. Se tributa en cada Estado por lo que allí se obtiene o percibe
