derecho tributario, Apuntes de Derecho Financiero y Tributario

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INTRODUCCIÓN

La actividad financiera pública es de lo que nos vamos a ocupar, la de los entes públicos, lo que descarta los bancos, por ejemplo, porque son finanzas privadas. Hablamos de ingresos y de gastos cuando hablamos de actividad financiera. Lo que más interesa es el tributario, siendo una parte del derecho financiero relativa a ingresos. Los gastos públicos por razón de tiempo se darán más deprisa.

El derecho financiero se divide en 2 bloques: gastos públicos (derecho presupuestario) e ingresos públicos (derecho tributario, derecho de la deuda pública y derecho del patrimonio público). Es público porque son gastos e ingresos de entes públicos, ya sean Ayuntamientos, CCAA, etc., no estudiaremos los entes privados.

• Ingresos patrimoniales: explotación del patrimonio – alquiler o venta de bienes públicos por ejemplo-.
• Deuda pública: los entes públicos colaboran con los privados para emitir títulos de crédito.
• Tributos: la fuente principal de recursos de los entes públicos, exige coactivamente el pago de tributos

PRIMERA PARTE: EL DERECHO FINANCIERO.

TEMA 1: EL DERECHO FINANCIERO.

1.1. HACIENDA PÚBLICA Y ACTIVIDAD FINANCIERA

Conceptos generales.

El derecho financiero es la parte del derecho que se ocupa de estudiar la actividad financiera, una parte de la realidad con muchas connotaciones económicas.

La actividad financiera implica la obtención y la utilización de medios dinerarios para cumplir determinados fines. Estos fines son aquellos que las normas atribuyen a los entes públicos. Implica un trasvase de medios dinerarios de los particulares (obtención de los tributos) al ente público, que se gestionarán o administrarán, y el ente público cuando gasta lo hace en función de las finalidades que tiene atribuidas legalmente. Cuando se hace este gasto el dinero vuelve otra vez a la sociedad. Es un gasto hecho de cara al público, y vuelve a la sociedad, por ejemplo, a través de las pensiones, obras públicas, pago de los salarios de los funcionarios… el gasto generalmente vuelve a revertir en los particulares.

Hay también otro término importante es “hacienda pública”: tiene varias acepciones, se puede utilizar este término con diversos significados aunque todos confluyen.

• Punto de vista subjetivo : la hacienda pública es una parte de la Administración que se dedica a ejecutar la actividad financiera. La podemos encuadrar dentro del Ministerio de Economía y Hacienda. Es una parte de la Administración que personifica al Estado en esta faceta.
• Punto de vista objetivo: la hacienda pública como actividad financiera. Consiste en ingresar y gastar, al igual que la actividad financiera. El fraude fiscal perjudica los intereses de la hacienda pública: estamos utilizando el término de manera objetiva, porque si lo utilizamos en sentido subjetivo parece que la hacienda pública tenga objetivos o intereses propios. La actividad de los entes públicos dirigida a obtener ingresos y realizar gastos, que también suele referirse al conjunto de bienes, derechos y obligaciones de titularidad estatal.

Hablamos siempre de medios dinerarios, por lo que la actividad financiera es una actividad instrumental, porque no tiene un fin en sí mismo, no se trata de recaudar para tener la caja llena, sino de ingresar porque se necesita dinero para atender determinadas prestaciones, el dinero sirve para ejercer funciones. La actividad financiera tiende a otro fin.

del patrimonio público tiene leyes importantes, como la ley de contratos públicos y ley del patrimonio público, así como su desarrollo infralegal.

Históricamente hay un momento en que se produce la separación del derecho tributario y el derecho presupuestario: se denomina la bifurcación del principio de legalidad financiera. Esto quiere decir que hay un momento en el tiempo que los tributos se pasaron a regular de una manera y los presupuestos de otra.

Cuando al acabar el año se realiza la ley presupuestaria nueva debe reflejarse la voluntad representativa de los ciudadanos en los gastos que los entes deben realizar el año siguiente. Se necesita una reválida anual del plan de gastos, porque el gasto público es una herramienta esencialmente política, y debe cada año acordarse de que se va a gastar el año siguiente, puesto que es el plan político de cada ente público territorial: no se puede desarrollar ninguna política sin gastos. La ley general presupuestaria y su aplicación enmarca la aprobación de la ley de presupuestos: es una ley muy técnica porque explica los procedimientos internos de gastos, de clasificación de gasto, etc., y hay controles internos, externos y judiciales de los presupuestos.

Cuando se produce la bifurcación se decidió una ley presupuestaria anual, que regulará el gasto. Para los ingresos tributarios se crearon reglas estables de funcionamiento que no deban ser renovadas periódicamente, solo cuando quieran cambiarse sustancialmente. Esto se hizo así porque el derecho tributario parte de hipótesis o reglas generales abstractas, por tanto, cuando se establecen en las leyes de los tributos, estas marcarán las reglas del juego, y cada vez que se produce el hecho impositivo se da automáticamente la obligación del pago del tributo. Tienen vigencia indefinida hasta que se las quiera cambiar.

Por ello en los presupuestos hay estimaciones de ingresos, porque nunca se puede saber cuánto se va a ingresar. En cambio en el gasto es distinto, hay obligaciones de pagar determinadas partidas y se sabe cuáles son porque están aprobadas en la ley de presupuestos anual.

TEMA 2: LOS INGRESOS PÚBLICOS.

2.1. EL ÁMBITO MATERIAL DEL DERECHO FINANCIERO: INGRESOS Y GASTOS PÚBLICOS.

El objeto del derecho financiero o su ámbito material es la actividad financiera entendida como ingresos y gastos públicos de enorme trascendencia social porque afectan a toda la comunidad. Esta actividad financiera comprende la recaudación (conseguir los ingresos), gestionaros y administrarlos dentro de la administración, y gastarlos.

2.2. LOS GASTOS PÚBLICOS. CONCEPTO Y CLASES.

Es una visión muy general y amplia.

Un gasto público es el gasto que hacen los entes públicos (Estado, CCAA…). El problema viene a la hora de clasificar el gasto público, ya que doctrinal y legalmente hay una gran variedad de clasificaciones.

A) Clasificación orgánica: es la clasificación donde se analiza el gasto desde el punto de vista del ente y del órgano que lo realiza, por ejemplo, si nos ceñimos al ente: cuánto es el gasto en porcentaje del total del Estado o de los entes locales, y así se puede ver el grado de descentralización de un Estado (los datos permitirían saber si es de corte federal o centralista). Pero no basta con el ente, sino que deberemos atender también al órgano: dentro del ente Estado están los distintos órganos, los ministerios (infraestructuras y educación puede tener un gasto muy elevado y defensa muy bajo, y nos da una idea de la política que domina el Estado).

B) Clasificación económica: permite dos variantes o subclasificaciones: los gastos corrientes y los gastos de capital.

a. En los gastos corrientes se ve el suministro de electricidad o agua, el salario de los funcionarios, son los gastos ordinarios y habituales de mero funcionamiento. b. Gastos de capital: son en su mayoría gastos más esporádicos de inversión (trenes de alta velocidad, por ejemplo).

c. Gastos efectivos: los gastos efectivos son por ejemplo aquel que se corresponde con una contraprestación directa (una AP compra ordenadores nuevos, se hace el desembolso de dinero y su contraprestación son los nuevos ordenadores). d. Gastos de transferencia: pueden ser una subvención que otorga el Estado a una entidad local, donde no hay una contrapartida como sí la hay en el gasto efectivo.

C) Clasificación funcional: atiende a la función a la que sirve el gasto. Aquí podríamos encontrar cometidos o funciones diversas, como por ejemplo, el gasto en funciones sociales (sanidad, pensiones), gasto en servicios generales (seguridad)…

Estas clasificaciones parece que tengan cierto ribete económico, pero son clasificaciones juridificadas, las tenemos recogidas en normas jurídicas: su base para poderlas aplicar es jurídica (ley general presupuestaria por ejemplo).

2.3. LOS INGRESOS PÚBLICOS: CONCEPTO Y CLASES. INGRESOS DE DERECHO PRIVADO E INGRESOS DE DERECHO

PÚBLICO.

Los ingresos públicos son los ingresos que obtienen los entes públicos en dinero. En principio, siempre que hablemos de ingresos públicos hablamos de medios dinerarios líquidos (decimos en principio porque existen excepciones, ya que en la gestión de los tributos, en determinados casos, está permitido el pago en especies, como en el impuesto de sucesiones).

El ente público que sea, quiere esos ingresos para cumplir unos fines que tiene atribuidos por el ordenamiento jurídico. Recaudar dinero e ingresarlo no es un fin en sí mismo, el ente público le interesa recibir el dinero que le corresponde para cumplir las funciones que tiene asignadas, y para poder desarrollar la faceta financiera de este órgano es por lo que existe el derecho financiero. Esto no quita que la administración financiera (hacienda pública en sentido subjetivo) necesite sólo los ingresos que precisa para desarrollar sus funciones propias, sino que necesitará ingresar ese dinero para luego distribuirlo entre el resto de entes según les corresponda.

Este concepto de ingreso público nos lleva a buscar clasificaciones de ingresos públicos.

Clasificación entre ingresos públicos ordinarios y extraordinarios.

Históricamente, el ideal liberal estaba basado en el equilibrio entre ingresos y gastos, y los ingresos ordinarios eran los que servían para cubrir los gastos ordinarios, y los ingresos extraordinarios servían para cubrir los gastos extraordinarios. Es una forma de llevar al límite el principio de equilibrio. En la actualidad esta distinción no nos sirve, porque solo se sostiene sobre una visión estrictamente neutral del Estado, pero el Estado actualmente tiene que intervenir. Por tanto, ya no podemos admitir una distinción o clasificación del ingreso en función del gasto. En la actualidad es más razonable distinguirlos en función de otro criterio:

• Los ingresos ordinarios son aquellos que se generan o producen sin la intervención expresa y puntual de los poderes públicos. Ejemplo: las reglas de obtención de estos ingresos ya están aprobadas y deben ceñirse a esto los obligados tributarios.
• Ingresos extraordinarios: tiene que haber una intervención puntual de los poderes públicos, que puede ser muy intensa o no, pero si no se produce esta intervención no se producirá el ingreso. Dentro de los ingresos extraordinarios, podríamos citar, por ejemplo, impuestos de duración extraordinaria, que son raros, porque los impuestos o tributos están aprobados con vigencia indefinida. Son atípicos pero alguna vez han existido: son impuestos con duración definida. Los últimos casos en España fueron en el año ’78 (un impuesto extraordinario sobre determinadas rentas cuya duración era ese único año) y en el año ’96 (con un gravamen para la revalorización de balances). Se trata de decisiones políticas puntuales.

Ejemplo: la deuda pública es un ingreso extraordinario, porque aunque hay un cuerpo pequeño de normas estables que regulan la deuda pública, no son suficientes porque por sí solas no generan la deuda, sino que debe tomarse una decisión política que debe ser aprobada por el poder legislativo, una expresión normativa concreta de voluntad

1. Bienes de dominio público – demanio público-. Son bienes públicos afectos al uso o al servicio público, y que sirven para cubrir necesidades públicas. No quiere decir que no puedan generar ingresos, aunque no es su finalidad, pero cabe la posibilidad de que los genere.
2. Bienes de dominio privado – bienes patrimoniales-. Tienen como finalidad propia la producción de ingresos, lo que es excepcional en el dominio público es habitual en el dominio privado.

El artículo 132 de la CE en su apartado 1º se refiere al dominio público, confirmando que el principio de legalidad también rige para el dominio público. Lo que nos interesa es el principio de legalidad, porque tanto en la vertiente del gasto como del ingreso de la actividad financiera, al final todo ello está sujeto al principio de legalidad, que se extiende sobre todo el derecho financiero. La CE exige la ley para la regulación de estas materias. La CE nos da algunos ejemplos de los bienes de dominio público estatal, primero remitiéndose a la ley, y luego estableciendo que siempre lo será la zona costera, etc. Por ley también se regulará el patrimonio del Estado.

Dentro de los bienes de dominio público tenemos que diferenciar entre:

• Bienes de uso público: son aquellos bienes que usan los administrados de manera directa (puentes, carreteras, calles…). Con el uso común y habitual de estos bienes no se establece una relación con la Administración. Pero por ejemplo, si hay un bar que tiene terraza en la calle, este uso no es el común, y ya no es un bien de uso público, porque el uso que el titular de ese local está haciendo de una parte de este bien de dominio público es un uso privativo. Es el uso privativo de un bien de dominio público que se le reconoce a un titular mediante el pago de una tasa. Este ingreso será un ingreso público de derecho público porque hay un procedimiento administrativo para pedir una licencia que da lugar al pago de un tributo, y siempre que sean tributos serán ingresos de derecho público.
• Bienes de servicio público: son bienes que se adscriben a una actividad de interés público. Los mercados son bienes públicos, pero calificar si el ingreso público que se obtiene por el arrendamiento o venta de las paradas, tendría que analizarse caso por caso, porque depende de la relación que la administración haya establecido con el particular. Un museo por ejemplo es un bien público adscrito a un servicio público (la conservación del patrimonio cultural) y, dependiendo de su regulación, el precio de la entrada será una tasa o un precio público. En determinados transportes públicos, por ejemplo, pagamos una tarifa, y eso no es precio público ni tributo, sino un precio privado. A priori es difícil pronunciarse en cada caso.

Bienes patrimoniales o de derecho privado.

Es esencial tener claro que los bienes patrimoniales son bienes cuya finalidad es la obtención de ingresos públicos. La diversidad es enorme y se pueden obtener ingresos públicos de derecho privado, que serán lo general, de diversas maneras: que el propio ente público gestione esos bienes y obtenga unos rendimientos (enajenaciones, ventas – incluso de bienes inmateriales como acciones-, arrendamientos, o mediante la prestación de determinados servicios a la sociedad, como el BOE, que se enviaba en papel a los suscriptores).

Hay algunos elementos patrimoniales que se adscriben a esta categoría y sobre los cuales podríamos manifestar ciertas dudas, como los montes y las minas. Es un tipo de patrimonio público, que aunque es verdad que sirven para generar ingresos, el Estado mantiene la función de protegerlos manteniéndolos en su titularidad, por lo que no pueden enajenarse. En este caso se intenta compatibilizar el peso del interés público de mantenerlos y la necesidad de obtener ingresos, por lo que se explotan mediante la regulación de las leyes:

• Cuando son explotados por el estado tendríamos ingresos públicos de derecho público.
• Cuando su explotación se cede a particulares, si el particular paga una tasa o un canon, también es un ingreso público de derecho público.

3.2. SANCIONES Y PRODUCTOS DE MONOPOLIOS.

Las sanciones, en el momento en que se hacen efectivas, van a constituir un ingreso público. Las sanciones pueden ser:

• Penales: se establecen para castigar una conducta antijurídica (la infracción de una norma), o para intimidar a posibles infractores y prevenir posibles infracciones. Este fin específico es distinto al fin que tiene cualquier otro ingreso público, lo que determina que tenga un régimen jurídico distinto al resto, y que conforma el objeto de estudio de una rama jurídica autónoma, el derecho penal, y que este derecho penal actúe como derecho común o general de todas aquellas ramas jurídicas que no son derecho penal pero que sin embargo establecen sanciones penales, como el derecho administrativo o tributario. Estas sanciones son pecuniarias, pero también pueden haber sanciones no pecuniarias. La pena pecuniaria no es una institución jurídica-financiera, pero en el momento en que se hace efectiva o se cobra, va a determinar de forma automática un ingreso público para la administración financiera. Va a formar parte en este momento del presupuesto del ente que la imponga y tendrá que tratarse como un ingreso público más, y deberá destinarse a fines de interés público.
• Civiles : tratan de reparar un daño patrimonial reponiendo el patrimonio del perjudicado en la situación en la que se encontraría si ese acto lesivo no se hubiese producido. Si el sujeto perjudicado es el Estado, esa indemnización determinará un ingreso público que puede ser de derecho público – como en los intereses de demora- o de derecho privado – si el daño se derivase del incumplimiento de un particular de un contrato de derecho privado realizado con el Estado-. El derecho supletorio sería el derecho civil en estos casos.

Monopolios.

Se entiende normalmente, por monopolio de oferta, aquel mercado donde hay un solo sujeto que oferta. La consecuencia de esto es que va a tener una situación privilegiada (al haber solo un ofertante). Esta posición privilegiada del monopolista se puede deber a distintas circunstancias:

• Que el producto comercializado sólo se cultive en su propiedad (monopolio de hecho: no ha sido creado ni ha sido querido de forma directa o indirecta por una norma jurídica, se ha producido por las circunstancias).
• Por el contrario, cuando es una norma jurídica la que ha atribuido directamente o ha posibilitado la atribución a un sujeto de comprar, producir, distribuir o vender un producto o prestar un servicio prohibiendo a todos los demás la realización de estas actividades. Se podría hablar de forma estricta de un monopolio de derecho. Son los que nos interesan.

Cuando se crea un monopolio de derecho, el Estado podría perseguir distintas finalidades:

• Mejorar el funcionamiento de un servicio público respecto de cómo funcionaba en régimen abierto.
• Generar un ingreso (interés meramente recaudatorio).

Estas dos finalidades marcan la diferencia entre los monopolios de derecho, que pueden ser fiscales o no fiscales:

• Monopolio no fiscal: serían los que se crean con el fin fundamental de mejorar y garantizar la prestación o realización de un servicio público.
• Monopolio fiscal: son los que a través de una norma jurídica crean un ente público con el fin de procurarse una serie de ingresos.

El fin de intentar mejorar y garantizar la prestación o realización de un servicio público no es incompatible con el fin de lograr un ingreso, por ejemplo, tradicionalmente España ha monopolizado el servicio de correos y telégrafos, era un monopolio no fiscal de origen porque era para mejorar este servicio. No obstante, los ingresos tributarios que obtenía con la prestación de este servicio público superaba a los gastos que el Estado tenía para proveerlo, de manera que era un servicio rentable, con lo cual, no es incompatible. En cambio, un monopolio en principio fiscal, el de petróleos, una vez se instauró, el Estado no sólo quería garantizar una serie de ingresos, sino también quería

El tributo no es algo impuesto coactivamente por el Estado sin más, sino que se configura en nuestro ordenamiento jurídico como una obligación, entendida ésta como vínculo jurídico en virtud del cual una persona, que sería el acreedor, puede exigir de otra, que sería el deudor, una determinada prestación.

El tributo se configura para sufragar cargas públicas, y el tributo no puede por tanto concebirse sin más como sucede con otras obligaciones como un vínculo jurídico en virtud del cual el acreedor puede exigir el cumplimiento de esta obligación, sino que tiene que ser entendida como un vínculo jurídico por el cual el Estado o cualquier otro ente público no solo puede exigir el cumplimiento de la obligación sino que tiene esa obligación, debe exigir el pago de este tributo. Si hay incumplimiento por parte del administrado, la AT pondrá en marcha un procedimiento para hacer efectiva esa obligación.

Además, en el lenguaje jurídico común, el término tributo se aplica tanto a esta obligación de dar una suma de dinero como al propio dinero que constituye el objeto de la prestación. En este sentido es en el que se entiende el tributo como una prestación patrimonial de carácter público. Concretamente el artículo 31.3. CE dice: “3. Sólo podrán establecerse prestaciones personales o patrimoniales de carácter público con arreglo a la ley”. Estableciendo un principio de reserva legal referida a los tributos, entendida como el objeto de la prestación pecuniaria.

La segunda nota es que el tributo es una obligación de dar una suma de dinero. El carácter dinerario que tienen los tributos es la obligación en que el tributo consiste, aunque existe alguna excepción al carácter dinerario del tributo en algunos supuestos en los que puede pagarse en especie (por ejemplo pago en especie por donación de bienes del patrimonio histórico español).

Las obligaciones, en general, pueden clasificarse entre las que nacen por voluntad de la ley y las que nacen por voluntad del deudor. El tributo es una obligación establecida por la ley, y las obligaciones legales condicionan el propio nacimiento de la obligación a la realización de un determinado hecho (hecho imponible).

En los ordenamientos como el nuestro consagran el principio de legalidad, la obligación de pagar un tributo tiene que tener su origen ex lege, la ley debe señalar cuándo, cómo y quiénes tiene que pagar, de manera que el nacimiento y la configuración del tributo tiene que estar establecido en una norma de carácter legal que puede ser desarrollada por el reglamento. La reserva de ley no puede ser nunca una reserva de ley absoluta, sino que afecta al establecimiento de los tributos y a la regulación de los elementos esenciales de éstos. El artículo 31.3 CE dispone que solo pueden establecerse prestaciones personales y patrimoniales, y dentro de este término “establecer” se hace referencia a establecer o crear un tributo y regular estos elementos esenciales de éste. Las obligaciones que conllevan los tributos solo pueden derivarse ex lege, que es una de las características fundamentales en la definición del tributo.

El tributo es una obligación de derecho público, establecida a favor de un ente público, de manera que la obligación tributaria es un vínculo jurídico que vincula a un acreedor (ente público que actúa como tal) y a un particular (deudor), siendo entonces una obligación tributaria de derecho público. El objeto de la obligación (obligación patrimonial de carácter público), así como el carácter público del acreedor (Estado, CCAA o Municipio) hace que se defina como una relación de carácter público.

Es una obligación o vínculo jurídico en que el ente público actúa como tal, lo que se va a reflejar en todas las facultades (prerrogativas administrativas) que el ordenamiento jurídico le atribuye para hacer efectivo el cobro de la deuda tributaria o crédito.

Principio de capacidad económica

La capacidad económica absoluta se determina por el hecho de que un determinado contribuyente obtenga rengas o tenga patrimonio. Ésta capacidad económica será relativa cuando se determinen las rentas generadas por el contribuyente y a éstas se les resten las rentas básicas para subsistir. En este último caso, si no tuviese suficiente para subsistir, más que contribución, sería una confiscación. Por ello los tributos gravarán más a unos contribuyentes que a otros, porque no todos tienen la misma capacidad contributiva.

Si hacemos una interpretación conjunta del derecho de igualdad y el de generalidad respecto del derecho tributario, resultaría que todos deben soportar en igual forma las cargas derivadas de los tributos, sin que puedan existir privilegios ni tratos diferenciados. Pero esta afirmación precisa una explicación, porque no quiere decir que el sistema de tributos haga pagar a todos los miembros de la comunidad la misma cantidad de dinero. Hay un tercer principio, el de capacidad económica, que establece que todos deberán pagar tributos siempre que tengan capacidad económica para soportar las cargas que representan. Por ello, cuanto mayor sea la riqueza de un individuo (mayor capacidad económica), mayor será la cantidad con la que deba contribuir al sostenimiento de las cargas públicas. Esto se enlaza aquí con el principio de no confiscatoriedad: el derecho a la propiedad privada reconocido en el artículo 33 CE impide que los tributos sean desproporcionales al punto de que tengan un alcance confiscatorio.

Por otra parte, los tributos se establecen por ley de acuerdo con el principio de legalidad: ¿cómo están presentes éste y el resto de principios en las tasas, impuestos y contribuciones especiales?

El legislador sólo puede establecer como hechos que generen una obligación de tributar aquellos que, de manera directa o indirecta, pongan de manifiesto una cierta capacidad económica.

• De manera directa: los impuestos directos, donde la capacidad económica se pone de manifiesto con una magnitud real (percibir una renta derivada del trabajo).
• De manera indirecta puede hacerse mediante: o Tasas (en principio no ponen de manifiesto la capacidad económica) o Impuestos (como por ejemplo el consumo) o Contribuciones especiales (en teoría tampoco pone de manifiesto la capacidad económica).

Debemos fijarnos que el sistema tributario, en su conjunto, sea progresivo.

Los tributos, según la definición de la LGT, son aquellos ingresos públicos que consisten en prestaciones pecuniarias exigidas por una AP como consecuencia de la realización del supuesto de hecho al que la ley vincula el deber de contribuir, con el fin primordial de obtener los recursos necesarios para el sostenimiento de los gastos públicos. No obstante, esta definición de tributo se adecúa más a la categoría del impuesto.

La ley se aplica a todos los tributos, con independencia de la denominación que se les dé y del ente público que lo establezca.

El Estado recibe los tributos para el sostenimiento de sus gastos, a la vez que los ciudadanos, mediante el pago, reciben unos servicios estatales. Se basa en la idea de contraprestación.

A) Tasas: el Estado trata de satisfacer una necesidad colectiva mediante una actividad, que se concreta en una prestación individualizada a sujetos determinados, destinada directa e inmediatamente a ellos, y en base a esta prestación se hace pagar un tributo. La individualización da lugar a la medición del beneficio que obtiene este sujeto, debiendo pagar por ello esta clase de tributo. Se ve en este caso muy claramente la contraprestación. Lo máximo que puede repercutirse en este tipo de tributo es el coste del servicio, puesto que no hay ánimo de lucro por parte del ente público.

B) Impuestos: son los tributos exigidos donde no hay una inmediata contraprestación, y cuyo hecho imponible se constituye por negocios, actos o hechos que ponen de manifiesto la capacidad económica del contribuyente. Se entiende por no contraprestación el hecho de que en los impuestos, la cantidad a pagar por el sujeto pasivo no guarda relación alguna con el beneficio derivado del pago que recibirá el sujeto pasivo mediante la actividad estatal.

C) Contribuciones especiales : se asocia con la idea de puesta en marcha de un servicio público o la realización de una obra pública dirigida a satisfacer una necesidad pública y colectiva de la comunidad. Son costes de inversión, obras que, aunque beneficien a toda la comunidad, supondrán como efecto reflejo e indirectamente, un mayor favorecimiento de algunos sujetos, a los que se les exigirá el pago de una contribución especial por parte de aquellos que vean como sus bienes se revalorizan mediante esta obra o servicio. La beneficiada es una colectividad, pero también es un beneficio individualizable, porque es perfectamente cuantificable lo que tendrá que pagar cada individuo.

La diferencia entre las tasas y las contribuciones especiales y los tributos es su estructura: el hecho imponible de las primeras comprende, forzosamente, la realización de una actividad estatal o administrativa que afecta al sujeto

En nuestro OJ se han clasificado tradicionalmente de Impuestos directos aquellos que recaen sobre la renta y/o el capital, y de indirectos al resto de impuestos. Esta clasificación se basa en el objeto, dependiendo de la riqueza que grava:

• Impuestos directos: son aquellos que gravan la capacidad económica, la tenencia/posesión de un patrimonio o la generación de una determinada renta.
• Impuestos indirectos: gravan el gasto o la utilización de la renta, la puesta en circulación de la misma. Normalmente serán impuestos sobre el consumo. La riqueza de un individuo se manifiesta indirectamente a través de la utilización que hace de esa renta o patrimonio, de manera que gravarán manifestaciones indirectas de esta capacidad económica.

 Impuestos objetivos e impuestos subjetivos.

• Impuestos objetivos: son aquellos que gravan una determinada riqueza sin tener en cuenta la situación personal del sujeto pasivo, por ejemplo, el IVA.
• Impuestos subjetivos: son aquellos en que la situación personal o circunstancias del sujeto pasivo se tienen en consideración a la hora de ver si existe la obligación tributaria y para calcular su cuota (el tipo de gravamen, la base imponible…).

 Impuestos reales y personales.

Es la clasificación más ambigua.

• Impuestos reales: son aquellos que gravan una manifestación de riqueza que puede ser pensada sin ponerla en relación con una persona determinada (como la fabricación de cerveza). El nombre de impuestos reales nace para referirse a la realidad gravada, el producto. Grava la renta de forma separada, y el nombre más aceptado en nuestro ordenamiento jurídico es el de impuesto sobre producto, porque se aplica a los productos que derivan de una determinada fuente.
• Impuestos personales: son aquellos que gravan una manifestación de riqueza, que no puede ser pensada sin ponerla en relación con una determinada persona.

 Impuestos instantáneos o periódicos.

• Impuestos instantáneos: son aquellos cuyo hecho imponible se agota por su propia naturaleza en un cierto periodo de tiempo, y es tenido en cuenta por la ley sólo en cuanto se ha realizado completamente (por ejemplo, el impuesto sobre transmisiones patrimoniales).
• Impuestos periódicos: son aquellos cuyo hecho imponible es una situación o estado que se prolonga indefinidamente en el tiempo (como la obtención de una renta).

Las Contribuciones Especiales.

Es un tipo de tributo, y en estos casos la AP realiza una actividad dirigida directa e inmediatamente a satisfacer una necesidad pública, colectiva, de la comunidad considerada como un todo, pero lo cierto es que, de forma indirecta, sin que sea un objetivo buscado por la AP sino por un efecto reflejo, esta actuación administrativa favorece más a determinados sujetos, de forma que puede ser aproximadamente medido y valorado el beneficio que éstos reciben. Se va a poder medir, no sólo por el número de favorecidos, sino también en qué medida cada uno de ellos va a ser beneficiado, y todo esto va a poder valorarse económicamente. A todos estos sujetos que tienen un beneficio especial se les exigirá una contribución especial.

La Ley General Tributaria, en el artículo 2, define las CE como los tributos cuyo hecho imponible consiste en la obtención por el obligado tributario de un beneficio o un aumento del valor de sus bienes como consecuencia de la realización de obras públicas o del establecimiento o ampliación de un servicio público.

La regulación básica se encuentra en el artículo 28 de la ley reguladora de las haciendas locales. El problema se plantea a la hora de precisar los límites: ¿comprende como realización de una obra pública su mantenimiento o reparación una vez ya realizada? El estatuto municipal de 1984 dio una respuesta afirmativa: dentro de la realización de una obra pública entraría la mejora posterior y, dentro del establecimiento de un servicio público, también comprendería la mejora y mantenimiento del mismo. Las contribuciones especiales, no obstante, se asocian con los gastos de inversión (primer establecimiento, rehabilitación, mantenimiento…).

Pueden establecer contribuciones especiales tanto el Estado como las autonomías, pero solo suponen una parte importante de ingresos para las corporaciones locales, que son quienes más tiran de ellas como fuente de financiación.

Las Tasas y los precios públicos

Cuando el Estado, actuando como tal (ente público)trata de satisfacer una necesidad colectiva por medio de una actividad que se concreta en prestaciones individualizadas a sujetos determinados, destinadas directa e inmediatamente a ellos, y en base a estas prestaciones hace pagar a estos sujetos un tributo, este se incluye entre las tasas. La tasa se define, según la LGT, como aquel tributo cuyo hecho imponible consiste en la realización de una actividad por parte de la Administración que afecta o beneficia de forma especial al sujeto pasivo.

En cuanto a su naturaleza jurídica es un tributo, una obligación dineraria establecida por la Ley para financiar un gasto público.

La característica de ser una obligación establecida por ley la diferencia del precio público, que son también prestaciones dinerarias que debe pagar un sujeto determinado, pero cuya obligación es de origen contractual y no ex lege.

La LGT 1963 es la ley que más tiempo ha permanecido vigente en el ámbito tributario. Definió las tasas como “aquellos tributos cuyo hecho imponible consiste en la utilización privativa o aprovechamiento especial de un bien de dominio público o la prestación de un servicio o realización por la Administración de una actividad que se refiera, afecte o beneficie de forma particular al sujeto pasivo”. En 1989 se promulgó la ley de tasas y precios públicos, introduciéndose la categoría de precio público. En ese momento se conceptúa la tasa como “tributo cuyo hecho imponible consiste en la prestación de servicios o realización de actividades en régimen de derecho público que se refiera, afecten o beneficien a los sujetos pasivos cuando concurran las siguientes circunstancias:

• Que la actividad sea de solicitud o recepción obligatoria por parte de los administrados (el administrado tenía que solicitarlo obligatoriamente para la realización por parte de la Administración).
• Que no se pudieran prestar por el sector privado, sólo por el Sector Público”.

No cambió tanto el concepto, sino que se trató de definir en qué campo se iba a delimitar la tasa. Para ello se utilizaron dos aspectos muy difusos: la obligatoriedad o no de uso de un servicio, lo cual es muy relativo, puesto que puede variar dependiendo de las circunstancias. El motivo de este cambio de criterio no fue tanto marcar el campo de aplicación de las tasa como permitir que determinados servicios públicos (las prestaciones dinerarias que pagaban los usuarios de éstos) quedaran fuera del concepto de tasas.

Se deja también fuera con esta segunda definición la utilización privativa o aprovechamiento especial de un bien del dominio público (que sí incluía la definición de la LGT 1963): se quería dejar fuera del concepto de tasa el servicio postal, por dos motivos:

• Al hablar de tasas, el establecimiento de un tributo debe hacerse por norma de rango legal (reserva de ley). Se quería dejar fuera de este rigor del principio de legalidad al servicio de correos.
• En las tasas, la cantidad máxima que puede repercutirse en el administrado en el precio del servicio es el coste máximo del mismo, por lo que no podría obtenerse lucro.

El artículo 24 LTPP define, por su parte, que se entiende por precio público: “tendrán esta consideración todas las contraprestaciones pecuniarias que se satisfagan por:

La extrafiscalidad es lo que está fuera de la fiscalidad, donde son de aplicación principios no fiscales – por lo tanto, que no están encaminados a recaudar-.

La parafiscalidad es una fiscalidad paralela, en el sentido de que a veces, generalmente de forma poco visible, aparecen algunas figuras que se parecen mucho a los tributos, sobre todo a las tasas, y que sin embargo, cuando las analizamos, vemos que no cumplen rasgos esenciales de los tributos. El mundo de la parafiscalidad tiene características diversas, aunque no tienen que coincidir todas las características de estas exacciones: está muy claro que es parafiscal aquella exacción no regulada por una ley, porque el principio de legalidad en materia tributaria es muy riguroso, no se puede aplicar una exacción tributaria que no esté regulada por ley. La exacción parafiscal debe estar afectada a cubrir un fin determinado: esto supone que la regla general es que todos los recursos tributarios que se recaudan van a parar a un fondo común y luego se saca para lo que se necesita (regla básica en materia presupuestaria), esto no quiere decir que a veces la propia ley que regula un tributo decide que su recaudación servirá para un objetivo concreto, por ejemplo, hay algunos tributos autonómicos que se establecen que para, con el dinero que se recauda, se cubran determinados objetivos concretos.

Características:

• Ruptura con el principio de legalidad
• Está afectada a cubrir fines determinados: hay afectación en la recaudación – esto también sucede con determinados tributos fiscales y ortodoxos-.
• La gestión de las exacciones parafiscales generalmente se hace fuera de los cauces que siguen el resto de los tributos. No es frecuente ni fácil de identificar

TEMA 4: INGRESOS PÚBLICOS EXTRAORDINARIOS.

Son extraordinarios: pese a que existe una regulación legal, precisan de un acto concreto, una decisión de una autoridad que impulsara la exigencia y existencia de éstos. Sólo existen 2:

1.1. EMISIÓN DE DINERO

Es un ingreso en la medida en que va a suponer que el Estado que emite el dinero tiene una contrapartida igual al valor nominal de la emisión. Cuando se hace una emisión de billetes quiere decir que detrás hay una contrapartida de riqueza, sino no se puede emitir. Es un ingreso público de derecho público sin el menor género de dudas, porque el ente público cuando adopta la decisión, lo hace como ente público. Es un ingreso extraordinario, porque las emisiones de billetes son un hecho singular

Emisión de billetes: es una facultad que tiene el Banco de España cuando cuenta con la autorización del banco central europeo. Es decir, el BCE autorizará la emisión, el BE le pide a la fábrica nacional de moneda y timbre que lo emita. Pero para ello tiene que haber una contrapartida: que la riqueza nacional haya aumentado. El BE, cuando actúa en este campo tiene una autonomía limitada, la que le da la ley 13/94, y su situación es la propia de los bancos centrales integrados en el sistema europeo de bancos centrales.

Emisión de moneda: tiene otra legislación 10/75. El banco central europeo dicta un volumen máximo de moneda que puede emitir cada estado, y las condiciones son menos rigurosas que para los billetes.

1.2. EMISIÓN DE DEUDA PÚBLICA

Cuando nos acercamos a la deuda pública como recurso de un ente público tenemos que partir de la base de que estamos hablando del recurso al crédito que entraña una transferencia temporal de poder adquisitivo que tiene como contrapartida la obligación de reembolso y el pago de intereses.

Transferencia temporal de poder adquisitivo: es un préstamo dinerario que se hace a un ente público, y como pasa con todos los préstamos, debe devolverse – reembolso-, y como pasa en los préstamos onerosos, hay que pagar intereses. Lleva una carga financiera, que es una manera de retribuir al prestamista por haber utilizado su dinero. El

punto de partida es asimilable al derecho privado: sobre todo el factor tiempo – se verá al ver los tipos de deuda- y el factor confianza. La confianza es esencial: generalmente en los Estados se confía, pero a veces no: si no se confía una de dos: o no se le concede o se le concede con unos intereses muy elevados por factores de riesgo. Si no hay confianza, el resto de cosas no sirven para nada.

Cuando hablamos de deuda pública estamos hablando de operaciones pasivas de crédito: pedir dinero prestado, no darlo, porque los entes públicos también dan prestado dinero a través de diversos mecanismos (a otros estados o al sector privado). Hay que tener en cuenta que, como recurso esencial de la Hacienda pública está recogido en el artículo 135 CE, aunque dispone que deberá estar autorizado por ley para ello: en la ley de presupuestos del ente que sea, tendrá que aparecer una autorización al Gobierno para que emita deuda, que será solo por la cuantía, dejando las manos libres al Gobierno para tramitarla. El punto 2 de este artículo dice que “Los créditos para satisfacer el pago de intereses y capital de la Deuda Pública del Estado se entenderán siempre incluidos en el estado de gastos de los presupuestos y no podrán ser objeto de enmienda o modificación mientras se ajusten a las condiciones de la ley de emisión”.

La Constitución garantiza la devolución de la deuda y el pago de los intereses, puesto que en cualquier caso la deuda pública, tanto su reembolso como el pago de los intereses se encuentran incluidos en el presupuesto de gasto. Es una forma de decir a los mercados e inversores que les devolverán el préstamo con intereses.

Nos encontramos con la deuda pública ante un contrato de derecho público con elementos de derecho privado. Es público porque interviene un ente público y se hace valer el interés público, y tiene una regulación que establece el régimen jurídico público, recogido en los artículos 90 a 118 de la Ley General Presupuestaria. En el artículo 92 se establecen las distintas grandes clases de deudas que contempla la ley (capital tomado a préstamo por el Estado mediante emisión pública, concertación de operaciones de crédito, subrogación en la posición deudora de un tercero, y cualquier otra posibilidad que pueda surgir).

1) Emisión pública de deuda

Emisión pública de títulos de deuda pública: se emiten unos títulos (bonos, letras…) y se ofrecen al público mediante unos canales determinados. Un ente público, el Estado, también puede instrumentar un préstamo con una entidad privada. La actuación del ente público, en estos momentos, se parece más a la de un particular.

2) Subrogación en la posición deudora de un tercero.

Se trata de los avales públicos. Esto supone que el Estado respaldará a quienes tienen una deuda. El banco cobra comisiones por los avales. El Estado actúa como un banco: hay empresas que piden un aval al Estado, y éste concede avales: un avalista, el Estado, en la medida en que respalda a un deudor corre el riesgo de convertirse en deudor si falla el deudor principal, subrogándose en su lugar. Esta situación justifica que el avalista se compense en la situación de responsabilidad que asume, pidiéndole unas comisiones. Cuando el Estado es avalista, cobra.

3. Antes de que tuviésemos una política económica sujeta a la centralización europea, el Gobierno le pedía un crédito al Banco Central de España, lo que ahora está prohibido.

Hoy en día, todas estas operaciones multimillonarias se hacen mediante el sistema de anotaciones en cuenta. Pese a que hemos dicho que es un contrato de derecho público, hay que matizar: la naturaleza jurídica de los contratos de deuda pública, en la actualidad se entienden a través de las tesis contractualistas, es decir, es un contrato, aunque concurran particularidades especiales porque el prestatario es un ente público. Pero esta tesis debe prevalecer porque todo aquel que presta dinero a un ente público a través del mecanismo de la deuda pública lo hace voluntariamente. Es un contrato de derecho público, unilateral – las partes no pactan las condiciones, el ente público impone las condiciones-. Nos alejamos de las tesis soberanistas, que consideran que cuando un Estado emite deuda pública lo hace mediante su poder de soberano, y solo es aceptable en cuanto su oferta puede ser más tentadora que la de sus entes privados: parte de la base de que en la deuda pública se ejerce poder soberano, y solo puede admitirse cuando el Estado comparece en los mercados con privilegio, pero no se obliga a nadie a suscribir deuda pública, se hace voluntariamente.

c) Obligatoria: no es tan flexible: se decide por ley que dicta el Estado prestatario, pero para salvaguardar los intereses legítimos del prestamista se le deja una opción: si no quiere la conversión se resuelve el contrato anticipadamente – se amortiza anticipadamente-.

2. Canje de la deuda: lo es únicamente del título que la documenta en su caso, y como hoy en día rige el sistema de anotaciones en cuenta los supuestos son muy escasos (se tiene un documento que acredita la deuda y el documento se estropea, y se repone el documento a su estado original)

EXTINCIÓN DE LA DEUDA

La extinción del contrato de deuda pública debe realizarse de forma normal mediante el cumplimiento de lo pactado, produciéndose la devolución del capital y el abono de los correspondientes intereses. La amortización, a su vez, se divide en diversas formulas y en cada caso se dice cómo va a realizarse la amortización:

• Repentina: de golpe
• A plazos: prefijados
• Mediante sorteo: cuando hay diversos prestamistas.

El pago, según el artículo 135 CE debe hacerse con fondos presupuestarios, en el estado de previsión de gastos debe incluirse el dinero suficiente para pagar el préstamo y los intereses.

TEMA 5: EL DERECHO DEL GASTO PÚBLICO: EL PRESUPUESTO.

5.1. EL PRESUPUESTO: CONCEPTO Y ESTRUCTURA.

Desde el punto de vista económico, el presupuesto es el plan financiero de un ente público, entendido como la expresión contable de un plan económico pensado para un tiempo determinado. Este punto de vista económico se complementa con el punto de vista jurídico, planteándose, desde esta visión, una serie de problemas, sin perder de vista el carácter político que tiene el presupuesto de un ente público, sobre todo, el Estado, una CCAA o un ente local. Un presupuesto es, para el gobierno, la decisión política más importante que toma durante el año, porque le permite desarrollar su plan político.

En materia presupuestaria CE 134 dedica 7 apartados. De ellos, nos interesa para empezar, el 134.2: que

dispone que los presupuestos generales del estado tienen carácter anual e incluirán el total de gastos e ingresos del sector público estatal.

Nos interesa aclarar qué es el sector público estatal, y esto nos lo dice el artículo 2 de la ley general presupuestaria 47/2003, que es la ley que regula el gasto público y el presupuesto. Nos describe qué es el sector público estatal, que incluye:

a. La Administración General del Estado. b. Los organismos autónomos dependientes de la Administración General del Estado. c. Las entidades públicas empresariales, dependientes de la Administración General del Estado, o de cualesquiera otros organismos públicos vinculados o dependientes de ella. d. Las entidades gestoras, servicios comunes y las mutuas de accidentes de trabajo y enfermedades profesionales de la Seguridad Social en su función pública de colaboración en la gestión de la Seguridad Social, así como sus centros y entidades mancomunados. e. Las sociedades mercantiles estatales , definidas en la Ley de Patrimonio de las Administraciones Públicas. f. Las fundaciones del sector público estatal , definidas en la Ley de Fundaciones. g. Las entidades estatales de derecho público distintas a las mencionadas en los párrafos b y c de este apartado. h. Los consorcios dotados de personalidad jurídica propia a los que se refieren los artículos 6, apartado 5, de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, y 87 de la Ley 7/1985, de 2 de abril, reguladora de las Bases del Régimen Local, cuando uno o varios de los sujetos enumerados en este artículo hayan aportado mayoritariamente a los mismos dinero, bienes o industria, o se haya comprometido, en el momento de su constitución, a financiar mayoritariamente dicho ente y siempre que sus actos estén sujetos directa o indirectamente al poder de decisión de un órgano del Estado.

Los presupuestos generales del estado tendrán un contenido amplio, pero no se ocupan del sector público autonómico y local ni de sus entidades dependientes, porque cada ente público tiene su propio presupuesto. La ley de presupuestos generales del Estado a efectos e aprobación incluye los presupuestos de todos estos entes que conforman el sector público estatal, e incorporan los presupuestos de las CCAA y Corporaciones locales como partidas.

Esta idea de que conforme a la CE, como dice el artículo 134.2, van a incluirse todos los ingresos y gastos del SP estatal, se reitera en el artículo 33.2 de la Ley general presupuestaria , así como en el artículo 32. En el artículo 32 nos da la definición legal o jurídica de lo que son los presupuestos generales del Estado. Conforme a este artículo tenemos que son la expresión cifrada (numérica), conjunta (global) y sistemática (trabada y conectada entre sí por razones y principios claros) de los derechos y obligaciones (de los ingresos y los gastos) a liquidar durante el ejercicio (está pensado por un período determinado) por cada uno de los órganos y entidades – está claro lo de las entidades, porque cada sociedad estatal y cada órgano tiene su presupuesto, y cada ministerio es un órgano de la administración general del estado cuyo presupuesto debe estar conforme a la ley detallado con claridad- que forman parte del sector público estatal.

El artículo 33.2 introduce unas precisiones que hay que tener claras: los presupuestos generales del estado determinarán los derechos a reconocer durante el correspondiente ejercicio por los entes mencionados – SP estatal-, y en otro apartado las obligaciones económicas que como máximo se pueden reconocer. Este es el contenido básico y esencial de la ley de presupuestos generales del estado.

LGP 33. 2. Los Presupuestos Generales del Estado determinarán:

a. Las obligaciones económicas que, como máximo, pueden reconocer los sujetos referidos en el párrafo a del apartado anterior. (derechos y obligaciones) b. Los derechos a reconocer durante el correspondiente ejercicio por los entes mencionados en el párrafo anterior. c. Los gastos e ingresos y las operaciones de inversión y financieras a realizar por las entidades contempladas en el párrafo b del apartado anterior. d. Los objetivos a alcanzar en el ejercicio por cada uno de los gestores responsables de los programas con los recursos que el respectivo presupuesto les asigna. e. La estimación de los beneficios fiscales que afecten a los tributos del Estado. f. Las operaciones financieras de los fondos a que se refiere el párrafo c del apartado anterior.

LA ESTRUCTURA DEL PRESUPUESTO.

Se necesita una estructura, porque tenemos que clasificar los ingresos y gastos conforme a determinados criterios que nos hagan interpretar las normas y las cifras del presupuesto. Históricamente se han seguido unos criterios:

• Clasificación orgánica: para comprender mejor los ingresos y los gastos se atiende a cuál es el órgano que gasta y cuál el que ingresa. Es un criterio útil y el más tradicional. No da más datos, es de utilidad limitada.
• Fuentes de los ingresos: se atiende a la fuente de los ingresos, combinándose el criterio de la fuente de los ingresos y la clasificación orgánica, para saber de dónde sale el dinero que ingresa cada órgano. Es una información adicional que nos hace completar la visión del presupuesto. En la segunda parte del S.XX se ofrece una pluralidad de criterios para llegar a entender el presupuesto.
• Clasificación económica: agrupa ingresos y gastos en dos cuentas distintas, cuenta de renta y cuenta de capital. Es una clasificación bastante tradicional porque la cuenta de renta agrupa los gastos e ingresos corrientes (como los tributos, pago de nóminas a los funcionarios… es un gasto cotidiano). La otra es la cuenta de capital, donde hay gastos e ingresos extraordinarios dirigidos a inversiones.