derecho tributario uno, Apuntes de Derecho Financiero y Tributario

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ALBERTO RIVERA RODRÍGUEZ

CUARTO CURSO (2007/2008)

LICENCIATURA EN DERECHO (RAMA ECONÓMICO-EMPRESARIAL)

I.-DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL.

1.- EL TRIBUTO Y LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA.

Lección 1.- Los principios constitucionales en

materia tributaria.

1.- La Justicia tributaria. Concepto.

2.- Los principios de justicia tributaria en la Constitución

y en la legislación ordinaria.

3.- El principio de capacidad económica.

4.- Otros principios.

5.- El principio de legalidad. Alcance.

TRABAJO.

Estado Contribuyentes

Esta teoría es la que siguen en España el profesor Ferreiro y otros, así como la Ley General Tributaria.

3. Teoría del Procedimiento Imposición

Se desarrolla por oposición a la teoría anterior y está representada por algunos juristas italianos (Maffezoni, Fedele, Fantozzi). El tributo es en realidad un procedimiento a través del cual los contribuyentes están obligados a aportar una cantidad de dinero al estado.

El tributo está compuesto por una serie de elementos esenciales:

• Hecho imponible.
• Sujetos pasivos.
• Base imponible.
• Tipo de gravamen.
• Cuota.

Pero además de todo esto, el tributo hay que aplicarlo (por la Administración, el contribuyente o ambos) y esto se lleva a cabo mediante los procedimientos de aplicación del tributo:

• Gestión.
• Inspección.
• Recaudación.

La Teoría de la Obligación se centra en los elementos esenciales del tributo y el olvido por parte de ella de los procedimientos hizo surgir la Teoría del Procedimiento de Imposición. Dentro la Teoría del Procedimiento de Imposición se desarrolla también la Teoría de la Función Tributaria (Alesi), que viene a decir que el Estado/Administración es titular de una función administrativa (función tributaria) que consiste en recaudar los tributos. Dentro de este procedimiento de imposición también surgen derechos y obligaciones a favor de unos y de otros. Esta teoría es seguida en España por Martín Queralt y Pérez Royo.

4. Teoría Mixta.

Descartada la Teoría de la Relación de Poder, las dos teorías principales son la Teoría Obligacional del Tributo y la Teoría del Procedimiento de Imposición. En definitiva, podemos hablar de una Teoría Mixta que postula que el tributo es una institución que plasma el deber de contribuir al gasto público, se articula como una obligación y la Administración cuenta con procedimientos para hacer exigible ese tributo.

2.- La obligación tributaria como núcleo de estudio del

Derecho tributario.

Una vez visto que el tributo se configura jurídicamente como una obligación tanto por la Doctrina como por la Legislación, vamos a ver como se define la obligación tributaria y su relevancia en el Derecho Tributario.

La obligación tributaria ha sido definida por la Doctrina (Ferreiro) como la obligación establecida por la ley de dar una determinada cantidad de dinero a un ente público a título de tributo con la finalidad de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos.

Los caracteres de las obligaciones tributarias son, pues:

• Obligación: Relación jurídica que une a dos partes, acreedor y deudor. No está al margen del Derecho (no son súbditos fiscales, sino contribuyentes con derechos y obligaciones).
• Ex lege : Es la ley y no la voluntad de las partes la que establece cuándo nace la obligación tributaria, quién ha de cumplirla y su contenido.
• Consiste en un dar: El contenido de la obligación tributaria consiste en un dar (hay que recordar que las obligaciones pueden consistir en dar, hacer o no hacer) una determinada cantidad de dinero (hay una transmisión de dinero). Esto no quiere decir que en algunos casos no se permita el pago en especie (no en cualquiera, sino en algunas: bienes del patrimonio histórico español). También es posible el embargo de bienes por parte de la Administración.
• Se entrega a un ente público: Esa cantidad de dinero se entrega a un ente público, no a un particular, es decir, Estado, CC.AA o CC.LL.
• Obligación de derecho público: Como el acreedor es un ente público, esa obligación tributaria está sometida al Derecho público y dentro del mismo al Derecho financiero (parte del Derecho público que regula la actividad financiera del Estado). Esto significa que el ente público acreedor tiene ciertas prerrogativas propias del Derecho público (potestad de autotutela declarativa (la Administración declara su propio derecho sin necesidad de acudir a los tribunales), potestad de autotutela ejecutiva).
• Se entrega una cantidad de dinero a título de tributo: El tributo no es una sanción o una multa por haber realizado un hecho ilícito. No se está expropiando al sujeto de sus bienes. Es una obligación con entidad propia diferente de la sanción y de la expropiación.
• Finalidad: Contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, es decir, cumplir con el deber constitucional del art. 31 CE.

La obligación tributaria así definida es el núcleo del Derecho tributario, la obligación principal que tiene todo sujeto. El art. 19 de la LGT nos dice que “ La obligación tributaria principal tiene por objeto el pago de la cuota tributaria ”

Pero, además de esta obligación tributaria principal la ley regula otra serie de obligaciones: las llamadas obligaciones tributarias formales (art. 29 LGT), que consisten normalmente en un hacer o en un no hacer (dejar). P.ej.: la obligación de presentar declaraciones, la obligación de soportar la práctica de una inspección.

“ Artículo 29 1. Son obligaciones tributarias formales las que, sin tener carácter pecuniario, son impuestas por la normativa tributaria o aduanera a los obligados tributarios, deudores o no del tributo, y cuyo cumplimiento está relacionado con el desarrollo de actuaciones o procedimientos tributarios o aduaneros.”

La importancia de diferenciar entre Derecho Tributario material y Derecho Tributario formal radica en que las normas que regulan el tributo (Derecho Tributario material) tienen que ser normas con rango de ley (principio de reserva de ley, art. 31 CE).

Las normas de Derecho Tributario formal se decía que regulaban los procedimientos de aplicación del tributo, el cauce procedimental de aplicación del tributo. Es lo que Jarach denomina Derecho Tributario administrativo: los procedimientos administrativos a través de los cuales se regula un tributo. La exigencia de reserva de ley en este ámbito es menos estricta. Los procedimientos básicos actualmente son:

• Procedimiento de gestión.
• Procedimiento de inspección.
• Procedimiento de recaudación.

Además, en la LGT también se recoge en cierta medida esta distinción. En la actualidad la misma no es tan importante, pero en el pasado sí lo fue. Así el Derecho Tributario formal está más abierto a las normas reglamentarias mientras que el Derecho Tributario material exige reserva de ley.

4.- La obligación tributaria como relación jurídica

tributaria. La teoría de la relación jurídica tributaria.

En primer lugar hay que aclarar que debemos distinguir dos planos: el histórico y el actual.

Históricamente se desarrolló la llamada Teoría de la Relación Jurídica Tributaria Compleja cuyo padre es un jurista italiano: Berlini. Las normas que regulan el tributo configuran una relación jurídica tributaria compleja porque no solo regulan esa obligación tributaria de todo contribuyente sino que regulan también otras obligaciones (p.ej.: los intereses de demora) y ciertos derechos y prerrogativas. Berlini se encuadra dentro de la Teoría Obligacional del Tributo. Se trata, por tanto, de una relación jurídica compleja por el contenido.

Esta es una Teoría muy discutida que hoy día se encuentra fuera de aplicación porque se considera que el tributo es el centro del Derecho tributario. La relevancia actual de la misma es que la sección 1ª del capítulo I título II LGT utiliza este rótulo: La relación jurídico-tributaria. ¿Se trata, por tanto, de revivir la Teoría de la Relación Jurídica Tributaria Compleja? La Doctrina llegó a la conclusión de que no se estaba revitalizando esa Teoría sino que estamos ante un marco conceptual en el cual se encajan las diferentes obligaciones que giran entorno a la obligación principal. Ferreiro señala que el tributo es el núcleo del Derecho Tributario y que ese rótulo no significa asumir la Teoría anteriormente mencionada. La relación jurídica fundamental en el Derecho Tributario sigue siendo el tributo y el resto de normas que regulan otras obligaciones están llamadas a hacer efectivo el tributo. Se trata, por tanto, de un rótulo, de un paraguas, de un marco conceptual.

5.- El tributo en el Derecho positivo español. Concepto.

¿A qué denomina tributo el Derecho positivo español? El art. 2 LGT contiene la definición de tributo. La anterior LGT de 1963 no contenía definición alguna de qué se entendía por tributo. El art. 2 de la actual LGT ha sido criticado por la Doctrina porque según la misma la ley no está para definir sino que esto es labor de la Doctrina.

Art. 2.1 párrafo 1º LGT: “ Los tributos son los ingresos públicos que consisten en prestaciones pecuniarias exigidas por una Administración pública como consecuencia de la realización del supuesto de hecho al que la ley vincula el deber de contribuir, con el fin primordial de obtener los ingresos necesarios para el sostenimiento de los gastos públicos ”.

Este art. 2 LGT nos indica que los tributos son:

• Ingresos públicos de Derecho Público: son obtenidos por una Administración Pública que actúa como tal Administración Pública. Así, la Administración goza de los privilegios de autotutela declarativa y de autotutela ejecutiva.
• Prestaciones pecuniarias: el tributo es una obligación de pago de dar una determinada cantidad de dinero. Una parte de la Doctrina suele entender que el término prestación engloba una prestación coactiva: el tributo es una figura obligada. Pero lo cierto es que todo el Derecho es coactivo y, en este sentido, estas prestaciones pecuniarias hay que ponerlas en conexión con el art. 31 CE puesto que en el apartado 3 establece que “ Sólo podrán establecerse prestaciones personales o patrimoniales de carácter público con arreglo a la ley ”. El tributo es una de esas prestaciones patrimoniales de carácter público que establecen las leyes en aplicación y desarrollo del art. 31 CE.
• Exigidas por una Administración Pública: el acreedor de esa obligación de pago va a ser siempre una Administración Pública. Hay que poner esto en conexión con la cuestión de quién tiene poder tributario (quién puede percibir tributos): la Administración del Estado, la Administración de las CC.AA. y los Entes Locales (CC.LL.). La llamada Administración institucional no tiene poder tributario (p.ej.: Colegio de Abogados, Colegio de Arquitectos…): sólo pueden percibir un tributo si una ley así lo establece, pero no pueden establecerlo ellos mismos.
• Como consecuencia de la realización del supuesto de hecho al que la ley vincula el deber de contribuir: supuesto de hecho que en Derecho Tributario se denomina hecho imponible. Cuando el art. 2 LGT hace referencia a “ la ley ”, se está refiriendo al principio de legalidad recogido en el art. 31.3 CE. También recoge este artículo el “ deber de contribuir ”, reflejado en el art. 31.1 CE.
• Con el fin primordial de obtener los ingresos necesarios para el sostenimiento de los gastos públicos: se esta indicando la finalidad de esa obligación tributaria. Recoge dos cosas muy importantes:
• Los tributos tienen un fin primordial: contribuir al sostenimiento de los gastos públicos (art. 31 CE). Se trata de una plasmación del deber

Según la letra de esta disposición adicional 2ª LGT, a los recursos públicos de la Seguridad Social no les será de aplicación la LGT. Con la creación de la LGSS por Borrajo (primera doctrina laboralista), se consideraba que estábamos ante verdaderos tributos. La LGT no se mete a considerar si son o no tributos, simplemente excluye de su ámbito de aplicación a las cotizaciones de la Seguridad Social.

En conclusión, se duda si son tributos o no, pero no se les aplica la LGT sino la LGSS.

El concepto de tributo del artículo 2 plasma la teoría de la obligación tributaria. La importancia que tiene señalar que estamos ante una obligación es la de someter a una relación jurídica ese vínculo que une a dos personas, acreedor y deudor; no se trata de una relación de poder sino que está sometida a la ley y al Derecho. Lo característico de esta obligación es que une a una administración pública y a un contribuyente (persona física o jurídica).

Esta obligación es una obligación de dar una determinada cantidad de dinero ( obligación pecuniaria ). Al hecho de que esto sea una obligación pecuniaria se pueden oponer dos argumentos.

• En algunos casos podemos pagar mediante la entrega de bienes del patrimonio histórico español. En aquellas obligaciones en que la ley propia lo permite, se puede pagar mediante la entrega de bienes, pero no mediante la entrega de cualquier bien, sino de bienes que integren el patrimonio histórico español. (Impuesto sobre el Patrimonio, Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones e Impuesto Sobre Transmisiones Patrimoniales). Pero la obligación sigue siendo una obligación de dar. Esto también sucede en Derecho civil: es lo que se denomina facultad solitaria (el deudor puede pagar mediante la entrega de bienes si el acreedor acepta).
• Embrago de bienes es una ejecución forzosa de esa obligación de dar. Si no cumplimos con la obligación de dar, se puede dar la ejecución forzosa y el embargo de bienes. La Administración no tiene que acudir al juez. Pero la obligación sigue siendo una obligación de dar.

El tributo es una obligación ex lege, es decir, es la ley la que establece el hecho imponible de cada tributo, sólo la ley puede establecer los supuestos en que nace un tributo.

El tributo es una obligación de Derecho público , y dentro de este es el derecho financiero y tributario el que lo regula. El carácter de Derecho público se lo da el acreedor, que es una Administración Pública. Este hecho marca el contenido de esa obligación pues dicha Administración Pública actúa como tal Administración Pública, no como un particular que interviene en el mercado. La Administración cuenta con sus prerrogativas de Derecho público: la autotutela declarativa (puede declarar su derecho; puede liquidar una deuda tributaria) y la autotutela ejecutiva (puede llegar al embargo de los bienes de un contribuyente que no cumple con la obligación de pago; puede ejecutar su derecho de crédito.)

La finalidad de los tributos no es sancionadora, no se castiga un hecho ilícito. La finalidad de los tributos es obtener recursos para el sostenimiento del gasto público.

Es una finalidad instrumental: el Estado no percibe tributos para ahorrar dinero sino que se trata de un instrumento para sufragar el gasto público. El Tribunal Constitucional lo ha dejado claro en múltiples sentencias (STC 194/2000). Tampoco es una expropiación, puesto que no se priva a los sujetos de una parte de su riqueza. El principio fundamental en materia tributaria es el principio de la capacidad económica: se exige un tributo porque hay una manifiesta capacidad económica. Los índices principales de capacidad económica son 3:

Renta (IS, IRPF).

• Patrimonio (IP, ISD).
• Consumo (IVA). → Índice indirecto

El principio de capacidad económica tiene un mayor reflejo en una clase de tributos: los impuestos. Los tributos tienen como finalidad primordial la fiscal, también llamada función fiscal de los tributos, pero pueden tener también una finalidad extrafiscal, tal y como se prevé en el párrafo 2º del art. 2.1 LGT:

“Los tributos, además de ser medios para obtener los recursos necesarios para el sostenimiento de los gastos públicos, podrán servir como instrumentos de la política económica general y atender a la realización de los principios y fines contenidos en la Constitución.”

Por lo tanto, la función extrafiscal de los tributos tiene dos variantes:

• La primera posibilidad es que sirvan como instrumentos de la política económica general del Gobierno. P.ej.: control de la inflación. La inflación elevada se debe a un cuantioso volumen de renta disponible para gastar. Si se aumenta el IRPF, habrá menos dinero en manos de las familias y por tanto el gasto se reducirá. Si además se sube el IVA, el problema estará arreglado.
• La segunda posibilidad es la realización de los principios y fines contenidos en la Constitución. P.ej.:
• Impuesto andaluz sobre tierras infrautilizadas (años 80) Gravaba a los propietarios de tierras de una determinada extensión que no fuesen productivas. Este impuesto será más efectivo cuanto menos se recaude, puesto que lo que se pretende es que ese patrimonio improductivo, bien produzca o se venda. La propiedad tiene una función social y no sólo sirve para el enriquecimiento personal. La STC 27/1981 confirmó la función extrafiscal de este tributo. La STC 37/1987 confirmó la constitucionalidad del impuesto andaluz.
• Impuesto extremeño sobre suelo sin edificar y edificaciones ruinosas. Trataba de compaginar el derecho de propiedad con el derecho a la vivienda.

La jurisprudencia del TC establece que un tributo puede servir para la realización de esos otros principios y fines que contiene la Constitución (sobre todo los principios rectores de la política social y económica ), pero para que esto sea posible se deben cumplir dos requisitos:

Lección 3.- El hecho imponible.

1.- El hecho imponible. Elemento objetivo y subjetivo. El

objeto del tributo.

El hecho imponible.

El tributo se configura como una obligación, y esa obligación de pagar una determinada cantidad de dinero es la obligación tributaria principal que tiene todo contribuyente.

La obligación tributaria principal nace con la realización del hecho imponible. Los presupuestos de los que nacen las demás obligaciones no se denominan hecho imponible. Por tanto, el hecho imponible es el presupuesto del que nace, se origina la obligación de pagar el tributo.

Si todas las normas jurídicas tienen las misma estructura: presupuesto de hecho al que se le liga una determinada consecuencia jurídica; al presupuesto de la obligación principal se le denomina hecho imponible, que es un término técnico y específico del Derecho tributario. En Sudamérica se le denomina “hecho generador”.

La Doctrina se ha preocupado por definir desde el principio el hecho imponible. Para Sainz de Bujanda el hecho imponible es el conjunto de hechos hipotéticamente previstos en la norma de cuya realización se origina el nacimiento de la obligación tributaria.

La LGT también contiene una definición de hecho imponible en su art. 20 LGT. El art. 19 LGT nos habla de la obligación tributaria principal y el art. 20 LGT nos indica cuando se origina esa obligación tributaria principal.

Art. 20 LGT: “ Hecho imponible.- 1. El hecho imponible es el presupuesto fijado por la ley para configurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria principal.

2. La ley podrá completar la delimitación del hecho imponible mediante la mención de supuestos de no sujeción ”.

Este art. 20 LGT recoge las claves del hecho imponible:

• Se trata de un presupuesto: puede ser un hecho jurídico, un negocio jurídico o un hecho sin más. La anterior LGT (1963) en su art. 28 hablaba de los presupuestos de naturaleza jurídica o económica que utilizaba el legislador tributario. Esto suscitó una polémica doctrinal. La expresión anterior quiere decir que el legislador utiliza en unos casos terminología jurídica (el ISD grava bienes que se adquieren por herencia o donación, se está haciendo referencia a un hecho propio de nuestro Derecho, a una institución regulada por nuestro Derecho) y en otro terminología económica (el IRPF grava la obtención de rentas).
• Fijado por ley: “ sólo podrán establecerse prestaciones personales o patrimoniales de carácter público con arreglo a la ley ” art. 31.3 CE. Sólo la ley puede regular el hecho imponible de un tributo en base al

principio de reserva de ley recogido en el art. 31.3 CE y 8 LGT. Tiene como fundamento la autonormación: que sean los representantes del pueblo los que creen un tributo, excluyendo al reglamento del ámbito del hecho imponible.

• Para configurar cada tributo. En nuestro sistema un tributo puede revestir 3 formas: impuesto, tasa o contribución especial; y para diferenciar cada una de estas figuras tenemos que acudir al hecho imponible. Así, por ejemplo, los impuestos se exigen sobre la base de un hecho que revela capacidad económica de forma más intensa (IRPF: obtención de rentas), las tasas se exigen, entre otras cosas, por la utilización del dominio público (atracar en el puerto de Vigo), las contribuciones especiales por la realización de obras públicas que beneficien de forma especial a un particular. La relevancia de esta distinción reside en que cada uno de estos tributos tiene un régimen jurídico distinto.
• Nacimiento de la obligación tributaria principal: la obligación de todo ciudadano de pagar los tributos.

El legislador puede utilizar conceptos genéricos (p.ej.: entrega de bienes, obtención de rentas) o conceptos específicos (p.ej.: titularidad de un derecho real de propiedad sobre un bien) para regular el hecho imponible. También puede utilizar conceptos propios de otras ramas del Derecho (p.ej.: contrato de compraventa, donación), o puede calificar autónomamente una determinada realidad (regular de modo autónomo sus propios conceptos) (p.ej.: Ley de Rentas: matrimonio : igual que en el ámbito civil; jóvenes : menores de 36 años, cada Ley establece su concepto de joven ).

Pongamos un ejemplo de cómo se plasma esto en el ámbito del hecho imponible. En nuestro sistema hay dos impuestos que gravan la compra de bienes: ITP e IVA.

• ITP: grava las transmisiones patrimoniales onerosas (p.ej.: la compraventa).
• IVA: grava las entregas de bienes. En este caso se abre el ámbito de aplicación (recoge además de las entregas onerosas las entregas gratuitas y el autoconsumo). Otro ejemplo, es que la Ley del IVA regula un concepto de empresario diferente de él que regula el Derecho mercantil.

Esto es la llamada autonomía calificadora del Derecho tributario: el Derecho tributario en ocasiones se remite a algo que ya existe, pero en otras configura su propia realidad (crea figuras nuevas).

Elemento objetivo y subjetivo.

Veamos ahora cuales son los elementos del hecho imponible. El hecho imponible consta de dos elementos:

• Elemento objetivo: es un hecho aislado en su consideración de cualquier vinculación personal (p.ej.: patrimonio (conjunto de bienes)).
• Elemento subjetivo: es el vínculo que une a una determinada persona con ese hecho (p.ej.: ser titular/usufructuario/transmitir un patrimonio). P.ej.: IBI: impuesto local que grava la titularidad de un derecho real de propiedad sobre un bien inmueble:
• Elemento objetivo: existencia de un bien.
• Elemento subjetivo: se grava al titular del derecho real sobre el bien.

La LGT nos dice en el artículo 21.1 LGT: “ El devengo es el momento en el que se entiende realizado el hecho imponible y en el que se produce el nacimiento de la obligación tributaria principal. ”

El término devengo, al igual que el hecho imponible, se restringe a la obligación tributaria principal, es decir, a la obligación de pagar el tributo. Por ejemplo: IRPF se devenga a 31 de diciembre: el hecho imponible se entiende realizado a 31 de diciembre.

Aquí también se aplica el principio de legalidad: es la ley la que establece el devengo, la que establece cuando se entenderá realizado el hecho imponible.

La finalidad principal del devengo es la determinación del momento en que la ley entiende realizado el hecho imponible. Pero, además, el devengo tiene otras dos virtualidades:

• Sirve para identificar la legislación aplicable: se aplica la norma vigente en el momento del devengo. En este punto comentamos el hecho de que, las normas tributarias pueden ser retroactivas siempre que no se vulnere la capacidad económica y la seguridad jurídica (principios constitucionales) (art. 10.2 LGT).
• Sirve, además, para tener en cuenta las circunstancias de los sujetos o del hecho imponible (p.ej.: una mujer se pone de parto el día 31 dic. y da a luz el día 1 ene.: la deducción se llevará a cabo en el ejercicio del año 2007, no del 2006).

El término exigibilidad señala el momento en que la ley establece que debe cumplirse con la obligación tributaria. Así el artículo 21.2 LGT establece que “ La ley propia de cada tributo podrá establecer la exigibilidad de la cuota o cantidad a ingresar, o de parte de la misma, en un momento distinto al del devengo del tributo .” (Ejemplo: El IRPF se devenga a 31 de diciembre pero no se exige el pago ese día, será en los meses de mayo a junio del año siguiente cuando se deba de cumplir con la obligación de pago).

Por tanto, es importante diferencia entre devengo y exigibilidad de un tributo, que no son lo mismo.

El hecho imponible nace cuando la ley establece el devengo y es exigible cuando la ley así lo establece. Las liquidaciones de la Administración no significan que nazca el hecho imponible cuando la deuda esté liquidada. Una liquidación no es constitutiva, lo relevante es el devengo, la liquidación se limita a declarar la cantidad de la que es acreedora la Hacienda Pública (la cantidad a ingresar por parte de los contribuyentes).

La ley en aquellos hechos imponibles que se realizan de manera continuada en el tiempo pueden establecer un periodo impositivo ; esto es un periodo de tiempo que se va a tener en cuenta en el devengo de un tributo (para la realización del hecho imponible) (p.ej.: IRPF: período impositivo de un año natural). El periodo impositivo se contempla solo para los tributos que se realizan de manera prolongada en el tiempo.

3.- Sujeción y no sujeción.

Por otro lado, el artículo 20.2 LGT establece que “La ley podrá contemplar la delimitación del hecho imponible mediante la mención de supuestos de no sujeción ”

Las normas de no sujeción se caracterizan por estos tres aspectos:

• Ley: es la ley la que puede establecer supuestos de no sujeción.
• Podrá: se trata de una potestad del legislador.
• Completar: su fin es completar la delimitación del hecho imponible.

Se dice de estos preceptos de no sujeción que son preceptos didácticos o interpretativos, pero que en realidad no harían falta. Pero, en ocasiones las normas de no sujeción son más importantes, no son simplemente preceptos didácticos sino que verdaderamente completan el hecho imponible. Por ejemplo: IVA se grava la entrega de bienes (hecho imponible) El artículo 7 de la Ley del IVA señala que no están sujetas las entregas de muestras gratuitas de escaso valor. Cuando se realiza el hecho imponible se dice que la operación está sujeta al tributo. Cuando estamos ante un supuesto de no sujeción, decimos que esa operación no está sujeta (esto quiere decir que en relación a un tributo concreto, dicha operación no tributa, pero puede estar sujeta a otros tributos distintos).

4.- Exención y clases.

Veamos ahora los supuestos de exención. Las normas de exención son normas que de acuerdo con el artículo 22 LGT: “ Son supuestos de exención aquellos en que, a pesar de realizarse el hecho imponible, la ley exime del cumplimiento de la obligación tributaria principal .” Tienen 3 características principales:

• Se realiza el hecho imponible.
• Ley: sólo la ley puede establecer supuestos de exención. Ni el reglamento ni la voluntad de las partes a través de la analogía pueden establecer supuestos de exención (el art. 14 LGT prohíbe la analogía para extender más allá de sus términos el hecho imponible y las exenciones (interpretación estricta)). Sólo la ley puede utilizar diversos criterios para establecer supuestos de exención: normalmente la capacidad económica, pero también la función extrafiscal de los tributos (p.ej.: cupón de la ONCE: el premio está exento porque con la compra del mismo se financia a este organismo).
• Obligación tributaria principal: eximen sólo del cumplimiento de la obligación tributaria principal (obligación de pago), pero los sujetos pueden estar obligados a cumplir con otras obligaciones tributarias (p.ej.: obligación de presentar declaración).

Las exenciones son normas que constituyen la otra cara de la moneda (hecho imponible – exención), así lo ha señalado Sainz de Bujanda al denominarlas el “envés del tributo” pues señalan casos en que pese a que se realiza el hecho imponible no nace (no va a haber que cumplir con) la obligación tributaria principal. Las normas de exención se tratan de normas que eliminan los efectos normales de la realización del hecho imponible.

Ejemplo: IRPF: grava las rentas obtenidas por las personas físicas. Si a un sujeto le otorgan una beca: está obteniendo una renta y, por tanto, nace la obligación tributaria principal. Pero en la Ley del IRPF se establece que están exentas las becas públicas para cursar estudios oficiales.

Lección 4.- Clases de tributos.

1.- Clasificación de los tributos.

El hecho imponible es un elemento que sirve para configurar cada tributo y en función de él se distinguen. Cada clase de tributos tiene un hecho imponible propio.

La Ciencia de la Hacienda venía a señalar que cada uno tenía que pagar como tributo la utilidad que obtenía de la actuación del Estado: había, por tanto, una cierta contraprestación entre lo que pagaba el contribuyente y lo que recibía. En estos primeros estudios también estaba presente la idea de beneficio: los contribuyentes pagaban tributos porque obtenían un cierto beneficio del Estado. Pero con el establecimiento del principio de generalidad (art. 31.1 CE: “ Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos […]”), se hace girar el sistema alrededor de la capacidad contributiva y el tributo deja de ser una contraprestación por los gastos del Estado para ser una contribución a los gastos del Estado.

El hecho imponible sirve para diferenciar las tres clases de tributos:

• Impuestos.
• (^) Tasas.
• Contribuciones especiales.

Aunque la capacidad económica está presente en todos ellos, en los impuestos ésta se manifiesta de una forma mucho más intensa y, en cambio, en las tasas y en las contribuciones especiales hay, además, una actividad de la Administración que motiva el tributo, que se manifiesta de forma más intensa en las contribuciones especiales.

El profesor Ferreiro, además, afirma que los tributos también se diferencian por la cuantificación, por los métodos de cuantificar la cantidad a pagar).

En España se sigue una clasificación tripartita del tributo: impuestos, tasas y contribuciones especiales. Esto es algo común a los países latinos de Europa (Portugal, Italia…).

2.- Concepto de impuesto. Elementos y estructura

jurídica.

El art. 2.2 c) LGT contiene la definición de impuesto: “ Impuestos son los tributos exigidos sin contraprestación cuyo hecho imponible está constituido por negocios, actos o hechos que ponen de manifiesto la capacidad económica del contribuyente ”. Así, son caracteres de los impuestos:

• Sin contraprestación: en helecho imponible de los impuestos no está presente ninguna actividad de la Administración de modo directo.
• Negocios, actos o hechos jurídicos: su hecho imponible está constituido por negocios (p.ej.: compraventa), actos (p.ej.: libramiento de una letra de cambio) o hechos (con o sin trascendencia jurídica).
• Capacidad económica: ese hecho imponible revela capacidad económica del contribuyente. Se está sometiendo a tributación la capacidad económica. P.ej.: IRPF: obtención de renta (hecho imponible): no hay

ninguna actividad de la Administración Pública pero hay una manifestación de la capacidad económica del sujeto.

3.- Clases de impuestos.

1º/ Impuestos personales: aquéllos en los que el elemento objetivo del hecho imponible sólo puede ser pensado por referencia a persona determinada. P.ej.: IRPF: renta (elemento objetivo). La renta no puede gravarse en sí misma, será la renta de alguien. Se somete a tributación la renta porque alguien la percibe.

Impuestos reales: aquéllos en los que el elemento objetivo del hecho imponible puede ser gravado sin referencia a una persona determinada. P.ej.: IBI.

2º/ Impuestos subjetivos: tienen en cuenta las circunstancias personales del sujeto. P.ej.: IRPF: tiene en cuenta circunstancias como: casados, hijos, compra de una vivienda, alquiler, aportaciones a planes de pensiones, aportaciones al patrimonio protegido de una persona incapacitada…

Impuestos objetivos: no tienen en cuenta las circunstancias personales del sujeto. P.ej.: IVA.

Los impuestos personales son los más fácilmente subjetivizables, pero los impuestos reales también pueden ser subjetivos (p.ej.: el IBI tiene en cuenta a las familias numerosas).

3º/ Impuestos periódicos: el hecho imponible se realiza de forma continuada en el tiempo. Esto obliga al legislador a establecer un periodo impositivo. P.ej.: IRPF.

Impuestos instantáneos: el hecho imponible se realiza en un momento muy concreto. P.ej.: Impuesto sobre sucesiones.

4º/ Pero quizás la clasificación más importante es la siguiente: Impuestos directos: gravan una manifestación directa de capacidad económica (renta y patrimonio). Se consideran en general más justos y tienen en cuenta mejor el principio de progresividad. P.ej.: IRPF, IS.

Impuestos indirectos: gravan una manifestación indirecta de capacidad económica (consumo). P.ej.: IVA, Impuestos Especiales. Señalan algunos autores, por ejemplo Queralt, que son impuestos indirectos aquéllos que se pueden repercutir (trasladar a otras personas).

4.- Concepto de tasa. Naturaleza jurídica tributaria.

Principios constitucionales.