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S ESIÓN: RENDIMIENTOS DEL TRABAJO.
Lorenzo Gil Maciá D PTO. A NÁLISIS E CONÓMICO A PLICADO UNIVERSIDAD DE ALICANTE [email protected]
SOLUCIONES
1.- DETERMINACIÓN DE RENDIMIENTOS
1.1.- DON JULIO
Declaración individual de don Julio:
RI = 37.800 + 3.600 = 41.
RI red = 41.400 – (7.200 x 0,4) = 38.
RN = 38.520 – 1.800 – (18 x 4) = 36.
RN red = 36.648 – 2.652 – 3.264 = 30.
Comentario 1: El “premio de fidelidad”, puesto que se ha generado en más de dos años y no se obtiene de forma periódica o recurrente, puede gozar de una reducción del 40% (art. 18.2 LIRPF).
Comentario 2: La aportación empresarial al plan de pensiones constituye un rendimiento del trabajo (art. 17.1.e). Por el contrario, la aportación que realiza el propio trabajador no constituye rendimiento alguno. Ahora bien, tanto la aportación empresarial al plan de pensiones como la realizada por el propio trabajador, podrán beneficiarse de una reducción en la BI (art. 51 LIRPF) de acuerdo con los requisitos y límites previstos (art. 52 LIRPF).
Comentario 3: La pensión por alimentos pagada en virtud de decisión judicial no afecta a los rendimientos del trabajo obtenidos por don Julio. No obstante, merece destacarse que, en virtud del art. 64 LIRPF, la escala de gravamen se aplicará separadamente al importe de las anualidades por alimentos, disminuyendo así la progresividad de la escala de gravamen.
Comentario 4: Las cuotas satisfechas a sindicatos constituyen un gasto deducible para determinar los rendimientos del trabajo (art. 19.2.d LIRPF). Por el contrario, la cuota de afiliación satisfecha al Partido Popular no constituye un gasto deducible, si bien podrá reducir la BI con un límite máximo de 600 € anuales (art. 61 bis LIRPF).
Comentario 5: Para determinar los rendimientos netos reducidos, además de la reducción específica del art. 20.1.c) LIRPF por importe de 2.652 €, puede gozar, dada su discapacidad, de una reducción de 3.264 € (art. 20.3 LIRPF).
1.2.- DOÑA SARA
Declaración individual de doña Sara:
RI = 12.180 + 360 = 12.
RI red = 12.
RN = 12.540 – 775 = 11.
RN red = 11.765 – [4.080 – 0,35 x (11.765 – 9.180)] = 8.589,
Comentario 1: Los rendimientos derivados de impartir las dos clases del curso constituyen un rendimiento del trabajo (art. 17.2.c LIRPF), con la particularidad de que se encuentran sometidos a un tipo fijo de retención del 15% (art. 101.3 LIRPF).
Comentario 2: La paga correspondiente a la desviación del IPC del año 2009, abonada en febrero del ejercicio 2010, constituye un rendimiento del trabajo cuyo devengo se produce en el 2010, por resultar exigible en dicho ejercicio (véase consulta vinculante DGT nº V1299-06).
Comentario 3: Las cuotas satisfechas al Colegio de Economistas no constituyen un gasto deducible, ya que no cabe entender, en este caso, que la colegiación tenga carácter obligatorio (art. 19.2.d LIRPF).
Comentario 4: La reducción específica aplicable a los rendimientos del trabajo es la correspondiente a la letra b) del art. 20.1 LIRPF.
1.3.- DECLARACIÓN CONJUNTA DON JULIO Y DOÑA SARA
Declaración conjunta de don Julio y doña Sara:
RI = 37.800 + 3.600 + 12.180 + 360 =53.
RI red = 53.940 – (7.200 x 0,4) = 51.
RN = 51.060 – 1.800 – (18 x 4) – 775 = 48.
RN red = 48.413 – 2.652 – 3.264 = 42.
2.- ASIGNACIONES PARA GASTOS DE
LOCOMOCIÓN, MANUTENCIÓN Y ESTANCIA
2.1.- DON ANDRÉS
Declaración de don Andrés:
RI = 48.200 + 346,64 + 394,3 + 333,3 = 49.274,
RI red = 49.274,
RN = 49.274,24 – 2.900 = 46.374,
RN red = 46.374,24 – 2.652 = 43.722,
Importe Concepto Observaciones EXENTO TRIBUTA
RN = 35. 72 3,07 – 1.700 – 500 = 33.523, 07
RN red = 33.523, 07 – 2.652 = 30.871, 07
Comentario 1: La valoración en especie de la utilización del vehículo resulta de aplicar el 20% sobre el valor de mercado que correspondería al vehículo si fuese nuevo (art. 43.1.1.b LIRPF). Además, para obtener el importe íntegro de la retribución, sobre dicha valoración en especie procede adicionar el correspondiente ingreso a cuenta.
Comentario 2: En principio, y dado que el valor catastral de la vivienda está revisado, la valoración en especie de la utilización de la vivienda se corresponde con el 5% sobre el valor catastral (art. 43.1.1.a), que en nuestro caso asciende a 72.000 x 0,05 = 3.600. No obstante, puesto que valoración resultante del uso de la vivienda no puede exceder del 10 % de las restantes contraprestaciones del trabajo, el límite de la valoración es de 0,1 x [26.200 + (21.700 x 0,2 + 21. x 0,2 x 0,2680)] = 3.170,31, importe este último que es el que tomamos a los efectos de la valoración. Además, para obtener el importe íntegro de la retribución, sobre dicha valoración procede adicionar el ingreso a cuenta.
Comentario 3: La entrega de acciones a los trabajadores no constituye retribución en especie, al cumplirse los límites y requisitos establecidos en el art. 43 RIRPF.
Comentario 4: Los gastos de colegiación de doña Laura, en nuestro ejemplo, cabe considerarlos como obligatorios para el desempeño del trabajo, y por tanto deducibles. No obstante, el art. 10 RIRPF establece el límite máximo de deducibilidad de tales gastos en 500 € anuales.
B).-
Si la empresa para la que trabaja doña Laura, en lugar de ser la propietaria del inmueble, fuese la arrendataria, no cambiaría para nada la solución del ejercicio, pues con independencia del importe mensual de 600 € que la empresa satisface al arrendador en concepto de alquiler, la valoración en especie derivada de la utilización de la vivienda se sigue realizando sobre el valor catastral del inmueble (puede verse la consulta DGT nº 0569-02).
C).-
Suponiendo que es la propia Laura la que, teniendo firmado el contrato con el arrendador, satisface directamente el importe de 600 € mensuales, y posteriormente fuera la empresa la que abona a doña Laura dicho importe, cabe entender en este caso que no existiría retribución en especie, sino dineraria por el citado importe (puede verse la consulta DGT nº 0569-02).
La solución al supuesto quedaría, por tanto, como sigue:
RI = 26.200 + (21.700 x 0,2 + 21.700 x 0,2 x 0,2680) + 600 x 12 = 38.903,
RI red = 38.903,
RN = 38.903,12 – 1.700 – 500 = 36.703,
RN red = 36.703,12 – 2.652 = 34.051,
3.2.- DON MARCIAL
En principio, si consideramos que la valoración de la renta en especie derivada de la utilización de la vivienda tiene como límite el 10% sobre las restantes contraprestaciones del trabajo, cabría llegar a entender, dado que no existe ninguna contraprestación del trabajo (al margen del uso de la citada vivienda), que no existe, en consecuencia, retribución en especie.
Sin embargo, la DGT en consulta nº 2182-00 considera que sí existe retribución en especie, enervando la aplicación del citado límite del 10% con el razonamiento que exponemos a continuación:
«En primer lugar, hay que tener en cuenta la finalidad de la norma en cuestión, que no es otra que la de evitar que por la aplicación de la regla de valoración de este tipo de retribuciones en especie, el valor de las retribuciones en especie supere al de las retribuciones dinerarias obtenidas del mismo pagador. En este sentido, no hay que olvidar que la normativa laboral establece un tope máximo para las rentas en especie: el 30 por 100 de las percepciones salariales del trabajador (artículo 26.1 del Estatuto de los Trabajadores). Pero para determinar correctamente el ámbito de aplicación de la citada limitación de valoración de la renta en especie (el 10 por 100 de las restantes contraprestaciones del trabajo), hay que tener en cuenta el tipo de relación que une al administrador con la sociedad. En este sentido, tanto el propio Estatuto de los Trabajadores (artículo 1.3.c) como la jurisprudencia del Tribunal Supremo (por todas la sentencia de 22 de diciembre de 1994) es clara: no existe relación laboral entre el administrador y la sociedad, sino que es una relación mercantil; pero esta calificación de la relación administrador-sociedad no empece la calificación a efectos del IRPF de la renta percibida de la sociedad por la condición de administrador: rendimiento del trabajo (artículo 16.2.e) de la Ley del Impuesto). En el escrito de consulta, se señala que no existe otra contraprestación del mismo pagador. A este respecto, hay que traer a colación el artículo 42.2 de la Ley del Impuesto, que establece la valoración obligatoria a precios de mercado de las prestaciones de trabajo entre una entidad y las personas físicas a la misma vinculadas lo que, a los efectos que aquí interesan, determinan la valoración de la contraprestación percibida por la consultante por su valor normal de mercado. Recapitulando, en el caso de los administradores de entidades, cuando se establece en los estatutos de la entidad una retribución por los servicios prestados, la misma deberá valorarse por su valor normal de mercado. Si dicha retribución consiste en la utilización gratuita de un inmueble de la entidad, se valorará en los términos antes señalados (artículo 44.1.1º.a) de la Ley del Impuesto) sin que resulte de aplicación la limitación prevista en el último párrafo de la letra a) del artículo 44.1.1º.»
A tenor del criterio de la DGT, la retribución en especie de la vivienda vendrá determinada por la valoración (234.000 x 0,05) más el correspondiente ingreso a cuenta. Y respecto al ingreso a cuenta,
cabe destacar lo que establece el art. 101,2 LIRPF: “El porcentaje de retención e ingreso a cuenta sobre
los rendimientos del trabajo que se perciban por la condición de administradores y miembros de los
consejos de administración, de las juntas que hagan sus veces, y demás miembros de otros órganos
representativos, será del 35 %”.
Por tanto, la retribución en especie derivada del uso de la vivienda ascenderá a:
(234.000 x 0,05) + (234.000 x 0,05 x 0,35) = 15.
3.3.- DON MARCOS
retribución en especie ha de valorarse según se establece en el art. 43.1.1.c) LIRPF, esto es, por “la
diferencia entre el interés pagado y el interés legal del dinero vigente en el período”.
B) Entrega de vales-guardería.
Según el art. 42.2.d LIRPF no constituyen rendimientos del trabajo en especie“los espacios y
locales, debidamente homologados por la Administración pública competente, destinados por las
empresas o empleadores a prestar el servicio de primer ciclo de educación infantil a los hijos de sus
trabajadores, así como la contratación, directa o indirectamente, de este servicio con terceros
debidamente autorizados, en los términos que reglamentariamente se establezcan”.
Por tanto, y en virtud del precepto transcrito, la entrega de vales-guardería no cabe considerarla como una retribución en especie (puede verse consulta DGT nº 0737-04).
C) Prima anual por enfermedad que cubre a doña Sara y a su hija.
Según el art. 42.2.f LIRPF, no tendrán la consideración de rendimiento del trabajo en especie
“Las primas o cuotas satisfechas a entidades aseguradoras para la cobertura de enfermedad, cuando se
cumplan los siguientes requisitos y límites: 1. Que la cobertura de enfermedad alcance al propio
trabajador, pudiendo también alcanzar a su cónyuge y descendientes. 2. Que las primas o cuotas
satisfechas no excedan de 500 euros anuales por cada una de las personas señaladas en el párrafo
anterior. El exceso sobre dicha cuantía constituirá retribución en especie.”
Por tanto, la prima anual por enfermedad satisfecha por la empresa no cabe considerarla como una retribución en especie, al cumplirse los requisitos y límites establecidos en el precepto transcrito.
- PRESTACIONES POR PENSIONES
4.1.- DON MARIANO
Declaración de don Mariano:
RI = 12.200 + (850 x 12) + 400 + 180 = 22.
RI red = 22.
RN = 22.
RN red = 22.980 – 2.652 = 20.
Comentario 1: Los rendimientos derivados de impartir la conferencia constituyen un rendimiento del trabajo (art. 17.2.c LIRPF), con la particularidad de que se encuentran sometidos a un tipo fijo de retención del 15% (art. 101.3 LIRPF).
Comentario 2: El art. 17.2.d LIRPF califica como rendimientos del trabajo los derivados de la elaboración de obras literarias, artísticas o científicas, siempre que se ceda el derecho a su explotación, lo cual cabe entender que sucede en este caso.
Comentario 3: Las cuotas satisfechas al Colegio de Economistas no constituyen un gasto deducible, ya que no cabe entender, en este caso, que la colegiación tenga carácter obligatorio (art. 19.2.d LIRPF).
4.2.- DON JOSEPH Y DOÑA JESSICA
Con carácter previo, debemos conocer la pregunta nº 112795 del programa INFORMA de la DGT, que establece:
TITULO: IMPUESTO RENTA NO RESIDENTES, R.D.L.5/2004/CONVENIOS/PATRIMONIO CAPITULO: CONVENIOS. PENSIONES REFERENCIA: 112795-PENSION PUBLICA Y PRIVADA. CONCEPTO PREGUNTA: A EFECTOS DE LOS CONVENIOS DE DOBLE IMPOSICION, ¿CUAL ES EL CON- CEPTO DEPENSION PUBLICA Y CUAL EL DE PENSION PRIVADA?
RESPUESTA:
POR PENSION PUBLICA SE ENTIENDE AQUELLA QUE ES PERCIBIDA POR RA- ZON DE UN EMPLEO PUBLICO ANTERIOR. ES DECIR, AQUELLA QUE SE RECIBE POR RAZON DE SERVICIOS PRESTADOS A UN ESTADO, A UNA DE SUS SUBDIVISIONES POLITICAS O A UNA ENTIDAD LOCAL (POR EJEMPLO, LA PENSION QUE PERCIBA UN FUNCIONARIO). PENSION PRIVADA SERIA CUALQUIER OTRO TIPO DE PENSION PERCIBIDA POR RAZON DE UN EMPLEO PRIVADO, EN CONTRAPOSICION A LO QUE SE HA IDENTIFICADO COMO EMPLEO PUBLICO. POR TANTO, LAS PENSIONES SATISFECHAS POR LA SEGURIDAD SOCIAL PUEDEN UBICARSE PERFECTAMENTE DENTRO DE LAS PRIVADAS. NORMATIVA: COMENTARIOS AL MODELO DE CONVENIO DE LA O.C.D.E.
El Convenio con el Reino Unido (BOE 1976), a los efectos que aquí interesan, establece:
A propósito de la pensión “pública” percibida por don Joseph:
“Art. 19. Remuneraciones públicas
3.- Las pensiones pagadas a una persona física por, o con cargo a fondos creados por, el
Reino Unido o Irlanda del Norte, o por una autoridad local del Reino Unido, en
consideración a servicios prestados al Gobierno del Reino Unido, o Irlanda del Norte, o a
una autoridad local del Reino Unido, sólo pueden someterse a imposición en el Reino
Unido. Sin embargo, estas pensiones sólo pueden someterse a imposición en España si el
beneficiario es nacional y residente de España.”
Por tanto, la pensión “pública” percibida por don Joseph únicamente se puede someter a imposición en el Reino Unido.
A propósito de la pensión “privada” percibida por doña Jessica:
“Art. 18. Pensiones y anualidades.
1.- Sin perjuicio de las disposiciones del artículo 19, las pensiones y otras remuneraciones
similares pagadas en consideración a un empleo pasado a un residente de un Estado
contratante, así como las anualidades pagadas a este residente, sólo podrán someterse a
imposición en ese Estado.”
En este caso, y según el artículo transcrito, la pensión “privada” percibida por doña Jessica únicamente se puede someter a imposición en el estado de residencia, esto es, en España que es donde actualmente residen.
5.- REDUCCIONES POR PERÍODO DE
GENERACIÓN Y POR RENTAS IRREGULARES
5.1.- DON PABLO
Declaración de don Pablo:
RI = 26.400 + 18.500 = 44.
Comentario 1: No cabe aplicar la reducción del 40% a la renta anual que va a cobrar don Alfonso como consecuencia de su prejubilación. Y ello porque, en primer lugar, debemos descartar la existencia de un período de generación superior a 2 años, pues los derechos económicos derivados de la extinción de la relación laboral pactada de mutuo acuerdo no se han ido consolidando durante los 28 años que duró la relación laboral, sino que nacen ex-novo a raíz del acuerdo realizado entre las partes (véase consulta DGT nº 2504-99 y la más reciente nº V0771-09). Y en segundo lugar, aunque procede calificar las rentas como obtenidas de forma notoriamente irregular en el tiempo, en particular
por lo dispuesto en el art.11.1.f RIRPF “Cantidades satisfechas por la empresa a los trabajadores por la
resolución de mutuo acuerdo de la relación laboral”, no se puede, sin embargo, aplicar la citada
reducción del 40%, ya que dichas rentas no se imputan en un único período impositivo, como así exige el citado art. 11 RIRPF para poder disfrutar de la reducción del 40%.
Comentario 2: Para determinar los rendimientos netos reducidos del trabajo, únicamente puede aplicarse la reducción específica del art. 20.1.c) LIRPF por importe de 2.652 €, pero no la reducción por discapacidad, ya que considera la DGT en consulta nº 0030-04 que:
«La expresión “trabajador activo” debe entenderse como la prestación de servicios retribuidos por cuenta ajena y dentro del ámbito de organización y dirección de otra persona física o jurídica, denominada empleador o empresario. De lo anterior se deriva que un sujeto que se encuentra en situación de “prejubilación”, no tiene el carácter de trabajador activo»
Por tanto, a pesar de la discapacidad del contribuyente, no cabe aplicar la reducción de 3.264 € regulada en el art. 20.3 LIRPF ya que don Alfonso no puede considerarse un trabajador activo.
6.- IMPUTACIÓN TEMPORAL
6.1.- DOÑA LIDIA
Declaración de doña Lidia:
RI = (1.600 x 10) + 4.320 = 20.
RI red = 20.320 – (0,4 x 4.320) = 18.
RN = 18.592 – (105 x 10) – 300 = 17.
RN red = 17.092 – 2.652 = 14.
Comentario 1: El art. 14.1.a LIRPF establece la regla general de imputación temporal por la
cual “Los rendimientos del trabajo y del capital se imputarán al período impositivo en que sean
exigibles por su perceptor”.
Ahora bien, como regla especial para los atrasos, se establece en el art. 14.2.b LIRPF que
“Cuando por circunstancias justificadas no imputables al contribuyente, los rendimientos derivados del
trabajo se perciban en períodos impositivos distintos a aquéllos en que fueron exigibles, se imputarán a
éstos, practicándose, en su caso, autoliquidación complementaria, sin sanción ni intereses de demora ni
recargo alguno (…) La autoliquidación se presentará en el plazo que media entre la fecha en que se
perciban y el final del inmediato siguiente plazo de declaraciones por el impuesto”.
Por tanto, los atrasos no cobrados de las nóminas de noviembre y diciembre del ejercicio fiscal 2009, puesto que se cobrarán en octubre de 2010, no se incluyen, en un principio, en la declaración del ejercicio fiscal 2009 a presentar en de mayo/junio de 2010.
Ahora bien, una vez que se perciban dichos atrasos (cuyo cobro está previsto para octubre de
- procederá presentar declaración complementaria a la declaración ya presentada durante
mayo/junio de 2010 correspondiente al ejercicio fiscal 2009. Dicha declaración complementaria deberá presentase en el plazo que media entre la fecha en que se perciban dichos atrasos (octubre de
- y el final del inmediato siguiente plazo de declaraciones por el IRPF (mayo/junio de 2011).
Comentario 2: Establece el art. 14.2.a LIRPF que “Cuando no se hubiera satisfecho la
totalidad o parte de una renta, por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del
derecho a su percepción o su cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en
que aquélla adquiera firmeza”.
Por tanto, la cuantía de 4.320 €, correspondiente al cobro de los complementos específicos de los años 2003, 2004 y 2005, procede imputarla al ejercicio 2009, que es cuando la sentencia adquiere firmeza.
Además, procede aplicar la reducción del 40% prevista en el art. 18.2 LIRPF sobre la cuantía de 4.320 €, ya que se ha generado en más de dos años y no cabe considerar que se obtenga de forma periódica o recurrente (véase la consulta DGT nº 0291-01).
Comentario 3: Respecto de los intereses de demora, considera la DGT que «…dado su carácter indemnizatorio por cuanto tienen como finalidad resarcir al acreedor por los daños y perjuicios del incumplimiento de una obligación o el retraso en su debido cumplimiento, han de tributar como ganancias patrimoniales» (véase la consulta DGT nº 0291-01).
Comentario 4: Según el art. 19.2.e LIRPF “Los gastos de defensa jurídica derivados
directamente de litigios suscitados en la relación del contribuyente con la persona de la que percibe los
rendimientos, con el límite de 300 euros anuales”, por lo que a pesar de haber satisfecho al abogado
450 €, operará el límite legal previsto de 300 €.
B).- Si los atrasos correspondientes a las nóminas de noviembre y diciembre se cobrasen en marzo y abril del año 2010, resultaría igualmente de aplicación lo dispuesto en el art. 14.2.b LIRPF (véase Nota 1 de este ejercicio). Ahora bien, en la medida en la que, según dicho artículo, la autoliquidación
ha de presentarse“…en el plazo que media entre la fecha en que se perciban y el final del inmediato
siguiente plazo de declaraciones por el impuesto”, los atrasos habrá que incluirlos en la propia
declaración del ejercicio 2009 a presentar en mayo/junio de 2010.
