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III. HIPÓTESIS DE DOBLE TRIBUTACIÓN
Establecida la necesaria distinción entre fuente y objeto del tributo o contribución, estamos en condiciones de precisar los casos o hipótesis de doble tributación, la cual invariablemente va a presentarse en relación al objeto, ya que, como lo vimos en el subtema inmediato anterior, una misma fuente, al poseer diversas etapas o facetas, puede estar gravada por varios tributos a la vez.
Por consiguiente, la doble tributación tiene por fuerza que hacer referencia al ingreso, a la utilidad o al rendimiento gravables, debido a que los mismos, al ser objeto de dos o más impactos tributarios, disminuyen en tal forma el ingreso bruto que dejan al contribuyente una percepción neta tan escasa o nula, que da pie para sostener que se le está obligando a contribuir de manera exorbitante o ruinosa, es decir, en una proporción que va más allá de su verdadera capacidad económica. “Estaremos en presencia de una doble imposición, afirma Margáin Manautou, cuando la misma entidad pública establece más de un impuesto sobre el mismo objeto... Es frecuente oír hablar de que hay doble imposición inconstitucional, cuando la misma entidad establece más de un impuesto sobre la misma fuente. Se ha usado el término objeto y no fuente, porque se considera que la fuente puede estar gravada por tres impuestos de la misma entidad, sin que puedan considerarse inconstitucionales. Por ejemplo, la energía eléctrica está gravada con un impuesto a la producción y con otro impuesto al consumo y, sin embargo, no hay inconstitucionalidad en ninguno de ellos, por cuanto que el mismo objeto no está gravado con más de un impuesto por la misma entidad. El impuesto a la producción grava la generación de energía eléctrica, y el impuesto al consumo grava la adquisición, el consumo que se hace de la energía. Por ello, se prefiere hablar de que hay doble imposición inconstitucional cuando la misma entidad establece más de un gravamen sobre el mismo objeto, porque la misma fuente puede ser gravada desde el punto de vista de la producción, la enajenación y el consumo, sin que sean inconstitucionales esas tres formas de impuestos, ya que se están gravando tres objetos distintos, tres situaciones o circunstancias diferentes unas de otras”.
Con base en lo anterior, podemos establecer las siguientes hipótesis o casos de doble tributación:
a) Cuando un mismo sujeto activo establece más de un gravamen sobre el mismo objeto;
b) Cuando dos o más sujetos activos establecen más de un tributo sobre el mismo objeto; y
c) Cuando dos o más sujetos activos establecen dos o más gravámenes cada uno de ellos sobre el mismo objeto.
Las fuentes de los tributos o contribuciones al estar diversificadas en varias actividades económicas, escapan a la problemática de la doble tributación y, por ende, como atinadamente lo señala Margáin Manautou, nada tiene de ilegal ni mucho menos de inconstitucional, el que se afecten fiscalmente con tributos distintos las etapas de producción, distribución y consumo relativas a un mismo renglón o área industrial o comercial.
En cambio, cuando se afecta repetidamente, dentro de cualesquiera de las hipótesis que acabamos de enunciar, el objeto de los créditos fiscales, se cae irremisiblemente en la doble tributación, en virtud de que en todos los casos lo que se está gravando es el mismo ingreso, utilidad o rendimiento.
Desde luego, la doble tributación es esencialmente antieconómica, puesto que tiende a agotar los recursos disponibles para el ejercicio de la potestad tributaria de la Federación, de las Entidades
Federativas y de los Municipios. Ya lo señalamos en el Capítulo Octavo de la presente obra: el exceso de gravámenes sólo ahuyenta el desarrollo de actividades productivas, las que invariablemente dejarán de realizarse si el cúmulo tributario es de tal magnitud, que no sea posible obtener un margen de utilidad razonable; por lo que dentro de este contexto, no es aventurado afirmar que la concurrencia de los Fiscos Federal, Estatal y Municipal sobre el mismo objeto convierte, a corto plazo, en antieconómico a cualquier sistema hacendario.
Pero independientemente de sus graves repercusiones en el nivel general de ingresos del Estado, la doble tributación es primariamente un acto de injusticia que obliga al ciudadano a sacrificarse más allá del límite de su capacidad contributiva, al tener que deducir de su patrimonio las cantidades necesarias para contribuir al mismo tiempo y sobre las mismas percepciones, al sostenimiento de tres entidades públicas distintas.
De ahí que en un régimen jurídico que, como el nuestro, otorga a los causantes, a través de la ley fundamental, garantías de proporcionalidad, equidad y legalidad como elementos rectores de la relación tributaria, la doble tributación, considerada exclusivamente conforme a las tres hipótesis que hemos enunciado, sólo pueda revestir caracteres de inconstitucionalidad.
IV. ACUMULACIÓN DE IMPUESTOS (CUARTA HIPÓTESIS DE DOBLE
TRIBUTACIÓN)
El Artículo 18 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado ha introducido en nuestro Derecho Fiscal Positivo una cuarta hipótesis de doble tributación, consistente en la nociva práctica de acumular impuesto sobre impuesto para gravar doblemente determinados actos de consumo necesario que al poseer precisamente esta característica se transforman automáticamente en fuente de jugosos ingresos tributarios para el Fisco Federal. Este controvertido precepto legal establece en su parte conducente que, “tratándose de prestación de servicios se considerará como valor el total de la contraprestación pactada, así como las cantidades que además se carguen o cobren a quien reciba el servicio por otros impuestos...”.
Con base en esta disposición se han venido presentando casos de doble tributación basada en acumulación de impuestos que han provocado justas protestas de los usuarios de dos servicios de consumo prácticamente indispensable: el teléfono y la energía eléctrica. En efecto, en la actualidad el costo para el público usuario y contribuyente, de estos dos importantes servicios implica que sobre el monto de los consumos respectivos se carguen sendos impuestos federales de carácter especial (el impuesto sobre servicios telefónicos y el impuesto sobre consumo de energía eléctrica) y que sobre la suma del consumo más el impuesto especial que corresponda, se cargue de nueva cuenta en ambos casos el impuesto al valor agregado.
El efecto económico de esta acumulación de impuestos más claro — y desde luego más negativo— no puede ser. En épocas de alta inflación, como la que nos ha tocado vivir, gravar en esa forma servicios que la gran mayoría de la población necesariamente tiene que utilizar sólo conduce al inevitable y progresivo encarecimiento de consumos que están estrechamente vinculados con los precios de un gran número de bienes y servicios que, a su vez, tienen que incrementarse en forma proporcional a los aumentos que en los costos operativos provoca esta indebida acumulación de impuestos, agudizándose en esa forma la ya de por sí grave espiral inflacionaria que tanto está
de equidad y proporcionalidad que deben presidir todo nuestro sistema tributario, por imperativo de la fracción IV del Artículo 31 de nuestra Constitución...”
Sin embargo, insistimos en que no se trata de un sentir unánime, al grado de que el Máximo Tribunal de la República, ante la ausencia de una clara definición por parte de nuestra incipiente doctrina, ha sustentado tesis contradictorias. ¿A qué obedece esta situación? Quizá la respuesta debemos encontrarla en la falta de un sistema competencial, constitucionalmente consagrado, que de manera precisa delimite por fuente y objeto los campos de acción de las potestades tributarias de la Federación, de las Entidades y de los Municipios. En un régimen tributario en el que no se señala qué materias están reservadas en forma exclusiva a la imposición de cada uno de los sujetos activos y terminantemente prohibidas al poder recaudatorio de los otros dos, no resultan nada extraño los casos de concurrencia fiscal y por tanto la doble tributación puede llegar a contemplarse como una consecuencia natural del sistema. Es más, pensamos que mientras no se establezca un verdadero régimen competencial que fortalezca a los Estados y Municipios otorgándoles fuentes propias de tributación vedadas al voraz apetito hacendario del Fisco Federal, no existirá un sentir uniforme acerca de la inconstitucionalidad de la doble tributación.
Ahora bien, ¿cuál es nuestra posición en relación con este problema? Desde luego, sin afán de entrar en polémicas, pensamos que la doble tributación, entendiendo por tal las tres hipótesis que fueron enunciadas en el subtema III anterior, representa un acto o una serie de actos de autoridad indudablemente inconstitucionales. Expliquemos los fundamentos de nuestra aseveración. En primer lugar, es pertinente dejar aclarado que los fundamentos de inconstitucionalidad no pueden ubicarse dentro del sistema competencial entre la Federación, los Estados y los Municipios, por dos razones esenciales, a saber:
a) Porque al no delimitar con exactitud las áreas competenciales de los tres sujetos activos de la relación jurídico-tributaria, nuestra Constitución no da margen para establecer adecuadamente los casos de violación a normas que por su ambigua redacción e interpretación, implícitamente autorizan la concurrencia fiscal; y
b) Porque por motivos de orden lógico dentro de la regulación de un sistema competencial, no puede quedar comprendida la hipótesis referente a la situación en la que un mismo sujeto activo decreta dos o más tributos o contribuciones sobre el mismo objeto, como es el caso de la acumulación de impuestos establecida por el ya criticado Artículo 18 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado.
Por consiguiente, tal y como lo sostiene Vázquez Pando, los fundamentos de inconstitucionalidad debemos localizarlos en la fracción IV del Artículo 31 de la Ley Suprema y más concretamente, en la violación a los principios de proporcionalidad y equidad. En efecto, a nuestro juicio la doble tributación vulnera las dos máximas esenciales del régimen fiscal mexicano, por los motivos que se pasan a demostrar a continuación:
- La acumulación de dos o más tributos —provenientes ya sea del mismo sujeto activo o de dos o más sujetos, o ambas cosas a la vez— sobre el mismo ingreso, utilidad o rendimientos gravables, o bien la acumulación de impuestos sobre el mismo acto de consumo, ocasiona que los causantes afectados por esta situación tengan que soportar un sacrificio fiscal que excede sus respectivas capacidades económicas, toda vez que una percepción castigada dos o más veces por razones tributarias, no permite que un ciudadano disfrute de una parte razonable del producto de su trabajo
o de su capital. Dicho en otras palabras, la doble tributación como “instrumento de política fiscal” suele conducir a la confiscación de la totalidad o de una parte considerable del patrimonio de los contribuyentes, así como a procesos inflacionarios que en nada benefician a la economía nacional.
- La doble tributación, al incidir repetidamente sobre las percepciones gravables disponibles existentes en territorio nacional, es por definición contraria a una de las características primordiales del Principio de Proporcionalidad: la de la justa y adecuada distribución de las cargas fiscales entre los recursos económicos generados por una Nación. La lógica y la Economía Política aconsejan repartir entre los sujetos activos los ingresos tributarios de que el País disponga y no someterlos a imposiciones múltiples que sólo desalientan a las fuerzas productivas que, a fin de cuentas, son las únicas que le reportan al Fisco —sea federal, estatal o municipal— ingresos de consideración.
- Al coincidir, por ejemplo, un gravamen federal con un tributo establecido por una determinada Entidad Federativa o Municipio sobre idéntico objeto, se crea una notoria situación de desigualdad entre los contribuyentes sujetos a la doble tributación y aquellos que por radicar en diferente Entidad o Municipio, sólo deben afrontar el tributo federal. Evidentemente, en estos eventos el Principio Constitucional de Equidad resulta vulnerado al no existir un criterio de igualdad aplicable a todos los contribuyentes frente al mismo tipo de leyes fiscales.
En tales condiciones, estimamos que la doble tributación pugna con el espíritu mismo de la fracción IV del Artículo 31 Constitucional, al pretender exigir aportes tributarios que van más allá de las respectivas capacidades económicas de la ciudadanía, al no permitir una sana y correcta distribución de los ingresos tributarios entre los tres sujetos activos de los tributos y al propiciar situaciones de desigualdad entre contribuyentes colocados en idénticas hipótesis normativas. Es decir, la doble tributación rompe con cualquier principio o noción de justicia y por ello, a pesar de lo que se sostenga en contrario, no podemos dejar de adherirnos a la opinión de quienes la juzgan como francamente inconstitucional.
VI. TESIS DE LA SUPREMA CORTE DE JUSTICIA DE LA NACIÓN EN MATERIA DE
DOBLE TRIBUTACIÓN
Como lo apuntamos en el proemio del subtema inmediato anterior, el Máximo Tribunal de la República ha sostenido en relación con el problema que nos ocupa, tesis contradictorias, si bien últimamente se ha inclinado por considerar que la doble tributación no es violatoria de precepto constitucional alguno.
A fin de no abrumar al lector con disquisiciones excesivas sobre este tema, hemos seleccionado tres resoluciones de la Suprema Corte que, a nuestro juicio, demuestran, por una parte, la contradicción de criterios a la que aludimos con anterioridad, y por la otra, esa tendencia manifiesta a rechazar la inconstitucionalidad de la doble tributación. Así, la primera de las ejecutorias que transcribiremos a continuación es coincidente con la opinión que sustentamos, en tanto que las dos restantes se oponen a ella. Procedamos a su análisis:
- “LEY DE HACIENDA DEL DEPARTAMENTO DEL DISTRITO FEDERAL, ARTÍCULO 317, FRACCIÓN II, DE LA. NO SE CAUSA IMPUESTO SOBRE CAPITALES CUANDO LOS
legislador para lograr diversos fines, como lo son; graduar la imposición o para hacerla más fuerte al través de dos gravámenes que se complementen en lugar de aumentar las cuotas de lo primeramente establecido; buscar un fin social extra-fiscal; lograr una mayor equidad en la imposición tomando en cuenta la distinta capacidad contributiva de los sujetos pasivos; y aun tratar de captar un aumento en el ingreso con mayor comodidad para la administración pública. En nuestra propia legislación positiva existen normas que tratan de evitar la doble tributación y otras que claramente dan lugar a ella. Sin embargo, no podemos decir que por el solo hecho de que un determinado tributo da lugar a una doble tributación por ello sea inconstitucional. Podrá contravenir una sana política tributaria o principios de buena administración fiscal, pero no existe disposición constitucional que la prohíba. Lo que la norma constitucional prohíbe, Art.31, fracción IV, es: que los tributos sean exorbitantes o ruinosos; que no estén establecidos por la ley; o que no se destinen para los gastos públicos; pero no que haya doble tributación”. (Amparo en Revisión 6168/63. Resolución del Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, publicada por Sergio F. de la Garza. Ob. Cit., página 283).
En esencia, estas dos últimas ejecutorias sostienen que la doble tributación en sí no es un acto inconstitucional violatorio de los Principios de Proporcionalidad y Equidad, debido a que la Carta Magna no la prohíbe de manera expresa y a que inclusive algunas leyes la autorizan “para lograr diversos fines”, como pueden ser: requerimientos técnicos dentro de la organización fiscal imperante en el país, graduar la imposición, crear gravámenes complementarios, buscar un fin social extra-fiscal, lograr una mayor equidad en la imposición y tratar de captar un aumento en el ingreso con mayor comodidad para la administración pública.
Huelga decir que por las razones que expusimos en el subtema V del presente Capítulo, no aceptamos estos dos criterios de la Suprema Corte, toda vez que definitivamente estamos convencidos de que la doble tributación es inconstitucional y antieconómica al prohijar fenómenos de concurrencia fiscal y la acumulación de impuestos sobre un mismo ingreso en forma exorbitante y ruinosa para la actividad gravada.
No obstante, no estamos impulsados por el afán de provocar polémicas, sino por el de tratar de suministrar algunos conocimientos de utilidad a las generaciones jóvenes. De ahí que consideremos que carece de objeto seguir abundando en esta discusión. Tan sólo, para terminarla en lo que a nosotros corresponde, quisiéramos dejar planteada la siguiente interrogante: ¿Cómo es posible que el órgano jurisdiccional encargado al más alto nivel del control de la constitucionalidad sostenga al mismo tiempo, por una parte, que la doble tributación contraviene los principios de una sana política tributaria y de una buena administración fiscal, a tal grado que la mayoría de los países, entre ellos el nuestro, tratan de evitarla precisamente para realizar la justicia fiscal; y por la otra sostenga que, sin embargo, y a pesar de todo, no es en sí misma inconstitucional ni contraria a las garantías de proporcionalidad y equidad?
Pero a pesar de todo lo anterior, nos parece justo señalar que posteriormente nuestra Suprema Corte de Justicia dio un importante paso en lo que suponemos será un largo camino hacia el pleno reconocimiento de la inconstitucionalidad de la doble tributación. Así en la ejecutoria dictada con fecha 19 de marzo de 1985 en el Amparo en Revisión 8993/83 promovido por la Unión Regional de Crédito Ganadero de Durango, S.A. de C.V., con base en una interesante ponencia del señor
Ministro Carlos del Río Rodríguez, se declara la inconstitucionalidad del ya analizado artículo 18 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y, por ende, de la doble tributación por acumulación de impuestos, en los siguientes términos: “...el legislador ordinario no puede, sin atentar en contra del principio de justicia tributaria, elegir de manera caprichosa e ilógica los presupuestos objetivos que, como hechos imponibles, sirven para dar nacimiento a la obligación tributaria, y esto es lo que sucede cuando pretende transmutar las figuras jurídicas hasta llegar al extremo de señalar que el presupuesto de hecho el o el elemento objetivo del hecho generador del crédito fiscal sea, precisamente el monto de otro impuesto. Esto es así porque los impuestos (para sólo referirnos a las definiciones de nuestra legislación), de acuerdo con el Código Fiscal de la Federación que entró en vigor el primero de abril de mil novecientos sesenta y siete, son ”...las prestaciones en dinero o en especie, que fija la ley con carácter general y obligatorio a cargo de personas físicas o morales para cubrir los gastos públicos”, o c o m o d ic e e l C ó d ig o F is c a l d e la F e d e r a c ió n v ig e n t e “... s o n la s c o n t r ib u c io n e s establecidas en la ley que deben pagar las personas físicas y morales que se encuentren en la situación jurídica o de hecho prevista por la misma...”. Consecuentemente, cuando el presupuesto objetivo del hecho imponible lo es gravar el cumplimiento de una obligación tributaria, que es lo que se pretende en el artículo 18 de la Ley del Impuesto al valor Agregado, se falta al principio de justicia tributaria. Es inaceptable que un impuesto sea el presupuesto objetivo de otro impuesto; que lo que es el resultado, se torne en p r e s u p u e s t o ; q u e u n a s o b r e p o s ic ió n in t e r m in a b le d e im p u e s t o s p u e d a s e r inconstitucional a pesar de su intrínseca injusticia por desnaturalizar la esencia misma del impuesto y sus finalidades.
Debe precisarse que esta conclusión no contempla más casos que aquellos en que el presupuesto objetivo del hecho generador de un impuesto es otro impuesto de distinta naturalez a.
En consecuencia, al establecer el artículo 18 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado que para calcular el impuesto, tratándose de prestación de servicios, se considerará como valor el total de la contraprestación pactada, así como las cantidades que además se carguen o cobren a quien reciba el servicio, por otros impuestos, contraviene el artículo 31, fracción IV, de la Constitución.”
Como puede advertirse, esta interesante ejecutoria de nuestro máximo tribunal confirma lo que expresamos en la Sección IV de este capítulo en el sentido de que la doble tributación por acumulación de impuestos al propiciar la injusticia fiscal es inconstitucional por definición, puesto que contraría el principio de proporcionalidad en la tributación que consagra la multimencionada fracción IV del artículo 31 de la Constitución Política que nos rige. Sin embargo, cuida muy bien la posibilidad de que este criterio de inconstitucionalidad pueda hacerse extensivo a la doble tributación en general, al dejar aclarado que: “esta conclusión no contempla más casos que aquellos en que el presupuesto objetivo del hecho generador de un impuesto es otro impuesto de distinta naturaleza”.
Por lo tanto, tan sólo nos resta esperar que en algún futuro próximo, partiendo de este alentador precedente, la Suprema Corte de Justicia de la Nación siente jurisprudencia definida declarando la inconstitucionalidad de todos y cada uno de los casos o hipótesis de doble tributación que hemos analizado, sin limitarse al caso de la acumulación de impuestos.
