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Semestre Sexto, Grupo “A” CAPITULO VII. LA DOBLE TRIBUTACION El principio de la doble tributación o de doble imposición, se refiere a gravar con un mismo impuesto varias veces a un contribuyente que tiene un mismo ingreso, con base en un único hecho generador. Este fenómeno se presenta de manera reiterada en lo concerniente a la tributación internacional, definida como aquella situación en la cual una misma renta o un mismo bien resultan sujetos a imposición en dos o más países, en la totalidad o en parte, durante un mismo periodo imponible y por la misma causa. 7.1 FUENTE Y OBJETO DE LOS TRIBUTOS Toda ley tributaria debe señalar, cual es el objeto del gravamen, o sea, lo que grava. Es frecuente observar que se confunde el significado del concepto objeto del tributo con el de afinidad del tributo; cuando se habla de objeto del tributo, se está haciendo referencia a lo que grava la ley tributaria y no al fin que se busca con la imposición. Podemos definir al objeto del tributo como la realidad económica sujeta a imposición, como por ejemplo, la renta obtenida, la circulación de la riqueza, el consumo de bienes o servicios, etc. El objeto del tributo quedará precisado a través del hecho imponible. La fuente del tributo es la actividad económica gravada por el legislador, en la cual se pueden precisar diversos objetos y hechos imponibles: por ejemplo, tomando a la actividad industrial como fuente del tributo, podemos obtener, entre otros, los siguientes: la producción, la distribución, la compraventa de primera mano, otras compraventas ulteriores, el consumo general, de bienes materiales. En relación con la fuente del tributo y el objeto del tributo, se ha cuestionado la justicia (y en México la constitucionalidad) de la imposición cuando se presenta la superposición de gravámenes. Consideramos que no hay problema si una misma fuente tributaria esta gravada en forma simultanea por los mismos sujetos activos, Federación, Entidades Federativas y Municipios, pues cada una actuará en su
Semestre Sexto, Grupo “A” esfera competencial. Tampoco hay problema si una fuente tributaria está gravada simultáneamente con dos o mas tributos por el mismo sujeto activo, pues como ya hemos dicho en una fuente tributaria se pueden precisar diversos objetos y en este caso cada tributo estará referido a un objeto diferente. Igualmente no hay problema si un mismo objeto esta gravado simultáneamente por los distintos sujetos activos, pues nuevamente estaremos frente a diferentes esferas competenciales. El problema, en opinión de algunos, surge cuando un mismo objeto está gravado, pues en este caso, dicen, la superposición de tributos es violatoria del principio de Justicia y, en México, es inconstitucionalidad. Sobre este problema consideramos que si bien es cierto que es conveniente y aconsejable evitar la superposición de tributos sobre un mismo objeto, porque puede ser contraria al principio de justicia, no olvidemos que este señala la necesaria relación entre tributo y capacidad contributiva, también es cierto que en ocasiones la superposición de tributos es querida por el Estado, por alguna de las siguientes razones: a) Graduar la imposición. En este caso la finalidad es que la suma total de los tributos establecidos sea la carga impositiva que pese sobre el objeto, de tal manera que cuando se desea mayor o menor recaudación en relación con ese objeto, en lugar de modificación de tarifas, se establecen o se suprimen tributos, respectivamente, graduándose así la imposición sobre el objeto. En esta hipótesis, si la carga impositiva que resulta de la suma de los tributos obliga al particular a contribuir más allá de su capacidad contributiva, se estará contrariando el principio de justicia. b) Lograr un determinado fin económico o social. En este caso la superposición de tributos no obedece a necesidades de recaudación, sino a otras distintas, de naturaleza no fiscal, como proteger la producción o el consumo locales, controlar una actividad económica, evitar la salida de divisas del país. En esta hipótesis se da el caso de que los tributos superpuestos sean con fines fiscales unos y con fines extra fiscales otros; por lo tanto, como la carga impositiva deriva de los primeros, ya que con los segundos ni se busca ni se espera recaudación, el hecho de la superposición de tributos en sí mismo no contraria el principio de justicia, siendo cuestión aparte de establecer si los tributos con fines fiscales por si solos contraria o no dicho principio. Desde
Semestre Sexto, Grupo “A” Por tal motivo, la doble tributación hace referencia al ingreso, a la utilidad o al rendimiento gravables, debido a que los mismos ingresos, al ser objeto de dos o más tributos, disminuyen el ingreso bruto que dejan al contribuyente una percepción neta menor, misma que da pie a sostener que se le está obligando a contribuir de manera que va más allá de su verdadera capacidad económica. “Estaremos en presencia de una doble imposición, dice Margain Monautou, cuando la misma entidad pública establece más de un impuesto sobre el mismo objeto…” De tal motivo que se pueden establecer las siguientes hipótesis de doble tributación:
- Cuando un mismo sujeto activo establece más de un gravamen sobre el mismo objeto
- Cuando dos o más sujetos activos establecen más de un tributo sobre el mismo objeto
- Cuando dos o más sujetos activos establecen dos o más gravámenes cada uno de ellos sobre el mismo objeto Las fuentes de los tributos o contribuciones al estar diversificadas en varias actividades económicas, escapan a la problemática de la doble tributación y, por ende, como atinadamente lo señala Margáin Manautou, nada tiene de ilegal ni mucho menos de inconstitucional, el que se afecten fiscalmente con tributos distintos las etapas de producción, distribución y consumo relativas a un mismo renglón o área industrial o comercial. En cambio, cuando se afecta repetidamente, dentro de cualesquiera de las hipótesis que acabamos de enunciar, el objeto de los créditos fiscales, se cae irremisiblemente en la doble tributación, en virtud de que en todos los casos lo que se está gravando es el mismo ingreso, utilidad o rendimiento. Asi pues, la doble tributación es primariamente un acto de injusticia que obliga al ciudadano a sacrificarse más allá del límite de su capacidad contributiva, al tener
Semestre Sexto, Grupo “A” que deducir de su patrimonio las cantidades necesarias para contribuir al mismo tiempo y sobre las mismas percepciones. 7.2.1 ACUMULACION DE IMPUESTOS Se considera a esta una cuarta hipótesis sobre la doble tributación, misma que en el derecho mexicano se encuentra en el Art. 18 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, misma que a la letra detalla lo siguiente: “tratándose de prestación de servicios se considerará como valor el total de la contraprestación pactada, así como las cantidades que además se carguen o cobren a quien reciba el servicio por otros impuestos...” De tal forma que, el efecto económico más claro de esta acumulación en épocas de inflación, es que gravar en esa forma servicios que la mayor parte de la población necesita solo conduce al progresivo encarecimiento de consumos que están vinculados con los precios de bienes que, a su vez, tienen que incrementarse en forma proporcional a los aumentos que en los costos operativos provoca esta indebida acumulación de impuestos, agudizándose en esta forma ya grave espiral inflacionaria que afecta el sano progreso de la economía nacional. A todo lo anterior es necesario agregar que la doble tributación basada en la acumulación de impuestos rompe con cualquier noción de justicia fiscal al gravar no un ingreso, una utilidad o un rendimiento obtenidos por un contribuyente como consecuencia de la realización de actividades productivas, sino un impuesto con otro impuesto, es decir, obligando a tributar sobre un gasto, puesto que no debemos olvidar que, en esencia, pagar impuestos representa invariablemente para el contribuyente una necesaria disminución patrimonial. Por lo tanto al cobrarse impuestos sobre impuestos se está forzando a los particulares a efectuar aportaciones tributarias que no se encuentran en una proporción justa y adecuada a sus respectivas capacidades contributivas, vulnerándose a nuestro entender, el principio de proporcionalidad o de justicia fiscal establecido en la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Federal.
Semestre Sexto, Grupo “A” impuestos (para sólo referirnos a las definiciones de nuestra legislación), de acuerdo con el Código Fiscal de la Federación que entró en vigor el primero de abril de mil novecientos sesenta y siete, son ”...las prestaciones en dinero o en especie, que fija la ley con carácter general y obligatorio a cargo de personas físicas o morales para cubrir los gastos públicos”, consecuentemente, cuando el presupuesto objetivo del hecho imponible lo es gravar el cumplimiento de una obligación tributaria, que es lo que se pretende en el artículo 18 de la Ley del Impuesto al valor Agregado, se falta al principio de justicia tributaria. Es inaceptable que un impuesto sea el presupuesto objetivo de otro impuesto; que lo que es el resultado, se torne en presupuesto; que una sobre posición interminable de impuestos pueda ser inconstitucional a pesar de su intrínseca injusticia por desnaturalizar la esencia misma del impuesto. Por otro lado, en 2016 se publicó un nuevo criterio integrando a la Tesis aislada 20122667 , “ TRATADOS PARA EVITAR LA DOBLE TRIBUTACIÓN Y LA EVASIÓN FISCAL. REGLAS MÍNIMAS PARA SU APLICACIÓN”: “…la aplicación de un tratado para evitar la doble tributación y la evasión fiscal en relación con la Ley del Impuesto sobre la Renta debe sujetarse, como mínimo, a las reglas siguientes: a) el beneficio del tratado se aplica a sujetos que acrediten ser residentes en alguno de los Estados contratantes; b) una vez definido el hecho imponible en la ley nacional, se atiende a éste para ubicarlo en alguno de los supuestos del tratado; c) hecho lo anterior, debe confrontarse la tasa aplicable conforme a la ley doméstica con la tasa máxima prevista en el tratado; y, d) en caso de que el tratado prevea una tasa de retención inferior a la establecida en la ley nacional, es la tasa del tratado la que podrá aplicarse directamente por el retenedor”. 7.4 LA DOBLE TRIBUTACION INTERNACIONAL Basados en su soberanía y sus sistemas jurídicos internos, todos los países tienen la potestad de crear o fijar varios tipos de impuestos para financiar sus inversiones
Semestre Sexto, Grupo “A” y gastos. Utilizan, para propósitos internos, aquellos que gravan la renta mundial, es decir, los ingresos que se han obtenido en el territorio nacional o en cualquier otro o los que gravan la renta en función de la fuente territorial, o sea, los que se hayan generado solamente dentro del país al que pertenece el contribuyente (Espinoza, 2014). La doble imposición internacional se presenta en la porción de ingreso sobre la cual no fuera coincidente el lugar de residencia o el domicilio del sujeto pasivo, y el lugar donde aquella porción de ingreso es producida, o bien este último lugar fuere distinto del país de la nacionalidad o ciudadanía de ese sujeto pasivo, y en el cual éste se encontrare domiciliado o fuere residente. Conceptualmente podemos definirla como aquella situación en la cual una misma renta o un mismo bien resultan sujetos a imposición en dos o más países, en su totalidad o en parte, durante un mismo periodo imponible y por la misma causa. 7.4.1 HIPOTESIS DE LA DOBLE TRIBUTACION INTERNACIONAL
1. CRITERIO DE LA FUENTE: El principio de la territorialidad o de la fuente productora, de carácter objetivo, grava el capital por la ubicación física que él tenga, y la renta derivada de, o producida por fuentes instaladas dentro de los límites del territorio del país que aplica la ley, cualquiera fuere la nacionalidad, la ciudadanía, el domicilio o el lugar de residencia del titular de ese capital o de esa renta, en calidad de sujeto pasivo del tributo. 2. CRITERIO DE LA RENTA MUNDIAL : Mediante este criterio de carácter subjetivo, el Estado grava todas las ganancias originadas en cualquier lugar del mundo en la medida que sean obtenidas por sujetos residentes, domiciliados o nacionalizados en el país que las recauda. Cada país establece qué elemento, si el de residencia, nacionalidad o domicilio utilizará para aplicar este criterio subjetivo, pero en cualquiera de estos casos se gravará lo obtenido por el individuo independientemente de cuál sea el lugar donde se origine la renta, por ello se lo llama renta mundial.
Semestre Sexto, Grupo “A” En la actualidad, hay dos principales modelos a nivel mundial para celebrar tratados internacionales en materia tributaria: el de la ONU y el de la OCDE, ambos ofrecen la posibilidad a los Estados que lo suscriben de gravar impuestos tanto en el país donde se genera la fuente generadora de la renta como el lugar donde reside el sujeto que la obtuvo a modo de evitar la doble tributación, aunque en el de Naciones Unidas se le da prioridad a la fuente. Vale la pena destacar que México es miembro de ambos modelos. Los principios rectores en materia fiscal para elaborar tratados internacionales, evitando la doble tributación, con el propósito de facilitar el comercio son: principio de ahorro principio de fuerza de atracción principio de fuerza de origen principio de residencia principio de no discriminación principio de asistencia en el cobro principio de procedimiento amistoso. Evidentemente, cada uno de los principios está encaminado a un fin; sin embargo, en general lo que buscan se reduce a facilitar las relaciones internacionales en materia comercial de modo que el tema de tributación o pago de impuestos no se convierta en un impedimento para que dichos negocios puedan realizarse óptimamente, eliminado la doble tributación para personas físicas o morales que tengan que celebrar transacciones financieras a nivel internacional. Vale la pena destacar en este punto que la doble tributación ocurre cuando en un acto comercial celebrado entre sujetos de diferentes países, se gravan dos o más tributos pertenecientes a las naciones en que residen originalmente esos sujetos, lo cual a veces es un gran inconveniente o impedimento para que se desarrollen operaciones mercantiles en el plano mundial. En general, las cláusulas que contienen los convenios internacionales de esta naturaleza se pueden dividir en dos grandes grupos: aspectos generales, abarca los sujetos e impuestos comprendidos, el método de exención y de imputación (éste último es importante ya que define el procedimiento y lineamientos a seguir para evitar la doble tributación), la extensión territorial y la vigencia. ingresos que tutelan, que reúne los ingresos directos que pueden ser desde rentas inmobiliarias hasta dividendos como también intereses y cánones o ingresos derivados que aplica para quienes prestan servicios personales dependientes o independientes.
Semestre Sexto, Grupo “A” Evidentemente, el clausulado de dichos tratados debe sustentarse en los principios anteriormente citados. Tanto en el régimen interno como en el internacional, los sujetos en materia tributaria se dividen en activos y pasivos. Aterrizándolo al terreno de los tratados, los activos serán los países que adhiriéndose a determinado acuerdo contractual, establecerán lineamientos para mantener tasas de retención semejantes a los de un Estado contratante o para liberar los ingresos generados del cumplimiento fiscal a través de la retención del gravamen. Por ende, los sujetos pasivos serán los actores físicos o morales que tienen su residencia en algún Estado contratante (o se encuentran ahí al momento de realizar la operación) viéndose beneficiados al generar ingresos en tal estado. Los principales beneficiados de estos tratados son tanto los sujetos físicos como morales que al residir en el extranjero se les aplicará la ley interna del país en que tengan su residencia fiscal. Podemos así imaginar un escenario en el que un habitante de México podrá beneficiarse de un tratado internacional para evitar la doble tributación, cuando en otro país que sea parte del convenio tenga el estatus de residente extranjero y esté generado un ingreso. Evidentemente, en México para gozar de estos beneficios se tiene que llevar a cabo un proceso el cual viene indicado en los artículo 4 y 5 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, los cuales establecen a grandes rasgos que para ser sujeto de los beneficios de un tratado para evitar la doble tributación, se debe acreditar ser residente del país que se trata (evidentemente un Estado contratante) y cumplir los requisitos que plantea el tratado como el propio Código Fiscal Federal, además de aplicar la misma protección a residentes mexicanos que hayan pagado impuestos en el extranjero a raíz de un ingreso fuera del país, beneficiando así tanto a personas físicas como morales y establecimientos fijos. Podemos identificar dentro de los tratos internacionales en materia fiscal que los principales objetivos son mantener un control universal del ingreso fiscal a nivel mundial, vigilando la actividad financiera de los sujetos pasivos, promover la equidad tributaria y equilibrar las tasas de retención. Lo cual se refiere básicamente a la voluntad de los estados por fijar tasas de retención parecidas que se apliquen por igual a los estados que suscriben el pacto.
