EXISTENCIAS        , Apuntes de Contabilidad

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Lección 4.

EXISTENCIAS

4.1. CUENTAS DE EXISTENCIAS: CONCEPTO Y CLASES.

Las cuentas de existencias son aquellas que tienen por objeto la captación y representación de la situación y alteraciones de valor que se produzcan en aquellos elementos patrimoniales de la estructura económica de la empresa, cuya realización en medios líquidos tiene lugar a corto plazo, pero que necesitan para ello de la intermediación del proceso productivo de la empresa.

En definitiva, son elementos que se representan a través de las denominadas cuentas de valores especulativos, es decir, bienes que van a ser la razón de ser de toda la actividad de la empresa, cuyas cuentas representativas están recogidas en el Plan General de Contabilidad en el Grupo 3 denominado Existencias :

“Son activos poseídos para ser vendidos en el curso normal de la explotación, en proceso de producción o en forma de materiales o suministros para ser consumidos en el proceso de producción o en la prestación de servicios. Mercaderías, materias primas, otros aprovisionamientos, productos en curso, productos semiterminados, productos terminados y subproductos, residuos y materiales recuperados”

Clases de existencias recogidas en el PGC:

Las existencias son el conjunto de bienes de carácter almacenable, propiedad de la empresa, que pueden responder a las siguientes situaciones:

a) Adquiridas con la finalidad de ser destinadas a su venta, sin ninguna transformación, como por ejemplo las mercaderías (Subgrupo 30) b) Adquiridas para ser transformadas en otros productos a través de un proceso de fabricación o manipulación, como por ejemplo las materias primas (Subgrupo

c) Adquiridas para que se incorporen al proceso productivo como elementos auxiliares, como por ejemplo otros aprovisionamientos del tipo envases, embalajes, etc. (Subgrupo 32) d) Productos fabricados por la empresa mediante la transformación física de las materias primas y la incorporación de otros aprovisionamientos, y que pueden encontrarse en diversas fases de su proceso productivo, ya sean productos en

4.2. CUENTAS DE MERCADERÍAS.

Las mercaderías están recogidas en el PGC en el subgrupo 30 COMERCIALES definiéndolas como

“Bienes adquiridos por la empresa y destinados a la venta sin transformación”

Las mercaderías deben valorarse, según establece la segunda parte del PGC en la 10ª Norma de registro y valoración, al precio de adquisición el cual será la suma de:

1º.- El importe facturado por el vendedor

2º.- Los gastos que se hayan producido hasta que el producto se encuentre en nuestros almacenes, siempre que sean a cargo de la empresa, tales como gastos de transporte, aduanas, seguros y otros directamente atribuibles a la adquisición de las existencias.

3º.- Los impuestos indirectos que gravan la adquisición de bienes, cuando su importe no sea recuperable directamente de la Hacienda Pública, como es el caso del IVA cuando no sea deducible.

Asimismo, del importe resultante habrá que deducir cualquier descuento (se supone que incluido en factura), rebaja en el precio u otras partidas similares así como los intereses incorporados al nominal de los débitos.

Este punto nos lleva a realizar un paréntesis para explicar los distintos tipos de descuentos que existen y su consideración a la hora de calcular el precio de adquisición (la contabilización de estos descuentos será objeto de estudio en la pregunta siguiente).

En función de su naturaleza, existen principalmente dos tipos de descuentos:

a) Descuentos comerciales , aquellos que se producen como resultado de una transacción comercial. Dentro de éstos incluimos varios tipos: a.1.- Descuento comercial incluido en factura : suele estar en relación con la categoría del cliente. a.2.- Ofertas, rebajas y promociones : son los descuentos que se producen fruto de la política comercial de la empresa suministradora del producto y suponen un precio menor del que está en catálogo, debido a ciertas circunstancias como por ejemplo fin de temporada, liquidación de stocks, etc.

a.3.- Rappels: son descuentos diferidos que se producen por haber alcanzado un determinado volumen de compras, durante un determinado período de tiempo y que no están incluidos en las correspondientes facturas de compra. a.4.- Otros descuentos: son aquellos que resultan de cualquier otra causa no consignada en los apartados anteriores, como por ejemplo defectos de calidad, incumplimiento del plazo de entrega de la mercancía, etc. b) Descuentos financieros , aquellos generados principalmente por pronto pago. De todos estos descuentos, y dado que el documento que sirve de base para fijar el precio de adquisición es la factura, sólo se considerarán como menor valor del precio de compra aquellos descuentos que estén incluidos en ella.

En el siguiente cuadro vemos cómo se deben considerar los descuentos a los efectos del precio de compra:

Incluidos en factura No incluidos en factura Descuentos Comerciales Menor valor del precio deadquisición No afecta al precio deadquisición

Descuentos Financieros Menor valor del precio deadquisición No afecta al precio deadquisición

Una vez determinados los factores que influyen en el precio de adquisición, debemos considerar que dicho precio puede variar a lo largo del tiempo, como consecuencia de posteriores compras a distintos precios de mercado. Esto nos genera un problema, puesto que en el almacén podemos llevar un control físico de las unidades que hay, e incluso, si son muy distintas unas de otras, llevar una valoración por separado de cada una de ellas. Así, cuando en el almacén tenemos productos homogéneos y no podemos distinguir su procedencia, nos encontramos ante la problemática de la valoración del inventario. Es decir, debemos conocer qué precio de adquisición debemos adjudicar a cada una de las partidas de mercaderías que salen del almacén. En definitiva, en el caso de que las entradas hayan sido efectuadas a distintos precios, habría que decidir qué precio deberíamos aplicar. De los diversos criterios existentes para valorar las salidas de mercaderías de almacén, vamos a contemplar los siguientes:

1º Criterio del precio medio Precio medio = (20.000,00 + 13.000,00) € / 6.000 u.c. = 5,50 €/u.c. Ventas = 4.500 u.c. * 5,50 €/u.c. = 24.750,00 € Existencias finales = 1.500 u.c. * 5,50 €/u.c. = 8.250,00 €

2º Criterio FIFO Ventas = (4.000 u.c. * 5,00 €/u.c.) + (500 u.c. * 6,50 €/u.c.) = 23.250 € Existencias finales = 1.500 u.c. * 6,50 €/u.c. = 9.750 €

Si se comparan las valoraciones obtenidas de las ventas y de las existencias finales en los dos casos anteriores, se puede observar cómo los resultados obtenidos son distintos, cuestión que provoca, a su vez, diferencias en la determinación de los beneficios de la empresa.

Para la aplicación de cualquiera de estos criterios será preciso llevar un exacto control del movimiento de mercaderías en almacén, y ello se realiza mediante la llevanza de la denominada FICHA DE ALMACÉN. (Consultar anexo para más información)

Una vez analizado el problema de la valoración de las Mercaderías, nos referiremos, seguidamente, al tratamiento contable de este elemento patrimonial.

Existen distintos procedimientos para el registro y contabilización de las Mercaderías, que son los siguientes:

1.- Procedimiento como cuenta única.

2.- Procedimiento como cuenta desdoblada.

1.- El procedimiento de cuenta única , supone la utilización de una sola cuenta “Mercaderías” para registrar tanto la situación como las alteraciones de valor que se producen en estos bienes como consecuencia de la gestión empresarial, pudiendo distinguirse, en este caso, entre procedimiento administrativo y procedimiento especulativo. 2.- Como cuenta desdoblada , supone la utilización de varias cuentas para registrar la fenomenología apuntada anteriormente.

Nosotros estudiaremos en esta lección el tratamiento contable seguido en el P.G.C. (procedimiento especulativo de cuenta desdoblada), de la siguiente manera:

Se desglosan los conceptos de tal forma que existe una cuenta (Compras de mercaderías) que recoge las compras de mercaderías (a precio de adquisición), otra cuenta (Ventas de mercaderías) para recoger las ventas de mercaderías (a precio de venta), y otra cuenta (Mercaderías) cuyo saldo representa, durante todo el período, el valor de las existencias iniciales, no teniendo movimiento hasta el final del ejercicio como consecuencia de la regularización, proceso tras el cual recogerá el valor de las existencias finales.

Además, teniendo en cuenta que alrededor de las compras y ventas de mercaderías hay descuentos, devoluciones, rappels, etc., existen otras cuentas específicas previstas en el PGC, para contabilizar estas circunstancias.

De acuerdo con lo anterior, vamos a comentar, en primer lugar, el funcionamiento de las cuentas de “Mercaderías”, “Compras de Mercaderías” y “Ventas de Mercaderías”, para en la pregunta siguiente hacer referencia al resto de las cuentas relacionadas con las operaciones de compra-venta de mercaderías.

Cuentas de existencias (Grupo 3)

Las cuentas del subgrupo 30, (300) Mercaderías , figurarán en el Activo corriente del Balance y solamente funcionarán con motivo del cierre del ejercicio, siendo su movimiento el siguiente:

1. Se abonarán, al cierre del ejercicio, por el importe del inventario de existencias iniciales con cargo a la cuenta (610) Variación de existencias de mercaderías.
2. Se cargarán por el importe del inventario de existencias de final del ejercicio que se cierre con abono a la cuenta (610) Variación de existencias de mercaderías.

Los asientos contables serán los siguientes:

 Por las existencias iniciales:

(610) Variación de existencias de mercaderías a^ (300) Mercaderías

En las operaciones de compra y venta de mercaderías, es preciso tener en cuenta el impuesto sobre el valor añadido (IVA), razón por la que consideramos necesario hacer un breve paréntesis y detenernos en la contabilización de este impuesto

(VER ANEXO ADJUNTO: IVA).

Cuentas de compras (Grupo 6)

Las compras de mercaderías el PGC las recoge en el grupo 6, Compras y Gastos, cuenta (600) Compra de mercaderías. Su movimiento es el siguiente:

a) Se cargará por el importe de las compras (por el precio de adquisición), a la recepción de las remesas de los proveedores o a su puesta en camino si las mercaderías se transportasen por cuenta de la empresa, con abono a cuentas de los subgrupos 40 Proveedores o 57 Tesorería.

(600) Compras de mercaderías (472) Hac. Púb. IVA soportado (^) a Cuenta de abono

b) Se abonará, al cierre del ejercicio, con cargo a la cuenta 129 Resultados del ejercicio.

(129) Resultados del ejercicio a (600) Compras de mercaderías

Cuentas de ventas (Grupo 7)

Las ventas de mercaderías el PGC las recoge en el grupo 7, Ventas e Ingresos, en la cuenta (700) Ventas de mercaderías. Su movimiento es el siguiente:

a) Se abonará por el importe de las ventas (a precio de venta), con cargo a cuentas de los subgrupos 43 Clientes o 57 Tesorería.

Cuenta de cargo a a

(700) Ventas de mercaderías (477) Hac. Púb. IVA repercutido

b) Se cargará al cierre del ejercicio, con abono a la cuenta 129 Resultados del ejercicio.

(700) Ventas de mercaderías a (129) Resultados del ejercicio

En otro orden de cosas, puede ocurrir que se produzcan entregas en efectivo antes de una operación de compra o de una operación de venta de mercaderías, a cuenta de las mismas. Para recoger estas situaciones el PGC propone las cuentas:

 (407) Anticipos a proveedores.  (438) Anticipos de clientes.

La cuenta (407) Anticipos a proveedores recoge las cantidades entregadas a proveedores, normalmente en efectivo, en concepto de “a cuenta” de suministros futuros. Esta cuenta figurará en el Activo corriente del Balance, puesto que representa el derecho que tiene la empresa sobre el proveedor a recibir bienes o servicios en un futuro próximo, por el importe correspondiente al anticipo entregado.

Su movimiento es el siguiente:

a) Se cargará por las entregas en efectivo a los proveedores, con abono a cuentas del subgrupo (57) Tesorería. b) Se abonará por las remesas de mercaderías recibidas de proveedores de conformidad, con cargo a la cuenta (600) Compras de mercaderías.

En relación con el IVA, cabe señalar que en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible, el IVA se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos (art. 75.2. de la Ley 37/1992), siempre que el correspondiente anticipo esté documentado mediante factura o documento que lo justifique.

Los asientes contables son los siguientes:

• Por la entrega del anticipo (407) Anticipos a proveedores (472) Hac. Púb., IVA soportado a^ (57) Tesorería

Su movimiento es el siguiente:

a) Se abonará por las recepciones en efectivo, con cargo a cuentas del subgrupo (57) Tesorería. b) Se cargará por las remesas de mercaderías a los clientes con abono a la cuenta (700) Ventas de mercaderías. De la misma manera que en los anticipos a proveedores, el IVA que afecta a los anticipos de clientes se devengará en el momento del cobro parcial del precio de la transacción sujeta a IVA, siempre que el correspondiente adelanto se encuentre soportado documentalmente. Los asientos contables son los siguientes:

• A la recepción del anticipo

(57) Tesorería a a

(438) Anticipos de clientes (477) Hac. Púb., IVA repercutido

• Por la venta efectuada y compensación del anticipo

(438) Anticipo de clientes a (700) Ventas de mercaderías

Ejemplo:

La empresa CAÑA recibe de su cliente “C” un pedido de 200 u.c. de mercaderías junto con un anticipo en efectivo de 6.000 €. Con posterioridad, la empresa le envía al cliente las mercaderías solicitadas cuyo precio total asciende a 10.000 €, aplicándole el anticipo recibido.

• A la recepción del anticipo

7.080 (570) Caja, euros a a

(438) Anticipos de clientes (477) Hac. Púb., IVA repercutido (18% de 6.000)

• Por la venta efectuada y compensación del anticipo

(438) Anticipo de clientes (430) Clientes a a

(700) Ventas de mercaderías (477) Hac. Púb., IVA repercutido (18% de 4.000)

720

4.3. DESCUENTOS Y DEVOLUCIONES DE MERCADERÍAS.

Como hemos comentado con anterioridad, en las operaciones de compra y venta de mercaderías pueden existir descuentos, devoluciones, etc., razón por la cual en esta pregunta nos ocuparemos de estudiar las cuentas que utiliza el PGC para recoger todos estos conceptos.

a) Cuentas del PGC relacionadas con las compras de mercaderías

Además de la cuenta (600) Compras de mercaderías , estudiada en la pregunta anterior, existen las siguientes:

• (606) Descuentos sobre compras por pronto pago. Recoge los descuentos y asimilados que le concedan a la empresa su proveedores, por pronto pago, no incluidos en factura.

Su movimiento es el siguiente:

a) Se abonará por los descuentos y asimilados concedidos, con cargo, generalmente a cuentas del subgrupo (40) Proveedores.

Cuenta de cargo a

a

(606) Descuentos sobre compras por pronto pago (472) H. P., IVA soportado

b) Se cargará por el saldo al cierre del ejercicio, con abono a la cuenta (129) Resultados del ejercicio.

a) Se abonará por los “rappels” que correspondan a la empresa, concedidos por los proveedores, con cargo a cuentas del subgrupo (40) Proveedores o (57) Tesorería.

Cuenta de cargo a a

(609) Rappels por compras (472) H. P., IVA soportado

b) Se cargará por el saldo al cierre del ejercicio, con abono a la cuenta (129) Resultados del ejercicio.

b) Cuentas del PGC relacionadas con las ventas de mercaderías

Además de la cuenta (700) Ventas de mercaderías existen las siguientes:

- (706) Descuentos sobre ventas por pronto pago recoge los descuentos y asimilados que conceda la empresa a sus clientes, por pronto pago, no incluidos en factura.

Su movimiento es el siguiente:

a) Se cargará por los descuentos y asimilados concedidos, con abono, generalmente, a cuentas del subgrupo (43) Clientes.

(706) Descuentos sobre ventas por pronto pago (477) H. P., IVA repercutido a Cuenta de abono

b) Se abonará por el saldo al cierre del ejercicio, con cargo a la cuenta (129) Resultados del ejercicio.

Hay que tener presente que si los descuentos por pronto pago van incluidos en la factura, no se cargarán en esta cuenta, sino que minorarán el precio de venta lo que supondrá un abono en la cuenta de Ventas.

- (708) Devoluciones de ventas y operaciones similares. Esta cuenta recoge las remesas devueltas por clientes, normalmente por incumplimiento de las condiciones del

pedido, y los descuentos y similares originados por la misma causa que sean posteriores a la emisión de la factura.

Su movimiento es el siguiente:

a) Se cargará por el importe de las ventas devueltas por clientes y, en su caso, por los descuentos y similares concedidos, con abono a cuentas del subgrupo (43) Clientes o (57) Tesorería.

(708) Devoluciones de ventas y operaciones similares (477) H. P., IVA repercutido a Cuenta de abono

b) Se abonará por el saldo al cierre del ejercicio, con cargo a la cuenta (129) Resultados del ejercicio.

Según lo anterior, si los descuentos por incumpliendo de las condiciones del pedido van incluidos en la factura, no se cargarán en esta cuenta, sino que minorarán el precio de venta lo que supondrá un abono en la cuenta de Ventas.

Además, si el descuento tiene su origen en haberse alcanzado un determinado volumen de venta con el cliente y su devengo es posterior a la emisión de las facturas tampoco se contabilizará en esta cuenta, sino en la cuenta siguiente:

- (709) “Rappels” sobre ventas. Esta cuenta recoge los descuentos y similares que se basen en haber alcanzado un determinado volumen de pedidos.

Su movimiento es el siguiente:

a) Se cargará por los “rappels” que sean concedidos a los clientes, con abono a cuentas del subgrupo (43) Clientes o (57) Tesorería.

(709) Rappels sobre ventas (477) H. P., IVA repercutido a Cuenta de abono

b) Se cargará por la estimación del deterioro efectuado al cierre del ejercicio precedente, con abono a la cuenta (793) Reversión del deterioro de existencias

(390) Deterioro de valor de las mercaderías a^

(793) Reversión del deterioro de existencias

Ejemplo

La empresa CAÑA posee al final del ejercicio 200X mercaderías cuyo importe, según su inventario permanente, asciende a 12.000 €, siendo su valor de mercado en la actualidad de 11.600 € estimándose unos costes necesarios para llevar a cabo su venta de 100 €. La corrección valorativa realizada el ejercicio anterior asciende a 250 €.

Se pide: Contabilizar las operaciones que procedan al cierre del ejercicio 200X en relación con las correcciones de valor de las existencias por pérdidas reversibles.

• Por el deterioro contabilizado en el ejercicio precedente (se anula):

250 (390) Deterioro de valor de las mercaderías

a (793) Reversión del deterioro de existencias 250

• Por el deterioro que se contabiliza en el ejercicio que se cierra:

500

(693) Pérdidas por deterioro de existencias a^

(390) Deterioro de valor de las mercaderías 500

ANEXO: FICHA DE ALMACÉN

Sobre la referida ficha, tenemos que señalar que no existe un modelo único. Cada empresa, de acuerdo con sus peculiaridades, elaborará la ficha de almacén que crea más oportuna.

A título meramente indicativo, y con los datos del ejemplo anterior, podemos confeccionar la siguiente ficha de almacén:

1º Ficha de almacén con el criterio del precio medio

Concepto (^) u.c. ENTRADAS€/u.c. € u.c. SALIDAS€/u.c. € u.c.EXISTENCIAS €/u.c. € Existencias iniciales 4.000 5,00 20. Compras 2.000 6,50 13.000 6.000 5,50 33. Ventas 4.500 5.50 24.750 1.500 5,50 8.

2º Ficha de almacén con el criterio FIFO

Concepto Ref. (^) u.c. ENTRADAS€/u.c. € u.c. SALIDAS€/u.c. € EXISTENCIASu.c. €. DETALLEu.c. Ref. Exist. iniciales 1 4.000^ 20.000^ 4.000^1 Compras 2 2.000 6,50 13.000 6.000 33.000 4.0002.000^12

Ventas 4.000 500 5,006,50 20.0003.250 1.500 9.750 1.500 2