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TEMA 1
IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS
JURÍDICOS DOCUMENTALES
Su regulación está en el Texto refundido de 1993 y en el Reglamento de
- Como es un instrumento cedido, las CCAA han definido determinados elementos del impuesto. El Texto refundido de 1993 contiene tres grupos impositivos: A) Las trasmisiones onerosas; B) Las operaciones societarias; C) Los actos documentados. Las trasmisiones onerosas y las operaciones societarias con incompatibles entre sí, de ordinario, los actos liquidados como trasmisiones onerosas o como operaciones societarias no son liquidadas como actos documentados. No son gravados en trasmisiones onerosas las entregas de bienes realizadas por empresarios en el ejercicio de su actividad económica, las cuales están gravadas en el IVA. En este sentido, es tradicional distinguir entre el tráfico mercantil y el tráfico civil. Tampoco son gravados en trasmisiones onerosas las trasmisiones a título gratuito, que son objeto de gravamen en el Impuesto sobre sucesiones y donaciones. El impuesto sobre transmisiones onerosas es un impuesto cedido a las CCAA por lo que estas han decidido sobre determinados puntos del impuesto. I. Impuesto sobre trasmisiones patrimoniales onerosas
- Trasmisiones onerosas y constitución de derechos
Por una parte, trasmisiones onerosas es una expresión que agrupa un conjunto de conceptos impositivos relativos a las trasmisiones de bienes que son realizadas por particulares. Caso típico es la trasmisión de un inmueble. En las trasmisiones onerosas, el contribuyente es el adquirente del bien. Por otra parte, constitución de derechos art 7.1 b) TR es una expresión que aglutina un conjunto de conceptos impositivos como la constitución de derechos reales de goce, de garantía, de fianzas o la constitución de préstamos, entre otros. Contribuyente será aquél a cuyo favor se constituye el derecho, así en un usufructo, será el usufructuario.
- Ámbito territorial Está regulado en el art. 6.1 a) del TR del 93. Se devengan las trasmisiones onerosas cuando concurre alguno de estos puntos de conexión:
- Trasmisión de bienes que estén situados en territorio español;
- Trasmisiones de bienes cuyo contribuyente tiene su residencia en territorio español, aún cuando los bienes estén situados en el extranjero.
- Contribuyente En una trasmisión intervienen dos personas ¿quién es el contribuyente? En primer lugar, para cada concepto impositivo se define un contribuyente. Como orientación podemos decir que en las trasmisiones de bienes contribuyente es quien adquiere el bien y en la constitución de derechos es aquél a cuyo favor se constituye el derecho. En segundo lugar, hay que prestar atención a quién es el que entrega el bien. En trasmisiones onerosas
onerosas no hay repercusión del impuesto ni tampoco deducción del impuesto abonado en la anterior compra.
- Trasmisiones de inmuebles En la delimitación entre las trasmisiones onerosas y el IVA, la trasmisión de terrenos rústicos y las segundas y ulteriores trasmisiones de edificaciones quedan gravadas en trasmisiones onerosas. Respecto a las edificaciones, la primera trasmisión está sujeta al IVA y la segunda y ulteriores a trasmisiones onerosas. El hecho imponible es la trasmisión del inmueble. Contribuyente es el adquirente del inmueble. Base imponible el valor real del inmueble. No se deducen las deudas garantizadas con hipoteca sobre el inmueble. El tipo de gravamen a partir del 6 de Agosto de 2013 Comunidad Valenciana es del 10 por 100. La Administración puede comprobar el valor real del bien.
- Usufructo y nuda propiedad El hecho imponible es la constitución del usufructo. Respecto a la base imponible, hemos de distinguir el usufructo temporal y el usufructo vitalicio. En el usufructo temporal, la base se determina aplicando un porcentaje sobre el valor real del bien, siendo el porcentaje del 2% por cada año de duración del usufructo con el límite máximo del 70%. EJEMPLO USUFRUCTO TEMPORAL: se constituye un usufructo por 30 años sobre un inmueble cuyo valor real es 1000. ¿Cuál será su base imponible?
- El 2% x 30 =60 %, que tenemos que aplicar cobre el valor del bien 1000, lo que da 600, que es el valor que tiene el usufructo sobre el bien entero.
- El 10% de 600 da 60, que es la cuota contributiva, lo que tenemos que pagar cada año. En el usufructo vitalicio la base imponible se determina aplicando un porcentaje sobre el valor real del bien. Para determinar el porcentaje partimos del 70% y aplicamos un 1% menos por cada años más de 19 que tenga el usufructuario con el límite mínimo del 10 % (por ejemplo que el usufructuario tenga 95 años). EJEMPLO USUFRUCTO VITALICIO: se constituye un usufructo vitalicio sobre un bien inmueble, siendo su valor real 1000. El usufructuario tiene 49 años.
- Primero tenemos que saber cuántos años más tiene el usufructuario respecto a 19 años: 30 años más;
- Después restamos a 70%, los 30 = 40%, que es porcentaje que buscamos;
- Seguidamente, aplicamos el 40 % al valor real del bien: 400, que es la base imponible
- Por último, 400 x 10%= 40, que es la cuota tributaria. Por cada año más que tenga el usufructuario, el usufructo menos valor tendrá. La nuda propiedad del hecho imponible es la transmisión de la nuda propiedad y en cuanto a la base imponible el valor es igual al valor total del bien menos el valor del usufructo.Esto nos sirve puesto que la nuda propiedad puede trasmitirse.
- Así será su valor: 1000 – 400 = 600
Respecto a la base imponible, si la duración de la concesión es superior a un año, la base imponible (valor que se da a la concesión) se calcula capitalizando al 10 % el canon (de la concesión) anual. En el caso de que el canon varíe en función de una razón conocida, hay que tomar la cuantía media (aritmética) de los cánones. El canon es la cantidad que paga el concesionario por la concesión. Se capitaliza al revés que un tanto por cien. Por lo tanto en el primer caso la base imponible se capitaliza al 10 % (capitalizar es al revés multiplicar x100 y dividir por 10.), para sacar la cuota aplicamos el tipo del 6% que es el vigente, (12000 resultado) En el 2º supuesto, hay que hallar la media aritmética de los cánones, en este caso es 50000, capitalizamos al 10 y aplicamos el tipo del 6% ( 30000) Datos de los supuestos prácticos: -Canon anual 20000 -Duración 5 años ¿base imponible? Capitalizar al 10% Duración 3 años -Canones: -2011 40000 -2012 50000 estas fechas están mal para el caso puesto que el tipo del 6% del DL es apartar de 6 agosto 2013 tipo será el que este vigente en el momento del devengo que es en este impuesto en la fecha de constitución
*¿base imponible?¿Cuota? 10.Vehículos La entrega de un vehículo por un empresario en el ejercicio de su actividad empresarial está gravada en el IVA al tipo general, al 21%. Sin embargo, cuando un particular efectúa la venta de un vehículo realiza el hecho imponible de trasmisiones patrimoniales onerosas. Contribuyente es el adquirente del vehículo, base imponible el valor real del vehículo, tipo de gravamen después del decreto ley del 2013 es del el 8 % en determinados casos están previstas cuotas fijas. El devengo se produce en el momento de la trasmisión. Respecto a la comprobación del valor, hay una tabla de valoración de vehículos usados que publica cada año el Ministerio de Economía y hacienda a los efectos de trasmisiones patrimoniales onerosas y también del Impuesto sobre sucesiones y donaciones. Si el contribuyente declara el valor que deriva de las tablas entonces la Administración no comprobará el valor (lo dará por bueno). 11.Trasmisión de valores El Texto refundido de 1993, recoge como hecho imponible la trasmisión de acciones que coticen en bolsa. Base imponible será el valor de cotización y para calcular la cuota tributaria hay una escala de cuotas fijas. Ahora bien, la Ley del Mercado de Valores, ya en 1988 recogió la exención a los
El hecho imponible es la constitución del derecho real de hipoteca, que es un derecho de garantía. Contribuyente es el acreedor hipotecario. Tipo de gravamen el 1 %. Base imponible es el capital más los intereses. Ahora bien, hemos de tener en cuenta que en caso de hipoteca en garantía de un préstamo se tributa en concepto de préstamo (art 15), por lo que en este caso la constitución de hipoteca queda exenta de trasmisiones patrimoniales oneros II. Operaciones societarias
- Caracteres No hay que confundir las operaciones societarias con el Impuesto sobre Sociedades. Operaciones societarias es un conjunto de conceptos impositivos que reúnen dos características: 1.-que el elemento subjetivo del hecho imponible es una Sociedad, si bien hemos de distinguir sociedades residentes en territorio español, sociedades residentes en la UE y sociedades residentes en Estados terceros. 2.- El hecho imponible se refiere a operaciones propias de la configuración o estructuración de las sociedades. De ordinario, estas operaciones de las Sociedades se formalizan en escritura pública. La base imponible se dirige a cuantificar el capital implicado en la operación. El tipo del gravamen es del 1 % y el devengo se produce el día de la formalización del acto, acto sujeto a gravamen. De ordinario el día en que se otorga la escritura pública. Se da una relación de incompatibilidad entre las operaciones societarias y las trasmisiones patrimoniales onerosas. Las operaciones societarias
refieren a la estructuración de la Sociedad, mientras que el IVA refiere a la actividad de la sociedad.
- Operaciones gravadas Las operaciones gravadas son:
- Constitución de Sociedad: el hecho imponible es la constitución de la Sociedad. Base imponible, el importe nominal del capital social. Tipo de gravamen el 1 %. Contribuyente es la Sociedad constituida.
- Aumento del capital: el hecho imponible es el aumento del capital de la Sociedad; base imponible, el importe nominal del capital ampliado; tipo de gravamen el 1%; contribuyente, la Sociedad cuyo capital se amplía.
- Aportaciones de los socios: el hecho imponible es la aportación de los socios que no aumente el capital social, por ejemplo, para reponer pérdidas; base imponible, el valor neto de la aportación, es decir, el valor de los bienes aportados menos las deudas que quedan a cargo de la Sociedad; tipo de gravamen el 1%; contribuyente, la Sociedad que recibe la aportación.
- Disolución de sociedad y disminución de capital: el hecho imponible es la disolución de la Sociedad o la disminución del capital; base imponible el valor real de los bienes entregados; hay que prestar atención a que contribuyentes son en este caso los socios por los bienes recibidos. No se realiza el hecho imponible cuando no se entregan bienes a los socios. Hemos de distinguir este supuesto del caso de la trasmisión de acciones que es un caso sujeto a trasmisiones patrimoniales onerosas. El tipo de gravamen es el 1%.
La ley distingue la dirección y el domicilio de la Sociedad. Si la dirección (órganos de dirección) de la Sociedad está en territorio español, entonces la Sociedad realiza el hecho imponible al efectuar las operaciones gravadas. Si el domicilio social está en territorio español pero la dirección está en otro Estado comunitario, entonces para realizar el hecho imponible es necesario, además, que el Estado en que esté el órgano de dirección no grave la operación con un impuesto similar. El fundamento está en evitar la doble imposición dentro de la UE. Dirección efectiva de la sociedad es donde está centralizada de hecho la gestión administrativa y la dirección del negocio. Domicilio social es el lugar donde una sociedad es considerada establecida a efectos legales del ejercicio de los derechos y cumplimiento de las obligaciones. B) Sociedades residentes en la UE Hemos de distinguir si la Sociedad tiene un establecimiento permanente o no en territorio español. En el primer caso, si la Sociedad actúa por medio de un establecimiento permanente en territorio español, entonces no está sujeta a operaciones societarias (art 20.2); segundo, caso de que la Sociedad no tenga un establecimiento permanente en territorio español, para realizar el hecho imponible es necesario que las operaciones de su tráfico se realicen en territorio español y que el Estado comunitario de la dirección y del domicilio no grave la operación con un impuesto similar. (art 6 TR). Establecimiento permanente es un centro de trabajo que está subordinado a una casa central (establecimiento principal) que de ordinario está ubicada en el extranjero, así una sucursal (no tiene personalidad jurídica) en España de una empresa multinacional extranjera. A diferencia de una filial el
establecimiento permanente no tiene personalidad jurídica, personalidad que corresponde a la sociedad extranjera de cuya organización forma parte.
- Sociedades residentes en Estados terceros A) Establecimiento permanente En caso de entidades residentes en Estados terceros, que actúen por medio de establecimiento permanentes, que realicen operaciones de su tráfico en territorio español, deben tributar por los mismos conceptos y en las mismas condiciones que las sociedades españolas por la parte de capital implicado. Contribuyente será la Sociedad residente en el Estado tercero. En consecuencia, las Sociedades residentes en Estados terceros que no tengan un establecimiento permanente en territorio español de la norma se desprende que no realizan el hecho imponible. B) Traslado de Sociedad El hecho imponible consiste en que se efectúe el traslado de la dirección o del domicilio desde un Estado tercero al Estado español. No está sujeto el traslado de un Estado comunitario a otro Estado comunitario. La base imponible será el haber líquido (capital más reservas = fondos propios) de la Sociedad que se identifica con el neto patrimonial y se determina activo real menos pasivo exigible. Contribuyente será la sociedad que se traslada.
- Operaciones exentas Tras el Decreto Ley nº 13 de 2010 de 3 de Diciembre quedan exentas:
- La constitución de sociedades.
- El aumento de capital.
Tipo de gravamen, el definido por la CCAA y, en su defecto, el 0,5 %. El Decreto de la C. Valenciana del 4/2012 ha establecido en la C. Valenciana el tipo de 1,5% Caso típico son las trasmisiones de inmuebles gravadas en el IVA, que se formalicen en escritura pública. Hemos de prestar atención a los supuestos de exención (no es lo mismo la exención que la no sujeción) en los tres impuestos mencionados (los de antes) porque en esos casos no se realiza el hecho imponible de actos jurídicos documentados. Caso polémico es el préstamo hipotecario con hipoteca constituida por un particular. Según el artículo 15 del texto refundido, la hipoteca tributa en concepto de préstamo. Dado que la constitución de hipoteca está sujeta a trasmisiones onerosas que regula su hecho imponible, contribuyente, base y tipo, en el préstamo hipotecario la hipoteca resulta exenta al tributar el préstamo hipotecario en concepto de préstamo. La consecuencia lógica de que la hipoteca quede exenta es que la escritura de hipoteca no esté gravada en actos jurídicos documentados. Sin embargo, el TS niega la exención y afirma la no sujeción de la hipoteca en trasmisiones onerosas y, en consecuencia, grava en actos documentados la escritura de hipoteca. Exención: se realiza el hecho imponible, pero no nace la obligación; en la no sujeción no se realiza el hecho imponible. 2.Documentos mercantiles A)Letras de cambio El hecho imponible refiere a letras de cambio y documentos que cumplan función de giro, esto es, de remisión de fondos u orden de pago. Contribuyentes en las letras es el librador y, en los demás documentos de
giro, quien los expida. Como base se toma la cantidad girada y respecto a la cuota hay una escala de cuotas fijas. B)Resguardos y certificados de depósito El hecho imponible es emitir o trasmitir resguardos o certificados de depósito. Contribuyente quien lo expida. Base el importe nominal. Para determinar la cuota se utiliza la misma escala de cuotas fijas que para las letras de cambio. En cuanto a la forma, se utiliza un timbre móvil (papel timbrado). Un resguardo o certificado de depósito, es un título valor emitido individualmente y a la orden que refiere a un depósito bancario que es trasmisible, cuyo importe mínimo es lo equivalente en euros a 1 millón de pesetas, y cuyo plazo mínimo es de 6 meses. C)Activos financieros con rendimiento implícito no superior a 18 meses. El hecho imponible consiste en su emisión de un activo financiero con rendimiento implícito no superior a 18 meses. Contribuyente es quien lo expida.. Base es el capital a reembolsar. El tipo se fijaba en tres pesetas por cada mil, si bien en la actualidad están exentos en virtud del número 15 del artículo 45.1 b) del Texto refundido. 3.Documentos administrativos Son gravados en este concepto las anotaciones preventivas en registros públicos y los títulos nobiliarios y grandezas. El hecho imponible es la anotación preventiva en un registro público que tenga por objeto un derecho valuable que no se solicite de oficio por el Juez. Contribuyente será la persona que la solicite. Como base se tomará el valor del derecho que se garantice. El tipo es del 0,5 %.*
(COSAS COMUNES A SUCESIONES Y DONACIONES)
IV.GESTIÓN O APLICACIÓN.
I.-Deber de autoliquid II.-Impuesto cedido. III.-Comprobación de valores. IV.-Tasación pericial contradictoria IV. Gestión o aplicación Las normas en principio son comunes a las tres figuras.
- Deber de autoliquidar En estos impuestos existe deber de autoliquidar a cargo del contribuyente. El plazo para la presentación de la autoliquidación tras el Decreto Ley nº 4 de 2013 de la Generalitat Valenciana, ahora es de un mes desde el momento en que se cause el acto. A contraste con la normativa estatal que establece el plazo de 30 días a partir de cuando se cause el acto. .
- Impuesto cedido El impuesto sobre trasmisiones es un tributo cedido a las CCAA. Por ello, a la Comunidad Autónoma corresponde el ejercicio de las competencias de liquidación, recaudación e inspección. Los puntos de conexión varían según los casos. Hay casos en que se atiende a la Comunidades Autónoma del lugar donde se otorga el documento, casos en los que se atiende a la Comunidad Autónoma donde tenga la sede el registro casos en que se atiende a la Comunidad Autónoma de la residencia de la persona física, casos en que se atiende a la Comunidad Autónoma donde tiene el domicilio la persona jurídica.
Los puntos de conexión sirve para definir que Comunidad Autónoma es competente En el caso de la CA de Valencia, la competencia corresponde a la Consellería de Economía y Hacienda. Respecto a la estructura administrativa, también tienen funciones las oficinas liquidadoras de distrito hipotecario que están a cargo de los Registradores de la Propiedad.
- Comprobación de valores La Administración puede comprobar el valor real de los bienes que son objeto de declaración. La comprobación es una apreciación individualizada del valor de un bien concreto que debe estar motivada por la Administración. El valor comprobado debe referir al momento del devengo del impuesto. Los medios de comprobación son los que están previstos en la Ley General Tributaria, en su artículo 57. Respecto a los bienes inmuebles la reforma de 2006 ha introducido como medio de comprobación aplicar un coeficiente multiplicador (cada municipio lo determina) sobre el valor catastral del inmueble, que es el valor del inmueble a los efectos del IVI (impuesto sobre el valor de los bienes inmuebles, impuesto municipal). Por ejemplo: valor catastral del inmueble es 1000. Se trasmite en 2010 en Valencia, el coeficiente multiplicador es 3,4. El valor comprobado de ese inmueble ¿cuál será? 1000 x 3,4 = 3. El medio tradicional de comprobación era y es el dictamen de peritos, que supone la valoración individualizada del bien por un perito de la Administración. Los caracteres del dictamen del perito: primero, debe contener las características del bien; segundo, debe contener la metodología
