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Tema 1. El derecho tributario.
1. Hacienda Pública y actividad financiera:
El derecho financiero es una rama del derecho público que se ocupa de regular la preparación de ingresos y la reclamación de gastos a través de la actividad financiera.
La actividad financiera se dirige a la obtención de ingresos y ejecución de gastos mediante la Hacienda Pública (ente jurídico), y lo obtendrán de los ciudadanos con un mecanismo: tributos. Además la actividad financiera del Estado son conceptos políticos, a parte de los jurídicos y económicos, pues el poder político tiene mucho que ver en los gastos y obtención de éstos. Todo esto se recoge en la Ley Presupuestaria que se aprueba cada año en el Parlamento.
El jurista l oque hace es realizar las normas para la obtención de gastos. En cuanto a los sociólogos, lo que hacen es estudiar las consecuencias y analizar lo que causa ese gasto y obtención de ingresos. El economista estudiará el efecto que tendrá la política de gasto, es decir, si ha tenido o no incidencia.
Los principios generales del ordenamiento ( art. 31 CE y 3 LGT ).
2. El derecho financiero y el derecho tributario.
Estos dos derechos son diferentes a nivel jurídico, porqué el derecho tributario forma parte del derecho financiero.
El derecho tributario, des del punto de vista jerárquico, es aquel que básicamente estudiará el tributo, por lo tanto, las fuentes normativas, la individualización de los entes públicos con potestad normativa, quienes pueden establecer el tributo (generalmente el congreso); el procedimiento de aplicación de los tributos, como se aplicará en la vida rea; y el procedimiento de revisión de los tributos. Esta es la parte general de derecho tributario. La parte especial estudiará los diferentes sistemas tributarios.
3. El derecho tributario. Concepto y contenido.
Es la parte del derecho financiero que estudia el tributo. Tiene dos contenidos: la parte general y la parte especial.
Tema 2. Las fuentes del ordenamiento tributario: La Constitución
El principio de igualdad no se predica sólo del sistema tributario, sino también de los gastos públicos, la existencia de igualdad no queda confinada en el ámbito del ordenamiento tributario, sino que, transcendiendo el mismo, se inserta como exigencia insoslayable del ordenamiento financiero en su conjunto. La igualdad, en definitiva, se proyecta tanto sobre los ingresos como sobre los gastos públicos. Una desigual presión fiscal sobre un determinado sector profesional o sobre un determinado territorio, puede encontrar su justificación en una desigual proyección del gasto público sobre ese mismo sector. La dimensión territorial del principio de igualdad no puede entenderse de forma tan rígida que conduzca a calificar como inconstitucional la desigualdad que pueda derivarse del ejercicio legítimo, por parte de las CCAA, de sus competencias en materia tributaria y financiera.
En conclusión:
a) El principio de igualdad en el ámbito tributario se traduce en el respecto al principio de
capacidad económica, de forma que situaciones económicamente iguales deben ser tratadas de la misma manera.
b) El principio de igualdad no obstaculiza cualquier desigualdad, sino sólo aquella que
pueda reputarse como discriminatoria, por carecer de justificación.
c) El principio de igualdad no sólo exige la igualdad ante la ley, sino también en la
aplicación de la ley.
d) El principio de igualdad no ampara el derecho a imponer o exigir diferencias de trato en
situaciones o supuestos desiguales (discriminación por indiferencia).
e) El principio de igualdad debe interpretarse en conexión con las exigencias derivadas de
otros principios constitucionales.
f) La igualdad en el marco del sistema tributario debe complementarse con la igualdad en
el ordenamiento del gasto público, lo que se traduce en la necesidad de asignar equitativamente los recursos públicos.
4. El principio de generalidad.
El art. 31 CE nos dice que “todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario…”. La reiterada insistencia de que todos sean llamados a contribuir al levantamiento de las cargas públicas constituye una categoría jurídica que debe interpretarse en términos actuales, de forma muy distinta al tiempo en que acudió por primera vez al principio de generalidad en la distribución de cargas públicas. Con el término todos el constituyente ha querido referirse no sólo a los ciudadanos españoles, sino también a los extranjeros, así como a las personas jurídicas, españolas y extranjeras. Esto es consecuencia del principio de territorialidad en la eficacia de las normas. El principio constitucional de generalidad constituye un requerimiento directamente dirigido al legislador para que cumpla con una exigencia: tipificar como hecho imponible todo acto, hecho o negocio jurídico que sea indicativo de capacidad económica. Este principio lucha así contra la concesión de exenciones fiscales que carezcan de razón de ser. Este principio debe informar, con carácter general, el ordenamiento tributario, obstaculizando la concesión de exenciones y bonificaciones tributarias que puedan reputarse como discriminatorias. La concesión de beneficios fiscales, de los que disfrutarán solamente una parte de los que resultan sujetos al tributo de que se trate, puede estar materialmente justificada, y ser consecuentemente legítima, siempre que la misma sea un expediente para la consecución de objetivos que gozan de respaldo constitucional. No podrá, en tales supuestos, hablarse de privilegios contrarios al principio constitucional de generalidad en el levantamiento de las cargas públicas.
5. El principio de progresividad.
El art. 40.1. CE nos dice que “los poderes públicos promoverán las condiciones favorables para el progreso social y económico y para una distribución de la renta regional y personal más equitativa, en el marcote una política de estabilidad económica”. La progresividad del sistema tributario es una manera de ser del sistema, que se articula técnicamente de forma que pueda responder a la consecución de unos fines que no son estrictamente recaudatorios, sino que transcienden para permitir la consecución de unos fines distintos, como pueden ser la distribución de la renta o cualquiera de los fines por el propio art. 40 CE. La progresividad tiene un límite infranqueable en la no confiscaotiredad ( art. 31 CE ).
6. La prohibición de no confiscatoriedad.
El principio de no confiscatoriedad supone un límite extremo que proviene del reconocimiento del derecho de propiedad. Su finalidad es impedir una posible conducta patológica de las prestaciones patrimoniales coactivas o una radical aplicación de la progresividad que atentara contra la capacidad económica que la sustenta. La imposición puede llegar a tener alcance confiscatorio cuando, a raíz de la aplicación de los diferentes tributos vigentes, se llegue a privar al sujeto pasivo de sus rentas y propiedades. En este sentido, resulta lógico afirmar que el límite máximo de la imposición resulta constitucionalmente en la prohibición de su alcance confiscatorio.
otras fuentes.
1. La Ley. El principio de legalidad. Ámbito y contenido del Principio de Reserva de
Ley Tributaria.
La Ley de Presupuestos es una ley ordinaria, aunque tiene algunas particularidades:
1.)a Es la Ley que va a determinar el conjunto de ingresos y la prevención de gastos
del conjunto del Estado, por lo tanto, va a tener un contenido netamente tributario.
1.)b Puede contener en su misma regulación la posibilidad de regular a los tributos.
En este sentido, el art. 134.7. CE nos dice que la ley de presupuestos generales no puede crear tributos, pero sí podrá modificarlos cuando haya una Ley Tributaria sustantiva que lo prevea.
¿Qué pasa cuando las modificaciones del art. 134.7. CE se realizan?
• Sobre un tributo concreto: no quiere decir que la Ley Tributaria pueda crear un tributo; si
puede modificar un tributo (ej. El IVA, se puede reducir para potenciar un determinado sector económico); si se puede adoptar el tributo a la realidad, con una mera adaptación del tributo.
• Sobre la Ley General Tributaria: primero es necesario entender que es la ley tributaria
sustantiva, pues estas son las que prevén las modificaciones de los tributos. El TC dice que se debe entender como cualquier ley, excluyendo la Ley de Presupuestos, en la que se regulen elementos de la relación tributaria que no sean meras generalizaciones. Para establecer esta ley tiene que haber una norma con cláusula habilitante. La cláusula de habilitación puede estar contenida en dos normas:
• ley de bases: es aquella norma que permite al poder ejecutivo legislar sobre una
determinada materia, puesto que esta figura puede satisfacer de manera clara las exigencias del principio de Reserva de Ley Tributaria.
• En un Decreto-Ley: es mucho más discutible que la ley de bases por el principio
de Reserva de Ley. No se puede regular todo por Decreto-Ley, ya que existen materias reservadas como por ejemplo la tributaria. Por lo tanto, puede tener una cláusula habilitante que le permita modificar, en tanto se pueda, los tributos vía Ley General Presupuestaria.
• El TC nos dice que la Ley de Presupuestos tiene contenido necesario y propio que
contiene necesariamente la ejecución de ingresos y gastos para el ejercicio siguiente, y además puede tener otro contenido, no necesario y eventual. Para que este contenido constitucional sea correcto se exigen dos condiciones:
• Que guarden relación directa con gastos e ingresos o con los criterios de
política económica general.
• Que no supongan una restricción ilegitima de las competencias del poder
legislativo o por afectar al principio de seguridad jurídica.
• Si el art. 134.7. CE se aplica a las CCAA: examinar si la limitación contenida en el
artículo es aplicable a las Leyes de Presupuestos de las CCAA es favorable, porque los fines a los que sirve el art. 134 CE (la garantía de los ciudadanos y la limitación del poder financiero) son exigibles tanto en el ámbito estatal como en el autonómico. El art. 134.7. CE no tiene cabida en relación a las leyes presupuestarias de las CCAA. Las leyes presupuestarias de las CCAA tienen el mismo contenido que la Ley General Tributaria y por lo tanto son análogas y se les aplica las mismas técnicas legislativas que la Ley General Presupuestaria, por ello si que se les podrá aplicar las modificaciones del artículo a las CCAA.
Principio de reserva de Ley:
La importancia de la Ley como fuente del ordenamiento financiero no puede limitarse al ámbito tributario, sino que se proyecta sobre todas las instituciones financieras. Este principio tiene conexión con otros principios constitucionales: el principio de jerarquía normativa y el de seguridad jurídica. En materia tributaria el principio de reserva de Ley en el establecimiento de los tributos aparece previsto en los art. 31.3 y 133.1 y 2 CE. La Ley sigue hoy desempeñando una función esencial en la configuración de las instituciones financieras. Este principio cumple una doble finalidad:
a) garantizar el respeto al denominado principio de autoimposición, de forma que los
ciudadanos no pagan más tributos que aquellos a los que sus legítimos representantes han otorgado su aquiescencia.
b) Cumple una finalidad claramente garantista del derecho de propiedad.
El principio de reserva legislativa, de carácter forma, puede servir de vehículo a diversas exigencias de índole sustancial, asegurando un tratamiento uniforme a los diversos grupos de ciudadanos.
• Caracteres estructurales del principio de reserva de Ley:
• La reserva de Ley es un instituto de carácter constitucional, que constituye el eje de las
relaciones entre el ejecutivo y el legislativo en lo referente a la producción de normas.
• Constituye un límite no sólo para el poder ejecutivo, sino también para el propio poder
legislativo, que no puede aplicar abdicar de unas funciones que no constituyen ejercicio discrecional, sino que le han sido atribuidas con el fin que se ejerzan obligatoriamente.
• La operatividad del principio pende tanto de la efectiva separación de poderes como de
la existencia de una instancia jurisdiccional capaz de juzgar acerca de la adecuación del legislativo al mandato constitucional insito en el principio de reserva de Ley.
• La reserva de Ley en materia tributaria tiene carácter relativo. No toda la materia
tributaria debe ser regulada por ley, sino sólo el establecimiento de los tributos y de beneficios fiscales que afecten a tributos del Estado (art. 133.1 y 3 CE).
Artículo 8 (LGT). Reserva de ley tributaria.
Se regularán en todo caso por ley: a) La delimitación del hecho imponible, del devengo, de la base imponible y liquidable, la fijación del tipo de gravamen y de los demás elementos directamente determinantes de la cuantía de la deuda tributaria, así como el establecimiento de presunciones que no admitan prueba en contrario. b) Los supuestos que dan lugar al nacimiento de las obligaciones tributarias de realizar pagos a cuenta y su importe máximo. c) La determinación de los obligados tributarios previstos en el apartado 2 del artículo 35 de esta ley y de los responsables. d) El establecimiento, modificación, supresión y prórroga de las exenciones, reducciones, bonificaciones, deducciones y demás beneficios o incentivos fiscales. e) El establecimiento y modificación de los recargos y de la obligación de abonar intereses de demora. f) El establecimiento y modificación de los plazos de prescripción y caducidad, así como de las causas de interrupción del cómputo de los plazos de prescripción. g) El establecimiento y modificación de las infracciones y sanciones tributarias. h) La obligación de presentar declaraciones y autoliquidaciones referidas al cumplimiento de la obligación tributaria principal y la de pagos a cuenta. i) Las consecuencias del incumplimiento de las obligaciones tributarias respecto de la eficacia de los actos o negocios jurídicos. j) Las obligaciones entre particulares resultantes de los tributos. k) La condonación de deudas y sanciones tributarias y la concesión de moratorias y quitas. l) La determinación de los actos susceptibles de reclamación en vía económico- administrativa. m) Los supuestos en que proceda el establecimiento de las intervenciones tributarias de carácter permanente.
• Por Decreto-Ley no se podrán regular aspectos esenciales de materia tributaria, como
el hecho imponible en capacidad económica.
c) Los límites del Decreto-Ley en materia tributaria deben buscarse en la configuración
constitucional del deber de contribuir, es decir, deben referirse a sus elementos esenciales establecidos en el art. 31.1. CE, que no son otros que el de atender al sostenimiento de los gastos públicos. Un Decreto-Ley no podrá alterar ni el régimen general ni aquellos elementos esenciales de los tributos que incidan en la determinación de la carga tributaria.
3ª postura: se considera que cualquier aspecto del ordenamiento tributario puede ser nombrado a través de un Decreto-Ley. Los únicos límites a la utilización de esta fuente del derecho vienen dados por la trascendencia de la regulación respecto del conjunto del sistema tributario, o por la importancia del interés individual afectado.
Conclusión: es posible utilizar el Decreto-Ley en la regulación de los tributos, con el límite de que tal regulación no puede alcanzar a los elementos del tributo que se encuentren cubiertos por el principio de reserva de ley. Es decir, mediante normas de esta clase se pueden regular todos los aspectos tributarios, con exclusión del establecimiento de tributos y de la concesión de beneficios tributarios que afecten a los tributos del Estado.
• Procedimiento de convalidación del Decreto-Ley: Son dos las vías por las que se produce la
definitiva incorporación del Decreto-Ley al ordenamiento jurídico que sirven para que entre en vigor:
• Convalidación por el Congreso: el Decreto-Ley no cambia su naturaleza jurídica, por lo
que puede ser impugnado y declarado inconstitucional por el Tribunal Constitucional por haber regulado alguna de las materias excluidas por el art. 86.1.CE, o en su caso, por no concurrir la extraordinaria y urgente necesidad que constituye el presupuesto de hecho habilitante para su aprobación.
• Conversión en Ley: si el Congreso lo aprueba como Ley el resultado final del
procedimiento legislativo será una ley formal de Parlamento, que sustituye en el ordenamiento jurídico, tras su promulgación, al Decreto-Ley.
3. Legislación delegada.
El Decreto Legislativo es la disposición con rango de ley dictada por el Gobierno en virtud de una delegación otorgada por el Parlamento. La norma delegada recibe de la norma delegante la posibilidad de desplegar la fuerza y eficacia de normativa que es propia de ley. Mediante la ley delegante no se transmite la titularidad de la potestad legislativa, sino el ejercicio.
Requisitos o caracteres constitucionales de la delegación:
• Forma: ha de otorgarse de forma expresa, mediante ley.
• Materia: todas excepto: materias reservadas a ley orgánica, modificación de la ley
delegante y no dictar normas de carácter retroactivo. Por esto la materia a regular debe estar: identificada, determinada en alcance y objeto, y con la delimitación de los principios y criterios.
• Plazo para su ejercicio: la ley delegante debe fijar necesariamente el plazo para el
ejercicio de la delegación por parte del Gobierno, sin que pueda concederse por tiempo indeterminado.
• Vigencia de la delegación: se agota bien por el transcurso del plazo para su
ejercicio, en definitiva, por el tiempo que esté vigente esta delegación.
• Destinatario de la delegación: lo es siempre el Gobierno, sin que a su vez éste
pueda subdelegar en autoridades distintas.
• Procedimiento: ha de ser previsto por la ley ordinaria y es preceptivo que el consejo
de estado emita un dictamen. No obstante, ese dictamen no tendrá carácter vinculante
y si no pasa por el Consejo de Estado, tendrá un defecto de forma que podrá ser subsanable.
• Efectos: tiene valor de ley, por lo consiguiente tiene los mismos efectos que una ley.
• Clases de delegación:
• Textos articulados: en el momento en que se publica el decreto legislativo se agota
la ley delegante (la ley de bases) y ésta pierde su vigencia y eficacia y no se puede volver a utilizar.
• Textos refundidos: recoge de una materia unitaria la legislación dispersa de una
materia concreta.
• Fiscalización de los decretos legislativos: el art. 82.6 CE admite las formulas de
control establecidas en las leyes de delegación. Esta fiscalización judicial la pueden realizar tanto el TC como los Tribunales ordinarios, mediante recurso de inconstitucionalidad o mediante el conocimiento de una cuestión de inconstitucionalidad. ¿Qué pasa cuando un Decreto Legislativo sobrepasa el contenido de la ley delegante? Son declarados nulos y se tienen por no justos, consecuencia directa del principio de legalidad que tiene carácter ultra vires , así que ni hay ley, ni puede tampoco haber norma reglamentaria dado que la delegación tenia como fin la aprobación de un derecho legislativo, no la habilitación para dictar una norma reglamentaria.
4. Convenios y Tratados Internacionales. Derecho Comunitario Europeo.
El art. 96.1. CE establece que “los tratados internacionales validamente formalizados formarán parte del ordenamiento tributario de nuestro país, con lo cual, pasan a ser tratados de obligado cumplimiento y sólo podrán ser modificados siguiendo el procedimiento del propio tratado internacional o conforme a las normas internacionales.
Los tratados internacionales pueden clasificarse en tres grupos:
a) Los que requieren previa autorización mediante Ley Orgánica:
Son aquellos en que se atribuya una organización o institución internacional el ejercicio de competencias derivadas de la Constitución. Aparecen mencionados en el art. 93 CE. El paradigma de este tipo de tratados es el Tratado de 12 de junio de 1985, por el que España se adhirió a las Comunidades Europeas, y cuya ratificación fue autorizada por la Ley Orgánica 10/1985, de 2 de agosto.
b) Los que requieren previa autorización de las Cortes:
Esta autorización ser hará de acuerdo con el procedimiento previsto en el art. 74 CE. A estos tratados se refiere el art. 94.1.CE, que dispone:
“1. La prestación del consentimiento del Estado para obligarse por medio de tratados o convenios requerirá la previa autorización de las Cortes Generales, en los siguientes casos:
a) Tratados de carácter político.
b) Tratados o convenios de carácter militar
c) Tratados o convenios que afecten a la integridad territorial del Estado o a los derechos
y deberes fundamentales establecidos en el Título I.
d) Tratados o convenios que impliquen obligaciones financieras para la Hacienda Pública.
e) Tratados o convenios que supongan modificación o derogación de alguna ley o exijan
medidas legislativas para su ejecución.
f) Aquellos en los que, una vez concluidos, deberán informarse al Congreso y al Senado.”
La autorización previa de las Cortes no se lleva a cabo mediante la aprobación de una Ley, sino por medio de un procedimiento especial previsto en el art. 74.2.CE, que dispone:
“2. Las decisiones de las Cortes Generales previstas en los artículos 94.1, 145.2 y 158.2, se adoptarán por mayoría de cada una de las Cámaras. En el primer caso, el procedimiento se
• Es posible que órganos administrativos distintos del Gobierno ejerzan potestades
reglamentarias, siempre que estén específicamente habilitados para ello por una Ley. Denominado: potestad reglamentaria originaria: potestad derivada.
• En el ámbito tributario, esta potestad reglamentaria derivada se encuentra reconocida
expresamente en el art. 7.1.e) LGT: “en términos generales, se reconoce la posibilidad de atribuir potestad reglamentaria a los ministros” (orden ministerial).
• La potestad reglamentaria derivada no puede ser presumida, sino que debe ser
atribuida de forma detallada e individualizada por medio de una Ley.
6. Reglamentos autonómicos i Ordenanzas locales.
Las Comunidades Autónomas tienen potestades legislativas (determinadas por el ámbito competencial) y, consiguientemente, son también titulares de la potestad reglamentaria. Esta potestad reglamentaria tiene 2 posibilidades:
1. Leyes derivadas del Estado Central: reglamento en aplicación de leyes generales.
2. Leyes derivadas del Parlamento autonómico (leyes autonómicas): reglamento en
aplicación de leyes autonómicas; tal potestad puede ejercitarse en desarrollo de las bases contenidas en la normativa estatal. Por tanto, entre leyes estatales y leyes autonómicas, el principio por el que se regirán es por el principio de competencia, donde no cabe el principio de jerarquía normativa porqué ambas leyes son iguales.
Las Entidades Locales no tienen potestades legislativas (art. 7.1.e) LGT). Pero la potestad normativa reglamentaria adquiere una increíble relevancia. La potestad reglamentaria de las Corporaciones Locales en materia tributaria se ejercerá a través de Ordenanzas fiscales reguladoras de sus tributos propios, ya creados por el Estado, y de Ordenanzas generales de gestión, recaudación e inspección. Las Corporaciones Locales podrán emanar disposiciones interpretativas y aclaratorias de las mismas.
El procedimiento de aprobación de las Ordenanzas es el siguiente:
a) Aprobación inicial por el Pleno de la Corporación, por mayoría absoluta del número legal
de sus miembros.
b) Información pública y audiencia a los interesados por el plazo mínimo de 30 días para
presentación de reclamaciones y sugerencias.
c) Resolución de reclamaciones y sugerencias presentadas dentro del plazo anterior y
aprobación definitiva por el Pleno.
d) Publicación del texto íntegro de la Ordenanza en el Boletín Oficial de la Provincia o en
su caso, de la Comunidad autónoma uniprovincial y entrada en vigor de la misma, una vez transcurridos 15 días a partir de dicha publicación.
Ordenes interpretativas y/o aclaratorias:
El art. 12.3. LGT establece: “las disposiciones interpretativas o aclaratorias serán de obligado cumplimiento para todos los órganos de la Administración tributaria y se publicarán en el Boletín Oficial que corresponda”. Se exige a una disposición interpretativa una publicidad generalizada que es más propia de una norma reglamentaria que de una disposición interpretativa o aclaratoria. Su naturaleza jurídica es que son vinculantes para los órganos de la Administración tributaria, así vemos que no son vinculantes a los demás órganos; pero pueden modificar otras normas ya existentes.
Otras disposiciones administrativas: circulares, instrucciones, resoluciones.
Aclaran e analizan normas legales o reglamentarias. No tienen carácter normativo, salvo que sea una instrucción o circular que tengan expresamente prevista su interpretación.
En ocasiones pueden llegar a integrar normas reglamentarias, salvo que la integración esté expresamente prevista y que la disposición tenga la misma publicidad que la norma que integra (examinar la norma, disposición a disposición, y observar una habilitación expresa).
7. El Derecho Supletorio. La Costumbre. Los Principios Generales de Derecho. La
jurisprudencia.
7.1. El Derecho Supletorio:
El art. 7.2. LGT dispone: “tendrán carácter supletorio las disposiciones generales del derecho administrativo y los preceptos del derecho común”.
Consideraciones sobre el Derecho Supletorio:
a) El ordenamiento tributario está esencialmente encuadrado dentro del denominado Derecho Público, a los procedimientos a través de los cuales se aplican las normas tributarias; deberían aplicarse supletoriamente las normas contenidas en la Ley de régimen jurídico de las Administraciones Públicas y Procedimiento Administrativo Común. b) Las normas generales de Derecho Público son aplicables a la materia tributaria de modo directo, no sólo con carácter supletorio. c) La doctrina jurisprudencial recaída en materias de Derecho Público se proyecta sobre el ordenamiento tributario. d) La referencia al Derecho común como elemento normativo supletorio no debe entenderse como referencia exclusiva y excluyente al Derecho Civil. El Derecho Común de una determinada institución puede encontrarse en otra rama del ordenamiento, como el Derecho Mercantil o el Derecho del Trabajo. (art. 1.1. CC) e) Debe reconocerse la aspiración de convertirse en el prototipo del Derecho Común, al señalar que “las disposiciones de este Código se aplicarán como supletorias en las materias regidas por otras Leyes” (art. 4.3.).
7.2. La Costumbre:
El art. 1.1. CC prevé que la costumbre, junto a la ley y a los principios generales del Derecho, constituye una de las fuentes del ordenamiento jurídico español. El art. 1.3. CC dispone: “la costumbre sólo regirá en defecto de ley aplicable, siempre que no sea contraria a la moral o al orden público y que resulte aprobada”.
Son tres los requisitos que debe reunir la costumbre para que sea admitida como fuente del Derecho: a) No debe existir ley aplicable al caso. b) La costumbre no debe ser contraria a la moral ni al orden público. c) La costumbre debe ser aprobada. Que concurran todos tres hace restringida la admisión de la costumbre como fuente del Derecho. Además, en el ordenamiento financiero existe un obstáculo insalvable: la primacía de la ley como fuente normativa. El principio de reserva de ley, de una parte, y el principio de legalidad que vincula a la Administración Financiera, de otra, se establecen en obstáculo insalvable para la alegación de la costumbre como fuente del Derecho Financiero.
• Otros preceptos diferentes a la costumbre:
- Uso o práctica administrativa: la reiteración de las conductas y comportamientos por parte de los órganos administrativos.
- Precedente administrativo: es la norma inducida de varias decisiones de la Administración en el ejercicio de actividades discrecionales y vinculantes, por tanto, ante supuestos idénticos, o lo que es lo mismo, el criterio decisorio aplicado reiteradamente por un órgano administrativo.
Tema 4. La interpretación i aplicación de las normas tributarias.
.1 La eficacia de las normas tributarias en el tiempo. La vigencia de las normas.
a) Entrada en vigor de las leyes tributarias:
El art. 10.1. LGT establece que las normas tributarias entrarán en vigor a los 20 días de su completa publicación en el Boletín Oficial que corresponda, si en ellas no se dispone otra cosa. La LGT añade algunas reglas:
• las normas tributarias se aplicarán por plazo indeterminado, o por el plazo determinado
en ellas mismas.
• Las normas tributarias se aplicarán a los tributos devengados desde su vigencia, si
éstos son instantáneos.
• Las normas tributarias se aplicarán a los tributos cuyo período se inicie desde su
entrada en vigor, evidentemente si nos encontramos ante tributos periódicos.
b) Cese de la vigencia de las normas tributarias:
Las leyes tributarias pueden cesar su vigencia por tres causas:
• El transcurso del tiempo prefijado en la propia ley.
• La derogación por una ley posterior. Junto a la derogación expresa, cabe entender
derogada una ley por su manifiesta incompatibilidad con una ley posterior.
• La derogación tácita.
• Por la declaración de su inconstitucionalidad, puesto que, de acuerdo con lo que
dispone el art. 164 CE, hay que considerar que tal declaración determinará que sólo permanezca vigente la parte de una ley que no se encuentre afectada por la misma.
Cuestión distinta, aunque relacionada íntimamente con el cese de su vigencia, es la que hace referencia a la ultraactividad de las leyes tributarias. Se produce tal situación cuando una Ley, expresa o tácitamente derogada, continúa aplicándose a situaciones de hecho nacidas con anterioridad a su derogación. Esto ocurre, por regla general, cuando de forma expresa se dispone que la normativa derogada continuará aplicándose a los supuestos de hecho nacidos durante el período en que la ley se encontraba vigente.
.2 La eficacia de las normas tributarias en el espacio. Ámbito de aplicación.
En la aplicación espacial de las normas conviene distinguir dos aspectos diferentes:
• La eficacia de ley en el espacio: produciendo esta dos consecuencias:
• Todos los tribunales de justicia deberán aplicar la ley y tenerla en cuenta como un
elemento más, integrante del ordenamiento jurídico.
• La integración de la ley en el ordenamiento jurídico determina que sea tenida en
cuenta, como elemento interpretativo de ese mismo ordenamiento del que forma parte.
• La extensión de la ley: hay dos criterios para determinar el ámbito espacial de aplicación
de las normas tributarias:
• Criterio de nacionalidad: las leyes tributarias se aplicarían a todos los ciudadanos
que ostenten la nacionalidad española, fuere cual fuere el lugar en el que residen y fuere cual fuere el lugar donde se realice el hecho imponible.
• Criterio de territorialidad: las leyes tributarias españolas sólo se aplicarían a quienes
residieran en territorio español o tuvieran con el mismo alguna relación; esto es, obtuvieran en él rentas, fueran titulares de determinados bienes situados en el mismo o tuvieran, en definitiva, relaciones económicas en territorio español independientemente de la nacionalidad del sujeto pasivo.
• Residencia efectiva: hay determinadas rentas que no se pueden sujetar o imponer a
los sujetos, por ello existe la aplicación de la residencia efectiva, es decir, donde el sujeto pasivo vive efectivamente para así poder sujetar estas rentas a estos determinados sujetos (art. 11 LGT). Para considerar efectivo este criterio de residencia efectiva es necesario vivir en España más de 180 días. El fundamento de la exclusión del criterio de nacionalidad como criterio de aplicación de las normas tributarias: cuando se insiste en la territorialidad de los hechos imponibles se está obviando que las leyes tributarias españolas toman en consideración hechos imponibles realizados en el extranjero, rentas cuya sujeción a las leyes españolas encuentra más fácil explicación, el criterio de residencia efectiva.
LA RETROACTIVIDAD DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS:
El art. 10.2. LGT establece que, salvo que dispusieren otra cosa, las normas tributarias no tendrán carácter retroactivo. Una ley retroactiva no será inconstitucional por el mero hecho de serlo, sino cuando dicho carácter sea arbitrario, no razonable.
• Excepciones de la retroactividad:
El mismo art. 10.2. LGT establece que se aplicarán con carácter retroactivo las normas sancionadoras y las que establezcan recargos. Las leyes tributarias de carácter procedimental se aplican retroactivamente, al igual que en general las reglas procesales, que son aplicables a partir del momento de su entrada en vigor incluso a hechos producidos con anterioridad. La aplicación retroactiva de las disposiciones aclaratorias o interpretativas del art. 12.3 LGT no puede darse pues carecen de valor normativo; pero si se trata de otras disposiciones que lo que intentan es aclarar o interpretar de forma innovadora el ordenamiento jurídico (acto normativo) deberá aplicarse la regla general y por consiguiente aplicarse la retroactividad; en caso de que se tratara de un acto administrativo no se podrá aplicar la retroactividad.
.3 La interpretación de las normas tributarias.
El art. 12.1. LGT establece que las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el art. 3.1. CC que dice que las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación al contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas.
El art. 12.2. LGT dispone que “en tanto no se defina por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda”.
.4 La integración analógica de las normas tributarias.
El art. 4 CC dice que procederá la aplicación analógica de las normas cuando éstas no contemplen un supuesto específico, pero regulen otro semejante entre los que se aprecie identidad de razón. La analogía no es admisible en la regulación de los aspectos esenciales del tributo, por cuanto los mismos están sujetos al principio de reserva de ley. En este setndio, el art. 14 LGT establece que no se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales. Se fundamenta la prohibición de la analogía en la existencia del principio de reserva de ley.
.6 Las consultas tributarias.
La consulta tributaria puede definirse como la petición que se realiza a la Administración para que se pronuncie sobre una materia tributaria que afecta a quien la realiza. Las consultas se diferencian de las disposiciones interpretativas (art. 12.3. LGT) por la publicidad y generalidad de éstas, frente a la concreción de las contestaciones dadas a aquéllas.
Según STSJ Rioja 10 octubre 1998, las consultas “no son acto administrativo, carecen de publicación oficial y deben considerarse como una mera opinión cualificada, puesto que ni siquiera la propia Inspección de los tributos está vinculada por ellas”.
La LGT establece algunas reglas:
a) las contestaciones tendrán, con carácter general, efectos vinculantes (art. 89.1. LGT).
b) Se difundirán periódicamente las contestaciones que se considere de mayor
trascendencia (art. 86.2. LGT).
El órgano competente para contestar las consultas será el centro directivo del Ministerio de Hacienda que tenga atribuida la iniciativa para la elaboración de disposiciones tributarias, su propuesta o interpretación. La legitimación para plantear consultas corresponde a los sujetos pasivos. La LGT, sin embargo, ha ampliado considerablemente tal legitimación, y así se refiere a los demás obligados tributarios.
Requisitos de las consultas: escritas, plantearse antes de la finalización del plazo establecido para el ejercicio de este derecho, contener los antecedentes y circunstancias del caso, plantear las dudas que suscite la normativa tributaria aplicable, incluir datos y elementos que sean necesarios para la formación de juicio por parte de la Administración.
El procedimiento para contestar a las consultas, la LGT establece únicamente el plazo máximo para realizarlas, y será de 6 meses.
Tema 5. Los ingresos públicos. Los ingresos tributarios.
.1 Los ingresos públicos (no entra).
.2 Concepto jurídico de tributo.
El art. 2.1. LGT dispone que “los tributos son los ingresos públicos que consisten en prestaciones pecuniarias exigidas por una Administración pública como consecuencia de la realización del supuesto de hecho al que la Ley vincula el deber de contribuir, con el fin primordial de obtener los ingresos necesarios para el sostenimiento de los gastos públicos”.
Las notas del tributo son:
a) El tributo grava una determinada manifestación de capacidad económica (es una
obligación legal).
b) El tributo es hoy fuente del más típico exponente de los ingresos del derecho público
(es una obligación de derecho público).
c) El tributo consiste generalmente en un recurso de carácter monetario (es una
obligación pecuniaria).
d) El tributo no constituye nunca la sanción de un ilícito, salvo que la sanción consista
en la extensión a cargo de un tercero de una obligación tributaria.
e) El tributo no tiene alcance confiscatorio, como de forma tautológica previene el art.
31.3. CE.
f) El tributo, como prestación patrimonial impuesta, no obliga sólo a los nacionales
españoles, sino que afecta a todos cuantos tienen relaciones económicas e intereses patrimoniales en territorio español, obteniendo en él beneficios económicos.
g) El tributo consiste en una prestación pecuniaria exigida por una Administración
Pública.
.3 Clases de tributos.
De acuerdo con el art. 2.2. LGT:
“Los tributos, cualquiera que sea su denominación, se clasifican en tasas, contribuciones especiales e impuestos:
a) Tasas son los tributos cuyo hecho imponible consiste en la utilización privativa o el
aprovechamiento especial del dominio público, la prestación de servicios o la realización de actividades en régimen de derecho público que se refieran, afecten o beneficien de modo particular al obligado tributario, cuando los servicios o actividades no sean de solicitud o recepción voluntaria para los obligados tributarios o no se presten o realicen por el sector privado.
Se entenderá que los servicios se prestan o las actividades se realizan en régimen de derecho público cuando se lleven a cabo mediante cualquiera de las formas previstas en la legislación administrativa para la gestión del servicio público y su titularidad corresponda a un ente público.
b) Contribuciones especiales son los tributos cuyo hecho imponible consiste en la
obtención por el obligado tributario de un beneficio o de un aumento de valor de sus bienes como consecuencia de la realización de obras públicas o del establecimiento o ampliación de servicios públicos.
c) Impuestos son los tributos exigidos sin contraprestación cuyo hecho imponible está
constituido por negocios, actos o hechos que ponen de manifiesto la capacidad económica del contribuyente.”
.4 Los impuestos. Concepto y clases.
