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LOS INTERESES COMPENSATORIOS
Y MORATORIOS EN EL I.G.V. Y
EN EL IMPUESTO A LA RENTA
Humberto Medrano Cornejo Profesor de Derecho Tributario Pontificia Universidad Católica del Perú
El ténnino "intereses" engloba dentro de nuestro
ordenamiento a algunas situaciones claramente
diferenciadas; en efecto, la retribución que corres-
ponde al acreedor por una operación de crédito
corresponde al llamado "interés compensatorio",
mientras que los intereses que tienen por finalidad
indemnizar la mora en el pago se denominan "inte-
reses moratorias". Resulta importante, entonces,
detenninar qué tipo de intereses fonnan parte de la
base imponible del Impuesto a la Renta y el I.G. V.
El doctor Humberto Medrana emprende dicha tarea
en el presente artículo, realizando un exhaustivo
análisis de la legislación tributaria peruana.
l. OPERACIONES GRAVADAS
CONI.G.V.
De acuerdo a la Ley del Impuesto General a las Ventas (Decreto Legislativo 821), se considera como hipótesis de incidencia la venta en el país de bienes muebles; la prestación o utilización de servicios en el país; los contratos de construcción; la primera venta de inmuebles que realicen los constructores de los mismos; y la importación de bienes.
Como quiera que un enunciado tan general daría lugar a vacíos y dificultades de interpretación, re- sulta necesario fijar los alcances de determinadas expresiones. Así, por ejemplo, la Ley y el Reglamen- to abundan en consideraciones sobre lo que debe entenderse concretamente como ventas, alejándose de la noción civil; definen los bienes calificables como "muebles" para los propósitos del tributo; precisan la noción de "vinculación económica"; detallan los requisitos que deben cumplirse para que una persona resulte "constructor", etc. Todas esas especificaciones están destinadas a facilitar la comprensión de los fines de la norma y a obtener seguridad jurídica.
El concepto" servicios", en la parte que nos interesa para este trabajo, es definido por la Ley como: "Toda acción o prestación que una persona realiza para otra y por la cual percibe una retribución o ingreso que se considere renta de tercera categoría para los efectos del Impuesto a la Renta, aun cuando no esté afecto a este último impuesto ... " (artículo 3, inciso e)).
El texto transcrito permite afirmar que si tal acción o prestación es realizada por una persona natural que recibe a cambio rentas del trabajo independien-
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te no habrá lugar al tributo porque, corno se sabe, en ese caso estaríamos frente a una renta de cuarta categoría. Siguiendo ese mismo razonamiento es claro que no tendría condición de "servicio" el arrendamiento de inmuebles de propiedad de una persona natural, ya que en tal supuesto el ingreso calificaría corno renta de primera categoría.
El mismo cuidado que se pone para establecer con precisión el "hecho imponible" tiene que emplearse para determinar la materia imponible y el quántum de la obligación, ya que éste depende de aquélla. Es sobre este específico punto que desearnos poner el acento en materia de intereses, por las razones que más adelante detallarnos.
Conforme a la Ley la base imponible está integrada por el valor de venta de los bienes, la retribución por servicios y el valor de construcción o venta de los inmuebles, señalándose que por ellos debe enten- derse: "La suma total que queda obligado a pagar el adquirente del bien, usuario del servicio o quien encarga la construcción. Se entenderá que esa suma está integrada por el valor total consignado en el comprobante de pago de los bienes, servicios o construcción, incluyendo los cargos que se efectúen por separado de aquél y aun cuando se originen en la prestación de servicios corn plernentarios, en inte- reses devengados por el precio no pagado o en gasto de financiación de la operación ... " (artículo 14).
Cuando se analiza el contenido de este artículo fluye claro que el propósito del legislador ha sido comprender en el monto gravable todos los concep- tos que pueden identificarse con la contraprestación que corresponde al adquirente del bien o usuario del servicio. En la búsqueda de una imposición justa, la norma abarca todos los supuestos vincula- dos con el precio,lo cual, de paso, impide maniobras elusivas por parte del contribuyente. Sin embargo, si bien es cierto que la alícuota debe calcularse sobre todos los conceptos indicados en la norma, también es verdad que dicho cálculo tiene que hacerse sólo sobre ellos, de manera que sería improcedente cual- quier pretensión de exigir eli.G.V. sobre otros in- gresos que pudieran corresponder al acreedor pero que son de naturaleza distinta de los recogidos en la norma; es decir, que no pretendan retribuir al ven- dedor o prestador del servicio.
Por lo tanto interesa señalar, en concreto, que los únicos intereses gravados son aquéllos que forman parte del precio en forma directa o indirecta, por estar integrados al fenómeno económico que sirve de marco al tributo. Obsérvese que la norma alude a" servicios complementarios, i.rttereses devengados por el precio no pagado o gastos de fmanciación"; es
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decir, se trata de gravar todo aquello que suponga un costo de la operación para el adquirente de los bienes o servicios y que, correlativamente, corres- ponda a los ingresos que obtiene el acreedor corno pago por la transferencia o prestación. Los concep- tos incluidos en la relación que aparece de la dispo- sición transcrita no son los únicos que pueden sur- gir de la vinculación entre acreedor y deudor, pero es sólo respecto de aquéllos que puede aplicarse el tributo.
El terna tiene gran importancia, porque respecto de los intereses el carácter de complemento del precio sólo está dado por los denominados "compen- satorios", que son los que surgen corno consecuen- cia de la estructura acordada por las partes para el pago del precio(" devengados por el precio no paga- do") y que no pueden confundirse con los "moratorias", cuya naturaleza jurídica es sustan- cialmente diferente y que, por ello, no están inclui- dos en la materia imponible, tal corno detallarnos en el punto siguiente.
2. DE LAS DISTINTAS CLASES DE
INTERESES
De manera general puede señalarse que los intere- ses constituyen la retribución que corresponde al acreedor en una operación de crédito; es decir, el pago que realiza el deudor por el servicio financiero que le presta dicho acreedor al permitirle diferir el pago del precio. Tal apreciación, aunque parcial, es correcta y -en efecto- esos intereses así definidos forman parte de la base gravable. Ellos son los que el legislador ha tornado en cuenta al diseñar la norma, tal corno lo confirma el hecho de que aún en los casos en que no hay venta sino mutuo, sólo estos intereses dan lugar a la generación del impuesto (salvo que medie exoneración).
A ello se refiere la primera parte del artículo 1242 del Código Civil, según el cual: "El interés es compen- satorio cuando constituye la contraprestación por el uso del dinero o de cualquier otro bien", concepto que es recogido en la Ley del I.G.V., pues está vinculado con el valor de bienes o servicios cuando las partes acuerdan que el pago se efectuará a pla- zos, supuesto en el cual los intereses resultan contraprestación por el servicio financiero que pres- ta el acreedor. Esta específica clase de interés forma parte de la suma gravada con el tributo.
La situación es drásticamente distinta si el acri?edor no otorga al deudor plazo alguno para el pago o habiéndolo concedido, este último incumple el com- promiso que asumió y simplemente dilata de mane- ra arbitraria el pago de su deuda. El incurnplimien-
En la absolución de dicha consulta, SUNAT agrega que el comprobante de pago es un documento que acredita la transferencia de bienes, la entrega en uso o la prestación de un servicio de cualquier naturale- za, aún cuando estas operaciones no se encuentren afectas a tributos, y que "siendo la indemnización un pago de carácter resarcitorio, en sí misma no constituye ninguna de las operaciones anteriormente descritas, no generando, por lo tanto, la obligación de emitir comprobante de pago".
Tales reflexiones pueden seguirse al pie de la letra al analizar el caso de los intereses mora torios. Nuestro ordenamiento legal es absolutamente explícito, di- chos intereses tienen calidad indemnizatoria, no son sumas que se derivan de ninguna de las operaciones consideradas por la Ley como actos gravados, ni forman parte del "valor de venta del bien" pactado por los contratantes. Tampoco constituyen "retribu- ción por servicios", pues el acreedor no proporciona servicio alguno al deudor y, por lo tanto, los intereses moratorios no implican contraprestación. El acree- dor no aspira a una retribución, sino que exige (y puede hacerlo incluso judicialmente) que se le in- demnice por el daño que se le ha inferido.
Asimismo, los intereses moratorios no integran el "valor de la construcción" ni el "valor de venta de un inmueble", conceptos éstos que sólo están repre- sentados por el precio convenido entre las partes, así como por los intereses derivados del crédito que hubiera otorgado el acreedor. Estos últimos se generan en razón del plazo concedido al deudor para que éste pueda satisfacer su obligación (intere- ses compensatorios), los cuales difieren en forma absoluta de la sanción aplicada al deudor incumpli- do, que representan una indemnización para el acreedor perjudicado por tal incumplimiento.
Además, la obligación del deudor de pagar intere- ses moratorios constituye una consecuencia anor- mal de la ejecución de obligaciones, pues éstas son producto de un incumplimiento contractual que, en principio, no puede ser querido por las partes habi- da cuenta de que las obligaciones contraídas deben cumplirse según las reglas de la buena fe y común intención de los celebrantes.
Eli.G. V. no afecta todos los ingresos de las empresas sino aquéllos derivados de las operaciones específi- camente gravados, teniendo como materia imponible el monto de la contraprestación a que dan lugar tales operaciones. El pago que el deudor debe efectuar por su incumplimiento no se origina en ninguna prestación del acreedor y, por tanto, no se produce el supuesto contemplad~. en la Ley para dar nacimiento a la obligación de tributar.
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Al margen de las críticas que pudieran hacerse por su inconveniencia, es claro que los intereses mora torios sólo podrían gravarse si mediara dispo- sición legal específica que así lo estableciera, como ocurre en la legislación ~hilena donde la norma vigente los abarca expresamente. Como quiera que entre nosotros tal disposición no existe, el tributo sólo alcanza a los intereses compensatorios.
La situación puede verse con mayor claridad cuando la acreencia es cedida a un tercero, mediante la trans- ferencia o endoso de los documentos correspondien- tes, si ello fuera posible de acuerdo a la naturaleza de los mismos. Como es evidente, el cesionario o endosatario de los documentos no ha realizado venta alguna ni prestado servicio de algún tipo al deudor y, por lo tanto, si éste incurriera en mora, el pago de la indemnización por el perjuicio causado al tenedor de los instrumentos no podría calificarse como suple- mento de precio y su percepción no estaría gravada. Idéntica situación se presenta si la mora se incurre respecto del acreedor original, porque con relación a este extremo no existiría razón jurídica para distin- guir un caso del otro, ya que en ambos el interés es adeudado a causa del incumplimiento del deudor que lo obliga al pago de una indemnización y no como contraprestación por el valor de una cosa trans- ferida o de un servicio prestado.
3. SERVICIOS PÚBLICOS
El artículo 4 de la Ley señala que la obligación tributaria se origina "en la prestación de servicios, en la fecha en que se emite el comprobante de pago o en la fecha en que se percibe la retribución, lo que ocurra primero". "En los casos de suministro de energía eléctrica, agua potable y servicios finales telefónicos, télex y telegráficos, en la fecha de percepción del ingreso o en la fecha de vencimiento del plazo para el pago del servicio, lo que ocurra primero".
Hemos citado esta especial clase de servicios no sólo por la fórmula especial utilizada por el legislador para hacer surgir la obligación ("vencimiento del plazo para el pago") sino porque las empresas prestadoras del servicio al pactar con los usuarios suelen dejar constancia de que el incumplimiento de éstos acarrea la exigencia de intereses mora torios o sumas directamente determinadas a título indemnizatorio, dentro las cláusulas penales con- templadas en los respectivos contratos.
Por lo tanto, si bien es cierto que según la norma transcrita, eli.G.V. en los servicios debe ser pagado en el período que corresponda al vencimiento del plazo consignado en los respectivos recibos, tam- bién es verdad que -por los fundamentos expresa-
dos anteriormente- no forman parte de la materia gravable los intereses que las empresas prestadoras pudieran exigir a los usuarios en razón de la mora incurrida por éstos. La circunstancia de que los intereses m oratorios se consignen en el mismo reci- bo en que consta el monto a cobrar por los servicios
no obliga a tributar sobre el íntegro facturado, sino
sólo sobre la parte que retribuye los servicios.
Resulta sumamente ilustrativo el hecho de que el Reglamento de Comprobantes de Pago, al referirse al régimen de las notas de débito, trate en un mismo contexto los intereses moratorios que corresponden al vendedor y las penalidades impuestas por incum- plimiento contractual del proveedor que, indudable- mente, no son objeto del tributo (artículo 10, numeral 2), sin hacer allí ninguna referencia a los intereses compensatorios los que, sin duda, deben pagar I.G.V.
4. LAS TASAS DE LOS INTERESES
MORATORIOS Y COMPENSATORIOS
Aún cuando se trata de un aspecto meramente lateral, vale la pena señalar que las diferencias entre una y otra clase de interés alcanzan, inclusive, a la tasa que puede cobrarse respecto de unos y de otros.
En efecto, las tasas máximas de interés moratorio y compensatorio aplicables a empresas y personas ajenas al sistema financiero, son fijadas por el Banco Central de Reserva, de acuerdo con lo previsto por los artículos 1243 y 1244 del Código Civil.
En materia de interés compensatorio, el Banco Central de Reserva ha señalado que por operaciones hasta de 360 días corresponde aplicar la Tasa Activa enMone- da Nacional (TAMN). Si el plazo fluctúa entre 361 y 719 días los intereses se exigen con la tasa TAMN más 1 y por el exceso de 719 días TAMN más 2.
Tratándose de moneda extranjera se aplica la Tasa Activa en Moneda Extranjera (TAMEX) que publica la Superintendencia de Banca y Seguros, en base a la información que los bancos deben proporcionar diariamente.
En cambio, el interés mora torio en moneda nacional equivale al 15% de la tasa TAMN, expresada en términos anuales, mientras que tratándose de mo- neda extranjera es igual al 20% de la tasa TAMEX, también expresada en términos anuales.
Por otro lado, y aunque no resulta del todo claro, algunos tratadistas sostienen que los intereses m oratorios sólo se originan cuando los mismos han sido expresamente pactados, como ocurre en toda penalidad. Caso contrario, se aplican los intereses legales.
En nuestra opinión, la necesidad del pacto está des- tinada a establecer el importe al que ascienden los intereses mora torios, lo cual no implica que los inte- reses que se generen con posterioridad al vencimien- to del plazo no tengan esta naturaleza. Al respecto, el artículo 1246 del Código Civil establece que "si no se ha convenido el interés mora torio, el deudor sólo está obligado a pagar por causa de mora el interés compensatorio pactado y, en su defecto, el interés legal". Por lo tanto, con independencia de la fórmula que se utilice para calcularlos, lo cierto es que siem- pre serán moratorias los intereses que se exijan al deudor en razón de su incumplimiento.
5. LOS INTERESES Y EL IMPUESTO
ALA RENTA
Con arreglo al Decreto Legislativo 774, las fuentes generadoras de renta son el capital, el trabajo y la empresa. No existe duda de que debe considerarse como parte de la renta gravable de empresas y de personas naturales los intereses compensatorios generados por la colocación de capitales en el Perú, aunque el tributo no resulta exigible en aquellos casos en los cuales la propia Ley otorga exonera- ción, como ocurre con los intereses que se paguen con ocasión de un depósito en el sistema financiero nacional o los generados por los valores emitidos por los fondos de inversión, patrimonios fideicometidos de sociedades titulizadoras y otros casos contemplados en la Ley.
Ahora bien, en rigor ,los intereses sujetos al Impues- to a la Renta son los compensatorios; ellos son generados por la operación de crédito propiamente dicha y, por lo tanto, salvo que medie exoneración, el perceptor está obligado a pagar el tributo. Son estos intereses los que pueden calificarse como ren- tas por provenir "de una fuente durable y suscepti- ble de generar ingresos periódicos", como quiere el artículo 1 de la Ley del Impuesto a la Renta.
Sin embargo, los intereses mora torios ¿también de- ben considerarse como parte de la renta gravable? ¿Están ellos, acaso, comprendidos en la definición de renta a que hemos aludido? Lo primero que podemos afirmar es que los intereses mora torios no se derivan del capital, en el sentido que le otorga la norma citada, ya que el ingreso que ellos represen- tan no constituye un fruto, no proviene de manera directa del capital colocado, sino del incumplimien- to del deudor. La violación contractual en que incu- rre el obligado no es un "producto" derivado de una fuente sino una sanción, una penalidad por el in- cumplimiento, lo que motiva que se trate de ingre- sos esporádicos o simplemente -sería lo normal- que jamás hubiera lugar a dicho ingreso porque el deu-
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