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Concepto de Renta en el Impuesto Sobre Sociedades (IS) y Reglas de Amortización - Prof. Ar, Apuntes de Derecho Financiero y Tributario

Universidad Complutense de Madrid (UCM)Derecho Financiero y Tributario
Prof. Monedero Arandilla

El concepto de renta en el impuesto sobre sociedades (is) y cómo se aplica el régimen de atribución de rentas. Además, se detalla el concepto de amortización, los ajustes por diferencia de valoración y las reglas específicas para determinados elementos patrimoniales. Se incluyen conceptos relacionados como la libertad de amortización, el principio de inscripción contable y la deducción por doble imposición.

Tipo: Apuntes

2014/2015

Subido el 11/06/2015

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TEMA 2. IMPUESTO DE SOCIEDADES
1. CONCEPTO Y DEFINICIÓN LEGAL. NATURALEZA Y ÁMBITO DE
APLICACIÓN
Las características que definen la naturaleza jurídica del IS son las siguientes:
•Es un impuesto directo, personal y objetivo.
•Es un impuesto periódico. Su período impositivo coincide con el ejercicio
económico de la entidad y el devengo se produce el último día de dicho
ejercicio.
•Es un impuesto proporcional, cuyo tipo de gravamen no aumenta
porque lo haga la base imponible.
•Es un impuesto estatal, sin que esté prevista la posibilidad de ceder
porcentaje alguno a las CCAA.
•Es un impuesto que tradicionalmente se ha utilizado para incentivar,
mediante una disminución significativa de la carga tributaria,
determinadas inversiones o gastos empresariales. Sin embargo, la
reforma del impuesto efectuada por la Ley 35/2006 acordó la supresión
progresiva de tales incentivos, manteniendo con carácter indefinido sólo
2 de ellos: la deducción por reinversión de resultados extraordinarios y
la deducción por creación de empleo para discapacitados.
Recientemente se ha mantenido también la vigencia indefinida de la
deducción I+D+i.
•En el IS tienen mucha importancia los mecanismos de anticipación del
pago del impuesto (pagos fraccionados).
La regulación del impuesto se contiene en TRLIS, RIS Y Tratados y convenios
internacionales.
ÁMBITO DE APLICACIÓN
Art. 2 TRLIS:
•El IS se aplica en todo el territorio español, incluyendo dentro del
mismo a las zonas adyacentes a las aguas territoriales en las que
España pueda ejercer los derechos que le correspondan de acuerdo con
la legislación española y el derecho internacional.
•Aunque el impuesto se exige en todo el territorio nacional, no en todo el
territorio se aplica la misma regulación, debido a los regímenes forales
de concierto y convenio económico en vigor en PV y Navarra.
•En lo que atañe a Canarias no puede hablarse con propiedad de una
normativa autónoma, sino de determinados incentivos vinculados a
inversiones o actividades desarrolladas en dicho territorio.
•En Ceuta y Melilla se aplica la normativa estatal del impuesto con la
sola peculiaridad de que las rentas obtenidas por entidades que operen
efectiva y materialmente en dichos territorios disfrutarán de una
bonificación del 50% en el IS.
2. ESTRUCTURA Y DELIMITACIÓN DEL HECHO IMPONIBLE: EL
CONCEPTO DE RENTA Y OTRAS NOCIONES IMPRESCINDIBLES PARA SU
DETERMINACIÓN (ATRIBUCIÓN DE RENTAS Y PRESUNCIÓN DE
ONEROSIDAD)
El art. 4 TRLIS define el hecho imponible del impuesto como la obtención de
renta, cualquiera que fuese su fuente u origen, por el sujeto pasivo durante el
período impositivo.
LA RENTA
El TRLIS no define la renta ni tampoco enumera sus posibles componentes.
Por tanto, el concepto de renta hay que inferirlo del conjunto de la regulación
del impuesto y, en principio, se podría definir como el enriquecimiento
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¡Descarga Concepto de Renta en el Impuesto Sobre Sociedades (IS) y Reglas de Amortización - Prof. Ar y más Apuntes en PDF de Derecho Financiero y Tributario solo en Docsity!

TEMA 2. IMPUESTO DE SOCIEDADES

1. CONCEPTO Y DEFINICIÓN LEGAL. NATURALEZA Y ÁMBITO DE

APLICACIÓN

Las características que definen la naturaleza jurídica del IS son las siguientes:

  • Es un impuesto directo, personal y objetivo.
  • Es un impuesto periódico. Su período impositivo coincide con el ejercicio económico de la entidad y el devengo se produce el último día de dicho ejercicio.
  • Es un impuesto proporcional, cuyo tipo de gravamen no aumenta porque lo haga la base imponible.
  • Es un impuesto estatal, sin que esté prevista la posibilidad de ceder porcentaje alguno a las CCAA.
  • Es un impuesto que tradicionalmente se ha utilizado para incentivar, mediante una disminución significativa de la carga tributaria, determinadas inversiones o gastos empresariales. Sin embargo, la reforma del impuesto efectuada por la Ley 35/2006 acordó la supresión progresiva de tales incentivos, manteniendo con carácter indefinido sólo 2 de ellos: la deducción por reinversión de resultados extraordinarios y la deducción por creación de empleo para discapacitados. Recientemente se ha mantenido también la vigencia indefinida de la deducción I+D+i.
  • En el IS tienen mucha importancia los mecanismos de anticipación del pago del impuesto (pagos fraccionados). La regulación del impuesto se contiene en TRLIS, RIS Y Tratados y convenios internacionales. ÁMBITO DE APLICACIÓN Art. 2 TRLIS:
  • El IS se aplica en todo el territorio español, incluyendo dentro del mismo a las zonas adyacentes a las aguas territoriales en las que España pueda ejercer los derechos que le correspondan de acuerdo con la legislación española y el derecho internacional.
  • Aunque el impuesto se exige en todo el territorio nacional, no en todo el territorio se aplica la misma regulación, debido a los regímenes forales de concierto y convenio económico en vigor en PV y Navarra.
  • En lo que atañe a Canarias no puede hablarse con propiedad de una normativa autónoma, sino de determinados incentivos vinculados a inversiones o actividades desarrolladas en dicho territorio.
  • En Ceuta y Melilla se aplica la normativa estatal del impuesto con la sola peculiaridad de que las rentas obtenidas por entidades que operen efectiva y materialmente en dichos territorios disfrutarán de una bonificación del 50% en el IS. 2. ESTRUCTURA Y DELIMITACIÓN DEL HECHO IMPONIBLE: EL CONCEPTO DE RENTA Y OTRAS NOCIONES IMPRESCINDIBLES PARA SU DETERMINACIÓN (ATRIBUCIÓN DE RENTAS Y PRESUNCIÓN DE ONEROSIDAD) El art. 4 TRLIS define el hecho imponible del impuesto como la obtención de renta, cualquiera que fuese su fuente u origen, por el sujeto pasivo durante el período impositivo. LA RENTA El TRLIS no define la renta ni tampoco enumera sus posibles componentes. Por tanto, el concepto de renta hay que inferirlo del conjunto de la regulación del impuesto y, en principio, se podría definir como el enriquecimiento

patrimonial neto experimentado por la sociedad a lo largo del ejercicio económico.

  • El concepto de renta del IS coincide básicamente con el utilizado en la normativa contable o mercantil. Buena prueba de ello es que la base imponible en el IS se determina a partir del resultado contable o saldo de la cuenta de pérdidas y ganancias de la sociedad. De todos modos la coincidencia no es absoluta.
  • Los desplazamientos patrimoniales entre la sociedad y sus socios cuando éstos actúan en su condición de tales no influyen en el cálculo de la renta (ni fiscal ni contablemente).
  • El concepto de renta en el IS es más amplio que en el IRPF como consecuencia de que, al no estar sujetas las personas jurídicas al ISD, incluye también el importe de las adquisiciones gratuitas realizadas por las mismas.
  • Aunque la renta en el IS, a diferencia de lo que ocurre en el IRPF, es una magnitud unitaria, en ocasiones la regulación tiene que efectuar distingos. Presunción de retribución o estimación de renta: El art. 5 TRLIS presume retribuidas por su valor normal de mercado, salvo prueba en contrario, las cesiones de bienes y derechos. Se trata, pues, de una presunción, institución propia del derecho probatorio, cuyo efecto es dispensar de la carga de la prueba a quien naturalmente le correspondería, desplazándola al otro sujeto de la relación. La renta presunta se somete a gravamen como una renta efectiva cuya inexistencia no ha sido capaz de probar el contribuyente. En relación con el ámbito de aplicación de esta presunción relativa, cabe resaltar que la misma afecta a las cesiones de bienes y derechos en sus distintas modalidades, lo que, en principio, parece excluir a las prestaciones de servicios que no consistan en dicha cesión. Por otra parte, cuando la Ley habla de la cesión de bienes y derechos, se refiere a la cesión del uso de los mismos, no a su transmisión. Esta presunción admite prueba en contrario. Cuando la Administración recurra a esta presunción para estimar la existencia de una renta, necesariamente tendrá que estimar la existencia de un gasto o inversión para la otra parte de la relación jurídica de que se trate. Régimen de atribución de renta: Es decir, cuando un sujeto pasivo del IS forme parte de una sociedad civil o de una entidad sin personalidad jurídica que se vea afectada por dicho régimen, ya sabemos que deberá incluir en su base imponible del IS la parte de la renta obtenida por dicha entidad que resulte proporcional a su interés o participación en la misma, repartiéndose la renta por partes iguales en el caso de no conocerse ese interés de los distintos miembros integrantes de la entidad. Así nos lo recuerda el art. 6 TRLIS, remitiéndonos a la regulación sustantiva de este régimen de atribución de rentas, contenida en la LIRPF. Las rentas obtenidas por las sociedades civiles, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entes sin personalidad del artículo 35.4 LGT tributan en “atribución de rentas”, esto es, las rentas obtenidas se integran en el IRPF de los socios, herederos, comuneros o partícipes según las normas no pactos aplicables o, en su defecto, por partes iguales ( TRLIS). PERÍODO IMPOSITIVO Y DEVENGO DEL IMPUESTO El período impositivo en el IS coincidirá con el ejercicio económico que tuviera fijado la sociedad, sin exceder en ningún caso de 12 meses, y el devengo se

En cuanto al domicilio fiscal de la entidad, es decir, al lugar en el que se localizan o centralizan las relaciones de la entidad con la AT y que marca la competencia territorial de los distintos órganos de esta última. En principio, el domicilio fiscal de la entidad coincidirá con su domicilio social, salvo que la dirección efectiva radicara en otro lugar distinto, en cuyo caso se da preferencia a la sede de dirección efectiva. Exenciones subjetivas: Entidades total y parcialmente exentas (remisión) La LIS agrupa en 3 categorías las entidades que disfrutan de una exención subjetiva:

  • Entidades que gozan de una exención total en el impuesto
  • Entidades con una exención parcial, si bien muy amplia, cuyo régimen se regula en la Ley 49/2002, sobre el régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de incentivos al mecenazgo.
  • Entidades con una exención parcial, menos generosa la anterior y cuyo régimen se regula en los arts. 120 a 122 TRLIS. Entidades con exención total: Entidades que están liberadas de todas las obligaciones sustanciales y formales, con la sola excepción de la obligación de retener y de las de información:
  • El Estado, las CCAA, y las EELL.
  • Los organismos autónomos del Estado y entidades de derecho público de análogo carácter de las CCAA y EELL
  • El Banco de España, los Fondos de garantías de depósitos y los Fondos de garantía de inversiones
  • Las entidades públicas encargadas de la gestión de la Seguridad Social.
  • El Instituto de España y las Reales Academias oficiales integradas en aquél y las instituciones análogas de las CCAA con lengua oficial propia.
  • Los restantes organismos autónomos mencionados en las disposiciones adicionales IX y X de la ley 6/1997. Entidades con exención parcial generosa: La Ley 49/2002 establece un régimen espacial de exención en el IS para aquellas entidades que opten por la aplicación del mismo (las incluidas en su ámbito de aplicación obviamente):
  • Entidades incluidas en el ámbito subjetivo de aplicación de la Ley 49/2002 (fundaciones, asociaciones declaradas de utilidad pública, ONG de desarrollo, Cruz Roja, ONCE, etc.)
  • Requisitos que deben reunir las entidades citadas para acogerse al régimen especial previsto en la Ley 49/2002:
  • Que persigan fines de interés general
  • Que destinen a dichos fines al menos el 70% de sus ingresos
  • Que la actividad realizada no consista en el desarrollo de explotaciones económicas ajenas a su objeto o finalidad estatutaria
  • Que estén inscritas en el registro correspondiente
  • Que cumplan las obligaciones contables legalmente previstas
  • Otros
  • Opción por el régimen especial.
  • Ámbito material de la exención en el IS para las entidades acogidas a este régimen especial (aportaciones y donaciones en concepto de dotación patrimonial, otros donativos y donaciones recibidos para colaborar a los fines de la entidad, las ayudas económicas recibidas en virtud de convenios de colaboración o contratos de patrocinio publicitario, etc.).
  • Las rentas no exentas que pudieran obtener estas entidades tributarán al tipo impositivo del 10%.
  • Estas entidades están obligadas a presentar declaración por el IS, incluyendo en la misma tanto las rentas exentas como las no exentas que hubieran podido obtener. Entidades con exención parcial menos generosa: Las entidades afectadas por esta exención parcial son las siguientes:
  • Las entidades e instituciones sin ánimo de lucro no incluidas en el ámbito de aplicación de la Ley 49/202.
  • Las uniones, federaciones y confederaciones de cooperativas.
  • Los colegios profesionales, las asociaciones empresariales, las cámaras oficiales, los sindicatos de trabajadores y los partidos políticos.
  • Los fondos de promoción de empleo.
  • Las mutuas de accidentes de trabajo y enfermedades profesionales de la Seguridad Social.
  • La entidad de derecho público Puertos del Estado y las Autoridades Portuarias. Estas entidades sólo tienen exentas de tributar en el IS los siguientes componentes de su renta:
  • Las que procedan de la realización de actividades que constituyan su objeto social o finalidad específica
  • Las derivadas de adquisiciones y transmisiones a título lucrativo, siempre que unas y otras se obtengan o realicen en cumplimiento de su objeto o finalidad específica.
  • Las que se pongan de manifiesto en la transmisión onerosa de bienes afectos a la realización del objeto o finalidad específica de la entidad, cuando el total importe obtenido se destine a nuevas inversiones relacionadas con dicho objeto o finalidad. La extensión de la exención es mucho menor que la del régimen especial anterior, ya que en este caso nunca estarán exentas de tributar las rentas derivadas de explotaciones económicas, ni tampoco las derivadas del patrimonio mobiliario o inmobiliario de la entidad, ni tampoco las rentas que se pudieran obtener en transmisiones distintas de las previstas en el punto anterior. Estas entidades tributarán por sus rentas no exentas a un tipo impositivo del 25%. Estas entidades estarán excluidas del deber de presentar la declaración anual del IS sólo cuando cumplan los siguientes requisitos:
  • Que sus ingresos totales no superen los 100.000 euros anuales.
  • Que los ingresos correspondientes a rentas no exentas sometidas a retención no superen los 2.000 euros anuales.
  • Que todas las rentas no exentas que obtengan estén sometidas a retención. 4. LA BASE IMPONIBLE: CONCEPTO Y DEFINICIÓN LEGAL. EL RESULTADO CONTABLE COMO PUNTO DE PARTIDA PARA LA DETERMINACIÓN DE LA BASE EN ESTIMACIÓN DIRECTA La base imponible en el IS se define como el importe de la renta del período minorado por la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores. Su importe se determina siempre en estimación directa, salvo en el caso particular de las empresas afectadas por el régimen especial de las entidades navieras en función de tonelaje, régimen especial que descansa sobre un sistema de estimación objetiva de la base imponible. Lógicamente, si se dieran las circunstancias que, conforme a lo previsto en el art. 51 LGT,

Los ajustes por diferencia de calificación La presunción de obtención de rentas: El art. 134 TRLIS incorpora una presunción de obtención de renta, más exactamente de ocultación de renta. Cuando se descubra a una sociedad la titularidad de elementos patrimoniales cuyo valor no se encuentre, total o parcialmente, contabilizado, o bien se demuestre que ha contabilizado en el pasivo de su balance deudas inexistentes, en tales casos, decimos, se presume equivalente el valor del activo no contabilizado o al importe de la deuda inexistente registrada. Su naturaleza jurídica no se corresponde con la de una ficción. Estamos ante una presunción basada en una importante actividad probatoria de la Administración respecto del hecho base, actividad probatoria que se realiza sobre datos de la realidad, y en juicio más que razonable de probabilidad. Como hechos determinantes de la presunción el TRLIS prevé 2: la posesión por la sociedad de elementos patrimoniales cuyo valor no se encuentre, total o parcialmente, contabilizado, o bien el registro en los libros de la entidad de deudas inexistentes. En cuanto al importe de la deuda ocultada coincidirá con el de las deudas inexistentes registradas, o bien con el valor de los bienes o derechos no registrados que no pueda justificarse con deudas efectivamente contraídas para financiar la adquisición y que se encuentren igualmente sin contabilizar. En relación con la imputación temporal, TRLIS dispone que la renta presuntamente ocultada se imputará al período impositivo más antiguo entre los no prescritos, dejando abierta la posibilidad de que la entidad pruebe que corresponde a otros. TRLIS prevé que el valor de los elementos patrimoniales no contabilizados, cuyo descubrimiento hubiera desatado la presunción de ocultación de renta, una vez incorporado a la base imponible del IS, será válido a todos los efectos fiscales. Eso significa que, en el supuesto de ser un elemento amortizable, una vez que se contabilicen, serán deducibles las amortizaciones correspondientes a los ejercicios no prescritos. Los gastos no deducibles. El Impuesto sobre Sociedades y otros impuestos. Las donaciones no deducibles. Las contribuciones a planes y fondos de pensiones y similares. LA SUBCAPITALIZACIÓN La subcapitalización puede definirse como la situación de endeudamiento excesivo en que se encuentra una sociedad filial española respecto de su matriz extranjera no residente en UE ya que, debido al distinto tratamiento fiscal de los dividendos (que serían no deducibles) frente a los intereses (sí deducibles), podría estarse produciendo una transferencia encubierta de beneficios entre las entidades. A este respecto, se realizará el ajuste por subcapitalización cuando el endeudamiento de la filial española con la matriz no residente en UE sea superior en tres veces al capital fiscal, que se determinará según los

preceptos reglamentarios. Entonces, los intereses correspondientes a ese exceso tendrán la calificación fiscal de dividendos (20.1 TRLIS). Aunque no se admite la posibilidad de aportar prueba en contrario, sí se permite solicitar una propuesta a la Administración para la aplicación de un coeficiente distinto sobre la base del endeudamiento que el sujeto podría haber obtenido en condiciones normales de mercado (20.3 TRLIS). La imputación de rentas: la transparencia fiscal internacional: Se consideran obtenidas por los sujetos pasivos aquellas rentas que deban imputarse, aunque no se les hayan repartido efectivamente, en virtud del régimen de transparencia fiscal internacional. Este régimen afecta a aquellos sujetos pasivos que ostenten, directa o indirectamente, el control de entidades no residentes que perciban rentas pasivas y que se encuentren establecidas en países en los que tales rentas tributen a un tipo sensiblemente inferior al que soportarían en España. En tal supuesto, dichas rentas obtenidas por la no residente deberán imputarse a los sujetos pasivos del IS que ostenten su control, aunque las mismas no sean objeto de reparto. Su inclusión en la base imponible del IS deberá hacerse, por tanto, mediante el correspondiente ajuste positivo al resultado contable. RENTAS EXENTAS En el IS hay sujetos exentos de tributar. El art. 9 TRLIS enumera determinados sujetos que están total o parcialmente exentos de tributar en el IS. No obstante se pueden encontrar algunos supuestos de rentas exentas:

  • Exención para evitar la doble imposición económica internacional sobre dividendos y plusvalías de fuente extranjera.
  • La exención de determinadas rentas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente.
  • La exención de las rentas positivas derivadas de:
  • La percepción de determinadas subvenciones de la política agraria y pesquera comunitaria y de ciertas ayudas públicas.
  • La percepción de ayudas públicas para reparar, en caso de siniestro, elementos patrimoniales afectos a una explotación económica.
  • La percepción de ayudas para el abandono de la actividad de transporte por carretera.
  • La percepción de indemnizaciones públicas, a causa del sacrificio del ganado en el marco de actuaciones para la erradicación de epidemias o enfermedades.
  • La exención prevista en el art. 23 de la Ley 49/2002, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de incentivos al mecenazgo.
  • La exención prevista en el art. 17.5 TRLIS para las rentas que se pudieran poner de manifiesto con ocasión del pago en especie del IS con bienes del patrimonio histórico español.
  • La exención dispuesta para las subvenciones recibidas por los sujetos pasivos que exploten fincas forestales de acuerdo con planes técnicos aprobados administrativamente, siempre que el período de producción medio sea igual o superior a 20 años.
  • La exención de las rentas derivadas de la transmisión de inversión de inversiones afectas a la obra benéfico-social de las cajas de Ahorro.
  • La exención de los dividendos percibidos con cargo a beneficios reservados cuando la sociedad que los reparte tributaba en el régimen de transparencia fiscal. Exención de los dividendos y plusvalías de fuente extranjera: El art. 21 TRLIS

tanto, la amortización pertenece al género de las correcciones valorativas, singularizándose dentro del mismo por el tipo de depreciación que reflejan: una pérdida de valor que se produce por circunstancias internas del propio bien o derecho que las padece, es decir, por circunstancias naturales y, precisamente por eso, irreversibles (envejecimiento natural del bien o derecho del inmovilizado XD). La amortización cumple, desde el punto de vista contable, una primera función relacionada con la imagen fiel del patrimonio de la sociedad. Se trata de informar a los terceros de que las inversiones de la sociedad han perdido valor con su uso o con el simple paso del tiempo. Desde el punto de vista contable, la amortización también está al servicio del principio de correlación de ingresos y gastos. Se trata de periodificar como gasto el importe de las inversiones realizadas, de forma que se impute en cada período de su vida útil la parte proporcional que se entiende relacionada con los ingresos de dicho ejercicio. Desde una perspectiva financiera, la amortización también produce un efecto de retención de beneficios que permita en el futuro sustituir las inversiones cuya vida útil hubiera terminado. Contablemente, el importe de las amortizaciones dotadas cada ejercicio figurará entre los gastos de explotación del mismo en la cuenta de pérdidas y ganancias y disminuirá en el activo del balance el valor de los bienes o derechos amortizados. Elementos amortizables: Sólo serán susceptibles de amortización los bienes y derechos del activo fijo o inmovilizado, ya que son los únicos a los que, por su vocación de permanencia en la empresa y su afectación a la actividad de la misma, les da tiempo a experimentar ese envejecimiento natural. A ellos habrá que añadir las llamadas inversiones inmobiliarias. No todos los elementos del inmovilizado y las inversiones inmobiliarias son amortizables; sólo los que sean susceptibles de depreciación. Los elementos patrimoniales que no pierden valor con su uso o el paso del tiempo no se amortizan. Normas comunes sobre las amortizaciones: El art. 1 RIS establece una serie de normas o principios comunes en relación con las amortizaciones que son las siguientes:

  • La amortización de los bienes o derechos del inmovilizado se calculará sobre su precio de adquisición o coste de producción, excluido, en su caso, el valor residual que se espere obtener por los mismos una vez concluida su vida útil.
  • Las amortizaciones se practicarán elemento por elemento, sin perjuicio de que cuando se trate de elementos de naturaleza análoga y sometidos a igual grado de utilización, puedan practicarse sobre el conjunto de ellos.
  • Las inversiones empezarán a amortizarse desde el momento en que entren en funcionamiento o estén en condiciones de producir ingresos.
  • Las amortizaciones deben practicarse de forma sistemática.
  • Las ampliaciones, renovaciones o mejoras de bienes del inmovilizado que incrementen su valor, se amortizarán en los períodos que resten de su vida útil. Cálculo de la depreciación efectiva. Métodos de amortización: Para que el

gasto relativo a la amortización sea fiscalmente deducible, aparte de su contabilización, se exige que el mismo responda a la depreciación efectiva experimentada por los bienes y derechos que se amorticen. En relación con este cálculo de la depreciación efectiva, el TRLIS admite diversos métodos de amortización:

  • La amortización con arreglo a las tablas oficiales que figuran como anexo al RIS. La aplicación de estas tablas ofrece, a su vez, varias técnicas alternativas:
  • Amortizar de forma lineal, es decir, estimar una depreciación idéntica todos los años que sería el resultado de dividir el valor de la inversión realizada por el número de años de vida útil que se hubiese estimado para la misma.
  • Amortizar de forma degresiva, aplicando un coeficiente constante sobre el valor pendiente de amortizar. Dicho coeficiente resultará de ponderar el coeficiente lineal que corresponda a la vida útil estimada de la inversión por 1.5, 2, y 2.5. esta técnica permite amortizar un mayor importe en los primeros años de vida útil de la inversión, y no resulta aplicable a edificios, mobiliarios y enseres.
  • La técnica de los números dígitos, consistente en aplicar a cada uno de los períodos de vida útil de la inversión un dígito. Dicha asignación puede hacerse en forma decreciente o creciente.
  • Amortizar con arreglo a un plan especial de amortización formulado por el sujeto pasivo y aceptado por la AT.
  • Amortizar sin sujeción a tablas oficiales ni a un plan aprobado por la Administración, sino estimando en cada supuesto la empresa la depreciación experimentada por los bienes o derechos que se amorticen, en cuyo caso deberá estar en condiciones de probar o justificar la estimación que hubiese realizado. Estos distintos métodos de amortización se pueden usar para calcular el importe de la amortización que dotaremos contablemente y que, en tal supuesto, será fiscalmente deducible. Es decir, no se trata de métodos de amortización fiscal que, en el supuesto de no seguirse contablemente, pudieran hacerse valer a través de la técnica de los ajustes. En relación con el gasto de amortización, la única fuente de ajustes al resultado contable será la existencia de algún incentivo fiscal en forma de amortización libre o acelerada. Ajustes al resultado contable por incentivos fiscales relacionados con la amortización Supuestos de libertad de amortización: La libertad de amortización implica que la sociedad pueda imputar el gasto correspondiente a la amortización de una inversión al período o períodos que estime conveniente, dentro de su vida útil. Al tratarse de un incentivo o beneficio, sólo puede actuar en el plano fiscal, no en el contable. Así, la aplicación de tal incentivo se realizará mediante el correspondiente ajuste al resultado contable en la declaración del IS. Este ajuste será la expresión de una diferencia temporaria, ya que la libertad de amortización no significa que en términos absolutos el gasto fiscal por este concepto vaya a ser superior al gasto contable, sino que se va a deducir antes de que se produzca su imputación en la cuenta de pérdidas y ganancias. Los supuestos de libertad de amortización admitidos en el TRLIS son los siguientes:
  • Pueden amortizarse libremente las siguientes inversiones:
  • Los elementos del inmovilizado material o inmaterial de sociedades anónimas o limitadas laborales, así como de entidades que tengan la calificación de explotaciones asociativas prioritarias, adquiridos durante

De no cumplir los requisitos anteriores, el gasto fiscal será (11.3 TRLIS):

  • La carga financiera pagada (intereses). No procederá ajuste.
  • La amortización contable. No procederá ajuste. La amortización del inmovilizado intangible: La empresa incorporará al activo de su balance, como inmovilizado intangible, aquellos derechos que tengan una vocación de permanencia en su patrimonio y vayan a colaborar durante un número más o menos prolongado de años en la obtención de ingresos por la entidad. Tiene que ser identificable. En principio, los elementos del inmovilizado intangible son susceptibles de amortización de forma sistemática y racional a lo largo de su vida útil, exactamente igual que sucede con los del inmovilizado material. Ahora bien, no procederá cuando se trate de un inmovilizado intangible de vida útil limitada. Por lo tanto hay que distinguir:
  • Activos fijos intangibles de vida útil limitada → se amortizarán de forma sistemática a lo largo de esa vida útil, siendo compatible esa amortización con la dotación de una eventual pérdida por deterioro.
  • Activos fijos intangibles de vida útil ilimitada → no se amortizarán, sin perjuicio de que periódicamente haya que revisar para su valoración para detectar posibles pérdidas por deterioro, que se deberán reconocer contablemente. Serán deducibles con el límite anual máximo de la décima parte de su importe, las dotaciones para la amortización del inmovilizado intangible de vida útil definida cuando el mismo se haya puesto de manifiesto a través de una adquisición onerosa, y siempre que esa adquisición no se le haga a otra entidad del grupo. Los bienes del inmovilizado intangible con vida útil indefinida no pueden amortizarse ni contable ni fiscalmente. Por tanto, no proceden ajustes. Un ejemplo de ello es el Fondo de Comercio. El arrendamiento financiero Concepto y tratamiento contable: Desde el punto de vista contable, el arrendamiento financiero se define como aquel en el que se transfieren al arrendatario todos los riesgos y ventajas inherentes a la propiedad del activo, al margen de que dicha propiedad sea eventualmente transferida o no. Desde el punto de vista contable, en el arrendamiento financiero, al inicio del contrato, el arrendatario registrará en su balance un activo y un pasivo por un importe equivalente, que será el menor entre el valor razonables del activo objeto del contrato y el valor actual de los pagos acordados durante el arrendamiento, excluidas las cuotas de carácter contingente y el coste de los servicios e impuestos repercutibles por el arrendador. Concepto y clases de arrendamientos financieros según el TRLIS: El concepto fiscal de arrendamiento financiero es más restringido que el contable. La circunstancia que debe darse para que, a efectos del IS, se considere un arrendamiento como financiero es el siguiente: que el importe a pagar por el ejercicio de la opción sea inferior al resultado de disminuir el valor del activo objeto del contrario en las cuotas de amortización máximas correspondientes al período de duración de la cesión. Hay que diferenciar 2 grupos:
  • Los arrendamientos financieros que no reúnen las características exigidas por la Disposición Adicional 7ª de la Ley 26/1988 sobre Disciplina e Intervención de entidades de crédito. En estos contratos no se van a generar diferencias entre el tratamiento contable y el fiscal.
  • Los arrendamientos financieros que sí se adaptan a lo previsto en la citada disposición, que se beneficiarán del régimen tributario especial previsto en el art. 115 TRLIS. Tratamiento en el IS de los arrendamientos financieros: La entidad cesionaria podrá deducir cada año, aparte de los gastos financieros de la operación imputables al mismo, la parte de la cuota de leasing satisfecha que corresponda a la recuperación del bien para la arrendadora mientras no exceda del duplo del gasto contabilizado en concepto de amortización. Si la cesionaria pudiera calificarse como empresa de reducida dimensión, tal parte de la cuota de leasing satisfecha podrá deducirse mientras no exceda del triple de la amortización contabilizada. LAS PROVISIONES Diferencia entre contingencia y provisión de pasivo: Una contingencia es una obligación posible (- 50%), sin valoración fiable, con indeterminación en cuantía o momento en que ocurrirá, que no es registrada en la contabilidad (únicamente es mencionada en la memoria). Una provisión es una obligación probable (+ 50% probabilidad), con valoración fiable, con indeterminación en cuantía o momento en que ocurrirá, siendo registrada en la contabilidad dando lugar a un gasto. El gasto contable por la dotación a la provisión será o no admitido fiscalmente atendiendo a las previsiones del artículo 13 TRLIS. Son pasivos respecto de los que existe incertidumbre sobre su cuantía o vencimiento, pero no sobre su existencia, pasivos que habrá que reconocer en el balance, teniendo como contrapartida la imputación de un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias cuando se den una serie de circunstancias. El origen de la obligación provisionada puede ser legal o tratarse de una obligación implícita. Tratamiento de las provisiones en el IS: El art. 13 TRLIS enumera los gastos relacionados con provisiones que no son deducibles:
  • Los derivados de obligaciones implícitas o tácitas.
  • Los relativos a retribuciones y otras prestaciones al personal.
  • Las provisiones por contratos onerosos, es decir, cuando los costes que conlleva el cumplimiento de un contrato exceden a los beneficios económicos que se esperan recibir del mismo.
  • Los gastos derivados de reestructuraciones, excepto si se refieren a obligaciones legales o contractuales y no meramente tácitas.
  • Los gastos relativos al riesgo de devoluciones de ventas.
  • Los gastos de personal que se correspondan con pagos basados en instrumentos de patrimonio, utilizados como fórmulas de retribución a los empleados, tanto si se satisfacen en efectivo o mediante la entrega de instrumentos de patrimonio. Pero el art. 13, en sus apartados 2 a 6, se encarga de enumerar algunas provisiones cuya dotación dará lugar a gastos en la cuenta de pérdidas y ganancias que sí resultarán deducibles a efectos del IS, dentro de ciertos límites.

sociedad-socio, la Administración también debe realizar un ajuste secundario para que la diferencia entre el valor pactado y el valor de mercado se le dé el tratamiento que corresponda a su verdadera naturaleza: cuando la diferencia sea favor del socio tendrá la consideración de distribución de beneficios y cuando la diferencia sea a favor de la sociedad tendrá la consideración de aportación del socio a los fondos de la entidad (16.8 TRLIS). Propuesta previa de valoración: Para ganar en seguridad jurídica, se contempla la posibilidad de que las partes planteen una propuesta previa de valoración a la Administración tributaria que, si es aceptado, determina la obligación de la Administración de respetar la valoración convenida durante los períodos impositivos que se concreten en el propio acuerdo, sin que pueda exceder de los 4 períodos impositivos siguientes al de la fecha en que se apruebe (16.7 TRLIS). Régimen sancionador específico: Se prevé un régimen sancionador específico para el incumplimiento de la obligación de documentación de estas operaciones así como por la valoración a precios distintos de mercado (16. TRLIS): infracciones tributarias graves con sus correspondientes multas (fija o proporcional). OTRAS REGLAS DE VALORACIÓN Reglas de valoración de los elementos patrimoniales de la sociedad. Regla general Cuando hablamos de regla de valoración nos referimos al valor de los elementos patrimoniales del activo de la sociedad a efectos del IS, valor que puede o no coincidir con la valoración contable. El art. 15.1 TRLIS dispone que “los elementos patrimoniales se valorarán de acuerdo con los criterios establecidos en el CdC”, que dispone lo siguiente:

  • Impone la aplicación del valor razonable para los siguientes elementos patrimoniales: activos financieros que formen parte de una cartera de negociación, se califiquen como disponibles para la venta, o sean instrumentos financieros derivados – los pasivos financieros que formen parte de una cartera de negociación, o sean instrumentos financieros derivados.
  • En relación con los restantes instrumentos financieros, el CdC habilita al desarrollo reglamentario para establecer la regla del valor razonable.
  • También se habilita al desarrollo reglamentario para aplicar la regla del valor razonable a elementos patrimoniales distintos de los instrumentos financieros, pero sólo cuando tales elementos se valoren con carácter único por su valor razonable según los Reglamentos de la UE. Los cambios en el valor razonable de los instrumentos financieros que se registren directamente en el estado de cambios en el patrimonio neto serán irrelevantes a la hora de determinar la base imponible en el IS, sin que proceda la realización de ajuste alguno al resultado contable. Reglas especiales de valoración El art. 15 TRLIS dispone que determinados elementos patrimoniales, cualquiera que sea su valoración contable, deben valorarse por su valor normal de mercado a efectos del IS. Esto provocará en muchas ocasiones que el valor fiscal de tales bienes y derechos no coincida con su valor contable, lo que dará lugar a los correspondientes ajustes al resultado contable en la declaración del impuesto. Por otra parte, tales ajustes serán la más de las veces la expresión de una diferencia temporaria, pero en

ocasiones puede reflejar una diferencia permanente. GASTOS NO DEDUCIBLES Y AJUSTES AL RESULTADO CONTABLE Gastos contables que nunca son admitidos fiscalmente y que determinarán un ajuste positivo en el año de su registro contable (14 TRLIS):

  • Reparto de dividendos o participaciones en beneficios.
  • Cuota del IS.
  • Multas y sanciones penales y administrativas, recargo de apremio y recargo por presentación extemporánea de una declaración o autoliquidación.
  • Pérdidas del juego.
  • Dotaciones a fondos internos para la cobertura de contingencias análogas a las de los planes de pensiones.
  • Gastos de servicios por operaciones realizadas con personas o entidades residentes en países o territorios calificados como paraísos fiscales (salvo prueba de que el gasto devengado responde a una operación o transacción efectivamente realizada).
  • Donativos y liberalidades, salvo los siguientes:
  • Los derivados de relaciones públicas con clientes o proveedores o de promociones para la venta de bienes y prestaciones de servicios.
  • Los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con el personal de la empresa (por ejemplo, cesta de Navidad).
  • Los que se hallen correlacionados con los ingresos.
  • Las cantidades destinadas por las cajas de ahorros a la financiación de obras benéfico-sociales.
  • Las donaciones a las sociedades de desarrollo industrial regional así como las efectuadas a las federaciones deportivas y clubes deportivos españoles siempre que tengan por objeto potenciar el deporte. Ajustes por diferente valoración de elementos patrimoniales Criterios contables de valoración: · Precio de adquisición: (+) Importe facturado por el vendedor. (–) Descuentos y similares. (+) Impuestos indirectos no recuperables hasta la puesta en condiciones de funcionamiento (ITP, IVA no deducible o en prorrata). (+) Gastos necesarios hasta puesta en funcionamiento del bien (transportes, aduanas, seguros, instalación, montaje, explanación y derribos…). (+) Intereses devengados financiación de activos cualificados (+ 12 meses en producción o montaje). · Coste de producción: (+) Precio de adquisición de los materiales necesarios. (+) Otros costes directamente imputables (mano obra directa, amortización inmovilizados utilizados en producción). (+) Costes indirectos que racionalmente sean imputables. (+) Impuestos indirectos no recuperables hasta la puesta en condiciones de funcionamiento (ITP, IVA no deducible o en prorrata). (+) Intereses devengados por la financiación de activos cualificados. Valor razonable: Importe por el que puede ser intercambiado un activo o liquidado un pasivo, entre partes interesadas e informadas, que realicen una transacción en condiciones de independencia mutua (valor de mercado). Criterios fiscales de valoración: Con carácter general, fiscalmente se utilizan los mismos criterios que en la contabilidad por lo que no habría que practicar ajustes (15.1 TRLIS). Ello no es así en las siguientes operaciones siempre que en ellas se transmita

De acuerdo con esto, por mucho que un gasto estuviese justificado, fuera necesario, se correspondiera con los ingresos del ejercicio y se hubiese devengado, si, por las razones que fuese, no estuviera contabilizado, no lo podríamos deducir. Lógicamente, en estos casos, una vez advertido el olvido o error, la sociedad procederá a contabilizar el gasto en un ejercicio distinto al de su devengo.

  • Si el error consiste en contabilizar un ingreso en un ejercicio posterior al de su devengo, o un gasto en un ejercicio anterior al de su devengo, como tales conductas significaría diferir la tributación en el IS, la norma obliga a realizar la imputación fiscal al ejercicio del devengo, no al de la contabilización.
  • En cambio, cuando el error consista en contabilizar un ingreso anticipadamente respecto de su devengo, o un gasto diferidamente respecto del mismo, y dado que tales conductas provocan una anticipación del pago del IS, la norma dispone que la imputación fiscal se haga al ejercicio de la contabilización, salvo que ello pudiera perjudicar a la Hacienda Pública por cualquier circunstancia. Las operaciones a plazos o con precio aplazado El TRLIS incorpora para determinadas operaciones unas reglas especiales de imputación, no coincidentes con la idea contable del devengo. Rentas obtenidas en operaciones con precio aplazado, es decir, en aquellas ventas o ejecuciones de obra cuyo precio se perciba en pagos sucesivos o en un pago único, pero siempre que transcurra más de un año entre el momento de la entrega y el vencimiento del último pago aplazado. En estos casos, para imputar la renta derivada de tales operaciones, la sociedad podrá elegir entre el criterio del devengo y el criterio de caja. Por tanto, si lo desea podrá imputar toda la renta al ejercicio de su devengo, sin que se produzcan diferencias entre la imputación fiscal y la contable. Pero también podrá elegir el imputar la renta en proporción a los cobros aplazados que vayan venciendo. En este último caso se producirán diferencias entre la imputación fiscal y la contable, lo que provocará los correspondientes ajustes al resultado contable en la declaración del IS. 6. LA COMPENSACIÓN DE BASES IMPONIBLES NEGATIVAS “Las bases imponibles negativas podrán ser compensadas con las rentas positivas de los períodos impositivos que concluyan en los 15 años inmediatos y sucesivos” (25 TRLIS). Las entidades de nueva creación podrán computar el plazo de 15 años para la compensación a partir del primer período impositivo cuya renta sea positiva. El sujeto pasivo deberá acreditar la procedencia y cuantía de las bases imponibles negativas cuya compensación pretenda, mediante la exhibición de la liquidación o autoliquidación, la contabilidad y los oportunos soportes documentales, cualquiera que sea el ejercicio en el que se originaron. El derecho a compensar las pérdidas obtenidas con beneficios futuros se registrará como un crédito a favor de la entidad frente a la Hacienda Pública, en la cuenta de créditos por pérdidas a compensar del ejercicio. La contrapartida de la incorporación de este activo al balance será un ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias. El régimen jurídico de esta compensación se contiene en el art. 25 TRLIS:
  • Plazo para compensar → la base imponible negativa obtenida en un

período podrá compensarse con las rentas positivas obtenidas en los 15 años inmediatos y sucesivos.

  • Cuantía y ejercicio de la compensación → la cuantía a compensar coincidirá con el importe de la base imponible negativa pendiente que tuviera la entidad, sin superar en ningún caso el importe de las rentas positivas de los ejercicios en los que se efectúa la compensación.
  • El TRLIS adopta determinadas cautelas para evitar que, a través de la compra de sociedades inactivas y con bases imponibles negativas pendientes de compensación, puedan las mismas pérdidas ser computadas 2 veces: por el socio que vende la participación obteniendo una pérdida y por la sociedad que las obtuvo a través del mecanismo de la compensación, provocando un efecto de diferimiento en la tributación. De este modo, entrará en juego una limitación a la compensación de bases imponibles negativas. ESQUEMA DE LIQUIDACIÓN (=) Base imponible. (x) Tipo de gravamen. (=) Cuota íntegra. (-) Deducciones y bonificaciones. (=) Cuota líquida. (-) Pagos a cuenta del ejercicio. (=) Cuota diferencial (a ingresar o a devolver). 7. LOS TIPOS DE GRAVAMEN Y EL CÁLCULO DE LA CUOTA ÍNTEGRA La cuota íntegra en el IS será el resultado de aplicar sobre la base imponible el tipo de gravamen que corresponda de los previstos en el art. 28 TRLIS. Este precepto prevé un tipo general y una serie de tipos especiales aplicables a determinadas entidades, bien atendiendo a su objeto, bien a su forma jurídica.
  • El tipo general del impuesto es el 30%, salvo cuando la sociedad merezca el calificativo de empresa de reducida dimensión conforme a lo dispuesto en el art. 108 TRLIS y siempre que no se sujete a alguno de los tipos especiales, que se aplicará como tipo general para los períodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2007 otra escala.
  • Hay un grupo de entidades para las que el TRLIS dispone de aplicación de un tipo impositivo del 25%: las mutuas de seguros generales, mutualidades de previsión social y mutuas de accidentes de trabajo y enfermedades profesionales de la SS, entre otras.
  • Tributan al 20% las sociedades cooperativas fiscalmente protegidas, excepto por lo que se refiere a los resultados extracooperativos, que tributan al tipo general.
  • Tributan al 10% las entidades a las que resulte aplicable el régimen de exención parcial regulado en la Ley 49/2002.
  • El tipo impositivo del 1% se reserva para las sociedades de inversión de capital variable y los fondos de inversión de carácter financiero previstos en la Ley 35/2003, de Instituciones de Inversión Colectiva, siempre que cuenten con el número mínimo de accionistas o partícipes previsto en dicha legislación.
  • Los fondos de pensiones disfrutan de una exención plena en el IS bajo la forma de aplicación de un tipo de gravamen del 0%.
  • Las sociedades que se dediquen a la exploración, investigación y explotación de yacimientos y almacenamientos subterráneos de hidrocarburos, tributarán sobre los beneficios obtenidos con tales actividades a un tipo del 35%.