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TEMA 1. IMPUESTO DE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS
1. NATURALEZA Y CARACTERES DEL IRPF
El IRPF Tributo de carácter personal y directo que grava, según los principios de igualdad, generalidad y progresividad, la renta de las personas físicas según sus circunstancias personales y familiares. (Art. 1 LIRPF)
- Impuesto directo , grava una manifestación directa de capacidad económica y porque no establece la posibilidad u obligatoriedad de repercutir la cuota tributaria a sujetos ajenos al círculo de contribuyentes.
- Impuesto personal , el hecho imponible no puede ser pensado sin tener en cuenta a la persona que manifiesta la capacidad económica definida por este impuesto.
- Impuesto subjetivo , la cuantía de la deuda tributaria esta condicionada por las circunstancias personales y familiares del sujeto pasivo.
- Impuesto único , en el sentido de que no aparece como complementario de impuestos de producto que graven manifestaciones parciales de renta. A estos caracteres se le suman otros igualmente significativos que no menciona de forma explícita en el texto legal:
- Impuesto progresivo , por la posición que ocupa en el sistema tributario como en atención al tipo impositivo que se aplica a determinadas fuentes de renta.
- Impuesto periódico , la renta se mide en periodos impositivos – intervalos temporales que coinciden con el año natural– y su devengo tiene lugar, con carácter general el día 31 de diciembre de cada año.
- Impuesto analítico , las distintas rentas que componen el hecho imponible se determinan, integran y compensan diferenciadamente en atención a su origen (configurando un tributo que se ha dado en llamar «dual» por agruparse los distintos componentes de la renta en 2 bases
imponibles diferentes). Y es finalmente un:
- Impuesto cedido parcialmente a las CCAA en los términos que establece la LO 8/1980 de 22 de septiembre, de Financiación de las CCAA (LOFCA) y en las normas reguladoras de la cesión de tributos. - Las CCAA participan del 50% de la recaudación de este impuesto, - Pueden regular, dentro de ciertos límites, el mínimo personal y familiar, la escalda, la deducción por inversión de vivienda y las deducciones correspondientes a ese tramo autonómico, que puede calificarse como «recargo» cedido. - El carácter parcial de la cesión se concreta en la coexistencia de un tributo base (el tramo estatal, que no está cedido) y un tramo o recargo autonómico, que es el que realmente se cede. 2. ÁMBITO DE APLICACIÓN El ámbito de aplicación de la Ley 35/2006 del IRPF comprende todo el territorio español.
- Sin perjuicio de que los regímenes forales del País Vasco y Navarra y de las especialidades por razón del territorio para Canarias, Ceuta y Melilla. En todo caso la ley del IRPF queda subordinada a lo dispuesto en los Convenios de Doble Imposición que se han suscrito en materia de renta y patrimonio con prácticamente todos los Estados con los que se llevan a cabo transacciones económicas de cierta importancia. 3. HECHO IMPONIBLE El hecho imponible consiste en la obtención de renta por el contribuyente.
- RAE: Rendimientos de actividades económicas
- GPP: Ganancias y pérdidas patrimoniales
- IR: Imputaciones de renta (inmobiliarias, derechos de imagen…) La renta fiscal será la suma de la totalidad de los rendimientos, ganancias y pérdidas e imputaciones de renta. Desde ese punto de vista se configura como una renta personal , por que es obtenida por el contribuyente, y como una renta mundial , porque resulta gravada su totalidad, sin perjuicio del lugar donde se haya producido y cualquiera que sea la residencia del pagador. La definición del hecho imponible se completa con una presunción de onerosidad : se presumen retribuidas, salvo prueba en contrario, las prestaciones de bienes, derechos o servicios susceptibles de generar rendimientos del trabajo o del capital. Para que la presunción cumpla su finalidad, la ley proporciona los criterios que permiten estimar la renta imputable al contribuyente:
- Como regla general los rendimientos presuntos se determinan atendiendo al valor normal en el mercado , es decir, a la contraprestación que se acordaría entre sujetos independientes.
- En relación con los prestamos y las operaciones de captación y utilización de capitales ajenos , se tomará como valor normal de mercado el tipo de interés legal del dinero vigente el último día del periodo impositivo. (Junto a estas rentas presuntas, también responden a esta finalidad las reglas de estimación de rentas establecidas para supuestos de autoconsumo por parte de los empresarios y profesionales y para las transacciones entre personas vinculadas en un entorno societario, prestación de servicios de la sociedad a los socios y sus familiares, etc. En ambos casos se toma como
referencia el valor normal de mercado de los bienes y servicios). ASPECTO ESPACIAL: RESIDENCIA HABITUAL El IRPF grava la renta mundial de las personas físicas que tienen su residencia habitual en territorio español, con independencia del lugar donde se genere y la residencia del pagador. Fuera de estos supuestos de sujeción por obligación personal, las rentas obtenidas en nuestro territorio por las personas físicas no residentes tributan por obligación real, en el marco del IRNR. La residencia habitual determina la condición de contribuyente El concepto legal de residente (Art. 8 LIRPF): · Permanencia durante más de 183 días, durante un año natural, en territorio español. No son relevantes las ausencias esporádicas (Ej. viajes de placer o de negocios). En realidad, las ausencias no implican la pérdida de la condición de residente; la ley exige que se acredite la residencia fiscal en otro país mediante el correspondiente certificado expedido por la autoridad tributaria competente; y tratándose de sujetos pasivos que tengan su residencia en paraísos fiscales, se añade que la Administración podrá exigir la prueba de la efectiva permanencia en dicho territorio durante 183 días en el año natural. · Cuando el núcleo principal o base de sus actividades empresariales o profesionales o de sus intereses económicos se encuentre radicado en España. Salvo prueba en contrario se presumirá que el contribuyente tiene su residencia habitual en España, cuando residan habitualmente en España, tanto el cónyuge no separado legalmente como los hijos menores de edad que dependan de él.
Caso de unidades familiares, cuando la persona sea residente por presunción, se podrá entender que tiene su residencia en el territorio autonómico en el que resida habitualmente su cónyuge no separado legalmente y los hijos menores dependientes. No será extraño encontrarse con unidades familiares cuyos miembros residen en CCAA distintas y en el caso de que presenten declaración conjunta, habrá que tomar la residencia habitual del miembro de la misma con mayor renta. La aplicación de estos criterios introduce nuevos problemas prácticos, entre otras razones, porque puede dar lugar a que se produzcan cambios de residencia con el único propósito de conseguir una menor tributación efectiva. Y, siendo este el principal objetivo, la ley no atribuye efectos a la nueva residencia, lo que implicará la obligación de presentar la pertinente autoliquidación complementaria con inclusión de los intereses de demora en la CCAA de origen. ASPECTO TEMPORAL: PERIODO IMPOSITIVO, DEVENGO E IMPUTACIÓN TEMPORAL El aspecto temporal del hecho imponible viene dado por el período impositivo y el devengo. En relación con el primer concepto, cabe recordar que el IRPF se configura como un impuesto periódico por cuanto su hecho imponible se prolonga en el tiempo, lo que permite su gravamen en función de intervalos temporales o períodos impositivos.
- El periodo impositivo coincide con el año natural y el devengo ocurre cada 31 de diciembre,
- En caso de fallecimiento, el período impositivo finaliza con esta circunstancia y el devengo ocurre en esta misma fecha,
- El impuesto es exigible en un momento distinto : en los meses de mayo y junio del año siguiente al devengo.
Sentados estos criterios, se hace necesario identificar las rentas que integran el hecho imponible en cada período impositivo. En esta tarea resultan de gran utilidad las reglas de imputación temporal que, se pueden clasificar en generales y específicas. Reglas de imputación temporal generales se establecen en atención a la fuente de renta: RTC – RCM – RECI : En el período en que sean exigibles, RAE : En el período en que se devengue, aunque el RIRPF permite seguir el criterio de caja en algunos supuestos. RAE : Se imputan al período en que tuvo lugar la alteración patrimonial. Reglas de imputación temporal especiales se refieren a supuestos concretos de renta, entre las que destacan:
- Las rentas no satisfechas por encontrarse pendiente de resolución judicial el derecho al cobro o su cuantía, se imputarán al período impositivo en el que la resolución adquiera firmeza.
- Los rendimientos del trabajo percibidos en período impositivo distinto (atrasos) se imputarán al periodo impositivo en que fueron exigibles. El contribuyente podrá presentar declaración complementaria sin intereses, recargo o sanción.
- Caso de que la prestación por desempleo sea percibida en su modalidad de pago único, el contribuyente podrá imputarla proporcionalmente a cada uno de los períodos impositivos en los que de no haber mediado el pago único se hubiese tenido derecho a la prestación.
- Cuando se realicen operaciones a plazo o con precio aplazado, (de plazo superior al año), se podrá optar por imputar proporcionalmente las rentas obtenidas en dichas operaciones, esto es, a medida en que se hagan exigibles los cobros.
- Aquellos contribuyentes que perciban ayudas incluidas en los planes
(salvo las sociedades agrarias de transformación), y demás entidades con/ sin personalidad jurídica. 35.4 LGT. En general se trata de entidades que quedan al margen de la sujeción, para salvar esta circunstancia, las rentas generadas por éstas se atribuirán a cada uno de los socios, comuneros, herederos o partícipes con arreglo a:
- Sus socios, comuneros o participes que sean PF residentes, tributaran por el IRPF según la naturaleza de la renta obtenida. Las rentas tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan para cada uno de sus miembros. Si por ejemplo, la sociedad civil obtiene rentas del capital inmobiliario, idéntica naturaleza tendrá para los socios de aquella.
- Sus sucios, comuneros o participes que sean PJ residentes , tributaran por el IS.
- Sus socios, comuneros o partícipes que sean no residentes , tributaran por el **IRNR.
- La cuantificación de la renta se realizará siguiendo las rengas** establecidas por las normas del IRPF para cada componente de renta, sin practicar las reducciones técnicas para rendimientos irregulares, que tendrán lugar en las declaraciones de sus miembros. Serán de aplicación IS o IRNR cuando sus miembros sean sujetos pasivos por ellos. SUPUESTOS DE NO SUJECCIÓN Por razones de coherencia interna del sistema tributario, se establece que no se encuentra sujeta al impuesto la renta que ha de ser gravada por el ISD (impuesto de sucesiones y donaciones). No es, sin embargo, el único supuesto de no sujeción, pues lo mismo ocurre en otros casos. RENTAS EXENTAS Una vez configurado el hecho imponible, la ley exonera de gravamen a determinadas rentas en atención a la concurrencia de circunstancias objetivas y subjetivas que por diversas razones (capacidad económica,
fines económicos y sociales, etc.) que justifican el trato de favor. La ley contempla tanto exenciones plenas como exenciones parciales. Como muestra de rentas exentas: Prestaciones y ayudas, por actos de terrorismo, enfermedades, incapacidad permanente absoluta o gran invalidez, prestaciones familiares (por orfandad, hijo a cargo…), desempleo en modalidad de pago único con el límite de 15.500 euros, becas de estudio e investigación, ayudas a deportistas de alto nivel… Indemnizaciones por despido, por responsabilidad civil por daños personales o las que deriven de un contrato de seguro de accidentes… Premios. Hasta 01/01/2013 por lotería ONLAE y equivalente CCAA, Crus Roja y ONCE, así como por organismos públicos de país miembro de la UE. A partir del 01/01/2013 estos premios no están sujetos en IRPF, pero se encuentran gravados por un gravamen especial instantáneo del 20% con un mínimo exento de 2.500€. Se establece un régimen de retención liberatoria en algunos casos. Ciertos premios literarios, artísticos, científicos, cuando son desinteresados y abiertos al público. Exención rogada. Exenciones para paliar la doble imposición, dividendos y participaciones en beneficios de entidades con el límite de 1.500 euros anuales en sustitución del sistema de deducción en la cuota por doble imposición de dividendos del modelo de IRPF precedente y, los rendimientos percibidos por trabajos realizados fuera del territorio español para empresas radicadas en el extranjero (excepto en paraísos fiscales) con el límite de 60.100 euros anuales.
paro, pensionistas con rentas reducidas y familias numerosas). A efectos de aplicación de esta tributación conjunta se contemplan dos tipos de unidades familiares:
- Unidad familiar biparental , integrada por los cónyuges no separados legalmente y los hijos menores de edad, si los hubiere, con excepción de los que vivan independientemente con el consentimiento de sus padres, así como los hijos mayores de edad incapacitados judicialmente.
- Unidad familiar monoparental , formada por el padre o la madre en los casos de separación legal o, cuando no existiera vinculo matrimonial y los hijos que convivan con cualquiera de ellos en las condiciones señaladas en el apartado anterior. Ej. Dos contribuyentes no casados con un hijo menor (unión de hecho) si quisieran optar por la tributación conjunta, solo sería posible constituyendo una familia monoparental integrándose por uno de los progenitores y el hijo, no puede encajar en la unidad familiar biparental. La ley establece unas reglas:
- Nadie podrá formar parte de dos unidades familiares al mismo tiempo.
- La determinación de sus miembros se realizará atendiendo a la situación existente en la fecha del devengo del impuesto.
- La opción deberá ejercitarse por todos los miembros de la unidad familiar en el momento de presentar la declaración-liquidación correspondiente al periodo impositivo, sin que vincule respecto a periodos posteriores.
- La opción por la tributación conjunta para un determinado periodo impositivo no puede ser alterada posteriormente, salvo dentro del plazo de declaración en periodo voluntario.
- Si no se ha presentado declaración dentro del periodo voluntario, los sujetos pasivos tributarán individualmente, salvo que manifiesten expresamente lo contrario en el plazo de 10 días a partir del
requerimiento de la Administración. La tributación conjunta: Se basa en la suma de la totalidad de las rentas percibidas por sus miembros en una única declaración-liquidación, quedando todos ellos sometidos de forma conjunta y solidaria al impuesto. Esta acumulación de rentas puede provocar un incremento considerable de la progresividad (a más renta, más pagas), por lo que será, en general, solamente utilizada en unidades familiares con un único perceptor de rentas. Ej. De los 2 cónyuges solo trabaja uno. Le serán de aplicación las reglas previstas para la tributación individual, sin que el límite máximo del nº de miembros de la unidad familiar necesario para algunas minoraciones en la tributación individual se pueda elevar o multiplicar porque se haga la declaración conjunta. No obstante se establecen algunas reglas especiales como la aplicación de una reducción específica por tributación conjunta en la base imponible de 3.400€, y la posibilidad de realizar compensaciones de partidas negativas generadas por algunos de los miembros que tributaron en períodos impositivos anteriores de forma individual.
5. ELEMENTOS DE CUANTIFICACIÓN: LA BASE IMPONIBLE La determinación de la capacidad económica real de cada contribuyente a través de la base imponible es una tarea compleja, en la que el IRPF se configura como un impuesto analítico , atribuyendo reglas diferentes para su cuantificación y un tratamiento diferenciado para cada una de las fuentes de renta y se concreta en una base imponible dual (general y del ahorro). Esta estructura tiene por objeto la aplicación de tipos impositivos diferenciados, en los que la progresividad se manifiesta con distinta intensidad mediante dos tarifas o escalas. La estructura se complica como consecuencia de las técnicas desgravatorias
con carácter general, por el método de estimación directa. En el caso de los rendimientos de actividades económicas, además de las particularidades que presenta la estimación directa, cabe la aplicación voluntaria de un régimen de estimación objetiva. En todo caso, cuando no se pueda cuantificar la base imponible por causas imputables al contribuyente, se podrá acudir de forma subsidiaria a la estimación indirecta según lo previsto en la LGT. RENDIMIENTOS DEL TRABAJO PERSONAL Para determinar la cuantía que se integrará en la base imponible, se diferencian 3 fases:
**- Determinación de los rendimientos íntegros,
- Determinación del rendimiento neto,
- Reducción por obtención de rendimientos del trabajo.** Concepto de rendimientos del trabajo personal Rendimientos íntegros del trabajo Comprenden la totalidad de contraprestaciones y utilidades que se derivan, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y que no tienen el carácter de rendimientos de actividades económicas. Debe existir una relación de trabajo dependiente como fuente del rendimiento. Las rentas pueden derivar de forma directo o indirecta del trabajo, Ej. Jubilación. Junto a la definición legal se introducen 2 enumeraciones: - Enumeración de carácter abierto , sueldos y salarios, prestaciones por desempleo, remuneraciones en concepto de gastos de representación, contribuciones o aportaciones hechas por los empresarios como promotores de planes de pensiones a favor de sus trabajadores.
- La segunda enumeración recoge ciertos supuestos que son considerados rendimientos del trabajo en todo caso, algunos no guardan relación con
la relación laboral o estatutaria que identifica a este componente de renta, entre otros :
- Las pensiones y haberes pasivos percibidos de los regímenes públicos de la seguridad social y clases pasivas, (discapacidad, jubilación, viudedad, enfermedad…)
- Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de los planes de pensiones y otros sistemas de previsión social (contratos de seguros con mutualidades de previsión social, planes de previsión social empresarial…) una vez acaecida la jubilación, invalidez, dependencia o fallecimiento del trabajador.
- Las retribuciones de los administradores y miembros de los Consejos de Administración, de las Juntas que hagan sus veces y demás miembros de otros órganos representativos.
- Las pensiones compensatorias recibidas del cónyuge y las anualidades por alimentos, *con excepción de las satisfechas por los hijos que tienen la consideración de rentas exentas.
- Las becas, *salvo las que se consideran exentas (estudios reglados e investigación).
- Las retribuciones derivadas de relaciones laborales de carácter especial (deportistas profesionales, personal al servicio del hogar…).
- Las aportaciones realizadas al patrimonio protegido de las personas con discapacidad, que en determinadas cuantías, se consideran rentas del trabajo para el discapacitado titular del patrimonio. Estas contraprestaciones pueden tener carácter dinerario o en especie (está última modalidad es objeto de regulación común para todos los componentes de renta). Se entiende como renta en especie la utilización, consumo u obtención para fines particulares de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado. Se trata de prestaciones que suponen un beneficio particular para el trabajador, cuyo coste es directamente sufragado por el empresario; de modo que, cuando éste entregue al contribuyente (trabajador) importes en metálico para que
habitual y de su residencia. Todos los gastos deben estar justificados para que la exención los cubra, sin embargo las asignaciones para gastos de manutención quedan limitadas a las cantidades fijadas reglamentariamente, aunque pueden diferir para determinados colectivos. Determinación de los rendimientos íntegros. Se computarán en su totalidad las distintas prestaciones dinerarias y en especie. El cómputo de las rentas dinerarias será el importe íntegro de la retribución , sin que incidan en su cálculo las retenciones practicadas durante el período impositivo por parte del empresario. Ej. A recibe un sueldo de 1.800 €, pero el SAS le retiene 300 €, el cómputo de las rentas dinerarias será el importe íntegro de la retribución (1.800 €) sin practicar el cálculo de las retenciones. El cómputo de las rentas en especie es más complicado, pues precisa: 1) Una valoración previa y tras esta, 2) Se le añade la cantidad que corresponda en concepto de ingreso a cuenta , cuando dicha cantidad no sea detraída al trabajador de sus retribuciones dinerarias. Como en las primeras no restan las retenciones, para que en las rentas en especie pase igual, se suma la cantidad que corresponda al ingreso a cuenta. Con carácter general la valoración de los bienes o derechos percibidos se realizará con arreglo al valor normal de mercado. No obstante, la LIRPF fija reglas especiales referidas a prestaciones frecuentes como la utilización de
viviendas, la entrega de vehículos automóviles o los préstamos a interés reducido:
- El valor que corresponde a la utilización de una vivienda por el trabajador se estima mediante el 10% del valor catastral (Al pagar el IBI se pone de manifiesto la valoración catastral de esa vivienda) o del 5% si dicho valor ha sido objeto de revisión sin que la valoración resultante pueda exceder el 10% de las restantes contraprestaciones del trabajo.
- Si el objeto de la prestación es la entrega de un automóvil se toma como valor el precio de adquisición para el pagador (incluidos los tributos que graven la operación), siendo el 20% anual en el caso de que se ceda el uso.
- Los préstamos con tipos de interés inferiores al legal del dinero generan una renta por la diferencia entre el interés pagado y el interés legal del dinero. A diferencia de las rentas dinerarias, donde las retenciones practicadas no tienen relevancia para la cuantificación del rendimiento, cuando son en especie , se ha de adicionar el ingreso a cuenta (pago a cuenta equivalente a la retención en las rentas dinerarias) salvo que el empresario opte por repercutirlo al trabajador. Ej. Si el empresario pone a disposición del trabajador un vehículo que para él tuvo un coste de adquisición, impuestos incluidos de 20.000€ y realiza un ingreso a cuenta del IRPF de 1.000€ el rendimiento en especie se valorará en 5.000€, de los que 4.000€ corresponden al valor de la retribución en especie (un 20% del precio de adquisición) y 1.000€ al ingreso a cuenta realizado por el empresario. Sin embargo, si el empresario detrae esos 1.000€ de los rendimientos dinerarios satisfechos al trabajador, la renta en especie será de 4.000€. Determinadas partidas de las que se conforman los rendimientos íntegros del trabajo serán objeto de una reducción del 40%. Con esta medida se
