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EL IVA
1. ANTECEDENTES, FUENTES NORMATIVAS, NATURALEZA Y
MODALIDADES DE GRAVAMEN.
A. Ventajas del IVA frente a los impuestos acumulativos en cascada.
La imposición sobre el volumen de ventas se realizaba con anterioridad a la adhesión a las Comunidades europeas a través del Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas, que era un impuesto acumulativo en cascada.
Este tipo de impuestos se caracterizan porque se aplican en todas y cada una de las fases del proceso de producción y comercialización, sobre el volumen de ventas en esa fase, sin deducir el impuesto pagado en la fase anterior.
Esta forma de imposición produce un efecto acumulativo, en el sentido de que cuantas más fases existan en el proceso de producción y comercialización, mayor será el impuesto total soportado por el producto de que se trate.
Por otro lado, este sistema de imposición sobre el consumo presenta el inconveniente de que no se puede conocer con exactitud la carga tributaria que soporta un determinado producto, ya que no depende solo del valor o precio del tipo de gravamen, sino también y de forma muy importante de la mayor o menor integración de la cadena de producción y comercialización.
Las Comunidades europeas, el Informe Neumark de 1962 consideró necesario que los Estados miembros suprimiesen los impuestos en cascada e introdujesen en su lugar el IVA.
El IVA se caracteriza, en el modelo que se aplica en Europa y en la mayoría de los países que lo han implantado, por un sistema de deducción cuota a cuota, pues solo grava el valor añadido en cada fase, o más precisamente, cada empresario y profesional ingresa el impuesto correspondiente al valor añadido que genera, y no un porcentaje sobre el volumen de ventas. El IVA se aplica sobre la totalidad del precio que se percibe. Pero como de la cuota resultante se resta la devengada en la fase anterior (ingresada por los proveedores), el ingreso de cada sujeto pasivo no está en función del volumen de venta, sino del valor añadido en cada fase.
Otra característica esencial del IVA es su repercusión obligatoria (y separada en factura, como regla general9 sobre el adquirente, de modo que este sabe la cuantía exacta del impuesto que ha soportado, y puede así calcular la deducción en la cuota correspondiente a sus ventas.
Como puede fácilmente apreciarse, el impuesto total soportado en cada fase del proceso productivo siempre es el resultado de aplicar el tipo de gravamen (21 % por ej) al precio del producto en esa fase, menos el gravamen soportado en fases anteriores, sin que se produzca ningún efecto acumulativo en cascada. El impuesto soportado es el mismo con independencia de que el proceso de producción y comercialización esté más o menos integrado.
El IVA permite conocer con bastante exactitud el impuesto soportado por cada tipo de bien, y ello permite aplicar correctamente los ajustes fiscales.
B. (^) El proceso de armonización fiscal.
En el ámbito interno, el impuesto se regula a través de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, que ha sido desarrollada reglamentariamente por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, así como las modificaciones posteriores de una y otra.
En caso de conflicto, los preceptos de las Directivas que sean suficientemente claros y precisos están dotados de eficacia directa y primacía frente al ordenamiento interno, lo que permite a los obligados tributarios invocar la aplicación de la Directiva y la inaplicación de las normas internas, incluso con rango legal.
C. Naturaleza
El IVA es un impuesto indirecto, tanto en el sentido de que recae sobre un índice indirecto de capacidad contributiva (el consumo) como en el sentido de que los sujetos pasivos (empresarios o profesionales) se ven obligados a trasladar la carga tributaria a terceros a través de la repercusión.
Además tiene carácter instantáneo, habida cuenta de que el hecho imponible está constituido por hechos o eventos aislados. La liquidación del tributo no se produce con cada realización del hecho imponible, sino conjuntamente en relación con todos los hechos imponibles realizados durante un período (un mes, en caso de grandes empresas o si se opta por este plazo, o tres meses, con carácter general) por lo que se trata de un impuesto instantáneo de liquidación periódica. No hay período impositivo, pero sí periodos de liquidación.
Se trata de un impuesto proporcional (pues el tipo de gravamen aplicable no sufre variaciones en función del importe de la base imponible), real (pues lo realiza), y objetivo (pues no se tienen en cuenta las circunstancias personales y familiares del contribuyente).
A partir de 2002, es un tributo parcialmente cedido a las CCAA aunque en realidad no se trata de una verdadera y propia cesión, sino de una transferencia específica realizada por el Estado,
importaciones (que se realiza paralelamente a la aplicación del Arancel Aduanero Común, si procede, y a través de los procedimientos aduaneros). Dichas importaciones se gravan en todo caso (es decir, aunque el importador no sea empresario o profesional, sino un particular), pues de lo que se trata con este hecho imponible es de compensar el gravamen interno que ha recaído sobre los productos similares. Si el importador es un empresario o profesional, el impuesto soportado es deducible, siempre que el bien importado se utilice para realizar operaciones sujetas a IVA. Si el importador es un particular, no puede deducir el IVA a la importación.
- ÁMBITO DE APLICACIÓN. Arts. 3 y 4 de la Ley del IVA y arts. 5 a 8 de la Directiva 2006/112/CE.
El IVA se aplica en la península y las Islas Baleares, que conforman el llamado territorio de aplicación del impuesto. Por tanto, no se aplica en Canarias que está el IGIC, ni en Ceuta y Melilla.
SECCIÓN 1: EL GRAVAMEN DE LAS OPERACIONES INTERIORES.
3. HECHO IMPONIBLE EN LAS OPERACIONES INTERIORES.
A. Aspecto material.
a. El concepto de actividad económica y la onerosidad. Arts. 4 y 5 de la Ley del IVA, y art. 2.1 de la Directiva. Se gravan como operaciones interiores las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el territorio de aplicación del impuesto con carácter oneroso, por un empresario o profesional, que actúe en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
- A estos efectos, el concepto de actividad empresarial o profesional (que es un concepto unitario, que bien podría traducirse por actividad económica) es muy amplio, incluyendo todas aquellas que impliquen la ordenación por cuenta propia de medios de producción materiales y humanos, o uno solo de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción y comercialización de bienes y servicios.
- También se considera como actividad económica la explotación de un bien corporal o incorporal con la finalidad de obtener ingresos continuados en el tiempo, como es el caso del arrendamiento.
- Igualmente se considera actividad económica, aunque no se realice una operación aislada, la urbanización de terrenos, y la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones.
- El carácter oneroso de las operaciones, debe precisarse que no tiene nada que ver con la finalidad con la que se actúa, ni con el resultado de la actividad. La onerosidad se refiere a la existencia de contraprestación, lo que requiere la existencia un vínculo directo entre la prestación recibida y la contraprestación entregada a cambio. Lo único que se excluye son las operaciones gratuitas, si bien una gran parte de ellas quedan sujetas en concepto de autoconsumo, como más adelante veremos.
b. Los sectores diferenciados. Art 9 de la Ley del IVA, y arts. 16 a 18 de la Directiva.
Dentro de la actividad económica pueden existir actividades principales distintas, como tales aquellas que tengas asignados grupos diferentes en la CNAE. No se consideran distintas las actividades accesorias a otra, cuyo volumen de operaciones no exceda el 15% del de la actividad principal y que contribuyan a su realización. Las actividades distintas constituyen un sector diferenciado cuando el porcentaje de deducción difiera entre una y otra actividad en más de 50 puntos porcentuales. Si no es así, forman parte del mismo sector diferenciado, junto con las actividades accesorias. Se consideran sectores diferenciados en todo caso las actividades acogidas a los regímenes simplificados de la agricultura, ganadería y pesca, del oro de inversión y de recargo de equivalencia, así como las actividades de cesión de créditos y préstamos, con la excepción de las celebradas en el marco de un contrato de factoring. La existencia de sectores diferenciados tiene importantes consecuencias a efectos de deducciones, y puede dar lugar incluso al gravamen de los bienes que se transfieran entre un sector y otro, un concepto de autoconsumo.
c. El concepto de entrega de bienes.
- El concepto de entrega de bienes en el IVA difiere del concepto jurídico de entrega. Mientras este último se identifica con la transmisión de la propiedad (traditio), la entrega a efectos del IVA se define como la transmisión del poder de disposición de bienes corporales por cualquier título jurídico, en condiciones similares a las de un propietario, incluso cuando se instrumente mediante la
impuesto, por lo que se ha optado por calificar de forma unitaria estas operaciones, que consideran como una única entrega de bienes cuando tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación, y el coste de los materiales aportados supere el 40% de la contraprestación que percibe el contratista.
f. Autoconsumo de bienes y servicios. Aunque en principio solo se gravan las operaciones realizadas a título oneroso, excepcionalmente se aplica el IVA a determinadas operaciones sin contraprestación que dan lugar a un consumo, cuando el IVA soportado en la adquisición de los bienes y servicios utilizados para realizar dicha operación ha sido objeto de deducción. Se trata de las siguientes operaciones, calificadas como autoconsumo.
- la transferencia de bienes o servicios del patrimonio empresarial o profesional al patrimonio o a la actividad particular del sujeto pasivo.
- Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas gratuitamente a favor de terceros y las prestaciones de servicios realizadas para fines ajenos a la actividad.
- La trasferencia de bienes entre sectores diferenciados de la actividad económica. La sujeción tiene en este caso la finalidad de garantizar que se regulariza la deducción inicialmente practicada.
- La afectación, o el cambio de afectación, para ser utilizados como bienes de inversión, de elementos patrimoniales que antes tuvieran la calificación de existencias.
B. El elemento subjetivo del hecho imponible: el concepto de empresario o profesional. Arts. 4 y 5 de la Ley del IVA, y art. 9 de la Directiva 2006/112/ CE.
- las operaciones interiores solo se gravan cuando son realizadas por un empresario o profesional, en el marco de su actividad empresarial o profesional. A estos efectos, el concepto de empresario o profesional es mucho más amplio que en el ámbito de la imposición sobre la renta, pues incluye no solo a quien realiza una actividad económica propiamente tal, sino también, como ya se ha adelantado, a quienes explotan bienes corporales o incorporales con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo y a quienes realizan, aunque sea ocasionalmente, una actividad de urbanización de terrenos, o de promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones.
- Las sociedades mercantiles se consideran empresarios como regla general.
- La condición de empresario o profesional se adquiere desde que se realiza el primer acto preparatorio, aunque no se hayan iniciado las entregas de bienes y prestaciones de
servicios. Y puede prolongarse tras el cese en la actividad, lo que supone la posibilidad de deducir (y por tanto obtener la devolución) del IVA soportado por gastos pendientes.
- Conviene distinguir con claridad el concepto de empresario o profesional del sujeto pasivo o deudor del impuesto. El empresario o profesional es un elemento del hecho imponible (el elemento subjetivo) en el sentido de que si la operación interior se realiza por una persona que no actúa como empresario (sino como un particular), no se entiende realizado el hecho imponible (o lo que es lo mismo, la operación que no sujeta a IVA).
Pero es posible tener la condición de empresario o profesional y no ser sujeto pasivo, ya sea porque no se han realizado operaciones gravados (sino solo compras y actos preparatorios), porque exista una exención, o porque la ley establezca que sea otra persona quien asuma la titularidad pasiva de la obligación (el destinatario de la operación en los supuestos de inversión del sujeto pasivo).
C. Lugar de la realización de las operaciones interiores.
a. Lugar de realización de las entregas de bienes. Art. 68 de la Ley del IVA, y arts. 31 a 36 de la Directiva.
- Como regla general, las entregas de bienes se entienden realizadas allí donde los bienes se pongas a disposición del adquirente. En el caso de inmuebles, obviamente ello sucede en el lugar en que están situados.
- Si existe transporte, en principio la entrega se entiende producida en el lugar en que se inicia el transporte. Sin embargo: - si el transporte se inicia fuera del ámbito comunitario, y la entrega se realiza por el importador, dicha entrega en entiende realizada en el Estado miembro en el que se haya producido o vaya a producirse la importación. Con ello se facilita la deducción del IVA a la importación. - si el transporte se inicia en otro Estado miembro, y dicho transporte se realiza por cuenta del vendedor, la entrega se entiende realizada en el Estado miembro de destino, cuando se superen determinados umbrales cuantitativos para el conjunto de entregas realizadas en el año, o cuando, aun por debajo de esos umbrales, el vendedor opte por dicho criterio de localización. Se facilita así a los compradores la deducción del IVA soportado por estas entregas.
No quedan sujetos a IVA los supuestos de transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial, o de una rama de actividad, a favor de un empresario o profesional que continúe con la actividad, siendo irrelevante que continúe con la misma actividad o con otra distinta. Igualmente es irrelevante que la plusvalía o ganancia derivada de la transmisión se haya beneficiado (en el IS) del diferimiento previsto en el régimen especial de fusiones, escisiones y aportaciones de activos, o no.
b. Entregas de muestras gratuitas u objetos publicitarios. Se incluyen en este supuesto de no sujeción las entregas de muestras gratuitas de mercancías sin valor comercial estimable, con fines de promoción de las actividades empresariales o profesionales.
c. Operaciones realizadas por entes públicos. Están no sujetas las entregas de bienes y las prestaciones de servicios realizados directamente por los entes públicos sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria, lo que parece subordinar la no sujeción a la inexistencia de precio. No se incluyen los casos en que el ente público actúa a través de una sociedad mercantil.
d. Concesiones administrativas. no sujetas las concesiones y autorizaciones administrativas, excepto las que tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar infraestructuras portuarias, aeroportuarias y ferroviarias, así como la prestación de servicios al público y para el desarrollo de actividades comerciales o industriales en el ámbito portuario.
F. Exenciones en operaciones interiores. a. Entregas de bienes y prestaciones de servicios. Art. 20 de la Ley del IVA, arts. 4 a 8 de su Reglamento, y arts. 131 a 137 de la Directiva.
- Un primer grupo de exenciones están relacionados con actividades de interés general, entre las que se incluyen los servicios de correos, los servicios médicos y sanitarios, los de carácter social, la educación y los servicios deportivos y culturales.
- Un segundo grupo de exenciones afecta a las operaciones financieras y de seguros, y al juego. Se declaran exentas las actividades de seguro, reaseguro y capitalización, los depósitos en efectivo, la concesión de créditos, las operaciones relativas a acciones, participaciones y demás valores, la mediación en las operaciones financieras etc.
La justificación de esta exención radica en la dificultad para determinar con exactitud el valor añadido que se aporta en determinados servicios financieros y, por otro lado, en la sobreimposición que generaría el sometimiento al impuesto de la obtención de préstamos o la concertación de seguros sobre los bienes adquiridos.
- Un tercer grupo afecta a las operaciones del sector inmobiliario. Se declaran exentas las entregas de terrenos rústicos y aquellos que no tengan la condición de edificables, las entregas de terrenos que se realicen por los propietarios como consecuencia de la aportación inicial a las juntas de compensación y las entregas realizadas por estas una vez realizada la urbanización, así como la segunda y ulteriores entregas de edificaciones una vez que se ha ultimado su construcción o rehabilitación.
- Otras exenciones son de carácter técnico, como la que excluye de gravamen las entregas de bienes que se hayan utilizado en actividades exentas y que, en consecuencia, no han generado el derecho a deducir el IVA soportado. O la prevista en relación con las entregas de bienes no han dado derecho a deducir el IVA soportado, bien por no haberse destinado a la actividad económica, bien por tratarse de bienes cuya adquisición no genera el derecho a la deducción del impuesto.
b. Entregas intracomunitarias y operaciones asimiladas. Art. 25 de la Ley del IVA, art. 13 del Reglamento del impuesto, y art. 138 de la Directiva.
- Las entregas intracomunitarias no son más que entregas de bienes (operaciones interiores), si bien exentas del impuesto. Pese a la exención, se conserva el derecho a la deducción del IVA soportado, al objeto de hacer efectivo el ajuste a la exportación en las relaciones con los demás Estados miembros. Para que sea aplicable la exención, el adquirente debe comunicar un número de identificación IVA atribuido por el Estado de destino.
- A las entregas intracomunitarias se asimilan las transferencias consistentes en el envío de mercancías a otro Estado miembro para almacenarlas y venderlas, o en el envío de bienes de inversión para afectarlos en el país de destino a una actividad económica.
- También están exentas las entregas con destino a otro Estado miembro de medios de transporte nuevos, en todo caso, porque en estos supuestos siempre se produce la tributación en destino, como veremos mas adelante.
c. Exportaciones y operaciones asimiladas. Arts. 4, 21, 22 y 94 de la Ley del IVA, y arts. 14 y 146 de la Directiva.
transformación en Aduana etc.), así como las entregas de esos bienes mientras permanecen en las mencionadas áreas o en régimen suspensivo.
- Operaciones efectuadas en régimen diplomático y consular o para Organismos internacionales: aunque no se trata de verdaderas exportaciones, en este ámbito normalmente se aplica el principio de extraterritorialidad.
4. LOS SUJETOS PASIVOS O DEUDORES DEL IMPUESTOS Y
LOS RESPONSABLES.
A. Contribuyentes. Arts. 5 y 84 de la Ley del IVA, y arts. 9 a 13 y 193 de la Directiva.
En las operaciones interiores son sujetos pasivos, como regla general, las personas físicas o jurídicas, o las entidades sin personalidad del art. 35.4 LGT, que realizan las entregas de bienes y prestaciones de servicios. Estas personas son los realizadores del hecho imponible, y por tanto deben calificarse como contribuyentes.
B. Inversión del sujeto pasivo. Art. 84 de la Ley del IVA, y arts. 194 a 199 de la Directiva.
Se habla de inversión del sujeto pasivo cuando la condición de deudor la asume el destinatario de la operación. Tal inversión se produce en determinados servicios prestados por empresarios o profesionales no establecidos a sujetos pasivos establecidos en el territorio de aplicación del IVA español. Exención prevista en los apartados 20 y 22 del artículo 20 de la Ley del IVA.
C. (^) Responsables. Art. 87 de la Ley del IVA.
- (^) Los destinatarios de las operaciones responden solidariamente, tanto de la deuda tributaria como de las sanciones, cuando mediante acción u omisión dolosa o culposa, eludan la correcta repercusión del impuesto, lo que se explica porque dicha repercusión constituye un mecanismo esencial para garantizar el efectivo gravamen del consumo y la neutralidad para los empresarios y profesionales.
- (^) Dichos destinatarios también responden, esta vez subsidiariamente y solo de la cuota, cuando adquieren mercancías a una trama de fraude en el IVA, se presume que ocurre cuando la mercancía se ofrece a un precio anómalo o el comprador obtiene un beneficio extraordinario. Un supuesto de responsabilidad de este tipo supone, en la práctica, subordinar el derecho a la deducción del IVA
soportado a que en las fases anteriores se haya ingresado el impuesto (pues exigir a través de la responsabilidad un IVA ya abonado al proveedor equivale de hecho a denegar su deducción), lo que resulta dudosamente compatible con el ordenamiento comunitario. Hay que destacar, por otro lado, que en el ámbito comunitario la lucha contra las tramas de IVA parece encaminarse actualmente en un sentido muy distinto, consistente en establecer con carácter obligatorio la inversión del sujeto pasivo en determinados sectores especialmente propensos al fraude. Esta inversión del sujeto pasivo evita los fraudes en cadena, ya que el destinatario de la operación no entrega el IVA a su proveedor, para que sea este quien lo ingrese, sino que le incluye como IVA devengado en su propia autoliquidación, lo que obviamente evita el riesgo de que el proveedor se quede con el IVA que ha repercutido, que es lo realmente constitutivo del fraude en las operaciones en cadena.
- ELEMENTOS DE CUANTIFICACIÓN DEL IA DEVENGADO EN LAS OPERACIONES INTERIORES Y REPERCUSION DEL IMPUESTO.
A. Regla generales para determinar la base imponible.
a. Regla general. Art. 78 de la Ley del IVA, y arts. 73, 78 y 79 de la Directiva.
- como regla general, la base imponible está constituida por el importe total de la contraprestación, tanto si procede del destinatario como si procede de terceras personas, como es el caso de la subvenciones directamente vinculadas al precio (es decir, aquellas cuyo importe se determine con anterioridad a la realización de la operación y que estén en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados). También se consideran contraprestación los gastos de comisiones, transporte, seguros etc., así como los tributos que hayan gravado la operación, como los impuestos especiales (que son objeto de repercusión y por tanto forman parte de la contraprestación), savlo el Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte (que funciona como un suplido). Igualmente se incluyen en la base imponible los intereses devengados con anterioridad a la realización de la entrega o prestación de servicios, pero no los devengados con posterioridad, que se consideran remuneración de un
mejoras, salvo que el bien se hubiera devaluado o apreciado sensiblemente, en cuyo caso se tendrán en cuenta estas circunstancias.
c. Modificación de la base imponible Art. 80 de la Ley del IVA, art 24 del Reglamento del impuesto y arts. 90 a 92 de la Directiva.
La base imponible se modifica a la baja cuando se produce la devolución por los clientes de envases y embalajes susceptibles de ser reutilizados, o se conceden descuentos y bonificaciones con posterioridad a la realización de las operaciones. También se modifica a la baja la base en caso de resolución o cancelación parcial de las operaciones gravadas como consecuencia de sentencia o resolución firme, o en aplicación de los usos del comercio. La base se modifica, al alza o a la baja, si se ve alterado el precio inicial de la operación como consecuencia de lo pactado por las partes (desfases en el presupuesto, precio sometido a condición), o por una novación del contrato. La misma regla se aplica cuando el importe de la contraprestación no es conocido en el momento del devengo, en cuyo caso se utiliza una base provisional, que luego se regulariza.
B. Tipo general y tipos reducidos. Arts. 90 y 91 de la Ley del IVA, arts. 26 y 26 bis del Reglamento del impuesto, y arts. 93 a 130 de la Directiva.
La Directiva prevé un tipo general no inferior al 15% y dos tipos reducidos, que en principio no pueden ser inferiores al 5%. En España el tipo general se sitúa, a partir del 1 de septiembre de 2012 en el 21%, y existen tipos reducidos del 10% y el 4%.
El tipo del 10%, reducido, se aplica a las entregas de alimentos (excluido el alcohol y el tabaco), a las semillas y fertilizantes, el agua, a los medicamentos de uso animal (los de uso humano se gravan al tipo superreducido), a las viviendas (reciben el mismo tratamiento las obras de rehabilitación y los arrendamientos con opción de compra de edificaciones destinadas a este fin), al transporte de viajeros, a los servicios de hostelería y restauración (se excluyen los servicios mixtos de hostelería, espectáculos, discotecas, salas de fiesta, barbacoas u otros análogos) arrendamientos con opción de compra o ejecuciones de obra de renovación y reparación realizadas en edificios o parte de los mismos destinados exclusivamente a vivienda.
El tipo del 4% superreducido, se aplica a las entregas de alimentos básicos 8pan, harina, leche, queso, huevos, y frutas) a los libros, periódicos y revistas, a los medicamentos de uso humano, coches de minusválidos, taxis y viviendas de protección oficial de régimen especial, así como a ciertos servicios y ejecuciones de obra relacionados con los anteriores (reparación de coche de minusválidos, edición de libros etc.)
C. Repercusión del impuesto
a. La obligación de repercutir. Arts. 88 y 164 de la Ley del IVA, y art. 25 del Reglamento.
- Naturaleza: en las operaciones interiores, cuando es sujeto pasivo el empresario o profesional que realiza la entrega, dicho sujeto pasivo debe repercutir la cuota devengada sobre el destinatario de la operación. Se establece así una relación jurídica indudablemente derivada del tributo, pero entre particulares, en el sentido de los arts. 24 y 38 LGT. Ahora bien, es claro que en una relación obligacional, como es la repercusión, existe un sujeto activo y otro pasivo 8obligado), sin que sea conceptualmente admisible que la relación se establezca entre dos obligados. Y en la relación jurídica de repercusión del sujeto pasivo es claramente el repercutido, que según el art. 38.2 LGT no está obligado al pago frente a la Administración tributaria. El sujeto pasivo de la obligación principal ocupa, en la repercusión, una posición netamente acreedora. Lo que ocurre es que su derecho de crédito frente al repercutido no es disponible, porque es un derecho que la norma establece no solo para permitir al empresario que realiza la operación gravada la recuperación de la cuota, sino también y sobre todo para conseguir que el impuesto acabe incidiendo sobre el consumo, que es el objeto que se quiere gravar. Solo en este sentido impropio puede hablarse de obligación de repercutir, pues la obligación consiste en realidad en soportar la repercusión, y lo que tiene el empresario que realiza la entrega o prestación de servicios no es una obligación, sino un derecho de crédito, si bien se trata de un derecho irrenunciable, que su titular tiene el deber de ejercer en la forma y plazos establecidos, siendo sancionable su incumplimiento.
para rectificar es de cuatro años desde que se produce dicha causa.
- OPERACIONES INTERIORES QUE RECIBEN UN TRATAMIENTO ESPECÍFICO.
A. Contratos de comisión. Arts. 8, 11 y 75 de la Ley del IVA.
Los contratos de comisión suponen una prestación de servicios, y efectivamente se tratan como tales en la comisión de servicios, y en la comisión de compra o de venta cuando el comisionista actúa en nombre de su comitente.
Ahora bien, cuando se trata de una comisión de compra o de venta y el comisionista actúa en nombre propio en las relaciones con el cliente final, aunque por cuenta de su comitente, no es viable que este último facture al cliente final o reciba facturas del mismo. Para solucionar este problema, se entiende a efectos de IVA que hay dos entregas de bienes: una entre el comitente y el comisionista, y otra entre este y el cliente final. O a la inversa, según se trate de comisión de venta o comisión de compra. El devengo de ambas entregas coincide.
En cuanto a la base imponible de la entrega entre comitente y comisionista, la misma coincide con el precio pagado por el tercero menos el importe de la comisión, en caso de comisión de venta, o en el precio pagado por el tercero más el importe de la comisión, en caso de comisión de compra.
B. Suplidos. Art. 78 de la Ley del IVA, y art. 79 de la Directiva.
Son suplidos las cantidades que se pagan en nombre y por cuenta del cliente. A efectos del IVA, sin embargo para que un suplido se pueda tratar como tal (es decir, solicitando su reintegro al cliente, sin incluirlo en la base imponible del profesional) es necesario que la factura original se haya emitido a nombre del cliente, que las correspondientes cantidades se hayan contabilizado separadamente, y que exista un mandato del cliente, aunque sea verbal, que autorice esa actuación en su nombre.
Si no se cumplen esos requisitos y en particular si la factura se ha emitido por el proveedor a nombre del profesional, este puede deducir dicho IVA, pero la repercusión del suplido debe de hacerse a su vez con IVA.
El tema adquiere especial relevancia cuando el servicio en que se media está exento o se le aplica un tipo reducido.
C. Entregas de determinados bienes intangibles (gas, electricidad, calor y frio).
Arts. 68 y 84 de la Ley del IVA, y arts. 38 y 39 de la Directiva.
El gas y la electricidad se consideran a efectos del IVA como bienes corporales, y por tanto el suministro de los mismos implica una entrega de bienes, por lo que tradicionalmente se venían aplicando las reglas de localización de las entregas, basadas en el lugar de la puesta a disposición o de inicio del transporte.
Estos puntos de conexión no planteaban problemas cuando la producción, distribución y comercialización de la electricidad y del gas se realizaba a través de monopolios nacionales y por tanto no se producía prácticamente comercio transfronterizo, pero tras la liberalización de estos mercados ha sido necesario establecer nuevos criterios.
El sujeto pasivo sigue siendo quien realiza la entrega, pero en caso de que no esté establecido en el país en que la entrega se entiende realizada (que es el país comprador) se produce la inversión del sujeto pasivo.
En cuanto a las entregas de gas y electricidad en la fase final (es decir, fundamentalmente las entregas realizadas por el distribuidos a los consumidores finales), las mismas tributan en el lugar en el que realmente se efectúa el consumo. Se trata de garantizar que el IVA se devengue en el Estado miembro donde se produce el consumo, por ejemplo en relación con un apartamento en la Costa del Sol utilizando esporádicamente por una persona residente en otro Estado miembro.
Con ello se reduce notablemente la necesidad que hasta ahora tenían los operadores comerciales no establecidos de registrarse en el Estado en el que iban a operar, pues con las modificaciones que acaban de exponerse todos los suministros de gas y electricidad destinados a la reventa (del productor al distribuidor) se gravan en el país en que está situado el comprado, y si el suministrador no está establecido en dicho territorio, no necesita registrarse, pues entra en juego la inversión del sujeto pasivo.
SECCIÓN 2: ADQUISICIONES INTRACOMUNITARIAS.
7. HECHO IMPONIBLE DE LAS ADQUISICIONES
INTRACOMUNITARIAS.
A. Aspecto material. Arts. 13, 15 y 16 de la Ley del IVA, y arts. 20 y 23 de la Directiva 2006/112/CE
- La adquisición intracomunitaria es la que corresponde a una entrega intracomunitaria realizada en otro Estado miembro (que se encuentra exenta en dicho Estado, como se ha visto en el apartado 3, F,b), de este capítulo, al que ahora nos remitimos) y se define de modo similar a una entrega, es decir sobre la base de la transmisión de la posesión en condiciones similares a las de un propietario. Falta además, que la operación se realice entre personas
