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NORMAS INTERNACIONALES DE CONTABILIDAD
Marco conceptual para la preparación y presentación de estados financieros Este documento fue aprobado por el Comité de Normas Internacionales de Contabilidad (IASC) en abril de 1989, para su publicación en julio del mismo año. Índice Prólogo Introducción Propósito y valor normativo Alcance Usuarios y sus necesidades de información Objetivo de los estados financieros Situación financiera, actividad y flujos de fondos Notas y cuadros complementarios Hipótesis fundamentales Devengo Gestión continuada Características cualitativas de los estados financieros Comprensibilidad Relevancia Importancia relativa y materialidad Fiabilidad Representación fiel Sustancia sobre forma Neutralidad Prudencia Completitud Comparabilidad Restricciones a la información relevante y fiable Oportunidad Equilibrio entre coste y beneficio Equilibrio entre características cualitativas Imagen fiel/Presentación razonable Elementos de los estados financieros Situación financiera Activos Pasivos Patrimonio neto Actividad Ingresos Gastos Ajustes por mantenimiento del capital Reconocimiento de los elementos de los estados financieros La probabilidad de obtener beneficios económicos futuros Fiabilidad de la valoración Reconocimiento de activos Reconocimiento de pasivos Reconocimiento de ingresos Reconocimiento de gastos Valoración de los elementos de los estados financieros Conceptos de capital y de mantenimiento del capital Conceptos de capital Conceptos de mantenimiento del capital y la determinación del beneficio
Prólogo Muchas empresas, en el mundo entero, preparan y presentan estados financieros para usuarios externos, Aunque tales estados financieros pueden parecer similares entre un país y otro, existen entre ellos diferencias causadas probablemente por una amplia variedad de circunstancias sociales, económicas y legales; así como porque en los diferentes países se tienen en mente las necesidades de distintos usuarios de los estados financieros al establecer la normativa contable nacional. Tales circunstancias diferentes han llevado al uso de una amplia variedad de definiciones para los elementos de los estados financieros, esto es, para activos, pasivos, neto patrimonial, ingresos y gastos. Esas mismas circunstancias han dado también como resultado el uso de diferentes criterios para el reconocimiento de rúbricas en los estados financieros, así como un o unas preferencias sobre las diferentes bases de medida. Asimismo, tanto el alcance de los estados financieros como las informaciones contenidas en ellos han quedado también afectados por esa conjunción de circunstancias. El Comité de Normas Internacionales de Contabilidad (IASC) tiene la misión de reducir tales diferencias por medio de la búsqueda de la armonización entre las regulaciones, normas contables y procedimientos relativos a la preparación y presentación de los estados financieros. El Comité cree que la mayor armonización puede perseguirse mejor en relación a los estados financieros que se preparan con el propósito de suministrar información que es útil para la toma de decisiones económicas. El Consejo del IASC cree que los estados financieros preparados para tal propósito cubren las necesidades comunes de la mayoría de los usuarios. Esto es porque casi todos los usuarios toman decisiones económicas, como por ejemplo las siguientes: a) decidir si comprar, mantener o vender inversiones financieras; b) evaluar el comportamiento o la actuación de los administradores; c) evaluar la habilidad de la empresa para satisfacer los pagos y suministrar otras prestaciones a sus empleados; d) evaluar la seguridad o el riesgo de los fondos prestados a la empresa; e) determinar políticas impositivas; f) determinar los beneficios distribuibles y los dividendos; g) preparar y usar las estadísticas de la renta nacional; h) regular las actividades de las empresas. El Consejo reconoce que cada gobierno, en particular, puede fijar requisitos diferentes o adicionales para sus propios intereses. Sin embargo, tales requisitos contables no deben afectar a los estados financieros publicados para beneficio de otros usuarios, a menos que cubran también las necesidades de esos usuarios. Muy comúnmente, los estados financieros se preparan de acuerdo con un modelo contable basado en el coste histórico recuperable, y en el concepto de mantenimiento del capital financiero en términos nominales. Si se tiene el objetivo de proveer información útil para tomar decisiones económicas, otro tipo de modelos y concepciones pueden ser más apropiados, si bien no existe en el momento actual consenso para llevar a cabo el cambio. Este marco conceptual ha sido desarrollado de manera que pueda aplicarse a una gama de modelos contables, concepciones del capital y del mantenimiento del capital. Introducción Propósito y valor normativo
- Este marco conceptual establece conceptos relacionados con la preparación y presentación de los estados financieros para usuarios externos. El propósito del mismo es:
obstante, el marco conceptual puede usarse en la preparación de tales informes para propósitos especiales cuando las normas por las que se rigen lo permitan.
- Los estados financieros forman parte del proceso de información financiera. Normalmente, un conjunto completo de estados financieros comprende un balance de situación, una cuenta o estado de resultados, un estado de origen y aplicación de fondos (que puede ser presentado en varias formas, por ejemplo como un estado de flujos de tesorería o un cuadro de financiación), así como unas notas, estados complementarios y otro material explicativo que es parte integrante de los estados financieros. En ellos pueden tener también cabida cuadros suplementarios y otra información basada en, o derivada de, tales estados financieros, que se espera sea leída junto con ellos. Los cuadros suplementarios y la información aludida pueden, por ejemplo, referirse a la información, financiera sobre los segmentos industriales o geográficos, o bien presentar el efecto de los cambios en los precios. Sin embargo, los estados financieros no incluyen informaciones tales como las contenidas en los informes de gestión, los discursos del presidente de la compañía, las discusiones o análisis por parte de la dirección, u otras similares que pueden estar incluidas en las memorias anuales o en la información financiera.
- El marco conceptual es de aplicación a los estados financieros de todas las empresas industriales, comerciales o de negocios, ya sea en el sector público o en el privado. Una empresa informadora es toda organización para la cual existen usuarios que confían en los estados financieros como su principal fuente de información acerca de la entidad. Usuarios y sus necesidades de información
- Entre los usuarios de los estados financieros se encuentran los inversores presentes y potenciales, los empleados, los prestamistas, los proveedores y otros acreedores comerciales, los clientes, los gobiernos y sus organismos públicos, así como el público en general. Éstos usan los estados financieros para satisfacer algunas de sus variadas necesidades de información. Entre las citadas necesidades se encuentran las siguientes: a) Inversores. Los suministradores de capital-riesgo y sus asesores están preocupados por el riesgo inherente y por la rentabilidad que van a proporcionar sus inversiones. Necesitan información que les ayude a determinar si deben comprar, mantener o vender las participaciones. Los accionistas están también interesados en la información que les permita evaluar la capacidad de la empresa para pagar dividendos. b) Empleados. Los empleados y los sindicatos están interesados en la información acerca de la estabilidad y rentabilidad de sus empleadores. También están interesados en la información que les permita valorar la capacidad de la empresa para afrontar las remuneraciones, los compromisos de jubilación y otras ventajas obtenidas de la empresa. c) Prestamistas. Los proveedores de préstamos están interesados en la información que les permita determinar si sus préstamos, así como el interés asociado a los mismos, serán pagados al vencimiento. d) Proveedores y otros acreedores comerciales. Los proveedores y los demás acreedores comercia les, están interesados en la información que les permita determinar si las cantidades que se les adeudan serán pagadas cuando llegue su vencimiento. Probablemente, los acreedores comerciales están interesados, en la empresa, por periodos más cortos que los prestamistas, a menos que dependan de la continuidad de la empresa por ser ésta un cliente importante. e) Clientes. Los clientes tienen interés en la información acerca de la continuidad de la empresa, especialmente cuando tienen compromisos a largo plazo, o dependen comercialmente de ella. f) El Estado y sus organismos públicos. El Estado y sus organismos públicos están interesados en la distribución de los recursos y, por tanto, en la actuación de las empresas. También recaban información para regular la actividad de las empresas, fijar políticas fiscales y como base para la construcción de las estadísticas de la renta nacional y otras similares. g) Público en general. Cada ciudadano está afectado de muchas formas por la existencia y actividad de las empresas. Por ejemplo, las empresas pueden contribuir al desarrollo de la economía local de varias maneras, entre las que pueden mencionarse el número de personas que emplean o sus
compras como clientes de proveedores locales. Los estados financieros pueden ayudar al público suministrado información acerca de los desarrollos recientes y la tendencia que sigue la prosperidad de la empresa, así como sobre el alcance de sus actividades.
- Aunque todas las necesidades de información de estos usuarios no pueden quedar cubiertas solamente por los estados financieros, hay necesidades que son comunes a todos los usuarios citados. Puesto que los inversores son los suministradores de capital-riesgo a la empresa, las informaciones contenidas en los estados financieros que cubran sus necesidades, cubrirán también muchas de las necesidades que otros usuarios esperan satisfacer en tales estados contables.
- La principal responsabilidad, en relación con la preparación y presentación de los estados financieros, corresponde a la dirección de la empresa. La propia dirección está también interesada en la información que contienen los estados financieros, a pesar de que tiene acceso a otra información financiera y de gestión que le ayuda a llevar a cabo su planificación, toma de decisiones y control de responsabilidades. La dirección de la empresa tiene la posibilidad de determinar la forma y contenido de tal información adicional, de forma que satisfaga sus propias necesidades, pero ni esa forma ni ese contenido caen dentro del alcance del presente marco conceptual. No obstante, los estados financieros publicados por las empresas se basan en la información, usada por la dirección, sobre la situación financiera, resultados y flujos de fondos de la empresa. Objetivos de los estados financieros
- El objetivo de los estados financieros es suministrar información acerca de la situación financiera, actividad y flujos de fondos de una empresa. Se pretende que tal información sea útil a una amplia gama de usuarios al tomar sus decisiones económicas.
- Los estados financieros preparados con este propósito cubren las necesidades comunes de muchos usuarios. Sin embargo, los estados financieros no suministran toda la información que estos usuarios pueden necesitar para tomar decisiones económicas, puesto que los estados contables reflejan principalmente los efectos financieros de sucesos pasados, y no contienen necesariamente información distinta de la financiera.
- Los estados financieros también muestran los resultados de la administración llevada a cabo por la dirección, o dan cuenta de la responsabilidad en la gestión de los recursos confiados a la misma. Aquéllos usuarios que deseen evaluar la administración o responsabilidad de la dirección, lo hacen para tomar decisiones económicas como pueden ser, por ejemplo, si mantener o vender su inversión en la empresa, o si continuar o reemplazar a los administradores encargados de la dirección. Situación financiera, actividad y flujos de fondos
- Las decisiones económicas, que toman los usuarios de los estados financieros, requieren una evolución de la capacidad que la empresa tiene para generar tesorería u otros equivalentes líquidos para la misma, así como la proyección temporal y la certeza de tal generación de liquidez. En último extremo, es esta capacidad la que determina, por ejemplo, la posibilidad que tiene la empresa para pagar a sus empleados y proveedores, satisfacer los pagos de intereses, reembolsar los préstamos y proceder a distribuir beneficios a los propietarios. Los usuarios pueden evaluar mejor esta capacidad para generar tesorería, si se les suministra información que haga hincapié en la situación financiera, actividad y flujos de fondos de la empresa.
- La situación financiera de una empresa se ve afectada por los recursos económicos que controla, por su estructura financiera, por su liquidez y solvencia, así como por la capacidad para adaptarse a los cambios habidos en el medio ambiente en que opera. La información acerca de los recursos económicos controlados por la empresa, y de su capacidad en el pasado para modificar tales recursos, es útil al evaluar la posibilidad que la empresa tiene para generar tesorería y demás equivalentes líquidos en el futuro. La información acerca de la estructura financiera en útil al predecir las necesidades futuras de préstamos, así como para entender cómo los beneficios y flujos de tesorería futuros serán objeto de reparto entre los que tienen intereses en la propiedad; también es útil al predecir si la empresa tendrá éxito para obtener nuevas fuentes de financiación. La información acerca de la liquidez y solvencia es útil al predecir la capacidad de la empresa para cumplir sus compromisos financieros según vayan venciendo. El término liquidez hace referencia a la disponibilidad de tesorería en un futuro próximo, después de haber tenido en cuenta el pago de
- Los estados financieros se preparan normalmente sobre la base de que la empresa está en funcionamiento, y continuará sus actividades de explotación dentro del futuro previsible. Por lo tanto, se asume que la empresa no tiene intención ni necesidad de liquidar o cortar de forma importante la escala de sus operaciones. Si tal intención o necesidad existiera, los estados financieros pueden tener que prepararse sobre una base diferente y, si así fuera, la base usada se pone de manifiesto en ellos. Características cualitativas de los estados financieros (requisitos)
- Las características cualitativas son los atributos que hacen útil, para los usuarios, la información suministrada en los estados financieros. Las cuatro principales características cualitativas son comprensibilidad (claridad), relevancia, fiabilidad y comparabilidad. Comprensibilidad (claridad)
- Una cualidad esencial de la información suministrada en los estados financieros es que sea fácilmente comprensible para los usuarios. Para este propósito, se supone que los usuarios tienen un conocimiento razonable de las actividades económicas y del mundo de los negocios, así como de su contabilidad, y también la voluntad de estudiar la información con razonable diligencia. No obstante, la información acerca de temas complejos que debe ser incluida en los estados financieros, por causa de su relevancia de cara a las necesidades de toma de decisiones económicas por parte de los usuarios, no debe quedar excluida sólo por la mera razón de que puede ser muy difícil de comprender para ciertos usuarios. Relevancia
- Para ser útil, la información debe ser relevante de cara a las necesidades de toma de decisiones por parte de los usuarios. La información posee la cualidad de la relevancia cuando ejerce influencia sobre las decisiones económicas de los que la utilizan, ayudándoles a evaluar sucesos pasados, presentes o futuros, o bien a confirmar o corregir evaluaciones realizadas anteriormente.
- Las dimensiones predictiva y confirmativa de la información están interrelacionadas. Por ejemplo, la información acerca del nivel actual y la estructura de los activos poseídos tiene valor para los usuarios cuando se esfuerzan para predecir la habilidad de la empresa para aprovechar sus oportunidades y su capacidad para reaccionar ante situaciones adversas. La misma información juega un papel confirmativo respecto a predicciones anteriores sobre, por ejemplo, la manera en que la empresa se estructuraría o sobre el resultado de las actividades planificadas.
- Frecuentemente, la información acerca de la situación financiera y la actividad pasada se usa como base para predecir la situación financiera y la actividad futura, así como otros asuntos en los que los usuarios están directamente interesados, tales como pago de dividendos y salarios, evolución de las cotizaciones o capacidad de la empresa para satisfacer las deudas al vencimiento. La información n necesita, para tener valor predictivo estar explícitamente en forma de una previsión. Sin embargo, la capacidad de hacer predicciones a partir de los estados financieros puede acrecentarse por la manera como es presentada la información sobre las transacciones y otros sucesos pasados. Por ejemplo, el valor predictivo del estado de resultados se refuerza si se presentan separadamente los gastos o ingresos inusuales, anormales e infrecuentes. Importancia relativa o materialidad
- La relevancia de la información está afectada por su naturaleza a importancia relativa. En algunos casos la naturaleza de la información, por sí misma, es capaz de determinar se relevancia. Por ejemplo, la presentación de información sobre un nuevo segmento puede afectar a la evolución de los riesgos y oportunidades a los que se enfrenta la empresa, con independencia de la importancia relativa de los resultados alcanzados por el nuevo segmento en el ejercicio contable. En otros casos, tanto la naturaleza como la importancia relativa son significativas, por ejemplo en el caso de los saldos de existencias, mantenidos en cada una de las categorías principales, que son apropiados para la actividad empresarial.
- La información tiene importancia relativa, o es material, cuando su omisión o presentación errónea pueden influir en las decisiones económicas de los usuarios, tomadas a partir de los estados financieros. La materialidad depende de las cuantía de la partida omitida, o del error de evaluación
en su caso, juzgados siempre dentro de las circunstancias particulares de la omisión o el error. De esta manera, el papel de la importancia relativa es suministrar un umbral o punto de corte, más que ser una característica cualitativa primordial que la información ha de tener para ser útil. Fiabilidad
- Para ser útil, la información debe también ser fiable. La información posee la cualidad de fiabilidad cuando está libre de error material y sesgo, y los usuarios pueden confiar en que es la imagen fiel de la que pretende representar, o de lo que puede esperarse razonablemente que represente.
- La información puede ser relevante, pero tan poco confiable en su naturaleza que su reconocimiento pueda ser potencialmente una fuente de equívocos. Por ejemplo, si se encuentran en disputa judicial la legitimidad y cuantía de una reclamación por daños, puede no ser apropiado para la empresa reconocer el importe total de la reclamación n el balance de situación, aunque pueda no ser apropiado para la empresa reconocer el importe total de la reclamación en el balance de situación, puede serlo sin embargo el poner de manifiesto la cuantía y circunstancias de la reclamación. Representación fiel
- Para ser confiable, la información debe representar fielmente las transacciones y demás sucesos que pretende representar, o que se puede esperar razonablemente que represente. Así, por ejemplo, un balance de situación debe representar fielmente las transacciones y demás sucesos que han dado como resultado los activos, obligaciones y neto patrimonial de la empresa en la fecha de la información, siempre que cumplan los requisitos para su reconocimiento.
- Buena parte de la información financiera está sujeta a cierto riesgo de no ser el reflejo fiel de lo que pretende representar. Esto no es debido al sesgo, sino más bien a las dificultades inherentes ya sea a la identificación de las transacciones y demás sucesos que deben captarse, ya sea al proyectar y aplicar las técnicas de medida y presentación que pueden producir los mensajes que se relacionan con esas transacciones y sucesos. En ciertos casos, la medida de los efectos financieros de las partidas puede tener tanta incertidumbre que las empresas, por lo general, no los reconocen en los estados financieros. Por ejemplo, aunque muchas empresas generan con el tiempo un fondo de comercio, es usualmente difícil identificar o medir fiablemente tal activo inmaterial. En otros casos, sin embargo, puede ser relevante reconocer ciertas partidas y poner de manifiesto el riesgo de error que rodea su reconocimiento y medida. Sustancia sobre forma
- Si la información sirve para representar fielmente las transacciones y demás sucesos que se pretende reflejar, es necesario que éstos se contabilicen y presenten de acuerdo con su sustancia y realidad económica, y no meramente según su forma legal. La sustancia de las transacciones y demás sucesos no siempre es consistente con lo que aparenta su forma legal o trama externa. Por ejemplo, una empresa puede vender un activo a un tercero de tal manera que la documentación aportada de a entender que la propiedad ha pasado a este tercero. Sin embargo, pueden existir simultáneamente acuerdos que aseguren a la empresa el continuar disfrutando de los beneficios económicos incorporados al activo sobre la existencia de una venta podría no representar fielmente la transacción efectuada (en el caso de que verdaderamente haya habido tal transacción). Neutralidad
- Para ser fiable, la información contenida en los estados financieros debe ser neutral, es decir, libre de sesgo. Los estados financieros no son neutrales si, por la mera de captar o presentar la información, influyen en la toma de una decisión o en la formación de un juicio, a fin de conseguir un resultado o desenlace predeterminado. Prudencia
- No obstante, los elaboradores de estados financieros tienen que enfrentarse con las incertidumbres que inevitablemente rodean muchos acontecimientos y circunstancias, tales como la cobrabilidad de los saldos dudoso, la vida útil probable del inmovilizado material o el número de reclamaciones por garantía postventa que pueda recibir la empresa. Tales incertidumbres son reconocidas mediante la
Sin embargo, la evaluación de beneficios y costes es, sustancialmente, un proceso de juicios de valor. Es más, los costes no son soportados necesariamente por quienes disfrutan los beneficios. Los beneficios pueden ser disfrutados por usuarios distintos de aquéllos para los que se prepara la información. Por ejemplo, el suministro de mayor información a los prestamistas puede reducir los costes del préstamo pedido por la empresa. Por estas razones, es difícil aplicar una prueba de coste-beneficio en cada caso particular, así como los que preparan los estados financieros y los usuarios en general, deben ser conscientes de esta restricción. Equilibrio entre características cualitativas
- En la práctica, es a menudo necesario un equilibrio o contrapeso entre características cualitativas. Generalmente, el objeto es conseguir un equilibrio apropiado entre tales características, en orden a cumplir el objetivo de los estados financieros. La importancia relativa de cada característica en cada caso particular es una cuestión de juicio profesional. Imagen fiel / Presentación razonable
- Se considera frecuentemente que los estados financieros muestran la imagen fiel o presentan razonablemente, la situación financiera, actividad y flujos de fondos de la empresa. Aunque este marco conceptual no trata directamente con tales conceptos, la aplicación de las principales características cualitativas y de las normas contables, apropiadas lleva normalmente a estados contables que transmiten lo que generalmente se entiende como una imagen fiel, o una presentación razonable, de tal información. 4.Elementos de los estados financieros
- Los estados contables reflejan los efectos financieros de las transacciones y otros sucesos, agrupándolos en grandes categorías, de acuerdo con sus características económicas. Estas grandes categorías son los elementos de los estados financieros. Los elementos relacionados directamente con la medida de la situación financiera en el balance de situación son los activos, las obligaciones y el patrimonio neto. Los elementos directamente relacionados con la medida de la actividad en el estado de resultados son los ingresos y los gastos. Puesto que el estado de origen y aplicación de fondos utiliza, generalmente, elementos del estado de resultados y cambios en los elementos del balance de situación, este marco conceptual no identifica ningún elemento exclusivo de tal estado financiero.
- La presentación de los elementos precedentes en el balance de situación y el estado de resultados implica un proceso de subdivisión. Por ejemplo, los activos y obligaciones pueden ser clasificados según su naturaleza o de acuerdo con su función en la actividad empresarial, a fin de presentar la información de la forma más útil a los usuarios para los propósitos de toma de decisiones económicas. Situación financiera
- Los elementos relacionados directamente con la medida de la situación financiera son los activos, los pasivos y el patrimonio neto. De definen como sigue: a) Un activo es un recurso controlado por la empresa como resultado de sucesos pasados, del que la empresa espera obtener, en el futuro, beneficios económicos. b) Un pasivo (también denominado pasivo exigible) es una deuda actual de la empresa, surgida a raíz de sucesos pasados, al vencimiento de la cual, y para cancelarla, la empresa espera desprenderse de recursos que incorporan beneficios económicos. c) Patrimonio neto es la parte residual de los activos de la empresa, una vez deducidos todos sus pasivos.
- Las definiciones de activo, pasivo y patrimonio neto identifican sus características esenciales, pero no pretenden especificar las condiciones a cumplir para que tales elementos se reconozcan en el balance de situación. Por tanto, ciertas partidas pueden caber en las definiciones, pero no se reconocen como activos u obligaciones en el balance de situación, porque no cumplen las condiciones para su reconocimiento, tal y como se discute en los párrafos 82 a 98. En particular, la
expectativa de que llegarán o saldrán beneficios económicos de la empresa, debe tener el suficiente grado de certeza para cumplir la condición de probabilidad del párrafo 83, para permitir que se reconozca un activo o un pasivo.
- Al valorar si una partida cumple la definición de activo, pasivo o patrimonio neto, debe prestarse atención a las condiciones sustanciales y a la realidad económica que subyacen en la misma, y no meramente a su forma legal. Así, por ejemplo, en el caso de arrendamientos financieros, la sustancia y realidad económica es que el arrendatario adquiere los beneficios económicos futuros por el uso del activo alquilado, durante la mayor parte de su vida útil, aceptando como contrapartida de tal derecho una obligación de pago por una cuantía aproximada al valor razonable del activo más la carga financiera correspondiente a los aplazamientos en el pago. Por lo tanto, el arrendamiento financiero da lugar a partidas que satisfacen la definición de un activo y un pasivo, y deben ser reconocidas como tales en el balance de situación del arrendatario.
- Los balances de situación elaborados de acuerdo con las actuales Normas Internacionales de Contabilidad, pueden incluir partidas que no satisfagan las definiciones de activo o de pasivo, y que no se muestran en el patrimonio neto. Sin embargo, las respectivas definiciones, establecidas en el párrafo 48, serán la base para la revisión futura de las actuales Normas Internacionales de Contabilidad, así como de la formulación de otras posteriores. Activos
- Los beneficios económicos futuros incorporados a un activo consisten en el potencial del mismo para contribuir directa o indirectamente, a los flujos de tesorería y otros equivalentes líquidos de la empresa., Este potencial puede ser de tipo productivo, sustituyendo parte de las actividades de explotación de la empresa. Puede también tomar la forma de convertibilidad en tesorería u otras partidas líquidas equivalentes, o bien de capacidad para reducir pagos en el futuro, tal como cuando un proceso alternativo de manufactura reduce los costes de producción.
- Usualmente, una empresa emplea sus activos para producir bienes o servicios capaces de satisfacer deseos o necesidades de los clientes. Puesto que estos bancos o servicios satisfacen tales deseos o necesidades, los clientes están dispuesto a pagar por ellos y, por tanto, a contribuir a los flujos de tesorería de la empresa. La tesorería por sí misma rinde un servicio a la empresa por la posibilidad de obtener, mediante su utilización, otros recursos.
- Los beneficios económicos incorporados a un activo pueden llegar a la empresa por diferentes vías. Por ejemplo, un activo puede ser: a) utilizado aisladamente, o en combinación con otros activos, en la producción de bienes y servicios a vender por la empresa, b) intercambiado por otros activos, c) utilizado para satisfacer un pasivo, o d) distribuido a los propietarios de la empresa.
- Muchos activos, como por ejemplo el inmovilizado material, son elementos tangibles. Sin embargo la tangibilidad no es esencial para la existencia del activo; así las patentes y los derechos de autor, por ejemplo, tienen la cualidad de activos si se espera que produzcan beneficios económicos futuros para la empresa y son, además, controlados por ella.
- Algunos activos, como por ejemplo las cuentas a cobrar y los terrenos, están asociados con derechos legales, incluido el derecho de propiedad. Al determinar la existencia o no de un activo, el derecho de propiedad no es esencial, así, por ejemplo, los terrenos que se disfrutan en régimen de arrendamiento financiero son activos si la empresa controla los beneficios económicos que se espera obtener de ellos. Aunque la capacidad de una empresa para controlar estos beneficios es, normalmente, el resultado de determinados derechos legales, una partida determinada puede incluso cumplir la definición de activo cuando no se tiene control legal sobre ella. Por ejemplo, los procedimientos tecnológicos, producto de actividades de desarrollo llevadas a cabo por la empresa, pueden cumplir la definición de activo cuando, aunque se guarden en secreto sin patentar, la empresa controla los beneficios económicos que se esperan de ellos.
- Ciertos pasivos pueden evaluarse únicamente utilizando un alto grado de estimación. Algunas empresas describen tales pasivos como provisiones., En ciertos países las provisiones no son consideradas como deudas, porque en ellos el concepto de pasivo está definido tan estrechamente, que sólo permite incluir las partidas que pueden determinarse sin necesidad de realizar estimaciones. La definición de pasivo dada en el párrafo 49 es una aproximación más amplia al concepto. Así cuando la provisión implica una deuda actual que cumple el resto de la definición, se trata de un pasivo, incluso si la cuantía de la misma debe estimarse. Ejemplos de estas situaciones son las provisiones para pagos a realizar por las garantías contenidas en los productos y las provisiones para cubrir deudas por pensiones. Patrimonio neto
- Aunque el patrimonio neta ha quedado definido, en el párrafo 49, como un residuo o resto, puede subdividirse a efectos de su presentación en el balance de situación. Por ejemplo, en una sociedad por acciones pueden mostrarse por separado los fondos aportados por los accionistas, los beneficios pendientes de distribución, las reservas específicas procedentes de beneficios y las reservas por ajustes para mantenimiento del capital. Tal clasificación puede ser relevante para las necesidades de toma de decisiones por parte de los usuarios de los estados financieros, en especial cuando indican restricciones, sena legales o de otro tipo, a la capacidad de la empresa para distribuir o aplicar de forma diferente su patrimonio neto. También puede servir para reflejar el hecho de que las partes con intereses en la propiedad de la empresa, tienen diferentes derechos en relación con la recepción de dividendos o el reembolso del capital.
- En ocasiones, la creación de reservas viene obligada por leyes o reglamentos, con el fin de dar a la empresa y sus acreedores una protección adicional contra los efectos de las pérdidas. Otros tipos de reservas pueden haber sido dotadas porque las leyes fiscales del país conceden exenciones o reducciones impositivas, cuando se produce su creación o dotación. La existencia y cuantía de las reservas de tipo legal, reglamentario o fiscal, es una información que puede ser relevante para las necesidades de toma de decisiones por parte de los usuarios. La dotación de estas reservas se deriva de la distribución de beneficios, y por tanto no constituye un gasto para la empresa.
- El importe por el cual se muestra el patrimonio, en el balance de situación depende de la evaluación que se haya hecho de los activos y los pasivos. Normalmente, sólo por mera casualidad coincidirá el importe acumulado en el patrimonio neto con el valor de mercado de las acciones de la empresa, ni tampoco con la cantidad de dinero que se obtendrá vendiendo uno por uno los activos netos de la empresa, ni con el precio de venta de toda la empresa en funcionamiento.
- A menudo, las actividades comerciales, industriales o de negocios son llevadas a cabo por empresas tales como comerciantes individuales, sociedades personalistas, asociaciones y una variada gama de empresas propiedad del Estado. Frecuentemente, el marco legal y de regulación de tales empresas es diferente del que se aplica a las sociedades anónimas y otras que limitan la responsabilidad de los socios. Por ejemplo, puede haber en estas empresas pocas o ninguna restricción para distribuir a los propietarios u otros beneficiarios los saldos incluidos en las cuentas del patrimonio neto. No obstante, tanto la definición de patrimonio neto como los demás aspectos de este marco conceptual concernientes al mismo, son perfectamente aplicables a tales empresas. Actividad
- La cifra del resultado es a menudo usada como una medida del desempeño en la actividad de la empresa, o bien es la base de otras evaluaciones, tales como la rentabilidad de las inversiones o los beneficios por acción. Los elementos relacionados directamente con la medida del resultado son los ingresos y los gastos. El reconocimiento y medida de los ingresos y los gastos, y por tanto del resultado, dependen en parte de los conceptos de capital y mantenimiento del capital usados por la empresa al elaborar los estados financieros. Estos conceptos son objeto de discusión en los párrafos 102 a 110.
- A continuación se definen los elementos denominados ingresos y gastos: a) Ingresos son los incrementos en los beneficios económicos, producidos a lo largo del ejercicio contable, en forma de entradas o incrementos de valor de los activos, o bien como decremento de las obligaciones, que dan como resultado aumentos del patrimonio neto, y no están relacionados con las aportaciones de los propietarios de este neto patrimonial.
b) Gastos son los decrementos en los beneficios económicos, producidos a lo largo del ejercicio contable, en forma de salidas o depreciaciones del valor de los activos, o bien como surtimiento de obligaciones, que dan como resultado decrementos en el patrimonio neto, y no están relacionados con las distribuciones a los propietarios de este neto patrimonial.
- Las definiciones de ingresos y gastos identifican sus características esenciales, pero no pretenden especificar las condiciones a cumplir para que tales elementos se reconozcan en el estado de resultados. Las condiciones para el reconocimiento de ingresos y gastos son objeto de discusión en los párrafos 82 a 98.
- Los ingresos y gastos pueden presentarse de diferentes formas, en el estado de resultados, al objeto de suministrar información relevante para la toma de decisiones económicas. Por ejemplo, es una práctica común distinguir entre aquéllas partidas de ingresos y gastos que surgen en el curso de la explotación ordinaria de la empresa y aquellas otras que no. Esta distinción se hace sobre la base de informar acerca de la procedencia de una partida si es relevante al evaluar la capacidad de la empresa para generar tesorería y otras partidas líquidas en el futuro. Por ejemplo, las actividades esporádicas como la venta de inversiones financieras a largo plazo, es improbable que se produzcan de forma recurrente. Al proceder a distinguir las partidas de esta manera, es necesario tener en cuenta la naturaleza de la empresa y de sus operaciones. Las partidas que surgen de la explotación ordinaria en una determinada empresa pueden ser inusuales en otra.
- Realizar distinciones entre partidas de ingresos y gastos, y combinarlas de diferentes formas, también permite que se presenten diversas medidas del resultado. Estas medida se diferencian en cuanto a las partidas que incluyen. Por ejemplo, el estado de resultados puede presentar el margen bruto, el beneficio de la explotación antes del impuestos, el beneficio de explotación después de impuestos y el beneficio neto. Ingresos
- La definición de ingresos incluye tanto a los ingresos ordinarios como las ganancias. Los ingresos ordinarios surgen en el curso de las actividades de explotación de la empresa, y corresponden a una variada gama de denominaciones, tales como ventas, honorarios, intereses, dividendos, alquileres y derechos de patente.
- Son ganancias otras partidas que, cumpliendo la definición de ingresos, pueden o no surgir de las actividades de explotación de la empresa. Las ganancias suponen incrementos en los beneficios económicos y, como tales, no son diferentes en su naturaleza de los ingresos ordinarios. Por tanto, en este marco conceptual no se considera que constituyan un elemento diferente.
- Entre las ganancias se encuentran, por ejemplo, las obtenidas por la venta de activos no circulantes. La definición de ingresos incluye también las ganancias no realizadas; por ejemplo aquéllas que surgen por la revalorización de los valores cotizados o los incrementos de valor contable de los activos inmovilizados. Si las ganancias se reconocen en los estados de resultados, es usual presentarlas por separado, puesto que el conocimiento de las mismas es útil para los propósitos de toma de decisiones económicas. Las ganancias suelen presentarse netas de los gastos relacionados con ellas.
- Al generarse un ingresos, pueden recibirse o incrementar su valor diferentes tipo de activos; como ejemplos pueden mencionarse la tesorería, las cuentas a cobrar y los bienes y servicios recibidos a cambio de los bienes y servicios suministrados. Los ingresos pueden también producirse al ser canceladas obligaciones. Por ejemplo, una empresa puede suministrar bienes y servicios a un prestamista en pago por la obligación de reembolsar al capital vivo de un préstamo. Gastos
- La definición de gastos incluye tanto las pérdidas como los gastos que surgen en la explotación ordinaria de la empresa. Entre los gastos de explotación ordinaria se encuentran, por ejemplo, el coste de las ventas, los salarios y la amortización. Usualmente, los gastos toman la forma de una salida o depreciación de activos, tales como tesorería y otras partidas líquidas, existencias o inmovilizado material.
- La segunda condición para el reconocimiento de la partida es que posea un coste o valor que pueda ser medido de forma fiable, tal y como este concepto de fiabilidad ha sido discutido en los párrafos 31 a 38 de este marco conceptual. En muchos casos, cuando el coste o valor debe estimarse, el uso de estimaciones razonables es una parte esencial de la preparación de los estados financieros, y no debe menoscabar su fiabilidad. No obstante, cuando no puede hacerse una estimación razonable, la partida no se reconoce en el balance de situación ni en el estado de resultado. Por ejemplo, las indemnizaciones esperadas de un litigio ante los tribunales pueden cumplir las definiciones tanto de activo como de ingreso; sin embargo, si no es posible valorar de forma fiable la reclamación, no debe reconocerse ni el activo ni el ingreso. A pesar de ello, la existencia de la reclamación puede ser puesta de manifiesto por medio de notas, material explicativo o cuadros complementarios.
- Una partida que, en un determinado momento, no cumpla las condiciones para su reconocimiento establecidas en el párrafo 83, puede sin embargo quedar cualificada para ser reconocida como consecuencia de circunstancias o sucesos subsiguientes, producidos en un momento posterior en el tiempo.
- Puede estar justificado que una partida a la que, aún poseyendo las características esenciales para ser un elemento, le falten por cumplir las condiciones para su reconocimiento, sea puesta de manifiesto a través de notas, cuadros u otro material informativo dentro de los estados financieros. Ello es apropiado cuando el reconocimiento de tal partida se considere relevante, de cara a los usuarios de los estados financieros, para la evaluación de la situación financiera, los resultados y los flujos de fondos de una empresa. Reconocimiento de activos
- Se reconoce un activo en el balance de situación cuando es probable que se obtengan de los mismos beneficios económicos futuros para la empresa, y además el activo tiene un coste o valor que puede ser medido con fiabilidad.
- Un activo no es objeto de reconocimiento en el balance de situación cuando se considera improbable que, del desembolso correspondiente, se vayan a obtener beneficios económicos en el futuro. En lugar de ello, tal transacción lleva al reconocimiento de un gasto en el estado de resultados. Este tratamiento contable no implica que la intención de la dirección, al hacer el desembolso, fuera otra que la de generar beneficios económicos en el futuro, o que la dirección estuviera equivocada al hacerlo. La única implicación de lo anterior es que el grado de certeza, sobre los beneficios económicos que van a llegar a la empresa, tras el presente ejercicio contable, es insuficiente para justificar el reconocimiento del activo. Reconocimiento de pasivos
- Se reconoce un pasivo, en el balance de situación, cuando es probable que, del pago de esa obligación actual, se derive la salida de recursos que lleven incorporados beneficios económicos, y además la cuantía del pago a realizar pueda ser evaluada con fiabilidad. En la práctica, las obligaciones derivadas de contratos, en la parte proporcional todavía no cumplida de los mismos (por ejemplo las deudas por existencias encargadas pero no recibidas), no se reconocen como tales pasivos en los estados financieros. No obstante, tales deudas pueden cumplir la definición de pasivos y, supuesto que satisfacen las condiciones para ser reconocidos en sus circunstancias particulares, pueden quedar cualificados para su reconocimiento en los estados financieros. En tales circunstancias, el hecho de reconocer los pasivos impone también el reconocimiento de los activos o gastos correspondientes. Reconocimiento de ingresos
- Se reconoce un ingreso en el estado de resultados cuando ha surgido un incremento en los beneficios económicos futuros, relacionado con un incremento en los activos o un decremento en los pasivos, y además el ingreso puede medirse con fiabilidad. En definitiva, esto significa que tal reconocimiento del ingreso ocurre simultáneamente con el reconocimiento de incrementos de activos o decrementos de pasivos (por ejemplo, el incremento neto de activos derivado de una venta de bienes y servicios, o el decremento en los pasivos resultante de la renuncia al derecho de cobro por parte del acreedor).
- Los procedimientos adoptados normalmente en la práctica para reconocer ingresos, por ejemplo el requisito de que la renta deba estar devengada, son aplicaciones de las condiciones para reconocimiento fijadas en este marco conceptual. Generalmente, tales procedimientos van dirigidos a restringir el reconocimiento como ingresos de aquéllas partidas que, pudiendo ser medida con fiabilidad, poseen un grado de certidumbre suficiente. Reconocimiento de gastos
- Se reconoce un gasto en el estado de resultados cuando ha surgido un decremento en los beneficios económicos futuros, relacionado con un decremento en los activos o un incremento en las obligaciones, y además el gasto puede medirse con fiabilidad. En definitiva, esto significa que tal reconocimiento del gasto ocurre simultáneamente con el reconocimiento de incrementos en las obligaciones o decrementos en los activos (por ejemplo, el devengo de salarios o la depreciación de equipo).
- Los gastos se reconocen, en el estado de resultados, sobre la base de la asociación directa entre los costes incurridos y la obtención de partidas específicas de ingresos. Este proceso, al que se denomina continuamente correlación entre ingresos y gastos, implica el reconocimiento simultáneo o combinado de unos y otros si surgen directa y conjuntamente de las mismas transacciones u otros sucesos. Por ejemplo, los diversos componentes de gasto que constituyen el coste de las mercancías vendidas s reconocen al mismo tiempo que el ingreso derivado de la venta de los bienes. No obstante, la aplicación del proceso de correlación, bajo este marco conceptual, no permite el reconocimiento de partidas, en el balance de situación, que no cumplan la definición de activo o de pasivo.
- Cuando se espera que los beneficios económicos surjan a lo largo de varios ejercicios contables, y la asociación con los ingresos puede determinarse únicamente de forma genérica o indirecta, los gastos se reconocen en el estado de resultados utilizando procedimientos sistemáticos y racionales de distribución. Esto es, a menudo, necesario para el reconocimiento de los gastos relacionados con el uso de activos tales como los que componen el inmovilizado material, así como con el fondo de comercio, las patentes y las marcas, denominándose en estos casos el gasto correspondiente depreciación o amortización. Los procedimientos de distribución están diseñados a fin de que se reconozca el gasto en los ejercicios contables en que se consumen o expiran los beneficios económicos relacionados con estas partidas.
- Dentro del estado de resultados, se reconoce inmediatamente como tal un gasto, cuando el desembolso correspondiente no produce beneficios económicos futuros, o cuando, y en la medida que, tales beneficios futuros no cumplen o dejan de cumplir las condiciones para su reconocimiento como activos en el balance de situación.
- Se reconoce también un gasto en el estado de resultados en aquellos casos en que se incurre en un pasivo sin reconocer un activo correlacionado, y también cuando surge una obligación derivada de la garantía de un producto. 6.Valoración de los elementos de los estados financieros
- Valoración es el proceso de determinación de las cantidades monetarias por las que se reconocen y llevan contablemente los elementos del estado financiero, para su inclusión en el balance de situación y el estado de resultados. Para realizarla es necesario la selección de una base o método particular de valoración.
- En el estado financiero se emplean diferentes métodos de valoración, con diferentes grados y en distintas combinaciones entre ellos. Tales bases o métodos son los siguientes: a) Coste histórico. Los activos se registran por la cantidad de tesorería y otras partidas líquidas pagadas, o por el valor razonable de la contrapartida entregada a cambio en el momento de la adquisición. Los pasivos se registran por el valor del producto recibido a cambio de incurrir en la deuda o, en algunas circunstancias (por ejemplo en el caso de los impuestos), por las cantidades de tesorería y otras partidas líquidas que se espera pagar para satisfacer la correspondiente deuda, en el curso normal de la explotación.
- El concepto de mantenimiento de capital se relaciona con la manera en que una empresa define el capital que quiere mantener. Suministra la conexión entre el concepto de capital y el concepto de resultado, porque proporciona el punto de referencia por el que medir el resultado, lo cual es un prerrequisito para distinguir entre los que es rentabilidad sobre el capital y lo que es recuperación del capital. Por ello, el resultado es la cantidad residual que queda tras haber deducido de los ingresos los gastos (incluyendo, en su caso, los correspondientes ajustes para mantenimiento del capital). Si los gastos superan a los ingresos, la cantidad residual es una pérdida.
- El concepto de mantenimiento del capital físico exige la adopción del coste de reposición como base de la valoración contable. Sin embargo, el concepto de mantenimiento del capital financiero no requiere la adopción de un método particular de medida. Bajo esta concepción, la selección de la base de medida depende del tipo de capital financiero que la empresa desee mantener.
- La principal diferencia entre los dos conceptos de mantenimiento del capital es el tratamiento de los efectos de los cambios en los precios de los activos y pasivos de la empresa. En términos generales, una empresa ha mantenido su capital si posee tanto al final de período como el que tenía al comienzo del mismo. Toda cantidad de capital por encima de la requerida para mantener el capital del principio del período es resultado.
- Bajo el concepto de mantenimiento de capital financiero, el capital está definido en términos de unidades monetarias nominales, y el resultado es el incremento, en el período, del capital monetario nominal. Por tanto, los incrementos de los precios de los activos mantenidos en el ejercicio, a los que se denomina convencionalmente, resultados por tenencia, son conceptualmente beneficios. No pueden, sin embargo, reconocerse como tales hasta que los activos sean intercambiados por medio de una transacción. Cuando el concepto de mantenimiento del capital financiero está definido en términos de unidades de poder adquisitivo constante, el resultado es el incremento, en el período, de la capacidad adquisitiva invertida. Por tanto, sólo la parte del incremento en los precios de los activos que exceda del incremento en el nivel general de precios se considera como resultado. El resto del incremento se trata como un ajuste por mantenimiento del capital y, por ello, como una parte del patrimonio neto.
- Bajo el concepto de mantenimiento del capital físico, donde el capital está definido en términos de capacidad productiva física, el resultado es el incremento habido a lo largo del período en ese capital. Todos los cambios de precios que afectan a los activos y obligaciones de la empresa se consideran como cambios en la medida de la capacidad de producción física de la misma, y por tanto son tratados como ajustes por mantenimiento del capital que entran a formar parte del patrimonio neto, y nunca como resultado.
- El modelo contable utilizado para la preparación de los estados financieros estará determinado por la selección de las bases de medida y del concepto de mantenimiento del capital. Los diferentes modelos contables tienen diferentes grados de relevancia y fiabilidad , como en otras áreas, la dirección debe buscar un equilibrio entre estas dos características. Este marco conceptual es aplicable a una amplia gama de modelos contables, suministrando una guía al preparar y presentar los estados financieros por medio del modelo escogido. En el momento presente, no hay intención por parte del Consejo del IASC de prescribir un modelo particular, salvo en circunstancias excepcionales, tales como las que se dan en empresas que presentan sus estados financieros en moneda de una economía hiperinflacionaria. No obstante, esta intención será revisada a la vista de los acontecimientos mundiales.
Estructura del marco conceptual
- Cuentas anuales. Las cuentas anuales son los documentos que van a mostrar los datos finales del proceso contable del ejercicio y que son de carácter público, es decir, están a disposición de todo aquel usuario que tenga interés en ellos. Estas comprenden el balance, la cuenta de pérdidas y ganancias, el estado de cambios en el Patrimonio neto y la memoria. Las cuentas anuales tienen que redactarse con claridad, de forma que sea comprensible y útil para que los usuarios puedan tomar decisiones económicas, mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa, de acuerdo a las disposiciones legales.
- Requisitos de la información que se debe incluir en las Cuentas anuales.
- La información tiene que ser relevante , es decir, ser útil para que los usuarios puedan tomar decisiones.
- La información debe ser fiable , es decir, se encuentra libre de errores materiales y es neutral. También debe cumplir con las siguientes cualidades:
- Comparabilidad , la información que presenta una empresa debe ser comparable de un año a otro, y además que también pueda compararse entre diferentes empresas.
- Claridad : que mediante un examen diligente de la información suministrada, los usuarios puedan formarse juicios que le faciliten la toma de decisiones.
- Los principios contables. Son de obligado cumplimiento en el desarrollo de la contabilidad de la empresa y, especialmente, en el registro y la valoración de los elementos de las Cuentas anuales. Estos son: Empresa en funcionamiento ; se considera que la gestión de la empresa continua en un futuro previsible, por lo que la aplicación de los principios y criterios contables, no tienen como propósito determinar el valor del Patrimonio neto, a efectos de ser transmitida global o parcialmente, ni como el importe resultante en caso de que se produzca la liquidación de la empresa. Devengo ; los efectos de los hechos económicos se registran cuando ocurran. Ejemplo: Una empresa contrata una campaña publicitaria el 01 de Octubre 2015 que durará un año. Ese día recibe la factura y realiza el pago por importe de 2.500€. Aunque la empresa paga los 2.500€ en 2015, debe contabilizar como gasto 625€ que corresponden a los 3 meses del año 2015 y 1875€ que corresponden a 9 meses de 2016. Por lo que a día 31 de Diciembre de 2015 procederá a la periodificación del gasto.
