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MODELOS CONTABLES
CONCEPTOS
Un modelo es un intento de representar la realidad a fin de poder explicar su comportamiento o evolución. Los estados contables tratan de explicar la realidad patrimonial, financiera y económica de las empresas, así como su evolución a lo largo del tiempo. Por tanto los criterios utilizados para confeccionar tales estados constituyen un modelo contable. No existe un único conjunto de criterios irrefutable y unánimemente aceptado para elaborar los estados contables. Existen diferentes modelos contables.
PARÁMETROS
a) UNIDAD DE MEDIDA: los múltiples bienes que integran el patrimonio deben
ser reducidos a un común denominador. Se utiliza la moneda, suponiendo que ésta constituye un patrón estable de valor. Cuando hay inflación, hay dos posiciones posibles:
• no tomar en cuenta la existencia de inflación y emitir los estados
contables como si la misma no existiera (MONEDA HETEROGÉNEA)
• ajustar o corregir integralmente los estados contables a fin de tomar
en consideración los efectos de la desvalorización del dinero (MONEDA HOMOGÉNEA)
b) CAPITAL A MANTENER:
• mantenimiento del capital financiero
• mantenimiento del capital físico
c) CRITERIO DE VALUACIÓN
• valores originales de incorporación (VALORES HISTÓRICOS)
• valores del presente (VALORES CORRIENTES)
d) VALOR LÍMITE DE LOS ACTIVOS: para evitar la sobrevaluación
• valor de mercado
• valor recuperable
UNIDAD DE MEDIDA
Generalmente se utiliza como moneda de cuenta el dinero que tiene curso legal en el país dentro del cual funciona el ente. Si la moneda de curso legal mantiene realmente estable su valor, no hay problema en tomarla como unidad de medida. Pero lo habitual es que haya tendencia a la pérdida de poder adquisitivo del dinero.
Inflación Se conoce con el nombre de inflación la pérdida persistente de poder adquisitivo de la moneda. Si la moneda pierde poder adquisitivo, hará falta cada vez más cantidad de dinero para adquirir las mismas cosas. Los precios aumentan. No todos en la misma proporción. La forma de medir la inflación es computar el aumento promedio de los precios. Para esto, deben elaborarse números índice del nivel de precios. Esta información se compila periódicamente, en nuestro país en forma mensual. En Argentina hay índices elaborados por el INDEC, que informan el índice de precios al consumidor y el sistema de índices de precios mayoristas.
El IPIM mide la evolución promedio de los precios a los que el productor local o el importador venden sus productos en el mercado doméstico. El índice no se refiere al nivel de precios del último día del mes, sino al nivel de precios vigente a lo largo del mes durante el cual se fueron haciendo los relevamientos.
Efectos que provoca la inflación sobre los estados contables confeccionados sin tenerla en cuenta:
• Distorsiones en los saldos de las cuentas
• Distorsiones en los totales de los estados contables
• Distorsión de los resultados de venta
• Distorsión de los cargos por amortizaciones
• Distorsión de las comparaciones
• Resultado por exposición a la inflación
Ajuste Integral: Concepto y objetivos El ajuste integral persigue como objetivo básico que todas las cifras de los estados contables queden expresadas en una unidad de medida homogénea. La moneda que se utiliza a tal fin es aquella cuyo poder adquisitivo corresponde al momento de cierre del ejercicio. La mayoría de los activos, si son valuados a su costo de incorporación al patrimonio, quedará expresada en una moneda cuyo poder adquisitivo corresponde a una fecha anterior al momento de cierre. Todas las partidas que están en una moneda “anterior al cierre del ejercicio” deben ser reexpresadas por inflación. El ajuste por inflación no debe confundirse con una valuación. El costo histórico reexpresado, sigue siendo un valor del pasado, simplemente se lo ha llevado a una unidad de medida homogénea. Corregir un importe por inflación no pretende llegar al “valor real” del bien.
Mecanismo de reexpresión
• Determinación de las fechas de origen
• Reexpresión de los importes originales
Clasificación de las partidas según su exposición a la inflación:
• Partidas monetarias y no monetarias:
No todas las partidas componentes del patrimonio sufren el impacto de la inflación de la misma manera. Son partidas NO MONETARIAS las que no tienen un valor cierto en moneda legal. Esto significa que, si hay inflación, su precio puede subir, es decir que no sufren plenamente el impacto de la desvalorización del dinero. Ejemplo de partidas no monetarias son las mercaderías de reventa, las materias primas, los productos elaborados, las maquinarias, las instalaciones, los inmuebles, las acciones de otras sociedades, etc. Se denominan PARTIDAS MONETARIAS las que tienen un valor cierto en moneda legal, como por ejemplo, el dinero en curso legal en caja y bancos, y los créditos (o deudas) en pesos sin cláusula de ajuste o indexación.
Resultado por exposición a la inflación (REI) Cuando se atraviesan períodos de alta inflación suelen producirse cambios significativos en los precios relativos de los bienes. La inflación potencia los resultados por tenencia de partidas no monetarias, y también genera un resultado por la tenencia de activos y pasivos monetarios. Este resultado por tenencia de partidas monetarias es conocido como REI.
El costo es el sacrificio que debe afrontarse para adquirir o producir un bien. Costo de adquisición no abarca sólo el precio de compra, sino que incluye otras partidas. También forman parte del costo los gastos “directos” de compra y recepción. Es decir, que pueden identificarse con cada adquisición en particular, sólo se incurren si se efectúa “esa” compra. El precio de compra a computar en el costo es del de contado. Los intereses deberán computarse a resultados en función del transcurso del tiempo. Que los gastos de compra y recepción formen parte del costo de adquisición de los bienes de cambio, significa que en vez de imputarlos directamente como resultados negativos, los trasladamos al valor del bien y los mantenemos en el activo, hasta que se produce la venta, en cuyo caso juegan en resultados por vía del CMV.
Valores corrientes
• Según la naturaleza de los elementos patrimoniales
• VNR: (precio de venta – gastos directos de venta). Este valor resulta
apropiado para aquellos activos que no requieren esfuerzo de comercialización, esto es, que puedan ser colocados con facilidad. Por ejemplo: la tenencia de moneda extranjera, títulos públicos con cotización en bolsa, acciones con cotización y mercado amplio, metales preciosos, cereales tipificados, etc.
• COSTO DE REPOSICIÓN O REPRODUCCIÓN: lo que costaría volver a adquirir
o producir un bien. Este valor suele ser utilizado para activos cuyo destino final es la venta, pero que requieren todavía un esfuerzo para concretarla.
• VALOR ACTUAL: en matemática financiera, el “valor hoy” de un importe a
percibir en el futuro. Se calcula deduciendo se la suma a recibir en el futuro los intereses del período que media hasta su liquidación. Es de aplicación a créditos y deudas.
• VALOR PATRIMONIAL PROPORCIONAL: parte del patrimonio neto de la
empresa emisora que corresponde a una tenencia accionaria. Se aplica para valuar participaciones permanentes en empresas en las que se tiene control o influencia significativa en sus decisiones.
Valor de los bienes aportados Existe consenso en que el importe a asignar a los bienes que se aportan debe ser su valor corriente. También es aplicable a bienes recibidos en donación, trueques o fusiones de empresas.
Valuación de los bienes que se incorporan por compra o producción El criterio general es asignarles su costo de adquisición o producción, según corresponda.
Valor límite de los activos En el estado de situación, los activos no deben ser sobrevaluados. Hay dos concepciones de valor límite:
• tomar el “valor de mercado”
• fijar el “valor recuperable”
Llegado el cierre del ejercicio, previo a la determinación de la cifra por la que se valuará cada activo en el estado de situación patrimonial, deberá efectuarse una comparación entre el importe contabilizado y el valor límite correspondiente. Éste no podrá ser sobrepasado, si es así deberá reducírselo.
Valor de mercado Tradicionalmente, la regla de valuación de activos al cierre del ejercicio ha sido la de “costo o mercado, el menor”. El valor de mercado se asocia con el costo de reposición. Es decir que se trata de un valor corriente de entrada en el patrimonio. En productos que requieren un esfuerzo de comercialización, su precio de venta (y su VNR) son superiores al costo de reposición. Esta diferencia tiene por objeto cubrir gastos que deberán incurrirse por el proceso de realización de los bienes más el margen de ganancia. En el caso de títulos públicos, acciones con cotización, monedas extranjeras, metales preciosos, minerales estratégicos, etc., los mercados ofrecen dos alternativas:
• una cotización única
• dos cotizaciones, una compradora y otra vendedora, siendo la
diferencia entre ambas la utilidad de las instituciones que intermedian. No hay comisiones ni gastos. El tipo de cambio comprador es el precio por el cual el banco compra divisas. El tipo de cambio vendedor es el precio al cual el banco vende moneda. Desde el punto de vista de una empresa, el tipo vendedor constituye el costo de reposición, y el tipo comprador representa su VNR. Si poseen divisas deben valuarse al tipo comprador, o sea, VNR es inferior al tipo vendedor (costo de reposición).
Valor recuperable Valor de salida del patrimonio. Cifra que se podía obtener o recuperar vendiendo o usando un bien. Los activos pueden tener:
• un valor de cambio, el importe que se obtiene por su venta
• valor de uso
El valor recuperable es el mayor entre el VNR y el valor de utilización económica del bien. Es decir, el mayor importe entre el valor de cambio y el valor de uso.
DISTINTOS MODELOS CONTABLES
CAPITAL FINANCIERO, COSTO HISTÓRICO, MONEDA HETEROGÉNEA Y VALOR DE
MERCADO: COSTOS HISTÓRICOS
• CAPITAL A MANTENER: aportes de los propietarios
• VALUACIÓN DE LOS BIENES AL INCORPORARSE: valuación al costo
• RECONOCIMIENTO DE INGRESOS, CRITERIO DE REALIZACIÓN: se reconocen
ingresos cuando se produce la venta de los bienes.
• RECONOCIMIENTO DE GASTOS, CRITERIO DE LO DEVENGADO: los gastos se
consideran realizados cuando surgen de una operación jurídicamente concluida, están devengados cuando corresponden al período en cuestión.
• VALUACIÓN AL CIERRE DEL EJERCICIO, CRITERIO DE PRUDENCIA: no deben
exponerse los saldos que surgen de la contabilidad, sino que debe realizarse un recuento físico, si hubiera diferencias entre saldos deben modificarse y compararse el importe con su valor límite, y optarse por el menor.
• ACTITUD ANTE LA INFLACIÓN: se obra como si no hubiera habido inflación,
no modificándose cifra alguna de la contabilidad por ese motivo.
En algunos casos la constitución de reservas surge de disposiciones de ley o del contrato o estatuto social. Estas son las llamadas obligatorias. La creación de otras reservas depende de la voluntad de los socios. Este segundo tipo son las facultativas o libres.
Aportes de los propietarios Se producen por los aportes de capital cuando los titulares transfieren a la misma la propiedad de bienes que hasta ese momento les pertenecían a ellos. Estos determinan un incremento del PN de la entidad que recibe el aporte.
Acciones Cuando alguien realiza un aporte a una sociedad de capital, recibe títulos que representan un número determinado de acciones, cuya tenencia le da carácter jurídico de socio.
Valor nominal y valor de cotización El valor nominal de la acción es el valor escrito de la misma y es el que sirve de base para que los accionistas ejerzan sus derechos económicos. El valor nominal total del conjunto de las acciones en circulación es el importe legal del capital social. El valor de cotización es el precio en el cual coinciden quienes quieren vender un papel con quienes quieren comprarlo y depende de un sinnúmero de factores. La cotización puede fluctuar permanentemente. Esta puede ser superior o inferior al valor nominal.
Emisión de acciones La emisión de acciones implica un aumento de capital legal de una sociedad. Todo aumento de capital requiere que se emitan títulos que lo respaldan. La sociedad puede pedir por ellas un precio igual, superior o inferior a su valor nominal. 1 – emisiones al valor nominal (A LA PAR) 2 – emisiones a un precio superior a su valor nominal (SOBRE LA PAR) 3 – emisiones a un precio inferior a su valor nominal (BAJO LA PAR)
1- EMISION DE ACCIONES A LA PAR: Son aquellas cuyo precio a cobrar por cada
acción que se emite coincide con su valor nominal. Pueden distinguirse dos momentos: la suscripción o compromiso de aporte y la integración o pago de las acciones suscriptas Nuestra ley establece que cuando se aportan bienes, la integración debe efectuarse al contado. Pero los aportes son en efectivo podrá integrarse al contado al 25% pudiendo pagar el saldo hasta un plazo de dos años.
2 – EMISION DE ACCIONES SOBRE LA PAR: Son aquellas en las cuales se abona un precio superior al valor nominal. PRIMA DE EMISIÓN Se denomina prima de emisión al exceso de precio de colocación de las nuevas acciones que se emiten respecto de su valor nominal. Tienen por finalidad mantener la equidad entre aportes de igual valor nominal pero efectuados en distintos momentos. Constituye una manera de que los nuevos socios paguen, por lo menos, por la corrección monetaria de capital legal que se habrá producido como consecuencia de la inflación y los beneficios que pueden haberse acumulado en la empresa. Se denomina VALOR PATRIMONIAL PROPORCIONAL a la porción de PN que le corresponde a un accionista por su tenencia accionaria.
3 – EMISIONES DE ACCIONES BAJO LA PAR
Se denomina descuento de emisión a la diferencia entre el precio de colocación la nueva emisión de acciones y el valor nominal de las mimas. Su práctica está prohibida debido a que afectaría a la integridad del capital en prejuicio de terceros. Permite a las sociedades obtener fondos emanados de aportes de los accionistas, aún en períodos en que la cotización de sus acciones se encuentra por debajo del valor nominal.
Anticipos irrevocables a cuenta de futuros aportes de capital Se considera como un aporte accionistas no capitalizados, por el cual no se ha aumentado el capital legal.
• Socios entregan el dinero a fin de que se aplique al pago de acciones
a emitir.
• El Directorio los recibe de la asamblea, supeditado a lo que ésta
decida en su oportunidad.
• No existe en el momento en el que se reciben los fondos, decisión
acerca del aumento de capital
• Son irrevocables para quien los efectúa, no puede reclamar su
devolución
• La sociedad no está obligada a capitalizarlos
Lo único que puede exigir el aportante es que se trate el tema en una asamblea dentro de un plazo que debería fijarse en el momento que se efectúa el aporte. Si la asamblea no aprueba el aumento de capital, habrá que devolverle los anticipos a quienes los efectuaron. Para que un anticipo irrevocable pueda considerarse integrante del PN, deberán cumplirse las siguientes formalidades:
• Fijación de un plazo para que la asamblea acepte la emisión de
capital
• Establece el valor nominal, clase y características de las acciones a
emitir.
• Proponer a la asamblea si las acciones se emitirán con prima
• Señalar las demás condiciones
• Preservar el ejercicio del derecho de preferencia
Si al cierre del ejercicio existen anticipos, debería suministrarse la siguiente información:
• valor nominal
• la reexpresión por inflación del valor nominal
• la parte del anticipo que corresponde a primas de emisión
Reexpresión por inflación de los aportes de los propietarios En contratos inflacionarios resulta necesario practicar la reexpresión de los aportes. Multiplicando las cifras por cada uno de los coeficientes correspondientes a sus respectivas fechas de origen. La fecha del incremento patrimonial es la de suscripción o compromiso de aporte, independientemente del momento en que se efectivicen.
Reducción del capital Hay consenso en cuanto a que la reducción de capital debe estar sustentada en dos criterios básicos en cuanto a su legitimidad:
• la igualdad o proporcionalidad entre los accionistas
• la imposibilidad de que por la reducción se vean perjudicadas los
acreedores
• Según el efecto en el importe total del PN
Distribución de dividendos en acciones liberadas. Este consiste en la capitalización de ganancias, es decir, se distribuyen ganancias no asignadas y, como contrapartida se incrementa el capital. En respaldo se reparten acciones entre los accionistas, quienes los reciben quedando liberados de toda obligación de pago, por eso se denominan acciones liberadas.
Reexpresión por inflación Las partidas que integran el PN:
• importes de capital originados en dividendos en acciones
• saldo de la cuenta dividendos en acciones a distribuir
• ganancias reservadas
deben ser reexpresadas por inflación, a cuyos efectos debe determinarse su fecha de origen. Surgen dos alternativas de una posible fecha:
• la correspondiente a la celebración de la asamblea.
• La de cierre de ejercicio
La forma de repartir toda la ganancia consiste en atribuir a las distribuciones la misma moneda en que están expresados los beneficios que se distribuyen, es decir la correspondiente a la fecha de cierre a los estados contables.
Otras causas de cambios en el capital
• Capitalización del ajuste de capital: la asamblea puede decidir capitalizar
todo o parte del ajuste de capital. Es una permutación de cuentas que no altera el total del capital.
• Capitalizaciones de reservas facultativas: operación permutativa de PN
• Prescripción de acciones a distribuir: surge en empresas que hacen oferta
pública de sus acciones y que tienen gran cantidad de accionistas con pequeñas tenencias. Consiste en que una vez vencido el plazo legal en que se opera la prescripción del derecho a percibir los dividendos, queden acciones no retiradas por sus beneficiarios. Hay tres alternativas:
• acreditar a resultados acumulados
• acreditar a una reserva
• acreditar a aportes no capitalizados
• División de acciones: surge cuando la cotización de las acciones llega a ser
tan alta que dificulta su negociación en bolsa. En este caso se canjean las acciones en circulación por una mayor cantidad de títulos con menor VPP y valor de cotización. La contabilización puede efectuarse modificando o no el capital.
• Unificación de acciones: el caso inverso al anterior
RESULTADOS
El estado de resultados debe permitir no sólo conocer la utilidad o pérdida final, sino también las causas generadoras de dicho resultado.
INGRESO: variación patrimonial modificativa positiva, no relacionada con movimientos de capital, pero sí con la actividad principal del ente. Ventas de bienes y servicio.
COSTOS: variación patrimonial negativa, no relacionada con movimientos de capital, pero si con ingresos operativos, nos estamos refiriendo al consumo de un
activo (CMV). Representa el sacrificio necesario para el cumplimiento de objetivos y metas. Este costo se reconoce en el mismo período que los ingresos que los originan.
GASTOS: Representan resultados negativos, y se incurre en ellos para lograr ingresos futuros. Es decir que representan sacrificios económicos, originados en el desarrollo de una actividad dada y relacionados con el logro de objetivos. Gastos de administración Gastos de comercialización
PÉRDIDAS: gastos que no generan ingresos futuros.
GANANCIAS: variaciones patrimoniales positivas no relacionadas con movimientos de capital ni con la actividad del ente. Representan resultados no operativos, por no estar relacionados con la actividad principal del ente.
Ajuste de resultados de ejercicios anteriores Existen ganancias y pérdidas que se reconocen contablemente en períodos distintos de aquellos en que se devengaron y que deben exponerse en otro estado, estado de evolución del PN. Son correcciones del saldo inicial de los resultados no asignados. Se generan por:
• Corrección de errores no correcciones de cálculo, sino también de
juicio, al adoptar un temperamento que no se adecua a normas vigentes El error se debe detectar en el ejercicio económico anual siguiente, al momento en que se devengó el resultado. Situaciones: No reconocer los efectos de las variaciones en el poder adquisitivo de la moneda durante algunos ejercicios económicos. No reconocer gastos de ampliaciones de local de ventas como mejoras y exponerlo en bienes de uso, sino como gastos del período en que ocurrieron.
• Cambios retroactivos en la aplicación de normas contables
Los ajustes de resultados de ejercicios anteriores no constituyen partidas del estado de resultados. Cuando se concrete un cambio en las normas contables aplicadas se deben exponer las razones y los efectos que provoca. Esto se expone en la información complementaria y se deben modificar las cifras del ejercicio anterior que corresponden.
CAJA Y BANCOS
El rubro “Disponibilidades”; presenta las siguientes características:
• liquidez inmediata
• medio de pago – poder cancelatorio ilimitado
Es el rubro más líquido de la estructura patrimonial. El efectivo en caja es un activo aceptado generalmente en pagos. Cualquier cosa puede ser caja, siempre que sea aceptada en general. Tiene que tener valor fijo (omitiendo la variación por el nivel de precios). Es una cantidad definida y no está sujeta a fluctuaciones.
Contenido
• Efectivo: moneda de curso legal o extranjera
• Saldos en cuentas corrientes bancarias
mencionado aporte, para convertirlo en moneda de curso legal del país.
Componentes financieros implícitos Representan resultados financieros incluidos en el precio de una transacción celebrada a plazo. La medida ideal del CFI será la diferencia entre el precio de venta pactado y aquel que la operación hubiese tenido de haber sido efectuada al contado. Dentro del CFI debemos considerar no sólo el concepto intereses, sino también los sobreprecios.
Otras cuestiones
• Descuentos financieros pendientes
• Bonificaciones especiales a clientes
• Cuentas en consignación
• Créditos entre empresas del grupo económico
• Saldos a cobrar a empleados del ente
• Rentas a cobrar
• Acumulación de saldos diversos a cobrar
Efectos de la inflación sobre los créditos
Normas contables vigentes Valuación La normativa vigente en Argentina postula el empleo de valores corrientes, en lo relacionado con la valuación de los créditos al cierre de un período o ejercicio económico anual, tratando de representar dicha valuación un mayor acercamiento a la realidad.
INVERSIONES
Transitorias y permanentes Se trata de colocaciones de capital, realizadas al margen de actividades habituales de la empresa, inversión temporaria, o con otros fines, inversiones permanentes.
• Intención de la empresa: renta adicional o asegurarse control en
otra/s instituciones, integrando un conjunto económico.
• Condiciones para su realización: fácil e inmediata posibilidad de
realización (inversiones temporarias), y esta condición exige que posea cotización pública
