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Tributario derecho, ilícitos tributarios
Tipo: Apuntes
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Postulante: Lic. Ana Cristina Bautista Cortez La Paz – Bolivia
El tema de la presente investigación es la problemática referida a la conducta de los contribuyentes de no realizar el pago de impuestos o de aminorar el monto de ellos, aprovechando los vacíos de la norma legal, conducta que se ha interpretado como abuso del derecho en materia tributaria. La elusión es un acto cuyo propósito es eludir o reducir el pago de los tributos que por ley le corresponden a un contribuyente. La evasión tributaria o evasión de impuestos es una figura jurídica consistente en el impago voluntario de tributos establecidos por la ley. Es una actividad considerada ilícita y habitualmente está contemplado como delito en los ordenamientos tributarios, aunque existen puntos de vista que niegan este carácter. La elusión es una conducta diferente a la evasión tributaria, en tanto "consiste en no pagar determinados impuestos que se han establecido, amparados en el vacío legal del Estado de Bolivia, bien sea por una redacción deficiente de la misma, o bien porque dicha ley produce efectos no previstos al entrar en juego con el resto de las normas tributarias. (López Tello, 2006, pág.
En la presente investigación se abordó esa problemática cuyo planteamiento, análisis y formulación de soluciones se encuadran estrictamente en la normativa tributaria, en este caso, en el Código Tributario de Bolivia. Por ello, éste estudio tiene un carácter estrictamente dogmático-jurídico, es decir, está focalizado en la doctrina y la norma jurídica tributarias, en general, y referida a la elusión, en particular, en consecuencia, la metodología utilizada es cualitativa y se basa en los métodos jurídicos como el exegético y dogmático. Aunque en la investigación se consigna el análisis de las opiniones de un conjunto de profesionales abogados del área tributaria y funcionarios de la administración tributaria de la ciudad de La Paz, éste procedimiento no ha sido realizado según exigencias estadísticas, ya que solo proporciona una
información referencial e ilustrativa, no está relacionada con el problema y la hipótesis de la investigación, si no con sus objetivos. Considerando el carácter jurídico-propositivo de la investigación, luego de identificar las limitaciones del Código Tributario, se elabora una propuesta como una forma de contribuir a la superación de las mismas, a aprovechando la doctrina y legislación comparada.
1.3 Planteamiento de Objetivos Para ellos tenemos que definir claramente lo siguiente: 1.3.1 Objetivo General Formular una propuesta de reforma procedimental al Código Tributario Boliviano, incorporando de manera expresa normas anti elusión. 1.3.2 Objetivos Específicos
2.1. Estado del Arte Se compone de los antecedentes de relación con el Código Tributario, abordamos los elementos procedimentales de la propuesta en cuanto a la elusión por vacíos legales y refrendamos con el marco legal analizando la base jurídica. 2.1.1. Antecedentes Tomamos como referencia los antecedentes históricos del Código Tributario: En los últimos años del siglo XIX y los primeros del siglo XX, el estaño adquirió importancia en el mercado internacional cuando empezó a ser utilizado masivamente en la industria, especialmente para el enlatado. Sin embargo, puede decirse que el país sostenía a las empresas mineras y no a la inversa, dado que su contribución al Tesoro Público resultaba, a decir del investigador Julio Peñaloza, "irrisoria": no llegaba al 11 por ciento de los ingresos totales del Fisco. El mineral era escaso en el mundo pero abundante en territorio boliviano, por lo cual el país llegó a ser el segundo productor mundial. Se inició el auge del estaño y simultáneamente se descubrió el primer pozo petrolero, ambas actividades fueron los pilares principales de la economía boliviana. En tanto, se creó el impuesto al petróleo y se perfeccionó la Patente de Minas. Mediante Decreto del Gobierno del General José Manuel Pando, de 31 de julio de 1902, se estableció un impuesto de 2% sobre las utilidades de las sociedades anónimas y las empresas mineras, el mismo que fue burlado sistemáticamente. El Ministro Alberto Diez de Medina sostuvo en un informe de diciembre de 1905 que "había sido ilusoria la percepción del impuesto" v que "la mayor parte de las empresas habían burlado la Ley".
Durante la segunda Guerra Mundial, el país se unió a los Aliados, razón por la cual entregó gran cantidad de estaño a 48 centavos de dólar, cuando el precio en el mercado mundial era de 60 centavos de dólar por libra Fina, provocando pérdidas económicas a Bolivia, además de una escasa recaudación de impuestos por este aporte a los Aliados. Este periodo estuvo marcado por la aparición del primer libro de ventas, también por las multas e infracciones al incumplimiento de obligaciones tributarias. Los principales impuestos aprobados en la década fueron el Impuesto Adicional sobre Alcoholes y Aguardientes, Impuesto a las Rentas, Impuestos sobre Materias Primas y otros. El Decreto Supremo 2409 de 1951 crea la Dirección General de la Renta encargada de la recaudación y fiscalización de todas las rentas e impuestos a escala nacional. 2.1.2. Marco Legal En el capítulo I se hizo una revisión y análisis bibliográfico sobre la actividad financiera del Estado y la elusión tributaria, en la doctrina y la legislación comparada. Los resultados son los siguientes: 2.1.2.1. Análisis Dogmático y de la Legislación Comparada a. El Bien Jurídico Tributario El análisis de la elusión tributaria permite establecer que esta conducta daña a un bien jurídico de carácter público, el bien jurídico tributario. El Estado para poder satisfacer estas necesidades, necesita disponer de recursos económicos que solo se pueda obtener mediante la generación de ingresos públicos, que constituyan la fuente generadora de estos recursos económicos que requiere el Estado. Las fuentes que posee el Estado para la obtención de recursos económicos son muy variadas como el crédito público y privado, la venta de sus activos, etc., pero el ingreso público más importante para el Estado son los tributos o impuestos. Por ello, son la base de la actividad financiera del Estado, que es el conjunto de normas jurídicas y principios de Derecho Público que regulan la actividad del
Estado como fisco y que el principio esencial y básico de esta disciplina es el de legalidad en virtud de que todas las relaciones que se generan dentro de su ámbito deben encontrarse regidas y reglamentadas por leyes y normas jurídicas. Los impuestos son las contribuciones establecidas en la Ley que deben pagar las personas físicas y morales que se encuentran en la situación jurídica o de hecho previstos por la misma. Constituyen el principal ingreso tributario del Estado al grado de que puede afirmarse que la gran mayoría de las relaciones entre el fisco y los causantes se vinculan con la determinación, liquidación, posible impugnación y pago de un variado número de Impuestos. Los impuestos deben ser interpretados como Actividad Financiera del Estado, ya que las necesidades o requerimientos sociales se satisfacen gracias a múltiples y diversas actividades de orden público. b. La Elusión, Conducta que daña al Bien Jurídico Tributario La doctrina establece económico que son puestas en práctica por el Estado cuyo enfoque jurídico da lugar al nacimiento del Derecho Financiero y cuando este se ocupa de regular lo concerniente a la obtención de recursos económicos provenientes de los particulares, para ser utilizados en fines colectivos. La existencia de la relación jurídica tributaria entre el Estado como Administrador y los Contribuyentes, se sustenta en conjuntos normativos de rango constitucional, legal y reglamentario, vinculados para ambos sujetos. El sistema tributario es una de las fuentes más importantes de apoyo a la actividad financiera del Estado y al financiamiento público, mediante las recaudaciones de tributos. Por todo ello, los impuestos o tributos han de ser considerados un bien jurídico de carácter público. Dos puntos de vista centrales sobre la elusión tributaria, la primera la califica como un delito, y la segunda como un lícito. En la presente investigación se
tributaria y un correcto empleo de las franquicias tributarias, decisión que es absolutamente legitima. La jurisprudencia nacional ha consagrado el derecho de los contribuyentes a la elección de las formas jurídicas más benéficas tributariamente para sus intereses, bajo el marco de la economía de opción, como se constatara en el análisis de la normativa y jurisprudencia nacional, más adelante. Pero esta libertad de los contribuyentes a elegir la investidura jurídica que les proporcione mayores ventajas fiscales, no debe ser ilimitada ni aceptada como una conducta licita si es que de por medio está el dolo, es decir, la intención de beneficiarse fiscalmente engañando a la administración tributaria. La adopción dolosa de formas impropias o diferentes de las razonablemente usadas debe ser caracterizada como una conducta antijurídica, es decir, una conducta contraria al orden jurídico tributario, que engaña a la administración tributaria, afecta al bien jurídico tributario y vulnera los principios del derecho administrativo. La libertad de los contribuyentes a elegir el camino menos gravoso para sus intereses debe ser limitada y si estos se transgrede las medidas anti elusión estas deben estar previstas en la normativa tributaría boliviana. La tipificación del ilícito de elusión tributaria busca proteger al bien jurídico tributario, mediante la limitación de la libertad de los contribuyentes de elegir el camino menos gravoso para sus intereses, y el cumplimiento de las normas anti-elusión de la legislación tributaria boliviana. Sobre la base de las ideas desarrolladas hasta aquí, se puede señalar que la elusión debe ser considerada una conducta anti jurídica en tanto consiste en eludir la obligación tributaria mediante el uso de formas jurídicas inadecuadas para los fines económicos de las partes. La elusión tributaria debe ser tipificada como ilícito por cuanto se traduce en un ahorro de impuestos que beneficia al contribuyente, mediante la opción dolosa de figuras tributarias impropias o
diferentes de las razonablemente usadas, es decir, una conducta contraria al Jurídico tributario frente a aquellas conductas que buscan evitar el surgimiento de la obligación tributaria o disminuir el monto del impuesto en beneficio del interés particular y en el marco de una conducta dolosa. Por lo tanto en la investigación se estableció que por elusión debe entenderse como los actos o las omisiones con los cuales, sin violar la ley, el sujeto pasivo logra evitar que surja la obligación tributaria o disminuir su cuantía. Se ha señalado que la elusión tributaria es toda conducta dolosa del contribuyente que tiene como fin el de fraude de ley, de abuso de derecho o de cualquier otro medio que no constituya infracción o ilícito. Por ello, la elusión tributaria es una conducta del contribuyente, cuya finalidad es evitar formalmente el nacimiento del hecho imponible o disminuir el monto del impuesto. A partir de las referencias desarrolladas hasta aquí, se infiere que las conductas de la elusión tributaria son los siguientes: d. Conducta Dolosa del Contribuyente La conducta fraudulenta del contribuyente puede consistir en el abuso de las formas jurídicas, en el abuso del derecho, en el abuso de la personalidad jurídica, en el abuso de las instituciones, etc., en la vulneración del principio de la buena fe, en el enriquecimiento ilícito y en general en la trasgresión de las medidas anti-elusión que la legislación tributaria boliviana no contempla. No se puede obligar a los contribuyentes a elegir el camino más gravoso para sus intereses. Actualmente nadie puede discutir que una buena organización empresarial exige optimizar la carga tributaria y esto se logra precisamente por la vía del ahorro de los impuestos, a través de una adecuada planificación tributaria y un correcto empleo de las franquicias tributarias, decisión que es absolutamente legitima. La jurisprudencia nacional ha consagrado el derecho de los contribuyentes a la elección de las formas jurídicas más benéficas tributariamente para sus
e. La Elusión en La Legislación Comparada La legislación de algunos países ha previsto en sus legislaciones cláusulas contra la elusión. En efecto, junto a la contención de conductas como la evasión tributaria, han incorporado cláusulas generales o clausulas específicas a fin de reprimir esta conducta dirigida a disminuir o prever la carga impositiva, lo cual constituye una limitación y una falta de una adecuada protección del bien jurídico tributario. Tales son los resultados obtenidos del análisis de la fuente doctrinal y de la legislación comparada. 2.1.2.2. Análisis de la Situación Tributaria Nacional Históricamente, el sistema tributario de Bolivia ha tenido muchas limitaciones y deficiencias en lo que se refiere a su marco normativo y funcionamiento así como su capacidad recaudadora. Esta situación ha mejorado desde la reforma de la Ley 843 y las sucesivas reformas que se han realizado desde entonces, en lo que se refiere a la recaudación de impuestos y a la institucionalidad tributaria. a. Antecedentes En Bolivia, el primer Código Tributario de la década de 1970 creo un Tribunal Fiscal de la Nación, que si bien se enmarcaba en la estructura del Poder Ejecutivo, tenía independencia en la designación de sus vocales, los que eran nombrados por la Corte Suprema de Justicia. Dicho Tribunal solo funcionaba en la ciudad de La Paz, y constaba de tres salas que interactuaban en primera y segunda instancia. En el periodo 1980-1985, "la economía boliviana atravesó una profunda crisis económica. La manifestación principal de ella fue el proceso híper inflacionario y altos niveles de déficit fiscal; dando lugar, entre otros al deterioro del sistema tributario, que por otra parte nunca había sido particularmente fuerte, puesto
que la administración tributaria estuvo condicionada por numerosos tributos, alrededor de 400, y una legislación complicada" (Delgadillo, 2016). En ese periodo, la presión tributaria alcanzaba niveles bajos (aproximadamente el 2% y 2,6% del PIB, en 1984 y 1985 respectivamente). Como parte de la aplicación de la Nueva Política Económica en Bolivia, el 20 de mayo de 1986 se promulga la Ley 843 de reforma tributaria la cual sustituye un sistema caracterizado por tener una multiplicidad de tributos, una administración compleja, ineficiente y todo un sistema de rentas destinadas a favor de instituciones públicas y privadas. Asimismo mediante este instrumento legal se eleva a rango de Ley el Código Tributario Boliviano, instrumento legal que rige las relaciones entre el Fisco y los contribuyentes. La reforma tributaria tuvo como objetivo principal incrementar las recaudaciones, reducir el número de tributos (de más de 100 a solamente 10) ampliar la base impositiva y mejorar la capacidad de la Administración Tributaria en sus funciones específicas. Para perfeccionar la reforma tributaria, el 22 de diciembre de 1994 se promulga la Ley 1606 en la que se establece un mejoramiento del sistema impositivo, cuyo objetivo principal es la atracción de inversión extranjera directa (IED) mediante la eliminación de las distorsiones tributarias a la libre circulación de factores de producción, particularmente el capital. Esta medida principalmente crea el Impuesto Sobre la Utilidades de las Empresas (IUE) y se determina que este impuesto pagado puede acreditarse contra el Impuesto a las Transacciones. Asimismo se crea el Impuesto Especial sobre los Hidrocarburos y sus Derivados (IEHD) que se aplica específicamente a los hidrocarburos salidos de refinería y se establece en forma expresa el dominio exclusivo municipal de los Impuestos a la Propiedad de Bienes Inmuebles y Vehículos así como el Impuesto Municipal a las Transferencias de los bienes mencionados.
última instancia en sede administrativa) que se interpongan contra los actos definitivos de la Administración Tributaria (Aduana Nacional de Bolivia, Servicio de Impuestos Nacionales, Gobiernos Municipales y otras). La Superintendencia Tributaria está consagrada en el Capítulo II del Título III de la Ley 2492 en cuyo artículo 132° se dispone su Creación, Objeto, Competencias y Naturaleza. Este Art. Señala que la Superintendencia Tributaria es parte del Poder Ejecutivo, bajo la tuición del Ministerio de Hacienda como órgano autárquico de derecho público, con autonomía de gestión administrativa, funcional, técnica y financiera, con jurisdicción y competencia en todo el territorio nacional. La superintendencia Tributaria tiene como objeto, conocer y resolver los recursos de alzada y jerárquico que se interpongan contra los actos definitivos de la Administración Tributaria. La estructura administrativa de la Superintendencia tributaria está compuesta por los siguientes niveles jerárquicos:
