¡Descarga practica tributario y más Ejercicios en PDF de Derecho Financiero y Tributario solo en Docsity!
LECCIÓN 13 - EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE NO RESIDENTES
PROGRAMA.
**1. Sistema normativo de los no residentes: relaciones entre el derecho convencional e interno. Incidencia del derecho comunitario.
- Los CDI y su ámbito de aplicación: ámbito personal e impuestos cubiertos.
- Definiciones incluidas en los CDI: la residencia fiscal y la noción de establecimiento permanente.
- La estructura del IRNR** 1. Con EP 2. Sin EP **3. Otras reglas (EAR, gravamen especial sobre BBII, opción de residentes UE)
- La tributación en España de las distintas categorías de renta (arts.13 y 14 LIRNR)
- Los métodos para eliminar la doble imposición 7. La cláusula de no discriminación en los CDI y en el Derecho de la UE.
- Sistema normativo de los no residentes.**
El IRNR fue introducido en nuestro OJ en 1998. La normativa aplicable en este impuesto es la siguiente:
- LIRNR: RD Legislativo 5/2004, de 5 de marzo.
- RIRNR: RD 1776/2004, de 30 de julio.
- Tratados y convenios internacionales (en particular, CDIs).
El IRNR se exige en todo el territorio nacional conforme al artículo 2 LIRNR, sin perjuicio del concierto hecho con las Haciendas Forales, las especialidades existentes en Canarias y la reducción para los EP situados en Ceuta y Melilla.
Conforme al artículo 1 LIRNR, el IRNR es un tributo de carácter directo que grava la renta obtenida en territorio español por las personas físicas y entidades no residentes en éste. Características:
- Impuesto directo.
- Impuesto personal o real (dependiendo modalidad tributación).
- Impuesto objetivo.
- Impuesto proporcional.
- Impuesto periódico o instantáneo (dependiendo de la modalidad de tributación).
- Impuesto no cedido a las CCAA.
Debemos distinguir diversas modalidades en su aplicación:
- IRNR de contribuyentes que actúan en España mediante establecimiento permanente: no son residentes, pero se encuentran instalados en nuestro territorio para desarrollar su actividad empresarial. Se grava el beneficio derivado de la explotación económica llevada a cabo mediante el EP durante el periodo impositivo. En este caso, se aproxima al IS, cuya normativa le es aplicable con diversas adaptaciones.
- IRNR de contribuyentes que actúan sin mediación de un establecimiento permanente. Las rentas se toman aisladamente. Es como un impuesto sobre las rentas del NR porque las trata por separado.
En el artículo 5 LIRNR tenemos el concepto de contribuyentes del IRNR:
- Personas físicas y entidades que no sean residentes en territorio español conforme a las reglas del artículo 9 LIRPF y del artículo 8.1 LIS. Cuando un contribuyente pueda ser considerado residente en dos países a efectos impositivos debemos acudir al CDI de España con dicho país para determinar la residencia y aplicar el IRNR si procede. Esta residencia tiene especialidades en cada impuesto en caso de que resida en un paraíso fiscal.
- Personas físicas y entidades residentes en España por alguna de las circunstancias del artículo 9.4 LIRPF, que incluye a los miembros de las misiones diplomáticas y consulares.
- Entidades en régimen de atribución de rentas del artículo 38 LIRNR. 2. Los CDI y su ámbito de aplicación. La noción de establecimiento permanente.
El artículo 4 LIRNR establece que su aplicación se hará sin perjuicio de los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del OJ interno conforme al artículo 96 CE. Entre ellos se encuentran los CDIs en materia de renta y patrimonio suscritos por España. Los CDIs juegan un papel central en el IRNR. Cuando el NR tenga su residencia en un país con CDI, esta norma convencional será la aplicable primariamente. En estos casos, hay que determinar cuáles son las rentas que el CDI permite que sean gravadas por el Estado español. Sólo respecto de ellas entrará en juego la Ley española. También hay que tener en cuenta si respecto de esas rentas el CDI contiene disposiciones o límites específicos (ej. límite del tipo de gravamen), pues estas disposiciones se aplicarán con preferencia a la LIRNR.
A continuación, se detallan las características generales de los CDIs según el Modelo de CDI de la OCDE:
a) Rentas empresariales: como regla general, las rentas empresariales sólo pueden ser gravadas en el Estado de residencia del perceptor, salvo si éste actúa en el otro Estado mediante EP (artículo 7 Modelo OECD). Así, las normas de la Ley española sobre rentas derivadas de una actividad económica obtenidas sin EP no serán aplicables más que en los casos en que no sea aplicable un CDI. Sobre el concepto de EP en los CDIs, la definición es ligeramente diferente a la utilizada en la norma interna. Existen matices en los términos usados y, además, los CDI incluyen un listado negativo de supuestos no incluidos en el concepto de EP que no aparece en la normativa española. Por tanto, si en el CDI se excluye un EP, éste no puede ser considerado como tal en el OJ interno, aunque la LIRNR disponga otra cosa.
b) Rentas profesionales: en los CDIs, como regla general, se reserva la soberanía fiscal para el Estado de residencia del prestador del servicio. Sólo se admite la tributación en el Estado de la fuente cuando el profesional dispone en él de manera habitual de una “base fija”.
c) Navegación marítima y aérea: grava el Estado en el que esté la sede de dirección efectiva de la empresa.
d) Rendimiento inmobiliario: la regla general es la tributación compartida. Los rendimientos derivados de bienes inmuebles pueden ser sometidos a imposición en el Estado en que éstos se encuentran.
e) Dividendos: la regla general es la tributación compartida. Los dividendos pagados por una entidad residente en un Estado pueden ser gravados en el de residencia del perceptor. En todo caso, el gravamen en el Estado de la fuente no puede superar determinados porcentajes que varían según el convenio.
a) Los rendimientos satisfechos por razón de compraventas internacionales de mercancías, incluidas las comisiones de mediación de éstas, así como los gastos accesorios y conexos. b) Los rendimientos satisfechos a personas o entidades no residentes por EP situados en el extranjero, con cargo a éstos, cuando las prestaciones correspondientes estén vinculadas con la actividad del EP en el extranjero. Las rentas excluidas de tributar en España en virtud de CDI son calificadas por la LIRNR como exenciones. Formas de sujeción (artículo 15.1 LIRNR): existen dos modalidades de tributación: “Los contribuyentes que obtengan rentas mediante establecimiento permanente situado en territorio español tributarán por la totalidad de la renta imputable a dicho establecimiento, cualquiera que sea el lugar de su obtención, de acuerdo con lo dispuesto en el capítulo III. Los contribuyentes que obtengan rentas sin mediación de establecimiento permanente tributarán de forma separada por cada devengo total o parcial de renta sometida a gravamen, sin que sea posible compensación alguna entre aquéllas y en los términos previstos en el capítulo IV”.
- Tributación sin Establecimiento Permanente (Capítulo IVLIRNR). La modalidad de tributación sin EP se caracteriza por el hecho de que cada percepción de renta tributa por separado, por lo que el IRNR grava ciertas rentas que se obtienen con ocasión de determinadas operaciones o actuaciones. Son rentas sujetas las que, de acuerdo con el artículo 13.1 LIRNR, se consideran obtenidas en España sin mediar EP.
Rentas exentas (artículo 14 LIRNR):
- Exenciones aplicables a residentes en otro país de la UE:
- Intereses y rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios.
- Ganancia de capital derivadas de la transmisión de bienes muebles por residentes en otros Estados miembros de la UE, excepto cuando deriven de la transmisión de acciones en determinados casos.
- Rentas de las transmisiones de valores o el reembolso de participaciones.
- Dividendos y participaciones en beneficios.
- Beneficios distribuidos por sociedades filiales residentes en territorio español a sus sociedades matrices.
- Otras clases de dividendos o participaciones y cánones y regalías.
- Exenciones aplicables a condición de que el contribuyente sea residente en un Estado con CDI (cláusula de intercambio de información) (no paraísos fiscales):
- Rentas de las transmisiones de valores o el reembolso de participaciones en fondos de inversión.
- Exenciones independientes del Estado de residencia del perceptor:
BASE IMPONIBLE DEL IRNR:
(+) Resultado contable (renta mundial):
- RAE del EP situado en España
- Rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales de elementos patrimoniales afectos al EP situado en España (+/-) Ajustes LIS (especial importancia de las operaciones vinculadas: EP y matriz vinculados) (+/-) Ajustes específicos LIRNR (evitar vaciar el beneficio fiscal, endureciendo los ajustes por operaciones vinculadas):
- No deducibilidad de pagos del EP a matriz u otros EPs en concepto de intereses, cánones, comisiones, servicios de asistencia técnica o cesión de bienes o derechos
- Deducibilidad de parte razonable de gastos de dirección y gastos generales de la matriz que corresponden al EP cuando estén contabilizados, reparto proporcional y registrados en memoria
- No deducibilidad de intereses abonados por EP a la matriz por cesión de capitales por aquélla (-) Compensación de BI negativas pendientes (régimen normal: 15 años siguientes) = BI del IRNR
ESQUEMA DE SUJECIÓN AL IRNR:
- ¿Es residente en el España de acuerdo con las reglas del IS o el IRPF?
- SÍ. Nada.
- NO. Siguiente pregunta.
- ¿Es una renta obtenida en España conforme al artículo 13LIRNR?
- NO. Nada.
- SÍ. Siguiente pregunta.
- ¿Es una renta no sujeta o exenta según el artículo 12,3 (no sujetas) y el artículo 14 (exentas) LIRNR?
- SÍ. Nada.
- NO. Siguiente pregunta.
- ¿Hay CDI (en él se puede establecer la propia exención, nunca te va a establecer la sujeción a gravamen)?
- SÍ. Nada.
- NO. Siguiente pregunta.
- Tratamiento de la renta. La liquidación y pago del impuesto.
PRÁCTICAS TEMA 13:
Artículo 1 el IRNR es un impuesto de carácter directo que grava las rentas obtenidas en territorio español por las personas no residentes.
Grava a todas aquellas personas físicas o jurídicas que obtienen una renta en territorio español y, por lo tanto, no son considerados residentes ni a nivel de persona física (artículo 9 IRPF) ni jurídica (artículo 8 IS).
Hay que distinguir entre si el no residente está actuando por medio de un establecimiento permanente (arts. 16 al 23: “si existe un establecimiento permanente la BI de ese EP se calcula conforme a la LIS con unas particularidades) o sin establecimiento permanente (arts. 24 al 33).
El EP se trata como si fuera una empresa residente (para evitar la discriminación positiva o negativa). Por ello, su base imponible se calculará contando con los ingresos y los gastos contabilizados durante un período impositivo por la empresa (de acuerdo con la LIS), es decir, el tipo de gravamen será el mismo que en las empresas residentes (25%).
Cuando se hace sin mediación de EP no hablamos de un impuesto periódico, sino instantáneo. La manera de gravarlo es por medio de la retención.
Hablamos de no residentes, es decir, España ya no es el Estado de la residencia, es visto como el Estado de la fuente (=Estado pagador).
Los CDI tienen un rango superior a la norma interna, es decir, la norma interna no puede contradecir al convenio.
septiembre una consultoría para una persona física residente en Móstoles que se enfrentaba a posibles litigios en Fuengirola.
Teniendo en cuenta que el CDI España – Colombia indica que:
“Artículo 7 - Beneficios empresariales:
1. Los beneficios de una empresa de un Estado Contratante solamente pueden someterse a imposición en este Estado, a no ser que la empresa realice su actividad en el otro Estado Contratante por medio de un establecimiento permanente situado en él. Si la empresa realiza su actividad de dicha manera, los beneficios de la empresa pueden someterse a imposición en el otro Estado”.
“Artículo 5 – Establecimiento Permanente:
3. El término «establecimiento permanente» comprenderá: […] b) La prestación de servicios por una empresa, incluidos los servicios de consultores, por intermedio de sus empleados o de personal contratado por la empresa para ese fin, pero sólo en el caso de que las actividades de esa naturaleza prosigan (en relación con el mismo proyecto o con un proyecto conexo) en el país durante un período o períodos que en total excedan de seis meses, dentro de un período cualquiera de doce meses.
Artículo 23.2 – No discriminación de EPs
2. Los establecimientos permanentes que una empresa de un Estado contratante tenga en el otro Estado contratante no estarán sometidos a imposición en ese Estado de manera menos favorable que las empresas de ese otro Estado que realicen las mismas actividades.” 1. Determine dónde tributarán las rentas que obtiene la sociedad colombiana, considerando tanto la definición de EP contenida en el TRLIRNR como el CDI España-Colombia.
La definición de establecimiento permanente en el LIRNR se encuentra en el artículo 13.1.a), entendiéndose que serán aquellos donde el contribuyente disponga de instalaciones o lugares de trabajo en territorio español o cuando actúe en él por medio de un agente autorizado (dependiente).
Teniendo en cuenta la definición de establecimiento permanente del artículo 5 CDI vemos que el requisito de la temporalidad esta empresa lo cumple porque de febrero a septiembre pasan 7 meses y el artículo requiere 6 dentro de un período de 12.
Según el CDI firmado con Colombia si se consideraría EP.
Conforme a la normativa española no se entiende que esta empresa esté actuando en España mediante un establecimiento permanente, ya que no tiene instalaciones o lugares de trabajo y no opera agentes de trabajo.
Como jerárquicamente el CDI es superior a la norma española´´, sí se le considerará EP.
A mediados del 2015, el Sr. X también constituyó en España la Sociedad A, S.L. junto con una empresa francesa especializada en instalaciones de energía renovable que posee el 4,8% y el Sr. Y, un profesor australiano residente en Sídney experto en ingeniería industrial que posee el 15% de las acciones.
La sociedad cuenta con un consejo de Administración y a cada uno de sus miembros le paga una retribución de 3.000€ anuales. Entre los miembros del consejo se encuentra el Sr. Z, un profesor experto en economía mundial residente en Libia.
- ¿Tributará en España por la retribución obtenida?
Conforme al artículo 13.1.e) de la LIRNR se dice que se considerarán rentas obtenidas en territorio español, las retribuciones de los administradores y miembros de Consejos de Administración.
Hay que tener en cuenta que la entidad pagadora será residente en territorio español, pero en este caso sí podemos entender que la sociedad sea residente en territorio español.
Los 3.000 euros del Señor Z tributarán en España por el IRNR (tipo aplicable del 24%).
Por su parte, el Sr. Z hace años adquirió unos títulos de Deuda Pública española que todos los años le proporcionan una pequeña renta.
- ¿Debe tributar en España por la renta derivada de los títulos de Deuda pública Española?
Por el artículo 14.1.d) LIRNR quedan exentos los rendimientos derivados de la Deuda Pública, obtenidos sin mediación de establecimiento permanente en España.
Por ello esta renta está exenta independientemente del lugar de residencia del señor Z.
Debido al cargo que ocupa en la empresa, el Sr. Z pasa una media de tres meses al año en España y siempre se instala en el apartamento que un amigo suyo residente en Londres le arrienda a un buen precio.
- (^) ¿Tributará el amigo del Sr. Z residente en Londres y propietario del apartamento por la renta obtenida?
El artículo 13.1.g) LIRNR dice que se someten a gravamen los rendimientos obtenidos directa o indirectamente de inmuebles situados en territorio español.
Por lo tanto, tributará por el IRNR de la renta que obtenga por el alquiler del inmueble de esos meses (tipo aplicable del 24%).
En 2016 la Sociedad española solicitó un préstamo a una sociedad luxemburguesa que finalmente le otorgó por medio de un establecimiento permanente que tenía situado en Suiza. A principios de 2017, la entidad española le abonó los primeros intereses a dicho establecimiento permanente situado en Suiza.
- (^) ¿Deberá tributar en España el establecimiento permanente por los intereses recibidos?
Por el artículo 13.1.f) 2º los intereses satisfechos por residentes o por establecimientos permanentes situados en España o que remuneren prestaciones de capital utilizadas en territorio español se considerarán obtenidas en territorio español.
La exención del artículo 14 no se aplica porque Suiza no es miembro de la UE.
Por ello, deberá tributar por este concepto (tipo de gravamen de 19%).
Durante el ejercicio 2017, la Sociedad A, S.L. pretende garantizar una operación de construcción de parques eólicos en España, por lo que contrata un aval con la compañía de seguros Y, residente en Chad (sin CDI), acordando el pago de una prima trimestral por la prestación de la garantía.
Sin embargo, a raíz de dicha contratación la compañía de seguros Y considera que pueda aumentar su cuota de clientes introduciéndose en el mercado español de las empresas de construcción y, en el año 2017, decide expandir su negocio en España por medio de un agente autorizado para contratar por nombre y cuenta de la primera.
- Cobró 1.000 dólares por la presentación de un informe económico por encargo de una firma española dedicada al asesoramiento de empresas en relación a un caso pendiente de recurso ante el TS.
- (^) Además el Sr. X es propietario de un apartamento en Granada donde se aloja cuando está en España. Su valor catastral, no revisado, asciende a 20.000€.
- (^) Alquiló su casa durante un mes a una empresa dedicada a las actividades cinematográficas, residente en Canadá y que ha utilizado el piso para filmar un capítulo de una serie de televisión que se emitirá en Canadá únicamente.
- ¿El Sr. X tiene que pagar algo en España por el IRNR? En caso afirmativo ¿Cuál será el tipo de gravamen?
El señor X es un no residente y obtiene las rentas sin mediación de un EP.
Los dividendos quedan sujeto a tributación del IRNR en España conforme al artículo 13.1.f (tipo aplicable del 19%).
La beca no tributa en España porque no cumple ninguno de los requisitos de la Ley, no está sujeta al no tener cierta vinculación con España. No hay punto de conexión.
El pago del informe es un rendimiento de actividades económicas al cumplir los requisitos del artículo 13.1.b) LIRNR. Aunque si entendemos que se realiza en el marco de la relación laboral de una empresa se obtendría por el 13.1.c) al considerarse rendimiento del trabajo. El tipo de general del 24% del 25.1.a) LIRNR.
El apartamento da lugar a imputaciones de renta conforme al artículo 13.1.h) LIRNR porque son derivadas de inmuebles urbanos poseídos por una persona física y no afectos a actividades económicas (tipo aplicable del 24%).
El alquiler de la casa son rendimiento del capital inmobiliario por el artículo 13.1.g) LIRNR y tributarán a un tipo aplicable del 24%.
1º EP / NO EP ¿?
2º Renta sujeta (artículo 13) ¿?
3º Renta exenta (artículo 14) ¿?
4º Tipo de gravamen:
- Si es EP nos vamos a la LIS.
- Si no es EP artículo 25.
LECCIÓN 14 – Introducción al IVA. Concepto y naturaleza
PROGRAMA.
**1. La imposición sobre el volumen de ventas: el sistema común de IVA y la armonización fiscal.
- El IVA: concepto y naturaleza:** 2.1. Funcionamiento del impuesto. 2.2. Ámbito territorial de aplicación. **2.3. Posición del IVA en el sistema de imposición indirecta.
- Naturaleza y caracteres del IVA.**
El artículo 1 LIVA define el impuesto de la siguiente manera: el IVA es un tributo de naturaleza indirecta que recae sobre el consumo y grava las siguientes operaciones:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por empresarios o profesionales. b) Las adquisiciones intracomunitarias de bienes. c) Las importaciones de bienes.
Caracteres del IVA:
a) Impuesto indirecto: el IVA recae sobre una manifestación indirecta de la capacidad económica, concretamente el consumo de bienes y servicios. El carácter indirecto del IVA también suele basarse en el hecho de que no llega al fisco a través de quien soporta la carga, sino gracias a la intermediación de otros sujetos colaboradores (los empresarios o profesionales que venden los bienes o prestan los servicios).
b) Impuesto real: grava operaciones en sí mismas consideradas, con independencia de que la persona implicada en su realización pueda realizar otras. Cada una de ellas tiene entidad al margen de la persona.
c) Impuesto objetivo: no se tienen en cuenta las circunstancias personales y familiares del contribuyente concreto. No discrimina subjetivamente entres sus beneficiarios.
d) Impuesto proporcional: el tipo de gravamen es fijo por mucho que aumente la base imponible. Ello sin perjuicio de que haya atisbos de progresividad en la configuración de tipos reducidos para productos de primera necesidad.
- Las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realice en el ejercicio de la actividad supondrán un IVA repercutido por el empresario al destinatario (salvo que sea aplicable una exención). La liquidación periódica del IVA por cada empresario es: (+) IVA repercutido. (-) % IVA soportado deducible. = IVA a ingresar/compensar o devolver por Hacienda. Así ocurrirá en cada eslabón de la cadena empresarial hasta llegar al consumidor final, que soportará el IVA en la adquisición del bien o prestación del servicio y no podrá deducir cantidad alguna. Es por ello que el IVA grava el valor añadido en cada eslabón de la cadena y es soportado definitivamente por el consumidor final.
PRÁCTICAS TEMA 14:
1. ¿Por qué se afirma que el IVA es un impuesto sobre el consumo si el hecho imponible no es comprar sino vender y el sujeto pasivo, a título de contribuyente, es siempre un empresario o profesional? Se trata de una de las paradojas del IVA. Cuando se idea un tributo, no sólo hay que pensar en la justicia o legitimidad del gravamen, seleccionando para ello una manifestación cierta de capacidad contributiva, sino también en su virtualidad práctica. Por ello, no tendría sentido plantear un impuesto sobre el consumo modelo IVA, que pretende ser general y neutral (que se proyecta sobre el volumen de negocios de los empresarios de manera que sólo se grave el “valor añadido”), si no se acompaña de mecanismos que hagan posible que dicho impuesto llegue efectivamente a las arcas públicas. Sería difícilmente practicable un impuesto sobre el consumo que tuvieran que ingresarlo directamente los consumidores. Tiene pleno sentido recurrir a los empresarios y profesionales que realizan operaciones para los consumidores, aun en el caso de que estos últimos tengan la condición de empresarios o profesionales. 2. ¿Por qué se dice que el IVA es un impuesto sobre el consumo si se aplica no sólo en las operaciones de consumo, sino en todas las fases de la actividad económica? ¿Y por qué se denomina al impuesto “sobre el valor añadido” si la base imponible está constituida por el importe total del bien o servicio? El IVA, además de ser un impuesto general que grava el gasto en cualquier producto o la adquisición de cualquier bien o servicio, no sólo se recauda en las compras que efectúan los consumidores finales (los particulares), sino que el IVA se recauda en todas las fases de la actividad económica, incluso las que realizan empresarios o profesionales para destinar los bienes o servicios adquiridos a su actividad económica (fabricación, distribución, comercialización, etc.). En este sentido, el IVA es un impuesto multifásico. Pero, aunque haya que pagar el IVA en cualquier transacción económica, no todo aquel que paga IVA está realmente cargando con el impuesto. Gracias al mecanismo de la deducción del IVA soportado del que pueden beneficiarse los empresarios (sujetos pasivos del IVA), el IVA grava efectivamente sólo el consumo (final), porque es la única fase en la que no se podrá deducir; los consumidores finales no pueden deducir el IVA pagado (técnicamente soportado). Dicho carácter multifásico representa, además, un mecanismo de control fundamental del desarrollo de las transacciones económicas, porque los empresarios sólo podrán deducir el IVA que soportan si consta en las facturas de sus proveedores, con lo que se incentiva el cumplimiento correcto del impuesto. Por último, aunque el IVA no sea calculado por cada empresario de acuerdo con el valor añadido (es decir, por la diferencia entre el valor de venta de un bien o servicio y el coste de los bienes y servicios utilizados en la producción del bien o servicio vendido), sino en función de la
contraprestación total (base imponible), el IVA sigue siendo efectivamente un impuesto sobre el valor añadido si se analiza desde la perspectiva del sujeto pasivo, esto es, del IVA que ingresa cada empresario en su autoliquidación, que resulta básicamente de la diferencia entre el IVA repercutido y el soportado. Son razones otra vez de practicabilidad y control administrativo las que hacen que el IVA se calcule de esta manera.
3. Explique qué consecuencias tiene desde el punto de vista jurídico la armonización del IVA. ¿Por qué éste es el impuesto en el que, dentro del conjunto del sistema tributario, el proceso de armonización fiscal ha avanzado más?
Las Cortes Generales tienen su soberanía limitada en relación con este impuesto. La Directiva 2006/112/CE armoniza la base imponible del IVA con fundamento en el artículo 113 TFUE, que autoriza al Consejo para adoptar las disposiciones referentes a la armonización de las legislaciones de los estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios. A estos efectos, conviene recordar el efecto directo que se reconoce a todas las Directivas; si el estado miembro no hace la pertinente transposición los ciudadanos de ese país pueden invocar la aplicación directa del IVA según las disposiciones de la Directiva que no han sido transpuestas. Los impuestos sobre el volumen de negocios, como el IVA, inciden directamente en el consumo y, por tanto, en el precio de los bienes y servicios. La aspiración a la consecución de un mercado interior prácticamente obliga a armonizar este impuesto, en la medida en que la ausencia de armonización supondría un obstáculo grave a la libre competencia que, como se sabe, es uno de los pilares en que se sustenta la UE. Lo que no está armonizado es el tipo de gravamen, por lo que realmente no podemos hablar de un impuesto totalmente armonizado.
4. Como usted sabe, el IVA contempla tres modalidades de hecho imponible: operaciones interiores (entregas de bienes y prestaciones de servicios), adquisiciones intracomunitarias e importaciones. Mientras que en las operaciones interiores la tributación se produce en origen, en las otras dos modalidades de hecho imponible la tributación tiene lugar en destino. A la vista de todo ello, ¿cuáles son las diferencias entre tributar en origen y tributar en destino?
El planteamiento de esta cuestión sólo tiene sentido en las operaciones internacionales. Se trata de determinar el lugar de realización del hecho imponible y, por ello, cuál es la legislación aplicable y quién tiene que asumir las obligaciones materiales (pago del tributo) y formales (presentación de la autoliquidación). Para ver esto nos vamos a remitir al artículo 68 y 69 de la LIVA. En estas operaciones, siendo el sujeto pasivo un empresario o profesional, la regla general es que se aplique el IVA del país de destino (tributación en destino o, con otras palabras, se tributa en el Estado y de acuerdo con la legislación aplicable del adquirente del bien o servicio) si el adquirente del bien o servicio es empresario o profesional. Mientras, se aplica el principio de tributación en origen (tributación en el país de quien entrega el bien o presta el servicio) cuando el adquirente es un particular. En las operaciones internacionales carecería de sentido obligar al empresario radicado en el país de origen a liquidar el impuesto en un Estado que no es el suyo; mientras que en el caso de que el adquirente sea un empresario o profesional es factible localizar el hecho imponible donde se produce efectivamente el consumo. No obstante, si se trata de importaciones (técnicamente adquisiciones de bienes procedentes de países terceros, no comunitarios), para esta modalidad de hecho imponible la tributación tiene lugar, lógicamente, siempre en destino, y ello es así pese a que el sujeto pasivo, excepcionalmente, sea un particular (no empresario o profesional). Hay que tener en cuenta en este caso que es la Administración aduanera la que liquida el tributo. La clave de la pregunta es dónde se entiende realizada la operación y cuál es la legislación aplicable. Según los diferentes hechos imponibles la solución es la siguiente:
b) ¿Qué relaciones tiene el IVA con modalidad del hecho imponible “Operaciones Societarias” del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados? A la vista de lo dispuesto en el artículo 4.4 LIVA y el artículo 7.5 LITPAJD existe una regla o principio general de incompatibilidad entre el IVA y la modalidad TPO del ITPAJD (“Las operaciones sujetas a este impuesto no estarán sujetas al concepto «transmisiones patrimoniales onerosas» del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados”). En las exenciones se matiza esta afirmación, indicando que las operaciones sujetas a IVA sí estarán sujetas a TPO cuando, básicamente, se trate de transmisiones de inmuebles exentas de IVA, salvo que el sujeto pasivo renuncie a la exención en cuyo caso se gravarán por el IVA.
Por otro lado, el IVA es compatible con las modalidades OS y AJD del ITPAJD.
c) Si la sociedad A, dedicada a la distribución de productos alimentarios y con sede en Barcelona, adquiere una partida de vodka, procedente de Rusia, y que entra en España por la aduana del Aeropuerto de El Prat, ¿qué impuestos debería satisfacer? A la vista de las consideraciones anteriores, la sociedad A tendría que satisfacer el IVA a la importación, el Impuesto Especial sobre el Alcohol y Bebidas Alcohólicas y los derechos de aduana (arancel aduanero).
El Sr. X es un empresario que se dedica a la fabricación de muebles de madera. El Sr. X compra la madera a otras empresas del sector, en su taller fabrica los muebles y posteriormente los expone para su venta en una tienda que tiene en el centro de Vigo. Además, desde el 2015 cuenta con su propia página web mediante la que también realiza ventas.
- ¿Es el Sr. X sujeto pasivo del IVA?, ¿Por qué? Si el señor X sería el sujeto pasivo del IVA y por qué.
Paradójicamente sí, el sujeto pasivo lo sería el empresario individual. Por practicidad se hace así, por la sencillez.
La madera que el Sr. X utiliza para fabricar sus muebles procede de Brasil, una empresa local de ese país tala los árboles, posteriormente se la vende a una empresa Alemana que se dedica solamente a secar y limpiar los troncos, a su vez esta empresa vende la madera neta a una empresa de Madrid que se encarga de troquelar la madera y la vende a los pequeños fabricantes de muebles como el Sr. X, siendo estos los que fabrican los muebles para venderlos en sus tiendas al consumidor final.
- ¿Por qué se dice que el IVA es un impuesto sobre el consumo si se aplica no sólo en las operaciones de consumo sino en todas las fases de la actividad económica?, ¿Y por qué se denomina al impuesto “sobre el valor añadido” si la base imponible está constituida por el importe total del bien o servicio?
- Por qué se dice que es sobre el consumo: es un impuesto básico por lo que en todas las fases lo vamos a ir gravando, pero finalmente el que lo va a soportar es el consumidor final.
- Contraprestación del servicio:
El Sr. X, durante el primer trimestre del 2017 realizó ventas en casi todo el territorio español, incluido Ceuta y Melilla y las Islas Canarias.
- ¿Cuál es el ámbito territorial de aplicación de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA?
ÁMBITO TERRITORIAL 3.1 el territorio español. En el territorio nacional Canarias, Ceuta y Melilla.
Los territorios forales hay alguna salvedad.
También vendió sus muebles a un empresario residente en Múnich (Alemania) y a una familia de Casablanca (Marruecos).
- ¿Qué modalidades de hecho imponible contempla el IVA?, ¿En cada una de ellas dónde se produce la tributación?, ¿Hay alguna diferencia entre tributar en origen y tributar en destino?
Operaciones interiores:
Intracomunitarias: entre operadores en el TAI y otros en los estados no miembros o territorios que perteneciendo a la UE pues están excluidos. En ese caso se denomina cooperación internacional, y se realiza en el destino. La tributación en destino, el objetivo es que estén sujetos al mismo tipo de gravamen que el producto chino.
Importaciones:
Por su parte, la mujer del Sr. X es accionista de una empresa dedicada a la distribución de bebidas alcohólicas extranjeras.
- (^) ¿Qué impuestos deberá satisfacer si adquiere una partida de vodka, procedente de Rusia que entra en España por la aduana del Aeropuerto de El Prat?
Compatibilidad entre el IVA y otros impuestos, como los especiales. El TPO (viviendas y locales rústicos). Ver la relación del IVA con los demás impuestos.
LECCIÓN 15 - DELIMITACIÓN DEL HECHO IMPONIBLE EN EL IVA
PROGRAMA.
**1. Entregas de bienes y prestaciones de servicios: hecho imponible, supuestos de no sujeción.
- Adquisiciones intracomunitarias de bienes: hecho imponible, supuestos de no sujeción.
- Importaciones de bienes: hecho imponible.**
c) Arrendamientos: se califican como prestaciones de servicios, puesto que no cabe considerarlos entregas de bienes, en tanto que no se transmite el poder de disposición sobre el objeto del arrendamiento. Lo mismo ocurre con las cesiones de uso y disfrute de bienes y con los traspasos de locales de negocios.
d) Ejecuciones de obras: la LIVA se ocupa de las ejecuciones de obra inmobiliarias que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación. Es considerada entrega de bienes cuando el constructor aporta materiales cuyo coste es superior al 40% de la base imponible del IVA correspondiente a la ejecución de obra. Es considerada prestación de servicios cuando es igual o inferior al 40 %.
e) Operaciones con comisionistas: por comisionista hemos de entender aquel operador que actúa de mediador entre dos empresarios o profesionales, entre dos particulares o entre un particular y un empresario o profesional. La LIVA sólo considera prestaciones de servicios las operaciones de mediación, agencia o comisión cuando el agente o comisionista actúe en nombre ajeno. En cambio, si actúa en nombre propio la actuación del comisionista no se considerará un servicio, sino que se entiende que el comisionista ha comprado y vendido por sí mismo los correspondientes bienes.
f) Suministro informático: la calificación depende del tipo del producto:
- Ventas de productos informáticos normalizados = entrega de bienes.
- Productos informáticos diseñados específicamente para el destinatario = prestación de servicios.
II. REALIZADAS POR EMPRESARIOS O PROFESIONALES EN EL EJERCICIO DE SU ACTIVIDAD ECONÓMICA: no todas las entregas de bines o prestaciones de servicios implican la realización del hecho imponible, sino sólo aquellas efectuadas por empresarios o profesionales. Esta es la característica esencial del IVA. Para realizar el hecho imponible y convertirse en sujeto pasivo del IVA, es indispensable tener la condición de empresario o profesional.
El IVA consagra un concepto propio o autónomo de empresario que difiere de las definiciones de otros impuestos.
Concepto de empresario a efectos del IVA (artículo 8 LIVA): se reputarán empresarios o profesionales las personas o entidades que realicen actividades empresariales o profesionales, aquellas que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, la Ley menciona algunas actividades en concreto.
La definición general y la enumeración ejemplificativa se adornan con algunas puntualizaciones:
- Las sociedades mercantiles se consideran empresarios o profesionales, salvo prueba en contrario.
- Se presume el ejercicio de actividades empresariales o profesionales en los supuestos del artículo 3 CCo o cuando la realización de sus operaciones exija contribuir por el IAE. Por tanto, el hecho de ser empresario o no va a traer como consecuencia que haya que repercutir el IVA o no. Además, para completar el alcance de las operaciones que deben considerarse realizadas en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional, hay que subrayar que en la definición de hecho imponible resulta irrelevante el carácter habitual y ocasional de las operaciones gravadas.
III. A TÍTULO ONEROSO: en la definición de hecho imponible se recoge el requisito de onerosidad, de manera que están sujetas al IVA las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas a título oneroso. Sin embargo, esta concepción resulta incompleta. Este es el caso del autoconsumo, que quedará gravado por el IVA aunque no sean operaciones realizadas a título oneroso, aunque no se perciba cantidad alguna.
Ahora bien, hay que tener en cuenta las siguientes cuestiones cuando hablamos de autoconsumo:
- Según el artículo 5.1.a) LIVA no tienen la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito.
- Según el artículo 4.3 LIVA la sujeción al impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular.
El autoconsumo está regulado en los artículos 9 y 12 LIVA. La regulación del IVA considera el autoconsumo de bienes y servicios como operaciones asimiladas a las entregas de bienes y prestaciones de servicios que se encuentran sujetas a IVA. El IVA es una cadena en la que lo más importante es lo que pasa en el eslabón final del consumo. Tiene que darse ese desenlace porque de lo contrario se arruinaría la mecánica del impuesto, que es formalmente multifásico, pero donde la única operación en la que realmente el dinero del IVA va a ser para la HP es en la operación final. Por eso, si el sujeto pasivo del IVA entrega un bien para el consumo final tiene que repercutir el IVA a toda costa, incluso si hace la entrega gratuitamente, por mucho que la definición del hecho imponible exija que sean onerosos. Por diversas razones técnicas, el artículo 9 y 12 LIVA tienen que asimilar a las operaciones realizadas a título oneroso las operaciones realizadas sin contraprestación que se agrupan bajo el concepto de autoconsumo. El empresario o profesional que entregue un bien o preste un servicio sin cobrar su precio deberá de todas formas incluir en su liquidación del IVA el importe correspondiente a la repercusión no producida.
El autoconsumo de bienes puede ser clasificado en dos grandes grupos:
a) Autoconsumo externo: los bienes o servicios objeto del autoconsumo salen del patrimonio del empresario o profesional del sujeto con destino al patrimonio particular o al consumo del propio empresario o bien al patrimonio o consumo de un tercero, sin contraprestación. A su vez, este puede clasificarse en:
- Autoconsumo externo de bienes: bienes corporales del patrimonio empresarial o profesional del sujeto a su patrimonio personal o a su consumo (artículo 9.1o.a) LIVA). También incluye la transmisión gratuita a terceros de bienes corporales que integren el patrimonio empresarial o profesional (artículo 9.1o.b) LIVA).
- Autoconsumo externo de servicios: incluye las transferencias de bienes o derechos del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo a su patrimonio personal (artículo 12.1o LIVA); la aplicación total o parcial al uso del sujeto pasivo de los bienes integrantes de su patrimonio empresarial o profesional (artículo 12.2o LIVA); y las demás prestaciones a título gratuito contempladas en el artículo 12.3o LIVA.
b) Autoconsumo interno: los bienes objeto de la operación permanecen en el patrimonio empresarial o profesional del sujeto, aunque cambiándolo de un sector a otro de actividad o cambiándolo de un destino a otro. En el autoconsumo interno sólo existe autoconsumo de bienes. Las operaciones gravadas son las siguientes:
- Cambio de afectación de bienes corporales de un sector a otro sector diferente de la actividad desarrollada por el sujeto pasivo (artículo 9.1o.c) LIVA).
- Cambio de afectación de bienes adquiridos o producidos como existencias para su utilización en la actividad como bien de inversión (artículo 9.1o.d) LIVA).
