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Roj: SAN 2286/ Id Cendoj: 28079230022011100149 Órgano: Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso Sede: Madrid Sección: 2 Nº de Recurso: 307/ Nº de Resolución: Procedimiento: CONTENCIOSO Ponente: MARIA DE LA ESPERANZA CORDOBA CASTROVERDE
Tipo de Resolución: Sentencia
A U D I E N C I A N A C I O N A L
Sala de lo Contencioso-Administrativo Sección 002 Secretario D. Dª. MARÍA LUISA HERNÁNDEZ ABASCAL OTROS AUTORES : OTROS LECTORES : TRANSCRIPTOR: Antonia S E N T E N C I A Nº : Fecha de Deliberación : Fecha Sentencia : Núm. Recurso : Núm. Registro General : Materia Recurso : Recursos Acumulados : Fecha Casación : Ponente Ilma. Sra. : 27/04/ 05/05/ 0000307/ 03729/ IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES Dª. ESPERANZA CORDOBA CASTROVERDE Demandante : Procurador: Letrado : Demandado: Codemandado: Resolución de la Sentencia : MONRAM, SL Y EDIFICIOS MONTROS, SL FRANCISCO VELASCO MUÑOZ-CUELLAR
TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL
ESTIMATORIA
Breve Resumen de la Sentencia : PRESCRIPCIÓN DE LA ACCIÓN LIQUIDATORIA POR SUPERACIÓN DEL PLAZO MÁXIMO LEGAL DE DURACIÓN DE LAS
ACTUACIONES INSPECTORAS: NO EXISTIÓ LA INTERRUPCIÓN INJUSTIFICADA DENUNCIADA POR LA ACTORA.
CORRECTA IMPUTACIÓN AL SUJETO PASIVO DE UNA DILACIÓN DE 15 DÍAS POR EL RETRASO EN LA APORTACIÓN
DEL LIBRO DE ACTAS DE LA SOCIEDAD. FONDO DEL ASUNTO: APLICACIÓN DEL RÉGIMEN DE NEUTRALIDAD FISCAL.
EXISTIÓ UN MOTIVO ECONÓMICO VÁLIDO. A U D I E N C I A N A C I O N A L Sala de lo Contencioso-Administrativo Sección SEGUNDA Núm. Recurso : Núm. Registro General : Demandante : Procurador: Demandado: 0000307/ 03729/ MONRAM, SL Y EDIFICIOS MONTROS, SL FRANCISCO VELASCO MUÑOZ-CUELLAR TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL Ponente IIma. Sra.: Dª. ESPERANZA CORDOBA CASTROVERDE S E N T E N C I A Nº : Ilmos/as. Sres/Sras.: Presidente: Dª. FELISA ATIENZA RODRIGUEZ Magistrados: Dª. ESPERANZA CORDOBA CASTROVERDE D. FRANCISCO JOSÉ NAVARRO SANCHIS Madrid, a cinco de mayo de dos mil once. Visto el recurso contencioso-administrativo que ante esta Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la
Audiencia Nacional y bajo el número 307/2008 , se tramita a instancia de las entidades MONRAN SL y EDIFICIOS MONTROS
SL, representados por el Procurador D. FRANCISCO VELASCO MUÑOZ-CUELLAR, contra resolución del Tribunal Económico
Administrativo Central de fecha 12 de junio de 2008, relativa al IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES, ejercicio 2000, en el que la
- Previo Acuerdo de la Junta General de socios de la entidad EDIFICIOS SANT BOI, SL, celebrada con fecha de 14 de diciembre de 2000 se llevó a cabo la escisión total de la citada entidad, mediante su extinción sin liquidación y división de la totalidad de su patrimonio en dos partes, cada una de ellas se traspasaría en bloque a dos entidades preexistentes, MONRAM, SL y EDIFICIOS MONTROS, SL.
El Balance que sirvió de base para la escisión es de fecha de 31 de octubre de 2000. El proyecto de escisión se formuló con fecha 24 de noviembre de 2000, y finalmente, la escritura de escisión, con fecha de 22 de diciembre de 2000, se presentó en el Registro Mercantil de Barcelona el 28 de diciembre de 2000.
- La entidad escindida presentó la declaración-liquidación del IS de 2000, tributando bajo el régimen de transparencia fiscal, como sociedad de mera tenencia de bienes; su objeto social era el alquiler de locales de negocio. Su periodo impositivo coincidía con su ejercicio social, que abarcaba los días comprendidos entre el 1 de enero de 2000 a 31 de octubre de 2000.
EDIFICIOS SANT BOI, SL no presentó la autoliquidación del IS en el periodo impositivo comprendido entre el 1 de noviembre y la fecha de su extinción como consecuencia de su escisión total.
Los socios y sus porcentajes de participación en el capital social de la sociedad escindida, eran los siguientes:
SOCIOS%PARTICIPACIÓN D Víctor con NIF NUM000 38, D Angustia con DNI NUM001 6, D. Alexander con NIF NUM002 47, Dª Eugenia con NIF NUM003 6,
- Las sociedades beneficiadas de la escisión eran: -MONRAM, SL, constituida el 15 de diciembre de 1999, y como objeto social el alquiler de locales industriales Sus socios eran D. Alexander y su cónyuge Dª Eugenia.
-EDIFICIOS MONTROS, SL constituida con fecha de 11 de agosto de 2000, y como objeto social el arrendamiento de naves industriales. Sus socios eran D. Víctor y su cónyuge Dª Angustia.
Las sociedades beneficiarías eran sujetos pasivos del IS tributando bajo el régimen general del Impuesto.
- Las sociedades implicadas en la escisión comunicaron al órgano competente de la AEAT la aplicación del régimen especial de fusiones, escisiones, aportación de activos y canje de valores, regulado en los artículos 97 a 110 de la LIS.
- El reparto, a los socios de la sociedad escindida, de las participaciones sociales de las sociedades beneficiarias fue el siguiente:
-El matrimonio formado por D. Víctor y su cónyuge Dª Angustia recibieron el 100% de los títulos de la entidad EDIFICIOS MONTROS, SL.
-El matrimonio formado por D. Alexander y su cónyuge. Dª Eugenia recibieron el 100% de los títulos de la entidad MONRAM, SL.
Por lo que respecta al reparto de bienes de la sociedad escindida a las dos sociedades beneficiarias, se realizó en función del valor patrimonial de las sociedades implicadas, correspondiendo a MONRAM, SL el 54,384% y a EDIFICIOS MONTROS, SL el 45,616%. Asimismo, las tres naves industriales de la sociedad extinguida, que representaban más del 95% de su valor a efectos de la escisión, correspondieron "pro indiviso" a las dos sociedades beneficiarias en los porcentajes señalados anteriormente.
- En cuanto a los motivos o fines perseguidos con la escisión, de acuerdo con el contenido del proyecto de escisión y las manifestaciones efectuadas por el obligado tributario a la Inspección de los Tributos, fueron, en síntesis, los siguientes:
Discrepancias de los socios con la política comercial, de inversiones y con los criterios de financiación, que determinaban la paralización de los órganos sociales de la entidad, y por tanto, la imposibilidad material de llegar a ningún acuerdo social. Discrepancias en la política de distribución de beneficios entre los distintos socios. Asimismo, la escisión permitiría reestructurar y racionalizar el patrimonio familiar de cada uno de los dos grupos accionariales de EDIFICIOS SANT BOI, SL.
- La Inspección consideró que no concurren los requisitos exigidos por la norma para que EDIFICIOS SANT BOI, SL aplicara el régimen especial de escisiones. La Inspección de los Tributos entiende que de los motivos aducidos por el obligado tributario, se desprende que la escisión no obedecía a la necesidad o conveniencia de la actividad desarrollada por la sociedad escindida, sino a una necesidad o conveniencia de los socios de la entidad que se disuelve. En efecto, la escisión no supuso una mejora en la gestión y racionalización de las actividades de la sociedad escindida, sino que el propósito de la escisión fue la separación de los socios y el consiguiente reparto patrimonial.
En consecuencia, no habiéndose justificado la concurrencia de los motivos económicos válidos que justifican la aplicación del régimen especial de tributación del Capítulo VIII del Título VIII de la LIS, procede aplicar a la operación de escisión la regla general del "valor de mercado" contenida en el artículo 15.2 d) de la LIS , en virtud de la cual se ha de integrar en la base imponible de la sociedad escindida la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos patrimoniales transmitidos y su valor contable.
Para determinar el valor de mercado de los elementos transmitidos en el momento de la transmisión (diciembre de 2000), la Inspección de los Tributos solicitó al Cuerpo de Arquitectos de la Hacienda Pública su valoración.
Las valoraciones resultantes se entregaron al obligado tributario el 23 de febrero de 2006, con la apertura del trámite de audiencia previo a la incoación del acta.
Asimismo, respecto de los elementos patrimoniales transmitidos que tuviesen la naturaleza de inmuebles, la Inspección de los Tributos corrigió la plusvalía total en el importe de la depreciación monetaria, como consecuencia de aplicar lo dispuesto en el artículo 15.11 de la LIS.
La plusvalía que se obtiene es de 422.788.770 ptas. La regularización propuesta en el acta incrementa la base imponible declarada por EDIFICIOS SANT BOI, SL en 422.788.770 pts., esto es, la diferencia entre el valor contable de los elementos transmitidos, una vez corregido, en su caso, por el artículo 15.11 de la LIS , y su valor normal de mercado, de acuerdo con lo exigido en el artículo 15 de la LIS ; la propuesta de liquidación provisional fue, en síntesis, la siguiente:
Cuota tributaria 884.846,49 # Intereses de demora 223.757.07 # Deuda a ingresar 1.108.603,56 #
- Con fecha de 31 de mayo de 2006, el obligado tributario presentó escrito de alegaciones en el que manifestaba su disconformidad con la propuesta de liquidación por los motivos que se recogen. Con fecha de 16 de mayo de 2006 fue dictado Acuerdo de Liquidación por el Jefe de la Oficina Técnica, confirmando la propuesta contenida en el acta de referencia. La liquidación dictada determinaba una deuda tributaria a ingresar por importe de 1.108.603,56 euros. El citado acuerdo fue notificado a las entidades beneficiarias el 16 de mayo de 2006.
- Con fecha de 9 de junio de 2006 las entidades solicitaron la iniciación de un procedimiento de tasación pericial contradictoria a la Dependencia Regional de Inspección, en corrección de los valores de los tres inmuebles, que fueron determinados por el perito de la Administración tributaria en el procedimiento de inspección analizado.
Las entidades beneficiarias, en el mismo escrito de la solicitud, nombraron como perito a la entidad RISC VALOR, SA.
Con fecha de 23 de junio de 2006 la Dependencia Regional de Inspección dictó Acuerdo de inicio del expediente de tasación pericial contradictoria. El 6 de septiembre de 2006 tuvo entrada en el Registro General de la AEAT los dictámenes de valoración realizados por RICS VALOR SA respecto a los distintos inmuebles transmitidos con ocasión de la escisión total. Con fecha de 8 de septiembre de 2006 el Inspector Regional de Cataluña acordó el nombramiento de un tercer perito, resultando designado D. Julián , quién emitió el correspondiente informe de valoración, con entrada en el Registro General de la Delegación Especial de la AEAT de Cataluña, el 14 de febrero de 2007.
La Inspección de los Tributos acordó, con fecha de 16 de febrero de 2007, anular la liquidación, notificada el 16 de mayo de 2006, por cuantía de 1.108.603,56 euros y dictar una nueva liquidación, que sustituya a la anterior, con el siguiente detalle: cuota 737.752,01 euros, intereses de demora 217.682,32 euros y total a ingresar 955.434,33 euros. La nueva liquidación se notificó a las partes interesadas el 20 de febrero de 2007.
b) Cuando en el transcurso de las mismas se descubra que el obligado tributario ha ocultado a la Administración tributaria alguna de las actividades empresariales o profesionales que realice.
Los acuerdos de ampliación del plazo legalmente previsto serán, en todo caso, motivados, con referencia a los hechos y fundamentos de derecho.
2. La interrupción injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario o el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:
a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo.
En estos supuestos, se entenderá interrumpida la prescripción por la reanudación de actuaciones con conocimiento formal del interesado tras la interrupción injustificada o la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo. En ambos supuestos, el obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse.
b) Los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la reanudación de las actuaciones que hayan sido imputados por el obligado tributario al tributo y período objeto de las actuaciones inspectoras tendrán el carácter de espontáneos a los efectos del art. 27 de esta ley.
Tendrán, asimismo, el carácter de espontáneos los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la primera actuación practicada con posterioridad al incumplimiento del plazo de duración del procedimiento previsto en el apartado 1 de este artículo y que hayan sido imputados por el obligado tributario al tributo y período objeto de las actuaciones inspectoras.
_3. El incumplimiento del plazo de duración al que se refiere el apartado 1 de este artículo determinará que no se exijan intereses de demora desde que se produzca dicho incumplimiento hasta la finalización del procedimiento.
- Cuando se pase el tanto de culpa a la jurisdicción competente o se remita el expediente al Ministerio Fiscal de acuerdo con lo previsto en el apartado 1 del art. 180 de esta ley , dicho traslado producirá los siguientes efectos respecto al plazo de duración de las actuaciones inspectoras:_
a) Se considerará como un supuesto de interrupción justificada del cómputo del plazo de dichas actuaciones.
b) Se considerará como causa que posibilita la ampliación de plazo, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 1 de este artículo, en el supuesto de que el procedimiento administrativo debiera continuar por haberse producido alguno de los motivos a los que se refiere el apartado 1 del art. 180 de esta ley.
5. Cuando una resolución judicial o económico-administrativa ordene la retroacción de las actuaciones inspectoras, éstas deberán finalizar en el período que reste desde el momento al que se retrotraigan las actuaciones hasta la conclusión del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo o en seis meses, si aquel período fuera inferior. El citado plazo se computará desde la recepción del expediente por el órgano competente para ejecutar la resolución.
Lo dispuesto en el párrafo anterior también se aplicará a los procedimientos administrativos en los que, con posterioridad a la ampliación del plazo, se hubiese pasado el tanto de culpa a la jurisdicción competente o se hubiera remitido el expediente al Ministerio Fiscal y debieran continuar por haberse producido alguno de los motivos a que se refiere el apartado 1 del art. 180 de esta ley. En este caso, el citado plazo se computará desde la recepción de la resolución judicial o del expediente devuelto por el Ministerio Fiscal por el órgano competente que deba continuar el procedimiento."
El desarrollo reglamentario del precepto se contiene en el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos. En especial, el artículo 184 , relativo a la Duración del procedimiento inspector , dispone que:
"6. El cómputo del plazo de seis meses de interrupción injustificada establecido en el artículo 150.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , se iniciará de nuevo por la realización de cualquier actuación respecto de alguna de las obligaciones tributarias o períodos objeto del procedimiento.
7. La reanudación de actuaciones con conocimiento formal del obligado tributario tras la interrupción injustificada o la realización de actuaciones después de transcurrido el plazo máximo de duración del procedimiento, tendrán efectos interruptivos de la prescripción respecto de la totalidad de las obligaciones tributarias y períodos a que se refiera el procedimiento".
Pues bien, en el caso presente, la razón por la que se invoca como procedente la prescripción extintiva se sitúa en la demanda, en primer término, en la inactividad de actuaciones inspectoras por un periodo superior a seis meses. Alega la parte que la referida interrupción ha tenido lugar entre la fecha de la diligencia nº 6, de 11 de agosto de 2005, y la diligencia núm. 11, de 15 de febrero de 2006, calificando de diligencias argucia las diligencias 7º, 8º, 9º y 10º extendidas entre ambas fechas.
Procede, en consecuencia, analizar el contenido de dichas diligencias. -Diligencia 7 de fecha 21 de septiembre de 2005. Alega la parte que para esa comparecencia no existía documentación que aportar, pues nada se había solicitado por la actuaria, y se exige aportar en la siguiente comparecencia, fijada para el día 29 de septiembre de 2005, los recibos de alquiler del 2000 de las naves propiedad de la entidad escindida. Considera la recurrente que lo requerido nada nuevo aporta porque en la diligencia núm. 2 ya se habían aportado los contratos de alquiler de las naves industriales, donde se mencionaba el pago de las rentas, sus importes ya constan en el libro diario y en la cuenta de pérdidas y ganancias aportadas en diligencia num. 3, donde consta contabilizado el ingreso, así como en la autoliquidación relativa al impuesto sobre sociedades.
La Sala no comparte la alegación de la parte actora toda vez que teniendo en cuenta que la comprobación inspectora versaba sobre la operación de escisión total de la entidad EDIFICIOS SAN BOI S.L., sociedad que tenía como objeto social el alquiler de locales de negocio, resulta evidente, a juicio de la Sala, que no puede calificarse de argucia una diligencia en la que se requiere la entrega de una documentación consistente en los recibos de alquiler del 2000 de las naves propiedad de la entidad escindida, pues si bien es cierto que en la diligencia núm. 2 se habían aportado los contratos de alquiler de las naves industriales, donde se menciona el pago de las rentas, no es menos cierto que dichos contratos acreditan la existencia de dicho negocio jurídico de arrendamiento, pero no el efectivo pago de la renta convenida, lo que requiere la aportación de los correspondientes recibos de alquiler de las naves en el ejercicio 2000 en que se llevó a cabo la escisión total de la sociedad.
Consecuentemente, estima la Sala que dicha actuación inspectora no puede ser calificada de diligencia argucia, sino que tuvo virtualidad interruptiva de la prescripción reclamada.
-Diligencia núm. 8 de fecha 29 de septiembre de 2005. Recoge la aportación en esa fecha de los recibos de rentas pagados por los arrendatarios, sin solicitar nada adicional para la comparecencia siguiente. Dicha diligencia es consecuencia natural de la anterior que ha sido examinada, por lo que la conclusión que se alcanza ha de ser la misma que la anteriormente reseñada, toda vez que en ella se recoge la aportación por el sujeto pasivo, en cumplimiento del requerimiento efectuado, de la documentación que le había sido solicitada.
- Diligencia núm. 9 de fecha 29 de noviembre de 2005, que si bien estaba prevista para el día 13 de octubre de 2005, sin embargo se realizó en la fecha ya indicada. En ella se solicita nueva elaboración de escrito justificando los motivos económicos que ampararon la operación de reestructuración empresarial. Su tenor es el siguiente: "El actuario solicita al obligado tributario mayor desglose del motivo económico según los escritos aportados en las diligencias 2º y 3º".
Tampoco puede la Sala compartir la alegación de la parte relativa a que dicha diligencia deba ser calificada como diligencia argucia, toda vez que versando la comprobación inspectora en la procedencia de aplicar a la operación de escisión el régimen especial del Título VIII Capítulo VIII de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades , y aduciendo la parte, al igual que hace en la presente vía jurisdiccional, la existencia de un motivo económico valido en la operación de escisión total realizada, no resulta "anómalo" o "artificial" que la Inspección solicite al obligado tributario mayor desglose del motivo económico esgrimido y que, a su juicio, amparó la operación de "reestructuración empresarial" examinada "según los escritos aportados en las diligencias 2º y 3º". Buena prueba de ello es que la parte, en cumplimiento de dicho requerimiento, aportó en la siguiente diligencia núm. 10, de fecha 12 de enero de 2005, nuevo escrito motivando la operación de reestructuración llevada a cabo, por lo que esta Sala no aprecia el carácter de argucia de las dos diligencias mencionadas.
Pero es que, además, aún cuando dialécticamente prescindiéramos del contenido de las diligencias números 9 y 10 examinadas, tal y como la parte pretende, nos encontraríamos que entre el día 29 de septiembre de 2005, fecha en que se practicó la diligencia número 8, y el día 15 de febrero de 2006, fecha
acerca de la inaplicabilidad ratione temporis , al caso debatido, de la versión del mencionado artículo 110. de la LIS , cuya redacción se introdujo por Ley 14/2000, de 29 de diciembre, que modificó el precepto y cuya entrada en vigor no tuvo lugar hasta el 1 de enero de 2001, por lo que resultaría inaplicable al ejercicio aquí litigioso, que es el de 2000. La versión originaria del mencionado artículo 110.2 se expresaba en estos términos, literalmente transcritos: "2. Cuando como consecuencia de la comprobación administrativa de las operaciones a que se refiere el art. 97 de esta Ley , se probara que las mismas se realizaron principalmente con fines de fraude o evasión fiscal, se perderá el derecho al régimen establecido en el presente capítulo y se procederá por la Administración tributaria a la regularización de la situación tributaria de los sujetos pasivos".
En cambio, la redacción dada al precepto en la Ley 14/2000 era la siguiente: "...2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
En los términos previstos en el artículo 107 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria , los interesados podrán formular consultas a la Administración tributaria sobre la aplicación y cumplimiento de este requisito en operaciones concretas, cuya contestación tendrá carácter vinculante para la aplicación del régimen especial del presente Capítulo en éste y cualesquiera otros tributos....".
El criterio de la Sala, plasmado en numerosas sentencias, es que la modificación se limitó a añadir un requisito estructural, el de que la operación se efectúe por motivos económicos válidos, que antes no se contenía en la letra del precepto, pero virtualmente se requería conforme a su espíritu, pues no en vano es el requisito a que se refiere el art. 11.1 de la Directiva 90/434/CEE , a la que se ha hecho antes alusión. El cambio, pues, no es tan significativo como pretende la demanda, pues la estructura del precepto, más que a los requisitos sustantivos para excluir del régimen especial determinadas operaciones, ponía el acento en la cuestión procedimental de la carga de la prueba, en el sentido de que sólo era posible esa exclusión cuando "se probara...", actividad que parecía referirse a la Administración como sujeto obligado a esa prueba y, por tanto, a padecer la falta de acreditación. La reforma operada, con no ser aplicable al ejercicio 2000, se limita a ejemplificar supuestos, no enunciados agotadoramente sino numerus apertus , en que la ley excluye, empleando una fórmula análoga a la que expresa la Directiva, en que cabe presumir el predominio de los fines de fraude o evasión fiscal, coincidentes con aquéllos en que no consten motivos económicos válidos, aunque con la consecuencia añadida de que la carga de justificar la presencia de tales motivos correspondía ahora, dada la estructura del precepto, al sujeto pasivo del Impuesto que pretendiera acogerse al régimen de neutralidad.
Ahora bien, por lo que más adelante se verá, que el art. 110.2 LIS sea aplicable al caso en la versión originaria o, aun no siéndolo la introducida por la Ley 14/2000 , ésta debe entenderse como meramente interpretativa, que es lo que la Sala considera, constituye en este asunto un elemento de menor importancia, porque como posteriormente se expondrá, la parte recurrente ha probado, a juicio de la Sala, la existencia de motivos económicos válidos en la operación de escisión realizada, y ello aún no incumbiéndole, con la intensidad que le exige la Inspección, la carga de probar la realidad de ese motivo económico válido.
SEXTO. Por lo que se refiere a la cuestión controvertida, el punto fundamental es el referido a la negación por la Inspección del régimen de neutralidad fiscal previsto en el Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995, bajo la rúbrica de "Régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores", por considerar que en la operación de escisión llevada a cabo no cabe apreciar la existencia de un motivo económico válido. Tal es la cuestión que debe ser abordada.
Hay que recordar también que esta Sala, a la hora de examinar el alcance interpretativo del art. 110 LIS , precepto aplicado por la Inspección para negar el beneficio de la neutralidad fiscal de la operación de escisión que se examina, se ha pronunciado en los siguientes términos (Vid. al respecto, entre otras, las sentencias de esta Sala de 13 de noviembre de 2008 -recurso nº 254/06 -, 18 de marzo de 2010 -rec. núm. 31/2007 - y 9 de diciembre de 2010 -rec. núm. 474/2007 - ):
"3.- La Directiva 90/434/CEE, del Consejo, introdujo disposiciones comunes en relación con las reestructuraciones empresariales, con el objeto de prever el diferimiento del gravamen sobre la renta, los beneficios y las plusvalías resultantes de las reestructuraciones empresariales y preservar los derechos de imposición de los Estados miembros.
Dentro del Título I ["Disposiciones Generales"], el art. 1 disponía: «Cada Estado miembro aplicará la presente Directiva a las operaciones de fusión, de escisión, de aportación de activos y de canje de acciones relativas a sociedades de dos o más Estados miembros.»
"Y dentro del Título V ["Disposiciones finales"], el artículo 11 venía a establecer que: «1. Un Estado miembro podrá negarse a aplicar total o parcialmente las disposiciones de los títulos II, III y IV o a retirar el beneficio de las mismas cuando la operación de fusión, de escisión, de aportación de activos o de canje de acciones: a) tenga como principal objetivo o como uno de los principales objetivos el fraude o la evasión fiscal; el hecho de que una de las operaciones contempladas en el artículo 1 no se efectúe por motivos económicos válidos, como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participan en la operación, puede constituir una presunción de que esta operación tiene como objetivo principal o como uno de sus principales objetivos el fraude o la evasión fiscal; b) tenga por resultado que una sociedad, que participe o no en la operación, ya no reúna las condiciones necesarias para la representación de los trabajadores en los órganos de la sociedad según las modalidades aplicables antes de la operación en cuestión. 2. La letra b) del apartado 1 se aplicará mientras y en la medida en que no pueda aplicarse a las sociedades a las que se refiere la presente Directiva ninguna normativa comunitaria que incluya disposiciones equivalentes en materia de representación de los trabajadores en los órganos de la sociedad»".
"La Directiva 2005/19 / CE, de 17 febrero 2005, del Consejo [DOL 4 marzo 2005, núm. 58/2005 ], vino a modificar, entre otros, el art. 1, así como el apartado 1 del art. 11.
El art. 1 quedó sustituido por el texto siguiente: «Cada Estado miembro aplicará la presente Directiva a los siguientes casos: a) operaciones de fusión, de escisión, de escisión parcial, de aportación de activos y de canje de acciones en las que intervengan sociedades de dos o más Estados miembros; b) traslados del domicilio social de un Estado miembro a otro de sociedades anónimas europeas (Societas Europaea o SE), reguladas en el Reglamento (CE) nº 2157/2001 del Consejo, de 8 de octubre de 2001 , por el que se aprueba el Estatuto de la Sociedad Anónima Europea (SE), y sociedades cooperativas europeas (SCE), reguladas en el Reglamento (CE) nº 1435/2003 del Consejo, de 22 de julio de 2003 , relativo al Estatuto de la sociedad cooperativa europea (SCE)»".
"Y el apartado 1 del art. 11 quedó sustituido por el texto siguiente: «1. Un Estado miembro podrá negarse a aplicar total o parcialmente las disposiciones de los títulos II, III, IV y IV ter o a retirar total o parcialmente el beneficio de las mismas cuando la operación de fusión, de escisión, de escisión parcial, de aportación de activos, de canje de acciones o de traslado del domicilio social de una SE o una SCE: a) tenga como principal objetivo o como uno de los principales objetivos el fraude o la evasión fiscal; el hecho de que una de las operaciones contempladas en el artículo 1 no se efectúe por motivos económicos válidos, como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participan en la operación, puede constituir una presunción de que esta operación tiene como objetivo principal o como uno de sus principales objetivos el fraude o la evasión fiscal; b) tenga por resultado que una sociedad, que participe o no en la operación, ya no reúna las condiciones necesarias para la representación de los trabajadores en los órganos de la sociedad según las modalidades aplicables antes de la operación en cuestión»".
"La Ley 29/1991, de 16 de diciembre , procedió a incorporar al ordenamiento jurídico interno las normas contenidas en la Directiva 90/434/CEE , relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones.
Dentro del Capítulo VIII ["Aplicación del Régimen Fiscal"], del Título I ["Fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de valores"], el art. 16 disponía: «1. Para disfrutar del régimen tributario establecido en el presente Título deberá comunicarse al Ministerio de Economía y Hacienda, con carácter previo, la realización de las operaciones a que se refiere el artículo 1º. 2. Cuando como consecuencia de la comprobación administrativa de las operaciones a que se refiere el artículo 1 .º, se probara que las mismas se realizaron principalmente con fines de fraude o evasión fiscal, se perderá el derecho al régimen tributario establecido en el presente Título y se procederá por la Administración a la regularización de la situación tributaria de los sujetos pasivos, con las correspondientes sanciones e intereses de demora»".
"La Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades , vino a derogar la expresada Ley 29/1991. Y dentro del Capítulo VIII ["Régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores"], del Título VIII ["Regímenes tributarios especiales"], el art. 110 ["Aplicación del régimen fiscal"], vino a disponer: «1. El régimen establecido en el presente Capítulo se aplicará en los casos en que así lo decida el sujeto pasivo. La opción por el mismo deberá comunicarse al Ministerio de Economía y Hacienda con carácter previo a la inscripción de la correspondiente escritura. 2. Cuando como consecuencia de la comprobación administrativa de las operaciones a que se refiere el artículo 97 de esta Ley , se probara que
"4.2.- En relación con la Ley 43/1995 y, más concretamente, con el art. 110.2 en su redacción original, ha establecido lo siguiente [ SAN (2ª) 07/05/2007, Rec. 313/04 ]:
«QUINTO.- La ley aplicable al presente supuesto es la Ley del Impuesto de Sociedades 43/1995 que dedica su Capitulo VIII del Titulo VIII al Régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores, derogando la antigua Ley 29/1991 , que había incorporado a nuestro ordenamiento la regulación comunitaria contenida en la Directiva 90/434 (...) Debe señalarse que, a juicio de la Sala, la exclusión de la normativa contenida en la Ley 43/95 , en base a una presunción relativa a que la fusión se realizase con fines de fraude o evasión fiscal, al amparo de lo establecido en su art. 110.2 , citado, ha de estar plenamente acreditada por la Administración, enervando la finalidad organizativa o comercial en la que se fundan las decisiones empresariales de esta índole, sin que pueda confundirse con el aprovechamiento de determinadas ventajas fiscales mediante los mecanismos tributarios previstos. Así la Directiva 90/434/CEE establece, en su artículo 11 , la obligatoriedad de las ventajas fiscales previstas por la Directiva, a menos que las operaciones económicas de fusión, escisión, aportaciones de activos y canjes de acciones tengan como objetivo principal o como uno de sus principales objetivos el fraude o la evasión fiscal. El Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea ( TJCE), en su sentencia de 17 de julio de 1997 (asunto C-28/95 ), indica al respecto (apartado 43) que a falta de disposiciones comunitarias más precisas relativas a la aplicación del artículo 11 de la Directiva 90/434/CEE , corresponde a los Estados miembros determinar las modalidades necesarias al objeto de aplicar esa disposición y, añade (apartado 48 ) que corresponde a los Estados miembros determinar los procedimientos internos necesarios para comprobar que las operaciones económicas no se hayan efectuado por motivos válidos. A esta finalidad responde el artículo 110.2 de la Ley 43/95 citado (con anterioridad era el art. 16.2 de la Ley 29/1981 ) que ahora examinamos, precepto que posteriormente fue modificado por Ley 14/2000 de 29 de diciembre con la siguiente redacción: "No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal". A estos efectos, también aduce la parte que se ha aplicado de forma retroactiva al ejercicio 1998 este precepto modificado de la Ley, cuando lo cierto es que el mismo no entró en vigor hasta el 1 de enero de 2001. Dicha pretensión ha de ser asimismo rechazada, pues la resolución del TEAC de 16 de marzo de 2006, rechaza expresamente la aplicación del régimen especial sobre la base de lo previsto en el art. 110.2 de la Ley 43/95 en su redacción inicial, si bien se añade que la interpretación de dicho precepto ha de hacerse de conformidad con la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 17 de julio de 1997 a que se ha hecho referencia, y aludiendo solamente a la nueva redacción del art. 110.2 como criterio interpretativo válido»".
"«SEXTO.- En definitiva, la cuestión nodular en el presente litigio, se centra en determinar si la operación de fusión se hizo con la finalidad primordial de conseguir una evasión fiscal o por el contrario dicha operación de fusión por absorción responde a una motivación económica real, como pretende la parte. En primer término, debe señalarse que como nos encontramos ante la aplicación de una norma que tiene un contenido de bonificación o beneficio fiscal, debe entenderse vigente lo previsto en el art. 23 de la LGT en vigor en el momento de los hechos, precepto que contiene igualmente el actual art. 14 de la Ley 58/2003 y que dispone: "No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales", criterio restrictivo que ha sido mantenido por esta Sala siguiendo la doctrina del Tribunal Supremo (...) A la hora de analizar cuál ha sido la finalidad o propósito de la operación, debe procederse a una valoración global de las circunstancias concurrentes, anteriores y posteriores a la fusión, y examinar si las mismas resultan adecuadas y responden a los objetivos de la ley, que no son otros que conseguir que la fiscalidad no resulte un obstáculo en la toma de decisiones sobre reestructuraciones de empresas, de manera que la fiscalidad se aprecie como un elemento neutral en dichas decisiones y no sea la causa principal de su realización. Para ello, considera la Sala que, habida cuenta de que el concepto de fraude o evasión fiscal no se encuentra definido de forma expresa en la normativa tributaria, habrá que acudir a criterios interpretativos válidos, debiendo entender como tal, lo previsto en el art. 15 de la LGT 58/2003 , que se refiere al "conflicto en la aplicación de la norma tributaria", supuesto que concurre cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las siguientes circunstancias: a) que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido; b) que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios". Como ya se ha adelantado, la LIS exige que la existencia de evasión fiscal haya sido el objetivo principal que ha motivado la operación, por lo que a sensu contrario , si se prueba que los motivos principales han sido económicos y lo accesorio resulta la evasión fiscal, se deberá admitir la aplicación del régimen especial.
En este sentido se ha pronunciado la Dirección General de los Tributos, que en resoluciones de 22-6-99 y 30-6-99, ha sostenido que "cuando concurra un motivo económico válido, diferente del puramente fiscal, la utilización por parte del contribuyente de aquel procedimiento que le permita pagar el mínimo de impuestos, no puede permitir por sí mismo, presumir un propósito de fraude o evasión fiscal e impedir la aplicación del régimen especial. En definitiva, existiendo un objetivo distinto del exclusivamente fiscal, el contribuyente tiene el derecho a utilizar los medios para conseguirlo que le parezcan más adecuados desde el punto de vista fiscal". Cabe añadir, que en los casos que la Administración Tributaria, a través de la correspondiente comprobación pruebe que la operación se ha instrumentalizado persiguiendo principalmente dicho objetivo de evasión fiscal y proceda a regularizar la situación aplicando las reglas generales de la Ley, como es el caso presente, compete a la parte, en aplicación de la carga de la prueba contenida en el art. 114 de la LGT desvirtuar los hechos constatados. En resumen, y como sea que la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello le legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del artículo 114 de la Ley General Tributaria se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven. Esto es, debe, ante todo, tenerse en cuenta que con arreglo al artículo 114 de la Ley General Tributaria : "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo"; mas también debe de tenerse en cuenta que, con arreglo al artículo 115 de la misma Ley , "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de pruebas se contienen en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil, salvo lo que se establece en los artículos siguientes". De otra parte, en todo caso debe tenerse en cuenta que, como ha dicho el Tribunal Supremo, la opinión o juicio de la parte no puede prevalecer sobre la valoración de la prueba efectuada por la Sala de instancia dentro de las reglas de la sana crítica - STS de 30 de noviembre de 1985 -, así como que si bien la presunción de legalidad del acto administrativo desplaza la carga de accionar al administrado, esto no implica un desplazamiento paralelo de la carga de la prueba, punto éste respecto del cual se han de aplicar las reglas generales: cada parte soporta la carga de probar los datos que constituyen el supuesto de hecho de la norma cuyas consecuencias jurídicas invoca a su favor por todas, SSTS de 22 de septiembre de 1986 y 29 de mayo de 1987 »".
"A la sentencia anotada cuyos criterios aparecen reiterados en la dictada por la misma Sección 2ª con fecha de 20/09/2007, Rec. 518/04 - se remite también la dictada por esta Sala (Secc. 7ª) con fecha de 09/07/2007 (Rec. 220/06)".
"5.- Las consideraciones expuestas en la expresada sentencia de 07/05/2007 [ SAN (2ª), Rec. 313/ ) conducen a rechazar que, dada la redacción original del art. 110.2 de la Ley 43/1995 , vigente al producirse la operación societaria controvertida, la resolución inmediatamente impugnada, al acudir como criterio de interpretación del mencionado precepto al art. 11 de la Directiva 90/434 , pretenda aplicar retroactivamente la redacción del mismo precepto sobrevenida tras la promulgación de la Ley 14/2000 ".
"A la misma conclusión se llega si se toman en consideración las razones expuestas en la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (Sala Primera), de 5 julio 2007 [Kofoed, Asunto C-321/ ], de la que procede reproducir los particulares siguientes:
«30. El Tribunal de Justicia ha tenido también la oportunidad de precisar que de la letra d) del artículo 2 y del sistema general de la Directiva 90/434 se deduce que el régimen fiscal común establecido en ella, que comprende diferentes ventajas fiscales, se aplica indistintamente a todas las operaciones de fusión, de escisión, de aportación de activos y de canje de acciones, abstracción hecha de sus motivos, ya sean éstos financieros, económicos o puramente fiscales (véase la sentencia de 17 de julio de 1997, Leur-Bloem, C-28/ , Rec. pg. I-4161, apartado 36)".
"31. Por tanto, no cabe calificar de «compensación en dinero» a efectos del artículo 2, letra d), de la Directiva 90/434 , una prestación pecuniaria atribuida por una sociedad dominante a los socios de una sociedad dominada, por el mero hecho de que existe un determinado vínculo temporal, o de otro tipo, con la operación de adquisición, o un posible ánimo de fraude. Por el contrario, es necesario examinar en cada supuesto de hecho, habida cuenta del conjunto de circunstancias, si la prestación de que se trata reviste carácter de contraprestación obligatoria en la operación de adquisición".
"32. Esta interpretación se ve corroborada por el objetivo de la Directiva 90/434 , que consiste en eliminar los obstáculos fiscales para las reestructuraciones transfronterizas de sociedades, por una parte, al garantizar que los posibles aumentos de valor de las participaciones sociales no sean gravados antes de que sean llevados a cabo efectivamente y, por otra, al evitar que operaciones que impliquen plusvalías muy
e independientemente de una Ley interna de adaptación, obligaciones para los particulares o determine o agrave la responsabilidad penal de quienes contravengan sus disposiciones, se admite, no obstante, que el Estado puede, en principio, invocar frente a los particulares una interpretación conforme del Derecho nacional (véanse, en este sentido, las sentencias antes citadas Kolpinghuis Nijmegen, apartados 12 a 14, y Arcaro, apartados 41 y 42)".
"46. En el litigio principal, como ha destacado la Abogado General en el punto 63 de sus conclusiones, es competencia del órgano jurisdiccional remitente examinar si existe, en Derecho danés, una disposición o un principio general según el cual el abuso de derecho esté prohibido u otras disposiciones sobre el fraude o la evasión fiscal que puedan interpretarse de conformidad con el artículo 11, apartado 1, letra a), de la Directiva 90/434 , y, por ello, justificar el gravamen del canje de las participaciones de que se trata (véase también la sentencia de 19 de enero de 1982, Becker, 8/81 , Rec. pg. 53, apartado 34)".
"47. En su caso, compete al órgano jurisdiccional remitente examinar si, en el litigio principal, se reúnen las condiciones para aplicar dichas disposiciones internas.»".
SÉPTIMO****. En suma, con arreglo a la doctrina que se ha expuesto ampliamente, incumbe a la sociedad escindida -y, por ende, a las recurrentes como sucesoras universales-, acreditar que la escisión se llevó a cabo por motivos económicos válidos, lo que exige un esfuerzo, por mínimo que sea, de que dicha operación no tuvo como objetivo único o principal el ahorro fiscal, sino que obedece a dar cumplimiento a una necesidad empresarial sentida, en los términos ya vistos, sea en el orden organizativo, comercial, financiero, de ahorro de costes, de distribución o del orden que sea preciso, pues en la definición de los motivos válidos hay gran amplitud, potencialmente indefinida, de posibilidades. Pero lo que no sería admisible, desde el punto de vista conceptual, es que la escisión total producida hubiera tenido como única finalidad la de proporcionar un ahorro fiscal a la empresa con ocasión de una operación de la que naturalmente se deriva la generación de unas plusvalías.
Recientemente se ha pronunciado esta Sala y Sección en Sentencia de fecha 16 de febrero de 2011, dictada en el recurso núm. 320/2007 , en la que se aborda el examen de un supuesto similar al ahora enjuiciado, si bien con la diferencia de que se trata de una escisión parcial con segregación de una rama de actividad, y no de una segregación total, cuyos razonamientos, dado que resultan trasladables casi en su integridad al supuesto ahora enjuiciado, procede reproducir por razones de identidad de doctrina y de seguridad jurídica, en los que se declara:
"Sin embargo, la carga de la prueba de la concurrencia de ese motivo económico válido no puede ser absolutamente atribuida a la sociedad que pretende acogerse al beneficio del diferimiento, tal como en este caso le exige la Inspección. La propia naturaleza de la operación, la identidad de los activos sobre los que recae, la existencia de dos empresas competidoras entre sí y que se proponen, en una concertación llevada a cabo para la satisfacción de sus respectivos intereses empresariales, el objeto productivo de la actividad que constituye la rama de actividad y, en suma, una pluralidad de elementos de convicción, nos llevan a la conclusión de que la operación examinada no tuvo como objeto primordial el fraude o evasión fiscal, antes bien, concurrieron en su celebración motivos claramente económicos, que la demanda detalla hasta la extenuación, con expresión de circunstancias, alternativas societarias y argumentos en pro de su tesis, que sólo encuentran en la contestación a la demanda una repetición insistente (folio 12) de lo que constituye en este asunto el fundamento de la decisión administrativa, que es que la fórmula empleada es fiscalmente más beneficiosa que la venta de la fracción empresarial al tercero que, en definitiva, se hace beneficiario de la transmisión.
Las razones por virtud de las cuales esta Sala considera que asiste la razón a la demandante y que, por tanto, procede la aplicación a la operación litigiosa del régimen especial de los arts. 97 y siguientes de la LIS son las siguientes:
1) Existe una preocupante tendencia, en la Administración tributaria, al abuso de las cláusulas antifraude provenientes de la legislación comunitaria y que han sido concebidas para combatir situaciones de elusión fiscal mediante la utilización de formas jurídicas desacostumbradas o manifiestamente inidóneas para el fin económico teóricamente perseguido.
2) En este asunto, da la impresión de que la Inspección no se habría visto satisfecha con ninguna de las explicaciones abrumadoramente ofrecidas por la sociedad recurrente a lo largo del procedimiento inspector, de la vía revisora obligatoria previa y de este proceso. La negativa a admitir la concurrencia de motivos económicos válidos en este asunto llega hasta la extravagancia, pues al margen de que el TEAC, en cuanto a este motivo, se limita al establecimiento de una especie de presunción iuris et de iure de fraude que no sólo no tiene apoyatura legal, tal como es formulada, sino que resiste cualquier intento de explicación, razonamiento o prueba intentada por el contribuyente. Al folio 21, dentro del fundamento jurídico 9º de la resolución, se viene
a sintetizar cuál es la idea de la Administración al respecto: "...si la venta la realiza la sociedad el tipo sería mayor que en el caso de hacerse a través de los socios. Por ello lo que no debe admitirse es que se goce de un régimen especial en aquellas operaciones instrumentadas como operaciones de reestructuración empresarial cuando lo que realmente se pretende es obtener un beneficio fiscal...".
Es revelador, en esa cita, la identificación entre beneficio fiscal y presunción de fraude, así como dentro de ésta, la asimilación del concepto de fraude con la idea de que, si se hubiera empleado otra forma jurídica diferente, se habría tributado más, lo que en modo alguno es razón para desacreditar el negocio jurídico llevado a cabo y, menos aún, para privarle de sus consecuencias propias, incluido el terreno fiscal.
3) En modo alguno llega a señalar la Inspección que los negocios jurídicos emprendidos por la recurrente y por la empresa que adquirió, a la postre, la rama de actividad, a través de la sociedad ... constituida al efecto, sean anómalos, indirectos, simulados o fraudulentos, y no exista en ellos concordancia entre lo querido y lo formalmente exteriorizado. Siendo ello así, mal se puede sostener que la idea o propósito predominante sea la finalidad de fraude o evasión fiscal, sin analizar los motivos aducidos extensamente por la parte recurrente.
No obstante ello, la presunción de fraude que se viene a objetar como cláusula que permite la entrada en juego de la norma limitativa del art. 110.2 de la LIS , se hace coincidir, tanto en el acuerdo de liquidación como en la tesis del TEAC, en el hecho de que se ha empleado una forma jurídica determinada, consistente en la adquisición por parte de RAYCHEN TELCO, S.L. "de un paquete grande de acciones...", según con notoria imprecisión se expresa el TEAC, pero condicionada en contrato privado la adquisición, con efectos retroactivos, se dice (la referencia parece indicar que la venta se sujeto a condición resolutoria) a la operación de escisión y que se entreguen en sustitución de estas acciones todas las participaciones de la sociedad receptora del patrimonio que se escinde.
Pero de esa descripción no se advierte, por la Sala, la presencia de negocio jurídico anómalo o extravagante desde el punto de vista de los efectos. De concurrir tal anomalía, la Inspección tendría que haber acudido a la calificación de los negocios como simulados, lo que no lleva a cabo, con toda evidencia, ante la realidad, certeza y efectividad de éstos, o bien al procedimiento especial de fraude de ley, tal como se sugiere en la demanda, teniendo en cuenta que el propósito perseguido, según la Inspección, habría sido la elusión de una norma imperativa (el gravamen de las plusvalías obtenidas como consecuencia de la transmisión a un tercero de una rama de actividad), amparándose en una institución jurídica pensada para otra finalidad distinta (el régimen de neutralidad de los arts. 97 y siguientes). De ser ello así, esto es, de pensar la Inspección que el negocio instrumentado entraña un fraude de ley, como parece sugerirse, entonces procedería la incoación de ese especial procedimiento y, por ende, la nulidad de un acto de liquidación que prescinde de esa exigible vía procedimental.
No obstante ello, tampoco parece que la Inspección considere, en la motivación de sus actos, que estos sean elusivos de una norma imperativa, pues la razón fundamental por la que se priva a la recurrente de los beneficios de la LIS es la existencia de otros negocios jurídicos, de otras formas, cuyo resultado habría sido más gravoso para la recurrente y, de forma inversa, más favorable para los intereses de la Hacienda Pública. Y tal tesis no se menciona de forma improvisada o casual, sino que constituye el centro de la motivación administrativa, como seguidamente veremos.
4) Se viene a sostener, por tanto, una teoría rigurosamente inaceptable, por cuanto exacerba el concepto de fraude -incluso, de extenderse fuera del terreno objetivamente acotado por el régimen especial de fusiones, escisiones, etc., el propio concepto de fraude de ley-, situándolo de lleno dentro del campo de la economía de opción y, en este ámbito, afectando de plano al principio de autonomía de la voluntad (art. 1255 del Código Civil ), constitucionalizado, en lo que se refiere a las relaciones mercantiles, en el artículo 38 CE , que reconoce la libertad de empresa.
Bajo esa teoría, bastaría con que un negocio lícito, válido, querido por las partes y celebrado con total ausencia de violencia sobre las formas jurídicas, puede conducir a la privación del régimen de diferimiento en las operaciones societarias, es de repetir que con total independencia de la licitud del negocio jurídico celebrado, siempre que sea posible hallar una alternativa igualmente válida pero más gravosa para el contribuyente. Así, la Inspección (véase, al respecto, lo que se expresa en el informe ampliatorio de disconformidad, folios 38 y siguientes) en que se dedica todo un capítulo a analizar las "fórmulas alternativas y su coste fiscal", con manifiesta extralimitación de sus funciones, se dedica a ofrecer alternativas negociales que excluyan la escisión parcial como vía de instrumentar la cesión de rama de actividad, con tal de que, en su resultado, supongan una carga tributaria mayor para el interesado. Se viene, con tan insólita postura que, pese a su claro alejamiento de cualquier remota idea de fraude, ha resistido incólume a lo largo del procedimiento inspector, de la vía económico-administrativa y de este proceso, a sostener una especie de principio del mayor gravamen o de economía de opción inversa conforme al cual entraría en juego la cláusula antifraude, pese a la
objeto de la pericia abarcaba la opinión fundada del perito acerca de que "la operación de escisión parcial de Plásticos Mondragón S.A. elevada a escritura pública el 1 de octubre de 1998 fue efectuada por motivaciones válidas y jurídicas lícitas o válidas", prueba respecto de la cual, pese a su formulación no equívoca, ningún reparo opuso la defensa jurídica del Estado, de donde cabe inferir su aceptación y conformidad respecto del objeto de la prueba pericial, incompatible con la queja expresada en el escrito de conclusiones acerca de su improcedencia, dadas las afirmaciones vertidas en el dictamen, queja que es comprensible y que la Sala acepta respecto de las valoraciones o afirmaciones propiamente jurídicas, entre las cuales no cabe entender incluida la que se indica al folio 4, in fine, del dictamen, conforme al cual: "...este perito considera que, desde el estricto punto de vista de la economía de la empresa, la decisión tomada por Plásticos Mondragón de escindir (como podrían haber sido también de otra forma) una parte de su actividad o negocio responde a reglas básicas admitidas, congruentes con la lógica económica y con la ortodoxia del mundo empresarial...".
Tal afirmación la Sala la considera convincente, al punto de servir de fundamento a la nulidad de los actos enjuiciados, máxime cuando el desarrollo del dictamen lleva al Sr. Felipe , perito auditor de cuentas y Economista, en sus conclusiones finales, a afirmar que "...tras el estudio efectuado, en base a la información indicada en el apartado B) "alcance de la pericial", a la base económica real y efectiva como condición previa de la existencia de un negocio en marcha susceptible de pervivir individualizadamente bien en sí mismo, bien potencialmente, y a la conformación técnico-jurídica de la operación, este perito considera que la escisión parcial de carácter subjetivo llevada a término por Plásticos Mondragón, S.A., responde a motivaciones económicas y jurídicas lícitas y válidas".
Esta tesis final está en plena concordancia con la propia postura de la Inspección, que no se refiere en momento alguno a la ilicitud, invalidez o irregularidad jurídica de la operación examinada, sino que pone el acento en la ausencia de motivos económicos válidos y tal ausencia, a su vez, en la existencia de otras alternativas de negocio jurídico que la Inspección juzga debieron ser aplicadas al caso, aunque en su motivación sólo justifica esa preferencia en la idea de que habrían conducido, como hemos afirmado repetidamente, a una mayor tributación.
8) Tales consideraciones nos exoneran del deber de acometer el estudio pormenorizado de todos y cada uno de los elementos de convicción a que se refiere, agotadoramente, el escrito de demanda, todos los cuales no hacen sino reforzar la convicción de que los actos de liquidación, revisión y sanción deben ser anulados, por su disconformidad con el ordenamiento jurídico, siendo suficiente con reseñar, a efectos de mera constatación o ratificación sobre tal procedencia, de algunas de los argumentos de la demanda:
a) En cuanto a los elementos subjetivos de la operación, la recurrente destaca y no se desmiente, que la operación se realizó a la postre entre dos empresas independientes entre sí, no vinculadas y concurrentes en un mercado de libre competencia, lo que excluye, a falta de cualquier atisbo en contrario, la idea del consilium fraudis o concertación entre ambas, que caso de alegarse, debía haber sido objeto de prueba específica.
b) En cuanto a los elementos objetivos, hay una verdadera y real transmisión de activos de diverso signo, idóneos en su conjunto para desarrollar una rama de actividad, siendo significativo, a tales efectos, que junto a los activos materiales y a los empleados incorporados al proyecto de escisión, se produjo una subrogación de la nueva empresa en numerosos contratos celebrados por la recurrente con terceros, como se alega en la demanda y no se discrepa en la contestación, lo que es revelador per se de la presencia de motivos económicos distintos de los fiscales en la operación de escisión.
c) En cuanto a la forma negocial, nada impide a la entidad que programa una escisión el llevarla a cabo del modo fiscalmente más ventajoso, siempre que se haga con un empleo de las formas jurídicas que conforme a su finalidad, como en este caso se ha producido, siendo indiferente el hecho de que, de haberse sometido a formas o modalidades negociales distintas a la figura escogida, sin que tales formas sean más adecuadas o lícitas que las realmente empleadas, el gravamen de la operación hubiera sido mayor.
Por otra parte, la escisión parcial llevada a término es un negocio sobre cuya validez y eficacia no se incorpora reproche alguno en los actos impugnados, pues lo que se considera realmente fraudulento es el sometimiento al régimen especial de neutralidad previsto para las operaciones societarias. En otras palabras, el supuesto fraude no estaría en el negocio en sí mismo considerado, sino en la consecuencia de que el incremento patrimonial de los activos objeto de transmisión y consiguiente sucesión se acogieran a un régimen legal de diferimiento.
d) Aun cuando no fuera necesaria la acreditación acerca de las razones en virtud de las cuales se escoge una forma jurídica menos gravosa, la demanda ofrece una explicación complementaria, que a la Sala le resulta satisfactoria -impresión que queda robustecida ante el silencio, también en este punto, de la contestación a la demanda-, en lo relativo a la elección no sólo de la forma de la escisión parcial examinada, sino al iter seguido
para la consecución de ese resultado final, analizando los negocios o pasos intermedios, siendo a tal efecto convincente la afirmación que se contiene en el folio 110 de la demanda -sobre la que, tampoco en este caso, hay réplica de la contraparte- en relación con la necesidad de acudir a la adquisición previa de acciones de la sociedad que se trataba de escindir y la posterior segregación de la rama de actividad con adjudicación a dicha entidad RAYCHEM TELCO, para preservar el mantenimiento de las patentes cedidas a la escindida por terceros, como ADC TELECOMMUNICATIONS, INC., empresa competidora del grupo Raychem, que incluían cláusulas de prohibición de cesión a terceros sin consentimiento del cedente, por lo que si la operación se hubiera instrumentado del modo sugerido por la Inspección, esto es, escisión parcial dentro del originario ámbito social, con adquisición ulterior a los socios por parte de RAYCHEM, esto es, mediante un negocio jurídico que no implicase de suyo una sucesión universal de derechos y obligaciones, dicho competidor ADC podría haber resuelto tales contratos de cesión de patentes, riesgo que no es impensable y que sólo podría conjurarse mediante el empleo de un negocio jurídico que conllevara la sucesión universal, que, según la tesis del recurrente, sólo es posible acudiendo a las operaciones de fusión o escisión.
Ante el silencio de la Administración demandada, basta con constatar que se trata de un riesgo verosímil, a la vez que consiste en la exposición de un motivo económicamente válido, máxime cuando nada se afirma en contrario acerca de esa verosimilitud, para llegar a la conclusión de que la forma empleada, cuya licitud no se pone en tela de juicio por la Inspección, era la idónea para la consecución de la finalidad que se ha expuesto".
OCTAVO. Los razonamientos contenidos en la referida sentencia, parcialmente transcrita, resultan trasladables, con las necesarias modificaciones, al supuesto ahora enjuiciado.
En efecto, estima la Sala que se limita el TEAC en la resolución que se revisa a establecer que «el objetivo principal perseguido con la escisión no era llevar a cabo una "reestructuración del patrimonio de la sociedad escindida que permitiera mejorar su gestión y la racionalización de su actividad" (pues su patrimonio sigue perteneciendo "pro indiviso" a los mismos socios y en la misma proporción, y sigue afecto a la actividad de alquiler), sino que el fin de la escisión era una "reestructuración del patrimonio familiar", o dicho con otras palabras, era permitir a cada grupo familiar, propietario al 100% del capital de cada una de la sociedades beneficiarias, administrar libremente, no los inmuebles, sino la renta derivada de los mismos, eliminando de este modo el obstáculo que para ellos implicaba la existencia de un vínculo social, EDIFICIOS SANT BOI, SL, que requería determinadas mayorías en la toma de decisiones relacionadas con el reparto de beneficios», añadiendo el TEAC que «En definitiva, con la escisión total, y siendo ésta "subjetiva", se separaban los dos grupos familiares (integrados en dos personas jurídicas distintas) y se eludía el gravamen de la importante plusvalía que se hubiese originado con la aplicación de lo dispuesto en el artículo 15.2 de la LIS ».
De su razonamiento cabe deducir que el TEAC establece una especie de presunción iuris et de iure de inexistencia de motivo económico válido alguno en la operación de escisión realizada, presunción que no tiene apoyo legal, concluyendo que "En definitiva, con la escisión total, y siendo ésta "subjetiva", se separaban los dos grupos familiares (integrados en dos personas jurídicas distintas) y se eludía el gravamen de la importante plusvalía que se hubiese originado con la aplicación de lo dispuesto en el artículo 15.2 de la LIS ", siendo revelador, en esa cita, la identificación entre beneficio fiscal y presunción de fraude, así como dentro de ésta, la asimilación del concepto de fraude con la idea de que, si se hubiera empleado otra forma jurídica diferente, se habría tributado más, lo que en modo alguno es razón para desacreditar el negocio jurídico llevado a cabo y, menos aún, para privarle de sus consecuencias propias, incluido el terreno fiscal.
Pero es que, además, al igual que ocurría en el supuesto recogido en la Sentencia de fecha 16 de febrero de 2011 , parcialmente transcrita, no señala la Inspección que los negocios jurídicos realizados sean anómalos, indirectos, simulados o fraudulentos, y no exista en ellos concordancia entre lo querido y lo formalmente exteriorizado.
No se advierte tampoco, por la Sala, la presencia de negocio jurídico anómalo o extravagante desde el punto de vista de los efectos, pero, en cualquier caso, de concurrir, la Inspección tendría que haber acudido a la calificación de los negocios como simulados, lo que no lleva a cabo, con toda evidencia, ante la realidad, certeza y efectividad de éstos, o bien al procedimiento especial de fraude de ley, teniendo en cuenta que el propósito perseguido, según la resolución del TEAC que se revisa, habría sido la de "eludir el gravamen de la importante plusvalía que se hubiese originado con la aplicación de lo dispuesto en el artículo 15.2 de la LIS ", pues, de ser ello así, esto es, de pensar la Inspección que el negocio instrumentado pudiera entrañar un fraude de ley, como pudiera sugerirse, entonces procedería la incoación de ese especial procedimiento y, por ende, la nulidad de un acto de liquidación que prescinde de esa exigible vía procedimental.
No obstante ello, tampoco parece que la Inspección considere, en la motivación de sus actos, que estos sean elusivos de una norma imperativa, pues la razón fundamental por la que se priva a la recurrente de los beneficios de la LIS es «que "la política de distribución de beneficios" era el único fin perseguido con la
