¡Descarga Entidades exentas y parcialmente exentas en el Impuesto sobre Sociedades (IS) y más Apuntes en PDF de Derecho Financiero y Tributario solo en Docsity!
TEMA 3 – IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
El IS se regula en el RDLeg 4/2004, de 5 de marzo.
La actual regulación se inspira, fundamentalmente, en dos principios básicos:
- Neutralidad : exige que el impuesto influya lo menos posible en el comportamiento económico de los sujetos pasivos, excepto cuando dicha alteración tienda a superar equilibrios ineficientes del mercado.
- Competitividad : requiere que el impuesto secunde y sea congruente con el conjunto de medidas de política económica destinadas al fomento de la competitividad.
El impuesto es estatal, ya que no ha sido objeto de cesión a las CCAA. Su naturaleza responde a la de un tributo de carácter directo, personal, objetivo, proporcional y periódico.
- Directo: grava la renta como manifestación directa de la capacidad económica del sujeto pasivo.
- Personal: su hecho imposible sólo puede ser definido por referencia a una persona determinada, la sociedad titular del beneficio sujeto.
- Objetivo: las posibles deducciones o incentivos fiscales responden fundamentalmente a razones de política económica.
- Proporcional: ya que el tipo de gravamen permanece inalterable con independencia de la cuantía de la BI.
- Periódico: su HI es una situación que se prolonga en el tiempo de manera indefinida, lo que obliga al legislador a realizar determinados cortes temporales, los períodos impositivos, que coinciden con el ejercicio económico de la entidad.
- Hecho imponible (Art. 4 del TR del IS):
El impuesto somete a gravamen la renta obtenida por el sujeto pasivo durante el período impositivo con independencia de su fuente u origen.
A diferencia de cuando sucede en el IRPF el TR del IS delimita la renta objeto de gravamen de forma sintética, sin distinguir los componentes o fuentes de la que procede.
La renta gravada es el enriquecimiento patrimonial neto experimentado por la sociedad a lo largo del ejercicio económico y corregido en algunos de sus componentes de acuerdo a la aplicación de las normas tributarias.
A) Estimación de rentas (Art. 5 del TR del IS):
Se presumen retribuidas, salvo prueba en contrario, las cesiones de bienes y derechos en sus distintas modalidades.
Nos encontramos ante una presunción iuris tantum que puede ser destruida por el contribuyente, bien probando su carácter gratuito, bien su retribución a un precio inferior al normal de mercado.
B) Atribución de rentas (Art. 6 del TR del IS):
Las rentas que correspondan a sociedades civiles se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, conforme a las normas o pactos aplicables que consten fehacientemente a la Administración y, en su defecto, por partes iguales.
Se excluye expresamente de la aplicación de este régimen de atribución de rentas a las sociedades agrarias de transformación ya que éstas, aun siendo sociedades civiles, tributarán por el IS.
El ámbito espacial de aplicación del impuesto es todo el territorio español, sin perjuicio de los regímenes tributarios forales de convenio y concierto económico en vigor en el País Vasco y Navarra y de lo dispuesto en los Tratados y Convenios Internacionales que son numerosos en relación con el IRPF y con este tributo.
C) Exenciones (Art. 9 del TR del IS y Ley 49/2002, sobre el régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de incentivos al mecenazgo)
Se declaran exentas, total o parcialmente, las rentas cuando éstas sean obtenidas por determinadas entidades. En concreto, podemos distinguir tres categorías:
a) Entidades totalmente exentas: el Estado, las CCAA y EELL, los organismos autónomos del Estado y entidades de derecho público de análogo carácter de las CCAA y de las EELL, el Banco de España, la Agencia Estatal de Administración Tributaria, etc.
b) Entidades parcialmente exentas: Entidades sin fines lucrativos y de incentivos al mecenazgo. Las asociaciones declaradas de utilidad pública, las ONG de desarrollo, las delegaciones de fundaciones extranjeras inscritas en el Registro de Fundaciones, las federaciones deportivas españolas, etc.
c) Otras entidades parcialmente exentas: entidades e instituciones sin ánimo de lucro no incluidas en el ámbito de aplicación de la Ley 49/2002, las uniones, federaciones y confederaciones de cooperativas, los colegios profesionales, las asociaciones empresariales, etc.
Además de las exenciones subjetivas descritas, existen otras exenciones de carácter técnico y objetivo.
D) Período impositivo y devengo (Arts. 26 y 27 del TR del IS):
El período impositivo, con carácter, coincidirá con el ejercicio económico de la entidad, no pudiendo exceder de 12 meses, pero sí ser inferior. Es decir, en este impuesto existen los llamados “períodos impositivos cortos”, por lo que si el ejercicio de una sociedad tiene una duración inferior al año, ese ejercicio constituirá un período impositivo a efectos del impuesto.
Es perfectamente posible que el ejercicio económico no se ajuste al año natural, en entidades en las que el ejercicio económico va del 1 de septiembre al 31 de agosto del año siguiente, o en aquellas otras sociedades que desarrollan actividades cíclicas, que su ciclo económico no coincida con el año natural.
El devengo se producirá el último día del período impositivo, es decir, el último día del ejercicio económico de la entidad. La concurrencia de determinadas circunstancias implica la conclusión del período impositivo:
Se entiende por domicilio fiscal el lugar en el que se localizan las relaciones de la entidad con la Administración tributaria y que marca la competencia territorial de los distintos órganos de esta última. Es posible que la Administración fije un domicilio distinto al declarado por el sujeto pasivo.
- Elementos de cuantificación: la BI (Arts. 10 del TR del IS; Ley 16/ 2007, de 4 de junio):
La BI está constituida por el importe de la renta obtenida por el sujeto pasivo durante el período impositivo.
El método que habitualmente se utilizará en este impuesto será el de estimación directa. Pero, cabe la posibilidad de que con relación a determinados supuestos, los legalmente previstos, la BI se determine conforme al método de estimación objetiva. Finalmente, con carácter subsidiario, se prevé la utilización el método de estimación indirecta.
Conforme al método de estimación directa , la BI se calculará a partir del resultado contable, el cual será corregido mediante la aplicación de la normativa del impuesto. Posteriormente será necesario minorar el importe obtenido mediante la compensación de las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores, si las hubiere.
El resultado contable se configura como el punto de partida necesario para el cálculo de la BI. Este resultado deriva de la obligación de formular y aprobar las cuentas correspondientes a dicho ejercicio. Las cuentas anuales que deben elaborar las entidades se integran de cinco documentos: el balance, la cuenta de pérdidas y ganancias, el estado de cambios en el patrimonio neto, el estado de flujo efectivo y la memoria.
- Diferencias entre la normativa fiscal y la normativa contable: los ajustes extracontables:
La BI se determina a partir del resultado contable, no coincide exactamente con éste, sino que existen diferencias.
Por ejemplo, entre los criterios contables y fiscales en cuanto a la calificación, valoración e imputación temporal de algunos ingresos y gastos.
Tales diferencias dan lugar a los “ajustes extracontables”, que se practican sobre el resultado contable para la determinación de la BI y, en términos muy sintéticos, se reconducen a las siguientes posibilidades:
- Existencia de un ingreso fiscal que contablemente no se ha computado o se ha computado por un importe inferior. En este caso, sobre el resultado contable se realizará un ajuste positivo para la determinación de la BI.
- Existencia de un ingreso (o beneficio) computado desde el punto de vista contable y que fiscalmente puede no considerarse. Habrá e realizarse un ajuste negativo sobre el resultado contable.
- Contabilización de un gasto que fiscalmente no resulta deducible (ej. multas y sanciones), lo que conlleva un ajuste positivo.
- No contabilización o contabilización por un importe inferior de un gasto que fiscalmente resulta deducible o lo es por un importe mayor.
- En definitiva, los ajustes extracontables positivos son aquellos que bien integran la BI rentas que no han sido consideradas contablemente como ingresos, o bien realizan dicha integración respecto de gastos no admitidos fiscalmente pero sí contablemente.
Por su parte, los ajustes extracontables negativos son aquellos que minoran el resultado contable para hallar la BI, bien como consecuencia de la existencia de un ingreso ( o beneficio) desde el punto de vista contable que no lo es desde la perspectiva fiscal, bien debido a la existencia de un gasto admitido fiscalmente pero no contablemente.
BI = RC (resultado contable antes del impuesto) +/- AE (ajustes extracontables)
Los ajustes extracontables dan lugar a las “diferencias” entre el resultado contable y la base imponible. Pueden ser permanentes o temporales, cuando considerante globalmente varios ejercicios los efectos contable y fiscal se neutralizan.
- Los ajustes extracontables en particular: Amortizaciones (Arts. 11,109,111 y 115 del TR del IS, y 1,2,3,4,5 y DT 1ª de su Reglamento):
Las adquisiciones de bienes del inmovilizado realizadas por las entidades no se computan contablemente como gasto sino como una inversión que debe ser objeto de amortización durante los ejercicios en los que sirve a la empresa en el desarrollo de su actividad.
Son susceptibles de amortización los elementos que integran el inmovilizado, material e inmaterial, como las inversiones inmobiliarias. Se entiende por inmovilizado material bienes tangibles, muebles, inmuebles o semovientes incorporados al patrimonio el sujeto pasivo. Por inmovilizado inmaterial los bienes y derechos intangibles que sean susceptibles de valoración económica como, por ejemplo, derechos reales de uso y disfrute. Finalmente, las inversiones inmobiliarias son inmuebles que la entidad explote en alquiler como aquellos que posea con fin de obtener plusvalías a través de su enajenación fuera del curso ordinario de sus operaciones.
Para que la partida de gasto relativa a la amortización sea fiscalmente deducible se requiere, aparte de su contabilización, que responda a su depreciación efectiva.
- Reglas generales de amortización:
-Base de la amortización: Se calcula sobre el precio de adquisición o coste de producción excluido el valor residual (importe obtenido por la enajenación de un bien cuando finalice su vida útil, descontados los gastos necesarios para su realización). Con relación a las edificaciones, no será amortizable la parte del precio de adquisición correspondiente al valor del suelo. Éste, en la medida en que se desconozca, generalmente se calculará prorrateando el precio de adquisición entre los valores catastrales del suelo y de la construcción en el año de adquisición.
-Modo de practicar la amortización: Se hará elemento por elemento, salvo cuando se trate de elementos patrimoniales de naturaleza análoga o sometidos a un similar grado de utilización. En estos casos la amortización podrá practicarse sobre el conjunto de ellos. En todo momento deberá conocerse la parte de la amortización acumulada correspondiente a cada elemento patrimonial. Las instalaciones técnicas podrán constituir un único elemento susceptible de amortización, aunque comprendan unidades de material, piezas o elementos.
-Plazo para practicar la amortización: Los elementos patrimoniales que integran el inmovilizado material, inversiones inmobiliarias, etc. desde que estén disponibles para su utilización, con relación a los elementos patrimoniales, o en condiciones para producir ingresos, para los del
cuota de amortización será el resultado de multiplicar la cuota por dígito por el nº asignado ese año. Mirar ejemplo pág. 129, párrafo 6º.
También con relación a este método se excluye de su aplicación a los edificios, mobiliario y enseres.
d) Amortización según un plan presentado por el sujeto pasivo y aceptado por la Administración. La entidad podrá formular un plan concreto de amortización y presentarlo a la Adm durante el período de construcción e los elementos patrimoniales o en los tres meses siguientes a la fecha en la que deba comenzar su amortización.
e) Amortización realizada en función de la depreciación real de los elementos patrimoniales, conforme a los importes justificaos por el sujeto pasivo. En algunos supuestos se contempla la libertad de amortización. Tras la importante caída de la recaudación del impuesto, este beneficio fiscal ha sido suprimido, creándose un régimen transitorio para las inversiones ya efectuadas respecto de las que existiesen cantidades pendientes de aplicar.
En el TR el IS se recogen unas reglas especiales que afectan a los elementos que integran el inmovilizado intangible. A estos efectos cabe diferenciar entre inmovilizado intangible con vida útil definida y con vida útil indefinida, donde se incluye el fondo de comercio.
Esta diferenciación se realiza en la medida en que mientras que los primeros son susceptibles de amortización, los segundos no lo son, aunque sí es posible su deducción en la base.
- Los contratos de arrendamiento financiero:
Los contratos de arrendamiento financiero se caracterizan porque tienen por objeto la cesión de uso de bienes muebles o inmuebles a cambio de una contraprestación consistente en el abono periódico de unas cuotas, en las cuales se incluyen tanto la carga financiera como la parte correspondiente a la recuperación el coste del bien. Estas cantidades deberán aparecer desglosadas en el contrato, pues cada una de ellas recibe un tratamiento fiscal específico. Además, en estos contratos se incluirá necesariamente una opción de compra a su término a favor del usuario. El valor de esta opción de compra se excluirá en todo caso de la cuota. Cabe diferenciar 2 grupos:
- Los arrendamientos financieros que no reúnen las características exigidas en la Disposición adicional 7ª de la Ley 26/1988 sobre Disciplina e Intervención de entidades de crédito.
- Los arrendamientos financieros que sí reúnen las características exigidas.
Respecto del primer grupo, no hay diferencias entre el tratamiento contable y el fiscal. Con relación al segundo grupo se prevé la aplicación de un régimen tributario especial.
- Pérdida por deterioro del valor de los elementos patrimoniales (Art. 12 del TR del IS, y arts. 6,7,15 y DT 2º del Reglamento):
a) Pérdida por deterioro de los fondos editoriales, fonográficos y audiovisuales. Las entidades productoras de los mismos podrán deducir la correspondiente pérdida por deterioro siempre y cuando hayan transcurrido dos años desde la puesta en el mercado de las producciones. También cabe la posibilidad de deducir estas dotaciones antes de que haya transcurrido el tiempo mencionado si se prueba la depreciación.
b) Pérdida por deterioro de los créditos derivada de posibles insolvencias de los deudores. La insolvencia de los deudores recibe un trato diverso en los ámbitos fiscal y contable. Así, mientras que contablemente basta con que exista una evidencia objetiva de que el valor de un crédito se ha deteriorado como resultado de alguno o más sucesos que hayan acontecido desde su reconocimiento inicial, fiscalmente, además de exigir la concurrencia de determinados requisitos en el momento del devengo, se fijan varios supuestos de exclusión.
La deducibilidad de las dotaciones para la cobertura del riesgo derivado de posibles insolvencias de deudores se hace depender de la concurrencia de alguna de las siguientes circunstancias:
- Que haya transcurrido el plazo de 6 meses desde el vencimiento de la obligación.
-Que el deudor esté declarado en situación de concurso.
-Que las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya solución dependa su cobro.
En cuanto a los supuestos de exclusión, la normativa dispone que no serán deducibles las pérdidas respecto de los siguientes créditos, excepto en el caso de que sean objeto de un procedimiento arbitral o judicial que verse sobre su existencia o cuantía:
-Los adeudados o afianzados por entidades de derecho público.
-Los afianzados por entidades de crédito o sociedades de garantía recíproca.
-Los garantizados mediante derechos reales, excepto en los casos de pérdida o envilecimiento de la garantía.
-Los garantizados mediante un contrato de seguro de crédito o caución.
-Los que hayan sido objeto de renovación o prórroga expresa.
-Los adeudados por personas o entidades vinculadas con el acreedor, salvo en el caso de insolvencia judicialmente declarada.
-Los garantizados mediante un contrato de seguro de crédito o caución.
-Los que hayan sido objeto de renovación o prórroga expresa.
-Los adeudados por personas o entidades vinculadas con el acreedor, salvo en el caso de insolvencia judicialmente declarada.
-Las pérdidas basadas en estimaciones globales del riesgo de insolvencias de clientes y deudores.
c) Pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en fondos propios de entidades que no coticen en un mercado regulado. Esta deducción no podrá exceder de la diferencia entre el valor teórico contable al inicio y al cierre del ejercicio, debiendo tenerse en cuenta las aportaciones y devoluciones de aportaciones realizadas en él. Para determinar la diferencia indicada se tomarán los valores al cierre del ejercicio siempre que se recojan en los balances formulados o aprobados por el órgano competente.
c) Los costes de cumplimiento de contratos que no excedan a los beneficios económicos que se espera recibir de los mismo, es decir, los derivados de los contratos onerosos.
d) Los derivados de reestructuraciones y relativos a obligaciones meramente tácitas.
e) Los que cubran el riesgo de devoluciones de ventas.
f) Los gastos de personal que se correspondan con pagos basados en instrumentos de patrimonio, utilizados como fórmula de retribución a los empleados, tanto si se satisface en efectivo o mediante la entrega de dichos instrumentos. Sí serán deducibles en el momento en que efectivamente se satisfagan.
En cambio, sí tendrán carácter deducible los siguientes gastos por provisiones:
a) Los gastos correspondientes a actuaciones medioambientales. Para que estos gastos sean deducibles será necesario que se correspondan a un plan formulado por el sujeto pasivo y aceptado por la Adm tributaria.
b) Los gastos relativos a las provisiones técnicas realizadas por las entidades aseguradoras, así como la dotación a la reserva de estabilización hasta el importe de las cuantías mínimas establecidas por las normas aplicables.
c) La dotación a la reserva de estabilización será deducible en la determinación de la BI, aun cuando no se haya integrado en la cuenta de pérdidas y ganancias. Cualquier aplicación de dicha reserva se integrará en la BI del período impositivo en el que se produzca.
d) Los gastos relativos a las provisiones técnicas efectuados por las sociedades de garantía recíproca, con cargo a su cuenta de pérdidas y ganancias, hasta que el fondo alcance la cuantía mínima obligatoria. También se prevé la deducción e las dotaciones que excedan de las cuantías obligatorias pero con el límite del 75%.
e) Los gastos inherentes a los riesgos derivados de garantías de reparación y revisión, así como los gastos accesorios por devoluciones de ventas. Estos gastos, serán deducibles hasta el importe que resulte de aplicar a las ventas con garantías vivas a la conclusión el período impositivo, el porcentaje determinado por el resultado de la siguiente fracción: en el numerador , los gastos realizados para hacer frente a las garantías habidas en el período impositivo y en los dos anteriores, y en el denominador el importe de las ventas con garantías realizadas en dichos períodos impositivos.
- (^) Gastos no deducibles (Art. 14 y 24 del TR del IS):
Con carácter general, los requisitos que deben concurrir en un gasto para que tenga carácter deducible son los siguientes:
-Que esté contabilizado.
-Que esté justificado mediante el correspondiente documento o factura.
-Que esté imputado correctamente.
-Que sea necesario para la obtención de los ingresos.
Determinadas partidos de gastos no tendrán la consideración de gasto fiscalmente deducible:
a) Las que representen una retribución de los fondos propios. Viene referido al reparto de beneficios realizado con la finalidad de retribuir la condición de socio, accionista o partícipe de quien lo recibe, con independencia de la forma concreta que adopte esta distribución. No habrá necesidad de practicar ajuste extracontable alguno.
La consideración o no como gasto deducible de la retribución satisfecha a los administradores ha de constar en los estatutos con certeza.
b) Las derivadas de la contabilización del IS. Recíprocamente, el TR también prevé que, en la medida que la contabilización del impuesto represente un ingreso, fiscalmente no tendrá dicha consideración. En cuanto a los ajustes a practicar en este caso, deberá realizarse un ajuste positivo si la contabilización del impuesto ha dado lugar a un gasto, en tanto que si ha dado lugar a un ingreso el ajuste a practicar tendrá carácter negativo.
c) Las correspondientes a multas y sanciones penales y administrativas, el recargo de apremio y el recargo por presentación fuera de plazo de declaraciones-liquidaciones y autoliquidaciones. En este caso de deberá realizar el correspondiente ajuste extracontable positivo.
d) Las correspondientes a pérdidas del juego.
e) Las correspondientes a donativos y liberalidades. En estos casos habrá que practicar el correspondiente ajuste positivo. Sí serán deducibles las cantidades satisfechas y el valor contable de los bienes entregados en concepto de donación en cuanto sean aplicables a la consecución de los fines propios de las sociedades de desarrollo industrial regional, así como de las federaciones deportivas españolas, territoriales de ámbito autonómico y los clubes deportivos, en relación a las cantidades recibidas de las sociedades anónimas deportivas para la promoción y desarrollo de actividades deportivas no profesionales. También serán deducibles las cantidades que las cajas de ahorro destinen de sus beneficios a la financiación de obras benéfico-sociales.
f) Las dotaciones a provisiones o fondos internos para la cobertura de contingencias idénticas o análogas a las cubiertas por los planes de pensiones. En este caso deberá realizarse un ajuste positivo generado como consecuencia de una diferencia de carácter temporal en la medida en que, fiscalmente, este gasto contable sí tendrá carácter deducible cuando se produzca el abono efectivo de las prestaciones comprometidas.
g) Las correspondientes a gastos de servicios derivados de operaciones realizadas, directa o indirectamente, con personas o entidades residentes en países o territorios calificados como paraísos fiscales, o que se paguen a través de personas o entidades residentes en éstos. Excepción: que el sujeto pasivo pruebe que el gasto devengado responde a una operación o transacción efectivamente realizada.
h) Las correspondientes a gastos financieros derivados de operaciones intragrupo. Para esta exclusión de la deducibilidad de los intereses se requiere: por un lado, la deuda de la que derivan los intereses tiene que estar motivada por un préstamo realizado por una empresa del grupo a otra. De otro lado, el destino de los préstamos debe ser bien la adquisición a entidades del mismo grupo de participaciones en el capital o en los fondos propios de cualquier tipo de entidades, aunque sean externas al grupo, o bien la realización de aportaciones en el capital o en los fondos propios de otras entidades del grupo.
-Se calcula el valor neto contable actualizado, que se hará multiplicando el valor de adquisición del bien inmueble y las amortizaciones por los coeficientes de actualización contenidos en la LPGE.
-Se obtiene la diferencia entre el valor contable actualizado y el v.c sin actualizar.
-Esa diferencia se pondera por el coeficiente resultante de una fracción.
-La cantidad que resulta de la ponderación es el importe de la depreciación monetaria.
- Operaciones vinculadas (Art. 16 del TR del IS, y arts. 16-29 de su Reglamento):
Operaciones entre entidades o personas que están vinculadas realizadas en condiciones diferentes a los normales del mercado. El TR del IS impone la valoración de dichas operaciones al valor de mercado. Así se establece una norma imperativa de valoración a precios de mercado, dirigida tanto a los sujetos pasivos del impuesto, que deberán aplicarla en su declaración del impuesto, como a la Am para corregir la valoración pactada por las partes cuando difiera de la de mercado.
La normativa establece obligaciones formales consistentes en la llevanza de una extensa documentación con la que se justifique que la valoración pactada es la de mercado. Deberá ser el contribuyente quien pruebe que sus operaciones vinculadas responden a precios de mercado para ganar seguridad jurídica. El Reglamento ha eliminado esta obligación para empresas de reducida dimensión cuando el total de las operaciones realizadas en el período impositivo con personas o entidades vinculadas no supere los 100.000 e de valor de mercado.
El ajuste al valor de mercado será bilateral. Se prevé que a la diferencia entre el valor pactado y el valor de mercado se le dé el tratamiento que corresponda a su verdadera naturaleza. Cuando la vinculación se defina en función de la relación socio-sociedad, la diferencia, cuando sea a favor del socio tendrá consideración de distribución de beneficios, y cuando la diferencia sea a favor de la sociedad, de aportación del socio a los fondos propios de la entidad.
Por lo que se refiere a los supuestos de vinculación, se señala que son partes vinculadas una entidad y sus socios o consejeros, dos entidades que pertenecen a un mismo grupo, una entidad y otra participada por la primera indirectamente en , al menos, el 25% del capital social o una entidad residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el extranjero.
Para la determinación del valor de mercado deberá aplicarse con carácter prioritario el método del precio libre comparable (valoración que hubieran llevado a cabo partes independientes en una situación equiparable), el método del coste incrementado (valor de adquisición o coste de producción incrementado en el margen habitual entre partes independientes) y el método del precio de reventa (valor de venta del bien o servicio menos margen habitual del revendedor). Si no fuera posible emplear alguno de éstos, se prevé la posibilidad de acudir a los métodos adicionales: el método de la distribución del resultado y el método del margen neto conjunto de operaciones.
Además, se contempla la posibilidad de que las partes planteen una propuesta previa de valoración a la Adm. De esta manera, se podrá llegar a un acuerdo sobre la valoración dada a las operaciones entre partes vinculadas con un límite temporal de cuatro períodos impositivos.
También se regula un procedimiento específico de comprobación del valor de mercado.
Por último, se prevé un severo régimen sancionador específico para el incumplimiento de la obligación de documentación. Y en caso de discrepancia entre el valor que deriva de la documentación y el valor convenido entre las partes. En el primer caso, se establece una multa pecunaria fija de 1.500 e por dato y 15.000 e por cada conjunto de datos omitidos, inexactos o falsos. En el segundo caso, corresponderá una multa pecunaria proporcional del 15% sobre el importe de las cantidades que resulten de las correcciones valorativas de cada operación.
- Reglas de valoración: cambios de la residencia, cese de establecimientos permanentes y operaciones en paraísos fiscales (Art. 17 del TR del IS):
En determinados supuestos, cuando una entidad residente en territorio español translade su residencia al extranjero, un establecimiento permanente cese su actividad, etc. la entidad integrará en la BI la diferencia entre el valor de mercado y el valor contable de los elementos patrimoniales. Además, las operaciones realizadas con personas o entidades residentes en paraísos fiscales también deberán valorarse a precios de mercado.
- Efectos de la sustitución del valor contable por el valor normal de mercado ( Art. 18 del TR del IS):
La entidad adquiriente deberá integrar también en su BI la diferencia entre el valor de mercado y el valor contabilizado, mediante el correspondiente ajuste fiscal, y deberá hacerlo en la misma medida en que los bienes o servicios adquiridos se vayan consumiendo o incorporando a los ingresos obtenidos por la sociedad.
En particular, la diferencia entre el valor contable y el valor de mercado se integrará así:
- Tratándose de elementos patrimoniales del activo circulante, en el período impositivo en el que éstos generen un ingreso.
- Tratándose de elementos patrimoniales no amortizables, en el período impositivo en el que se transmitan.
- Tratándose de elementos patrimoniales amortizables integrantes del inmovilizado, en los períodos impositivos que quedan de vida útil, aplicando a la diferencia el mismo método de amortización utilizado respecto de los elementos.
- (^) Tratándose de servicios, en el período impositivo en el que se reciban, salvo que su importe se incorpore a un elemento patrimonial, en cuyo caso se estará a las normas anteriores.
- Imputación temporal (Art. 19 del TR del IS, y 31 y 31 de su Reglamento):
Si se produjese el endoso, descuento o cobro anticipado de los importes aplazados, en ese momento se entenderá obtenida la renta pendiente de imputación.
En cuanto a las dotaciones a provisiones o fondos internos para la cobertura de contingencias idénticas o análogas a las cubiertas por los planes de pensiones el gasto correspondiente a las mismas no es fiscalmente deducible en el ejercicio en el que se doten, se imputarán al período impositivo en el que tenga lugar el abono efectivo de las prestaciones comprometidas.
En el supuesto de que un elemento patrimonial sufra una pérdida de valor reversible, la entidad dotará un gasto por la correspondiente pérdida por deterioro. Si en un ejercicio posterior el elemento patrimonial recupera su valor, dicha recuperación de valor deberá imputarse como ingreso en el período en el que se produzca.
Con relación a las rentas derivadas de las adquisiciones gratuitas o a título lucrativo, en función de su imputación temporal, fiscalmente se imputarán en el período impositivo en el que se produzcan, contablemente se imputarán como ingresos a medida que se vayan amortizando los bienes adquiridos con cargo a las mismas.
Para el caso de una entidad que figure como beneficiaria o tenga reconocido el derecho de rescate de contratos de seguro de vida y, además, asuma el riesgo de la inversión, se recoge una regla consistente en que la entidad deberá imputar cada año en su BI la diferencia entre el valor liquidativo de los activos afectos a la póliza al final y al comienzo de cada período impositivo.
- Limitación en la deducibilidad de los gastos financieros (Art. 20 del TR del IS y Resolución de la DGT de 16 de julio de 2012):
Con carácter general, el recurso a la financiación vía préstamo será preferible por parte de las sociedades frente a la financiación propia, en la medida en que los dividendos no son deducibles y los intereses sí. La subcapitalización puede definirse como la situación de endeudamiento excesivo en la que se encuentra una sociedad respecto de sus socios, ya sean personas físicas o jurídicas. Es decir, se trata de supuestos en que los socios, en lugar de realizar aportaciones de capital, prefieren prestar dinero a la sociedad, consiguiendo así que la retribución pagada por la sociedad, al tratarse de préstamos, tuviesen la consideración de intereses (que eran un gasto deducible), en lugar de dividendos (que no son deducibles).
El art. 20 del TR de la LIS dispone que los gastos financieros netos serán deducibles con el límite del 30% del beneficio operativo, si bien se establece una franquicia de 1 millón de euros. La norma exige concretar dos conceptos: gastos financieros netos y beneficio operativo.
En cuanto al primero, se considera como tal la diferencia positiva entre los gastos financieros, excluidos aquéllos que nunca son deducibles (art. 14.1.h) y los ingresos financieros que no se derivan de la participación en instrumentos de patrimonio. Por lo que se refiere al beneficio operativo, se parte del resultado de explotación de la cuenta de pérdidas y ganancias reduciéndose en determinadas partidas y se incrementa el importe de los dividendos que provienen de participaciones significativas , tal y como las entiende nuestro sistema tributario, es decir, dividendos que provienen de entidades en las que o bien el porcentaje de participación es al menos del 5% o el valor de adquisición de la participación es superior a 6 millones de euros.
- Exenciones objetivas o de carácter técnico (Arts. 21,22 y 23 del TR del IS):
Nos referimos aquí a la exención para evitar la doble imposición económica internacional sobre dividendos y rentas de fuente extranjera derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades no residentes en territorio español y a la fijada con relación a determinadas rentas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente.
Respecto a la primera se condiciona al cumplimiento de una serie de requisitos:
a) Que la participación en el capital o en los fondos propios de la entidad no residente sea, al menos, del 5%.
b) Que la entidad participada haya estado gravada por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga al IS.
c) Que los beneficios que se reparten o en los que se participa procedan de la realización de actividades empresariales en el extranjero.
Además, si se hubiera aplicado la exención a los dividendos de fuente extranjera, no se podrá integrar en la BI la depreciación de la participación, cualquiera que sea la forma y el período impositivo en que se ponga de manifiesto, hasta el importe de dichos dividendos.
Con relación a la renta obtenida en la transmisión de la participación en una entidad no residente en territorio español, la aplicación de la exención también se condiciona a la concurrencia de los requisitos indicados, si bien para verificar el cumplimiento de los mismos se fijan unas especialidades concretas. Si se obtuviera una renta negativa en la transmisión de la participación en una entidad no residente que hubiera sido previamente transmitida por otra entidad que forme parte de un mismo grupo de sociedades con el sujeto pasivo, dicha renta negativa se minorará en el importe de la renta positiva obtenida en la transmisión precedente y a la que se hubiera aplicado la exención.
- (^) Tipos de gravamen (Art. 28 del TR del IS):
Al ser el IS un impuesto proporcional, es decir, con un tipo de gravamen fijo, dispone de varios tipos. Por un lado, un tipo de general del 30%.
Por otro lado, existen diversos tipos especiales, en función del objeto de la entidad o de su forma jurídica y dos tipos progresivos. Los tipos especiales son del 35 (para entidades dedicadas a exploración, investigación y explotación de yacimientos de hidrocarburos), del 25 (para cooperativas de crédito), del 20 (para cooperativas fiscalmente protegidas), del 18 (para las SOCIMI), del 10 (para las entidades sin fines lucrativos), del 1 (para las SICAV) y del 0% (para los fondos de pensiones).
En cuanto a los tipos progresivos, por un lado, existe una escala para las empresas de reducida dimensión, que se concreta en la existencia de dos tipos de gravamen. Así, para el primer tramo de la BI (hasta 300.000e) se aplica el tipo del 25% y al exceso de BI, el tipo del 30%.
Para los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009-2012 los tipos anteriores se reducen al 20% y al 25%, respectivamente, si se trata de empresas con una facturación inferior a 5 millones de e y con menos de 25 empleados, siempre que se mantenga o incremente el empleo.
a) Cuota íntegra: La cota íntegra es el resultado de aplicar a la BI el tipo de gravamen.
b) Cuota líquida. Deducciones y bonificaciones:
La cuota líquida es el resultado de restar de la cuota íntegra el importe de las deducciones previstas en la ley. En este impuesto las deducciones son de tres tipos: deducciones para evitar la doble imposición, bonificaciones y deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades.
a) Deducciones para evitar la doble imposición (arts.30,31, del TR del IS):
Existen tres deducciones para evitar la doble imposición. Dos de ellas pretenden eliminar la doble imposición económica, una en el ámbito interno y otra en el ámbito internacional. La tercera pretende eliminar la doble imposición jurídica de carácter internacional. Llamamos doble imposición jurídica a la doble tributación con el requisito de la triple identidad objetiva, subjetiva y temporal, misma renta, mismo sujeto y mismo período impositivo.
a1) Deducción para evitar la doble imposición de dividendos y plusvalías de fuente interna:
Cuando el sujeto pasivo del impuesto obtenga dividendos derivados de la condición de socio o partícipe en la sociedad que los reparte, siempre que sean residentes en España, se aplicará una reducción con carácter general del 50% de la cuota que corresponda a dichos beneficios. Esta deducción será del 100% cuando la entidad que recibe los beneficios distribuidos tenga una participación igual o superior al 5% y la haya mantenido durante el año anterior al que es exigible el beneficio. Se admite que el período de un año se complete a posteriori. La deducción también se aplica en los casos en los que el porcentaje de participación se gaya reducido hasta el 3%.
Además, existe una segunda deducción para las plusvalían de fuente interna, en virtud de la cual en el caso de rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital de entidades residentes que tributen al tipo general del impuesto del 30%, o al tipo incrementado del 35%, se deducirá de la cuota el resultado de aplicar el tipo de gravamen al incremento de los beneficios no distribuidos. Será necesario para aplicar la deducción que el porcentaje de participación del 5% y tiempo de posesión de un año.
Las cantidades que no puedan deducirse de la cuota podrán deducirse en los 7 años inmediatos y sucesivos.
a2) Deducción para evitar la doble imposición económica internacional: dividendos y participación en beneficios:
La doble imposición económica internacional es la doble tributación de una misma renta por sujetos distintos y en países diferentes. Dos posibilidades: bien la exención de dichas rentas, bien la deducción en la cuota. En cuanto a esta, se establecen requisitos:
- Que el sujeto incluya en la BI del impuesto dividendos y otras participaciones en beneficios procedentes de entidades no residentes.
- Que la entidad residente en España tenga una participación de al menos el 5% en el capital social de la no residente que distribuye los dividendos. Dicha participación deberá haberse mantenido durante el año posterior a la distribución de beneficios, o bien haberse completado con posterioridad.
a3) Deducción para evitar la doble imposición jurídica internacional:
Cuando una sociedad residente obtiene rendimientos en el extranjero deberá incluir en su BI todos sus rendimientos, los obtenidos en España y los obtenidos en el extranjero. También deberán someterse a gravamen en el país de la fuente.
