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TEMA 3: IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
1. NORMATIVA APLICABLE
LEGISLACIÓN APLICABLE
FISCAL
Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades. https://www.boe.es/buscar/act.php?id=BOE-A-2014- Real Decreto 634/2015 Reglamento del Impuesto sobre Sociedades. https://www.boe.es/buscar/act.php?id=BOE-A-2015- En Navarra resultan de aplicación la; en Guipúzcoa la Norma Foral 7/1996, de Ley 28/1990 por la que se aprueba el Convenio con la Comunidad Foral, La Ley Foral 24/1996 de 30 de diciembre, del Impuesto de sociedades y el Decreto 282/1997 que la desarrolla. En el País Vasco la Ley 12/2002, de 23 de mayo por la que se aplica el Concierto. El Álava se aplica la norma Foral 24/1996, de 5 de julio4 de julio, y en Vizcaya la Norma Foral 3/1996, de 26 de junio. En Canarias la Ley 19/1994, de 6 de junio, de Modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias. En el ámbito internacional hay que tener en cuenta lo dispuesto en tratados y convenios internacionales que forman parte de nuestro ordenamiento interno. MEECANTIL-CONTABLE RD 22 agosto 1885. Código de Comercio. RDLeg 1/2010. TR Ley de Sociedades de Capital. RRDD 1514/2007 y 1515/2007. Plan General de Contabilidad. OTRAS Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo. Ley 20/1990, de 19 de diciembre, sobre Régimen Fiscal de las Cooperativas.
2. NATURALEZA Y ÁMBITO DE APLICACIÓN Naturaleza (LIS art.1)El impuesto sobre sociedades es un tributo de carácter directo que grava la renta obtenida por las sociedades y demás entidades jurídicas en los términos establecidos por la ley, así como sobre la de otras entidades a las que, aun no teniendo personalidad jurídica, la ley les otorga la condición de sujetos pasivos. Se trata de un impuesto estatal, directo, personal, objetivo, proporcional y periódico. Se exige en todo el territorio nacional, sin perjuicio de los regímenes especiales por razón del territorio y de los tratados y convenios internacionales. Ámbito de aplicación (LIS art.2) El impuesto sobre sociedades se aplicará en todo el territorio español. A efectos del impuesto el territorio español comprende:
- Las zonas adyacentes a las aguas territoriales sobre las que España pueda ejercer los derechos correspondientes referentes al suelo y subsuelo marino.
- Aguas subyacentes.
- Recursos naturales.
Todo ello sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno. La ley contempla la existencia de los regímenes tributarios forales del País Vasco y la comunidad de Navarra
3. 1. HECHO IMPONIBLE Constituye el hecho imponible de impuesto la obtención de renta por el contribuyente en el período impositivo, con independencia de donde se hubiese obtenido y cualquiera que fuese la fuente u origen de los distintos componentes de la misma (LIS art.4). Por tanto, debe entenderse como renta el conjunto de los rendimientos obtenidos por el contribuyente durante el período impositivo, cualesquiera que sean aquellos (desarrollo de la actividad económica, rendimientos de su patrimonio, adquisiciones de carácter gratuito…). En el caso de las sociedades su renta se determina en virtud de los principios y normas establecidas en el código de comercio y el plan general de contabilidad. El resultado contable del cómputo de la diferencia entre los ingresos y gastos dará lugar a de la renta neta obtenida. Se trata por tanto de una cuantificación sintética de la renta, no analítica, como veíamos en el caso del IRPF. Como norma general la principal fuente de renta provendrá del desarrollo de la actividad económica desarrollada por el contribuyente. Concepto de actividad económica (LIS art.5). Actividad económica propiamente dicha: Se entenderá por actividad económica la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos, o de uno de ambo, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. El caso de los arrendamiento de inmuebles se entenderá que existe actividad económica, únicamente cuando para su ordenación se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y jornada completa. Supuesto de entidades que formen parte del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio: El concepto de actividad económica se determinará teniendo en cuenta a todas las que formen parte del mismo. Se considera que no desarrollan actividad económica las entidades patrimoniales, entendiendo por éstas aquellas en la que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o no esté afecto a una actividad económica. Supuestos de no sujeción No están sujetos al impuesto: a) El importe de las revalorizaciones contables, salvo que por precepto legal o reglamentario se obligue a incluir su importe en el resultado contable. b) La reducción de capital cuyo fin sea diferente de la devolución de aportaciones para los socios, no determinará rentas integrables en la base imponible. c) La adquisición y/o amortización de acciones o participaciones propias no determinará rentas para la entidad adquirente. Esta no sujeción dará lugar a los correspondientes ajustes extracontables Supuestos de exención (LIS art.9). A) Exenciones subjetivas 1 Exención total La exención total supone, como efecto fundamental, que los beneficiarios por ella están relevados de:
- La obligación de presentar declaración-liquidación por el IS.
- Las Mutuas Colaboradoras de la Seguridad Social, reguladas en el texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1994.
- Las entidades de derecho público Puertos del Estado y las respectivas de las Comunidades Autónomas, así como las Autoridades Portuarias.
- Los partidos políticos, en los términos establecidos en la Ley Orgánica 8/2007, sobre financiación de los partidos políticos. B) Exenciones objetivas. Además existen otras exenciones objetivas, o de carácter técnico, las cuales dan lugar a los correspondientes ajustes negativos (art. 21 LIS). El mencionado artículo recoge las siguientes:
- Exención para evitar la doble imposición económica internacional sobre dividendos y rentas de fuente extranjera derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades residentes y no residentes en territorio español. (LIS Art
Se trata de una exención genérica para dividendos y plusvalías obtenidos de entidades participadas (sean españolas o no) bajo determinados requisitos, que podemos resumir en: a) La necesidad de detentar una participación mínima del 5% de los fondos propios de la filial o, en otro caso, con un coste de adquisición directo de mínimo 20 millones de euros. b) La necesidad de detentar la participación durante un año. c) Para el caso de participación en entidades no residentes, la necesidad de que la filial esté sujeta a un impuesto análogo al español, con un tipo nominal superior al 10% (o tenga derecho a la aplicación de un convenio internacional para evitar la doble imposición).
- Exención de determinadas las rentas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente (LIS art 22). Estarán exentas las rentas positivas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente situado fuera del territorio español cuando el mismo haya estado sujeto y no exento a un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al IS con un tipo nominal de, al menos, el 10% De manera semejante, las personas físicas, tratándose de valores admitidos a negociación, tributarán como rendimientos del capital mobiliario, por asimilación al régimen de la distribución de la prima de emisión, regulado en el art. 25.1.e de la LIRPF. Esto es, el importe obtenido minorará hasta su anulación el valor de adquisición de las participaciones, tributando solamente el exceso sobre dicho valor como rendimiento de capital, no sujeto a retención ni ingreso a cuenta. Por tanto, podemos decir que, cuando el retorno se realiza a un socio persona jurídica o a un socio persona física si se trata de cotizadas, la tributación queda diferida hasta que se produzca la alteración patrimonial, con la venta de participaciones o liquidación de la sociedad. Este tratamiento cambió, sin embargo, para los socios persona física de sociedades no cotizadas tras la reforma fiscal de la LIS en el año 2014. En estos casos, la restitución al socio no reduce el valor de adquisición de su participación si se encuentra dentro de la diferencia existente entre éste y el valor de los fondos propios de la participación correspondiente al último ejercicio, tributando dicha diferencia como rendimiento de capital mobiliario. Solamente el exceso sobre la misma reducirá, hasta su anulación, el valor de adquisición de la participación, con el consiguiente diferimiento de la tributación. (*) La cuenta 118 del PGC se denomina APORTACIONES DE SOCIOS O PROPIETARIOS y hace referencia a elementos patrimoniales entregados por los socios o propietarios de la empresa cuando actúen como tales, en virtud de operaciones no descritas en otras cuentas. Es decir, siempre que no constituyan contraprestación por la entrega de bienes o la prestación de servicios realizados por la empresa, ni tengan la naturaleza de pasivo. En particular, incluye las cantidades entregadas por los socios o propietarios para compensación de pérdidas. 3. 2. OBLIGADOS TRIBUTARIOS Contribuyentes La Ley del impuesto recoge una enumeración de los distintos sujetos pasivos que no es exhaustiva pues pueden ser sujetos pasivos del impuesto otros entes que no se encuentran incluidos en la mencionada enumeración. Son contribuyentes del Impuesto, cuando tengan su residencia en territorio español(LIS art. 7): a) Las personas jurídicas, excluidas las sociedades civiles que no tengan objeto mercantil.
b) Las sociedades agrarias de transformación. c) Los fondos de inversión colectiva. d) Las uniones temporales de empresas. e) Los fondos de capital-riesgo. f) Los fondos de pensiones. g) Los fondos de regulación del mercado hipotecario. h) Los fondos de titulización. i) Los fondos de garantía de inversiones. j) Las comunidades titulares de montes vecinales en mano. k) Los Fondos de Activos Bancarios. Se consideran residentes en territorio español (LIS art. 8) las entidades en las que concurra alguno de los siguientes requisitos: a) Que se hubiesen constituido conforme a las leyes españolas. b) Que tengan su domicilio social en España. c) Que tengan su sede de dirección efectiva en dicho territorio. Se entiende que una entidad tiene la sede de dirección efectiva en el territorio español cuando radique en él la dirección efectiva y el control de sus actividades. La Administración tributaria podrá presumir que una entidad radicada en algún país o territorio de nula tributación tiene su residencia en territorio español cuando sus activos principales, directa o indirectamente, consistan en bienes situados o derechos que se cumplan o ejerciten en territorio español, o cuando su actividad principal se desarrolle en éste, salvo que dicha entidad acredite que su dirección y efectiva gestión tienen lugar en aquel país o territorio, así como que la constitución y operativa de la entidad responde a motivos económicos válidos y razones empresariales sustantivas distintas de la gestión de valores u otros activos. Domicilio fiscal (art 8.2 LIS) Se considera domicilio fiscal de los sujetos pasivos residentes en territorio español, por este orden: a) Su domicilio social, si centralizan en éste la gestión administrativa y la dirección de sus negocios. b) Donde centralicen la gestión administrativa o la dirección de los negocios de la sociedad. c) En otro caso, el lugar donde radique el mayor valor del inmovilizado de la entidad. 3.3 ÁMBITO ESPACIAL Y TEMPORAL Aspecto espacial del hecho imponible El IS es un impuesto personal y como tal se aplica teniendo en cuenta el criterio de residencia efectiva. Están por tanto sujetas al impuesto las entidades que sean residentes en España, entendiéndose que lo son aquellas que cumplan cualquiera de los siguientes requisitos:
- Que se hubieran constituido conforme a las leyes españolas.
Si al inicio del indicado plazo no se hubiera determinado por el Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas la forma de presentar la declaración de ese período impositivo, la declaración se presentará dentro de los 25 días naturales siguientes a la fecha de entrada en vigor de la norma que determine dicha forma de presentación. No obstante, en tal supuesto el contribuyente podrá optar por presentar la declaración en el plazo al que se refiere el párrafo anterior cumpliendo los requisitos formales que se hubieran establecido para la declaración del período impositivo precedente. Imputación temporal de los ingresos y gastos. Inscripción contable (art. 11 LIS) Principio de devengo. El principio general de aplicación contable es el de devengo. No obstante con cierta frecuencia una sociedad puede encontrarse ante operaciones que debe anotar contablemente en los libros correspondientes a un ejercicio no coincidente con aquel en el que se ha devengado. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros. Ante estas posibles situaciones la Ley contempla varias posibilidades, entre las que vamos a ver los que a continuación se exponen. La eficacia fiscal de los criterios de imputación temporal de ingresos y gastos, distintos de los previstos en el párrafo precedente, utilizados excepcionalmente por el contribuyente para conseguir la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados, de acuerdo con lo previsto en los artículos 34.4 y 38.i) del Código de Comercio, estará supeditada a la aprobación por la Administración tributaria, en la forma que reglamentariamente se determine. Regla general (art. 11.1 LIS) ->Principio del devengo “Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros”. Principio contable del devengo: (P.G.C. Marco Conceptual):“Los efectos de las transacciones o hechos económicos se registrarán cuando ocurran, imputándose al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro”. Excepción a la regla general (art. 11.2 LIS y 1 RIS): Las entidades que utilicen a efectos contables un criterio de imputación temporal de ingresos y gastos diferente al devengo podrán presentar una solicitud ante la Administración tributaria, que, si es aprobada, tendrá eficacia fiscal. Requisito de contabilización (art.11.3.1º LIS) No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan contabilizado en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto para los supuestos de libertad de amortización, amortización acelerada y otros supuestos previstos en la LIS REGLAS DE IMPUTACIÓN Regla general: Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de PyG o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal (principio del devengo), se imputarán fiscalmente en el período impositivo en que se devenguen. Operaciones a plazos: Se consideran operaciones a plazos o con precio aplazado, aquellas cuya contraprestación sea exigible, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos o mediante un solo pago, siempre que el período transcurrido entre el devengo y el vencimiento del último o único plazo sea superior al año. Se podrá imputar conforme sean exigibles los cobros. La expresión “a medida que se efectúen los cobros” se interpretaba como que los plazos se cobren efectivamente. La sociedad puede optar por imputar el beneficio conforme a la regla especial de imputación temporal o según el criterio del devengo Regla especial: Tratándose de gastos imputados contablemente en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en un período impositivo anterior, la imputación fiscal se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las norma de imputación temporal general (regla del devengo). Resumen:
- Si no hay menor tributación
Gastos ->La imputación temporal fiscal será en el ejercicio en el que más tarde se produzca la contabilización o el devengo del gasto. Ingresos->La imputación temporal (fiscal) será en el ejercicio en el que antes se produzca la contabilización o el devengo del ingreso.
- Si la imputación da lugar a una menor tributación Ingresos y Gastos ->En ambos casos la imputación temporal fiscal será la que se deriva de la regla general, es decir, el ejercicio del devengo. La regla especial nunca se aplica cuando una contabilización en ejercicio diferente al del devengo contable perjudica a Hacienda. 4. DEUDA TRIBUTARIA Para llegar a la cuota tributaria del IS se parte de la cuantificación del hecho imponible, lo que implica determinar el importe o cuantía de la base imponible. A esta, si fuese positiva, se le aplicará el tipo de gravamen que proceda, dando lugar a la cuota íntegra, la que a su vez, si procediese, se minorará con el importe de las deducciones por doble imposición, las bonificaciones, las deducciones para incentivar determinadas actividades, las deducciones por reinversión y los pagos a cuenta, todo lo cual, como resultado final dará lugar a una cantidad a ingresar o a devolver. Esquemáticamente los pasos para el cálculo de la deuda tributaria, en el régimen de estimación directa, son los siguientes: RESULTADO CONTABLE (según normas CCom y PGC ) (+/-) Ajustes extracontables (correcciones LIS ) **+ Gastos no deducibles.
- Ingresos no computables. +/- ajustes diferencias temporarias. +/- ajustes contra patrimonio neto = BASE IMPONIBLE 1** (-) Reducción reserva de capitalización (-) Compensación BINegativas = BASE IMPONIBLE 2 (-/+) Minoración/Adición reserva de nivelación (sólo ERD) = BASE IMPONIBLE 3 x tipo impositivo = CUOTA INTEGRA (-) Deducciones doble imposición (-) Bonificaciones = CUOTA INTEGRA MINORADA (-) Otras deducciones (actividades, creación empleo, donativos, etc.). = CUOTA LIQUIDA (-) Pagos fraccionados, retenciones e ingresos a cuenta
(-) Compensación BINegativas = BASE IMPONIBLE 2 (-/+) Minoración/Adición reserva de nivelación (sólo ERD) = BASE IMPONIBLE 3 a. Resultado contable La base imponible se determina en el IS, en el sistema de estimación directa, a partir del resultado contable tal y como viene definido por las normas mercantiles. Cuentas que forman parte de las cuentas anuales El art. 35 del Código de Comercio enumera las cuentas que deben incluirse al formular las cuentas anuales al cierre de cada ejercicio. Son las siguientes:
- Balance, en el que figurarán de forma separada el activo, el pasivo y el patrimonio neto. El activo comprenderá con la debida separación el activo fijo o no corriente y el activo circulante o corriente. La adscripción de los elementos patrimoniales del activo se realizará en función de su afectación. El activo circulante o corriente comprenderá los elementos del patrimonio que se espera vender, consumir o realizar en el transcurso del ciclo normal de explotación, así como, con carácter general, aquellas partidas cuyo vencimiento, enajenación o realización, se espera que se produzca en un plazo máximo de un año contado a partir de la fecha de cierre del ejercicio. Los demás elementos del activo deben clasificarse como fijos o no corrientes. En el pasivo se diferenciarán con la debida separación el pasivo no corriente y el pasivo circulante o corriente. El pasivo circulante o corriente comprenderá, con carácter general, las obligaciones cuyo vencimiento o extinción se espera que se produzca durante el ciclo normal de explotación, o no exceda el plazo máximo de un año contado a partir de la fecha de cierre del ejercicio. Los demás elementos del pasivo deben clasificarse como no corrientes. Figurarán de forma separada las provisiones u obligaciones en las que exista incertidumbre acerca de su cuantía o vencimiento. En el patrimonio neto se diferenciarán, al menos, los fondos propios de las restantes partidas que lo integran.
- Cuenta de pérdidas y ganancias, que recogerá el resultado del ejercicio, separando debidamente los ingresos y los gastos imputables al mismo, y distinguiendo los resultados de explotación, de los que no lo sean. Figurarán de forma separada, al menos, el importe de la cifra de negocios, los consumos de existencias, los gastos de personal, las dotaciones a la amortización, las correcciones valorativas, las variaciones de valor derivadas de la aplicación del criterio del valor razonable, los ingresos y gastos financieros, las pérdidas y ganancias originadas en la enajenación de activos fijos y el gasto por impuesto sobre beneficios. La cifra de negocios comprenderá los importes de la venta de los productos y de la prestación de servicios u otros ingresos correspondientes a las actividades ordinarias de la empresa, deducidas las bonificaciones y demás reducciones sobre las ventas así como el Impuesto sobre el Valor Añadido, y otros impuestos directamente relacionados con la mencionada cifra de negocios, que deban ser objeto de repercusión.
- Estado de los cambios en el patrimonio neto. Tendrá dos partes. La primera reflejará exclusivamente los ingresos y gastos generados por la actividad de la empresa durante el ejercicio, distinguiendo entre los reconocidos en la cuenta de pérdidas y ganancias y los registrados directamente en el patrimonio neto. La segunda contendrá todos los movimientos habidos en el patrimonio neto, incluidos los procedentes de transacciones realizadas con los socios o propietarios de la empresa cuando actúen como tales. También se informará de los ajustes al patrimonio neto debidos a cambios en criterios contables y correcciones de errores.
- Estado de flujos de efectivo. Pondrá de manifiesto, debidamente ordenados y agrupados por categorías o tipos de actividades, los cobros y los pagos realizados por la empresa, con el fin de informar acerca de los movimientos de efectivo producidos en el ejercicio.
- La memoria, que completará, ampliará y comentará la información contenida en los otros documentos que integran las cuentas anuales. Resultado contable y base imponible. El resultado contable, que como ha quedado dicho es el punto de partida para determinar el importe de la base imponible, se obtiene de la cuenta de pérdidas y ganancias. Esta cuenta arroja la diferencia entre las pérdidas y las ganancias generadas a lo
largo del ejercicio. Esta cifra será el resultado de la explotación, que podrá ser positivo o negativo. El resultado total del ejercicio se obtendrá imputando al mismo aquellos beneficios y quebrantos no relacionados con la actividad de la empresa, los cuales conforman el denominado resultado financiero. A estos efectos se incluyen, entre otros, los ingresos procedentes de participaciones en otras entidades (dividendos) o los derivados de valores negociables u otros créditos del activo inmovilizado, así como los gastos financieros por deudas con otras empresas del propio grupo o con terceros. Ejemplo de Balance: Ejemplo de de Cuenta de Pérdidas y Ganancias:
± AJUSTES FISCALES (permanentes o temporales) POSITIVOS NEGATIVOS
- Gastos fiscalmente no deducibles. - Excesos de amortización de ejercicios anteriores.
- Excesos de dotación a la amortización. - Gastos contabilizados antes del devengo.
- Exceso de dotación a provisiones. - Libertad de amortización.
- Gastos contabilizados después del devengo.
- Exenciones por doble imposición interna e internacional.
- Intereses en la subcapitalización. BASE IMPONIBLE PREVIA
- Rentas procedentes de determinados intangibles.
- Obra benéfico-social de cajas de ahorro y fundaciones bancarias.
- Reserva de capitalización.
- BI negativas ejercicios anteriores. BASE IMPONIBLE Tipos de ajustes extracontables. Los desajustes que afectan al resultado fiscal de la cuenta de pérdidas y ganancias se producen por los siguientes motivos: a) Calificación. Determinados gastos o ingresos registrados en contabilidad no se califican como tales a efectos de determinar la base imponible, ni en el ejercicio en que se devengan ni en otro posterior. Por ejemplo, los gastos no deducibles. b) Valoración. En ciertas operaciones la norma fiscal y contable difiere de su valoración. Por ejemplo, determinadas operaciones societarias en donde los elementos transmitidos se valoran a efectos fiscales por valores de mercado, tales como permutas, aportaciones no dinerarias, etc. c) Imputación temporal. En otros casos, la norma fiscal se separa del principio del devengo como criterio de imputación de ingresos y gastos, como es el caso de la imputación de las rentas por operaciones con precio aplazado y la de gastos por adquisiciones de bienes mediante contratos de arrendamiento financiero, entre otros. Además debe considerarse que las diferencias entre los criterios contables y fiscales se pueden clasificar:
- Si revierten o no con el paso del tiempo, en temporales y permanentes.
- Según el sentido del ajuste, en positivos o negativos. Dentro de este apartado se tratarán los siguientes apartados:
- Amortizaciones
- Limitación a la deducibilidad de gastos.
- Pérdidas por deterioro del valor de los elementos patrimoniales
- Provisiones y otros gastos
- Gastos no deducibles
- Limitación en la deducibilidad de gastos financieros
- Cómputo por valoración normal de mercado La relación pormenorizada de los posibles ajustes extracontables es la siguiente: CORRECCIONES AL RESULTADO DE LA CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS 1 Diferencias entre amortización contable y fiscal [artículo 12.1 y 2 LIS] 2 Amortización de inmovilizado afecto a actividades de investigación y desarrollo [artículo 12.3.b) LIS] 3 Libertad de amortización de gastos de investigación y desarrollo [artículo 12.3.c) LIS] 4 Otros supuestos de libertad de amortización [artículo 12.3.a), d) y e) LIS] 5 Empresas de reducida dimensión: libertad de amortización [artículo 102 LIS] 6 Empresas de reducida dimensión: amortización acelerada [artículo 103 LIS] 7 Arrendamiento financiero: régimen especial [artículo 106 LIS] 8 Pérdidas por deterioro no justificadas de valor de fondos editoriales, fonográficos y audiovisuales [artículo 14.1 LIS] 9 Pérdidas por deterioro de valor de créditos derivadas de insolvencia de deudores [artículo 13.1 LIS] 1 0 Empresas de reducida dimensión: pérdidas por deterioro de créditos por insolvencias [artículo 104 LIS] 1 1 Pérdidas por deterioro de valor de inmovilizado material, inversiones inmobiliarias e inmovilizado intangible [artículos 13.2 y 20 LIS] 1 2 Pérdidas por deterioro de valor de participaciones en entidades no cotizadas [artículos. 13.2 y 20 LIS] 1 3 Pérdidas por deterioro de valores representativos de deuda [artículos 13.2 y 20 LIS] 1 4 Deducción del fondo de comercio [artículo 12.2 LIS] 1 5 Deducción del intangible de vida útil indefinida [artículo 12.2 LIS] 1 6 Provisiones y gastos por pensiones [artículo 14.1 y 2 LIS] 1 7 Otras provisiones no deducibles fiscalmente [artículo 14 LIS] 1 Gastos por donativos y liberalidades [artículo 15.e) LIS]
Régimen de entidades parcialmente exentas [Capítulo XIV, Título VII LIS] 4 0 Régimen fiscal de entidades sin fines lucrativos [Ley 49/2002, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo] 4 1 33.ª Copa del América [disposición adicional 7.ª Ley 41/2007, por la que se modifica la Ley 2/1981, de Regulación del Mercado Hipotecario] 4 2 Montes vecinales en mano común [Capítulo XV, Título VII^ LIS] 4 3 Régimen de entidades navieras en función del tonelaje [Capítulo XVI, Título VII^ LIS] 4 4 Cooperativas: fondo de reserva obligatorio [Ley 20/1990, sobre Régimen Fiscal de las Cooperativas] 4 5 Cooperativas: fondo de educación y promoción [Ley 20/1990] 4 6 Reserva para inversiones en Canarias [Ley 19/1994, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias] 4 7 Diferimiento de plusvalías en procesos de concentración empresarial [disposición transitoria 8.ª LIS] 4 8 Entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en el extranjero con presencia en territorio español [artículo 38 LIRNR] 4 9 Correcciones específicas de entidades sometidas a la normativa foral 5 0 Otras correcciones al resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias 5 1 Saldo neto de los ajustes de primera aplicación del PGC integrados en el período impositivo A modo de ejemplo:
4.A. b. 1 AMORTIZACIONES Principios generales. A través de las amortizaciones (LIS art.12) se refleja, en términos contables, la depreciación efectiva que sufren, por su utilización o por el simple paso del tiempo, los elementos que integran el inmovilizado material (edificios, maquinaria, elementos de transporte, etc.) y las inversiones inmobiliarias, así como determinados bienes o elementos del inmovilizado intangible (concesiones administrativas, elementos de propiedad industrial, programas informáticos, etc.). Existen determinados elementos del inmovilizado material que por su propia naturaleza no son amortizables, al no depreciarse por su uso o por el paso del tiempo, como por ejemplo ocurre con los terrenos. Serán deducibles las cantidades que, en concepto de amortización del inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias, correspondan a la depreciación efectiva que sufran los distintos elementos por funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia. Las adquisiciones de bienes del inmovilizado no se computan contablemente como gasto, sino cómo una inversión que debe ser amortizada durante los ejercicios en los que es utilizada. Por tanto desde el punto de vista contable entendemos por amortización la representación contable de la pérdida de valor o depreciación de carácter irreversible que experimente el activo no corriente o activo fijo. La regla general admite los principios contables, precisando que el gasto por amortización es fiscalmente deducible si cumple las siguientes condiciones:
a) La general, de aplicación en el territorio común. b) Las simplificadas aplicables en el procedimiento de cálculo del rendimiento neto en régimen de estimación directa simplificada y en el de estimación objetiva del IRPF. Modo de practicar las amortizaciones por el método de tablas. Las amortizaciones por el método de tablas se tienen que practicar aplicando alguno de los siguientes coeficientes establecidos en las tablas de amortización:
- El coeficiente máximo.
- El coeficiente mínimo (es decir, el coeficiente que se deriva de dividir 100 entre el número de años del período máximo).
- Cualquier coeficiente comprendido entre el coeficiente máximo y el coeficiente mínimo. Particularidad de los elementos patrimoniales que se utilizan en más de un turno de trabajo. En estos casos se determina un nuevo coeficiente máximo, que será el resultado de realizar la siguiente operación: Coeficiente mínimo + (Coeficiente máximo - Coeficiente mínimo) x N.° de horas trabajadas
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Particularidad de los elementos patrimoniales que se adquieran usados. En estos casos la entidad podrá utilizar los siguientes coeficientes:
- El doble del coeficiente de tablas máximo, aplicado sobre el precio de adquisición del elemento usado.
- El coeficiente de tablas máximo, aplicado sobre el precio de adquisición originario. En caso de desconocer el precio originario, se podrá realizar una valoración pericial para determinar el valor originario. En el caso de adquisiciones de elementos usados entre entidades pertenecientes al mismo grupo de sociedades, siempre se utilizara el coeficiente de tablas sobre el precio originario, excepto si el precio de adquisición es superior al originario, en cuyo caso la amortización deducible tendrá como límite el resultado de aplicar al precio de adquisición el coeficiente de amortización lineal máximo. Amortización degresiva. Las amortizaciones que resultan de aplicar este método responden a la depreciación efectiva de los elementos patrimoniales sin necesidad de probar la efectividad de la depreciación. Los elementos del inmovilizado intangible están al margen de este sistema, excepto las producciones cinematográficas, fonográficas y vídeos, así como los sistemas y programas informáticos, ya que se trata de un sistema de amortización vinculado a las tablas de amortización oficialmente aprobadas. Respecto a los elementos del inmovilizado material e inversiones inmobiliarias, pueden acogerse al sistema tanto los nuevos como los usados. En los elementos usados el procedimiento de cálculo de la amortización es igual que para los elementos nuevos, lo cual hace que en la práctica se utilice para estos elementos, primordialmente, el método para los bienes adquiridos usado. No obstante, quedan expresamente excluidos del sistema de amortización degresiva -tanto en el método de porcentaje constante, como en el de números dígitos-, los edificios, mobiliarios y enseres.
- Método degresivo por determinación de un porcentaje constante. Se realiza de la siguiente manera:
- Escoger el período de tiempo en el cual desea amortizar el bien, teniendo en cuenta las tablas de amortización (dentro de período máximo y mínimo).
- Se determina el coeficiente realizando la división: 100/número de años elegido.
- Se multiplica el coeficiente por 1,5, 2 o 2,5, por aplicación del artículo 12 b) de la LIS o del artículo 5 del RIS y se obtiene un nuevo coeficiente.
- El coeficiente obtenido no puede ser inferior al 11%.
- El coeficiente obtenido se aplica sobre el valor pendiente de amortización en cada período.
- El saldo pendiente de amortizar en el último período de vida útil se amortiza íntegramente en ese periodo.
- Este método de amortización no se aplica a edificios, mobiliario y enseres.
- Método degresivo de suma de dígitos. Este método de amortización permite determinar cuotas de carácter creciente o decreciente. Igual que en el sistema anterior, debe determinarse en primer lugar un período de amortización para el elemento patrimonial, comprendido entre el período máximo y mínimo fijado para el mismo en las tablas oficiales de amortización. En este supuesto, también son aplicables las normas de prorrateo en caso de ejercicio inferior a doce meses y baja en el activo del elemento. Elegido el período, se asigna al primer ejercicio un valor numérico igual al período de amortización, expresado en años. A los ejercicios siguientes se asignan valores numéricos sucesivamente decrecientes (cuota de amortización decreciente) hasta llegar al último, que es al que le corresponda como valor numérico la unidad (por ejemplo, si el período de amortización elegido es de 5 años: año 1 = 5; año 2 = 4; año 3 = 3; año 4 = 2; año 5 = 1). A continuación, debe calcularse la suma de los dígitos o valores numéricos asignados. Finalmente, dividiendo el valor amortizable por la suma de los dígitos se obtiene la cuota de amortización por dígito. La amortización anual es el resultado de multiplicar la cuota por dígito por el dígito del año de que se trate. Como variación sobre el sistema anterior, la asignación de los valores numéricos puede efectuarse atribuyendo valores crecientes (cuota de amortización creciente), es decir, asignando al primer ejercicio un valor numérico igual a la unidad y a los siguientes valores numéricos sucesivamente crecientes, hasta llegar al último, al que le corresponde un valor numérico coincidente con el período de amortización elegido (por ejemplo, si el período elegido es de 5 años: año 1 = 1; año 2 = 2; año 3 = 3; año 4 = 4; año 5 = 5). Método:
- Escoger el período de tiempo en el que se desea amortizar el bien teniendo en cuenta las tablas de amortización. El período de tiempo siempre tiene que ser un número entero.
- Se asigna a cada año un número entero. Al primer ejercicio se le asigna el período de tiempo elegido y al resto de los ejercicios un número entero menor cada uno en una unidad. A continuación, se realiza la suma del número entero mayor (período elegido), y de los números enteros siguientes hasta la unidad.
- Se divide cada uno de los números enteros, que corresponden cada uno de los ejercicios, por el valor total de la suma, determinándose de esa manera los coeficientes de cada uno de los años.
- Se multiplica el valor a amortizar por los coeficientes determinados.
- Este método de amortización no se aplica a edificios, mobiliario y enseres. Téngase en cuenta, que en el método degresivo suma de dígitos, también los coeficientes de amortización establecidos en las tablas pueden acelerarse por los mismos motivos que los indicados anteriormente. Planes especiales. Mediante este sistema, alternativo a las tablas oficiales aprobadas y a la amortización degresiva, los sujetos pasivos pueden ajustar sus dotaciones al plan formulado por ellos, con la intención de que se admita una depreciación -y por tanto, una amortización- superior a la que resultaría de la aplicación automática de las tablas. Al igual que ocurre en los supuestos en que el sujeto pasivo aplica la que considera depreciación efectiva , debe acreditarse la realidad de dicha depreciación. La diferencia estriba en el momento de su prueba. En el sistema de depreciación efectiva, la prueba es valorada en el momento de proceder a la comprobación de la situación tributaria del sujeto pasivo. En el de planes especiales, la prueba es evaluada por la Administración antes de ponerse en práctica: si el plan es aceptado, el sujeto pasivo no tiene que probar nuevamente la depreciación. Libertad de amortización. Con la expresión «libertad de amortización» puede aludirse a la ausencia de cualquier método de los señalados con anterioridad, a los sistemas específicamente recogidos en la norma del IS, o a la práctica de amortización recogida en determinadas normas especiales. La libertad de amortización tiene una especial trascendencia en el ámbito de las empresas de reducida dimensión, para las cuales se contempla la posibilidad de acogerse a este beneficio fiscal con respecto a los elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias siempre que se produzca el cumplimiento de determinados requisitos.
